Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2020

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS drives som distributionsvirksomhed.

SKAT har gennemgået selskabets regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2015 til 31. juli 2016.

SKAT har herefter ændret selskabets skattepligtige indkomst med 14.005 kr., samt pålagt selskabet at ændre lønindberetningen til eIndkomst med i alt 648.085 kr., AM-bidrag med yderligere 2.499 kr. og A-skat med yderligere 11.472 kr.

Der er alene klaget over forholdet i SKATs afgørelse vedrørende indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse som A-indkomst.

Selskabet har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til medarbejdere, som har kørt lange ruter i forbindelse med omdeling af aviser med mere. Der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til syv medarbejdere i 2015 og fem medarbejdere i 2016.

Der er fremlagt kørselsregnskaber for seks medarbejdere, som er dateret og indeholder oplysninger om medarbejderens navn, antal kørte km for den pågældende måned, den anvendte beregningssats og beregning af befordringsgodtgørelsen. Bilagene er underskrevet af medarbejderne.

Det fremgår af bilagene, at der er udbetalt med en sats på 3,70 kr. pr. km i 2015 og en sats på 3,63 kr. pr. km i 2016.

Selskabet har over for SKAT oplyst, at medarbejderne altid har kørt den samme rute, hvorfor der ikke er udarbejdet et egentligt kørselsregnskab.

I forbindelse med SKATs kontrolbesøg blev selskabet spurgt om, hvordan befordringsgodtgørelsen og antallet af kørte km udregnes. Der blev hertil fremlagt et håndskrevet bilag, hvor et antal km pr. dag fremgår pr. medarbejder. Det blev hertil oplyst, at der er tale om udbetaling for et fast antal kørte km pr. dag pr. medarbejder, og såfremt antallet af km, der er udbetalt for, ikke er deleligt med de angivne km, kan det skyldes, at der har været tale om en halv arbejdsdag.

Af det håndskrevne bilag fremgår følgende:

”Skattefri kørsel

[person1] km. pr. dag55

[person2]km. pr. dag65

[person3]km. pr. dag47

[person4]km. pr. dag35

Sats: 3,63 kr.

Udregning km x dage”

Der er fremlagt lister, som indeholder oplysninger om adresse, abonnementsprodukter samt firma/person på adressen. Der er tale om såkaldte ligalister for den 30. september 2016, som angiver én omdelingsrute pr. medarbejder. Det er ikke anført, hvor mange km ruten udgør. Derudover fremgår der oplysninger om henholdsvis tilgange og afgange på ruten. Der er i alt fremlagt fire lister.

SKATs afgørelse

SKAT har afgjort, at der skal ske indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse som A-indkomst.

Som begrundelse anføres:

”(...)

Hovedreglen er, at godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver til en lønmodtager, er skattepligtige jf. ligningslovens § 9 stk. 4, medmindre betingelserne i ligningslovens § 9 A (rejsegodtgørelse) eller § 9 B (befordringsgodtgørelse) er opfyldt.

Ifølge ligningslovens § 9B kan der kun udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervsmæssig befordring. Erhvervsmæssig befordring er ifølge § 9 B kørsel i følgende situationer:

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen.

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

Selskabet anses ikke for at have opfyldt sin kontrolforpligtigelse. Selskabet fremviste ved kontrollen en månedlig opgørelse, hvoraf modtagers navn og samlede kørsel for hele måneden fremgik. Antallet af kilometer ganges med taksten og herefter udbetales godtgørelsen.

Vi havde på kontrolbesøget ingen mulighed for hverken at konstatere om kørslen er foretaget i egen bil eller efterprøve det samlede antal kilometer som der udbetales godtgørelse for.

Når afregningsbilagene ikke opfylder betingelserne og arbejdsgiveren ikke har opfyldt sin kontrolforpligtigelse, bliver godtgørelsen skattepligtig for modtageren som lønindkomst. Selskabet har i perioden udbetalt følgende;

År 2015

[person5]44.851,40 kr.

[person6]9.020,60 kr.

[person7]751,10 kr.

[person1]58.400,80 kr.

[person2]68.416,70 kr.

[person3]14.267,20 kr.

[person4]40.196,80 kr.

I alt235.904,60 kr.

År 2016

[person7]5.376,03 kr.

[person1]60.918,66 kr.

[person2]64.908,03 kr.

[person3]45.589,17 kr.

[person4]35.508,55 kr.

I alt212.300,55 kr.

Det er herefter vores opfattelse at selskabet skal indberette yderligere løn på ovenstående personer med 235.904,60 kr. for 2015 og 212.300,55 kr. for 2016. Rettelsen foretages hos hver enkelt medarbejder, ved at føre godtgørelsen tilbage i felt 48 og forhøje felt 13 med et tilsvarende beløb, på hver enkelt måned udbetalingen har fundet sted.

SKATs kommentarer til skattekonsulenternes bemærkninger

Landsskatterettens afgørelse af den 18. september 2014, j.nr. 12-0191710 er en ikke offentliggjort bindende svar. Det bindende svar har således kun virkning for sagens parter.

Dernæst er der vores opfattelse af de to sager ikke er identiske.

Landsskatteretten ligger i deres afgørelse vægt på at beregningssystemet er baseret på eksterne systemer der har en nøjagtig aflæsning af afstande og at der foretages opdateringer af ruternes længde og at det forventes at ske dagligt. De udtrykker således et krav om nøjagtig aflæsning og opmåling af ruterne dagligt. Der ligges ligeledes vægt på at der hver måned printes en specifikation, som gennemgås af medarbejderne med mulighed for tilføjelser af eventuelle rettelser. Det vurderes herefter at både arbejdsgiver og den ansatte har en aktiv del i processen.

I selskabet foretages der ingen daglige aflæsninger af ruterne. Det er vores opfattelse at en ændring af en enkelt leveringsadresse kan have stor betydning for rutens længde. Idet denne leveringsadresse kan lægge på et at yderpunkterne på ruten.

I forbindelse med kontrollen oplyste anpartshaver, at de ansatte kørte en fast rute og at ruterne var opmålt til;

[person1]; 55 km pr. dag.

[person2]; 65 km pr. dag

[person3]; 47 km pr. dag

[person4]; 35 km pr. dag.

Da vi efterfølgende gennemgik afregningsbilagene (månedsregningerne), hvor der er anført en samlet opgørelse af månedens kilometer, kunne vi konstatere at det ikke var muligt at dividere kilometerne ud på det oplyste antal kilometer som selskabet oplyste der var kørt hver dag. Som begrundelse oplyste anpartshaver, at der måske var kørt halve dage og derfor ikke muligt at afstemme.

Vi har både ved kontrolbesøget og ved efterfølgende materialeindkaldelse bedt, selskabet dokumentere den daglige kørsel og fremsende opgørelse af de samlede kilometer.

Vi har efter kontrolbesøget modtaget afregningsbilagene (månedsafregningerne) og en ligaliste på hver medarbejder. De modtagne ligalister, er en udskrift på én enkelt rute pr. medarbejder fra én enkelt dag (30. september 2016). Det giver således ikke en specifikation for udbetalingen eller dokumentation for den opgjorte afstand. Der er på listerne ikke anført længden på ruten.

Det er vores klare opfattelse at selskabet ikke har ført den nødvendige kontrol inden udbetalingen har fundet sted. Dette begrundes ved;

I det ikke offentliggjorte bindende svar, er det oplyst at der foretages faktiske opmålinger af ruternes længde, at det på et hvert tidspunkt er muligt at konstatere og kontrollere hvor mange kilometer der er kørt på de enkelte dage. Opmålingerne af ruterne bliver opmålt dagligt i forhold til de tilmeldte abonnenter. Der er registrering af anvendt køretøj og medarbejderens underskrift herpå.

Det er således vores opfattelse at forholdene ikke er identiske.

Det er vores helt klare opfattelse at der inden udbetalingen finder sted, skal forelægge et afregningsbilag, eventuelt understøttet af underliggende udskrifter m.v. som dokumenterer den faktiske kørsel for de pågældende dage der udbetales godtgørelse for.

Selskabet har ikke foretaget en daglig opgørelse og efterfølgende kontrol af antal kørte kilometer. Der forelå ved kontrollen ingen underliggende dokumentation for udbetalingerne af godtgørelsen. Det var således ikke muligt at se hvordan det månedlige antal kilometer, som der var udbetalt godtgørelse for, var opgjort.

Vi fastholder således at selskabet ikke har ført den nødvendige kontrol inden udbetalingen har fundet sted, og samtlige godtgørelser anses derfor som skattepligtige.

På denne baggrund anser vi godtgørelserne for skattepligtige.

(...)”

I Skattestyrelsens høringssvar af 29. oktober 2019 fremlægges:

”(...)

Skattestyrelsen er ikke enig i klagers påstand om at afgørelsen, j.nr. 12-0191710 er sammenlignelig med nærværende sag.

I afgørelsen, J. nr. 12-0191710 lægges det til grund, at omdelingslisterne og den automatiske beregning kan anvendes som grundlag for udbetalingen, under forudsætning at:

Nærværende sag adskiller sig ved:

Det er herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har opfyldt dokumentationskravene i forbindelse med udbetalingen af den skattepligtige godtgørelse. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke udført kontrol med godtgørelsen inden udbetalingen er foretaget.

(...)”

Skattestyrelsen har den 22. januar 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om at stadfæste SKATs afgørelse for indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse som A-indkomst.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at kørselsregnskaberne ikke ses at være tilstrækkelig udførlige til, at selskabet har kunne udføre en effektiv kontrol på udbetalingstidspunktet, blandt andet henset til, at kørselsregnskaberne ikke indeholder oplysninger om medarbejdernes adresse, CPR-nr., dato for kørslerne, antal kørte kilometer pr. dag samt kørslernes mål med eventuelle delmål, og det er således ikke muligt at kontrollere antallet af kilometer, der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det af selskabet fremlagte materiale, blandt andet i form af kørselsregnskaber og ligalisterne for den 30. september 2016, ikke er tilstrækkeligt som grundlag for en effektiv eller reel kontrol af betingelserne for skattefri udbetaling af kørselsgodtgørelse. Selskabet har således ikke ført den nødvendige kontrol inden udbetalingen har fundet sted.

Skattestyrelsen bemærker endvidere - og som det allerede fremgår af SKATs afgørelse i sagen – at selskabet ingen registreringer har af hvilket transportmiddel, der er anvendt af medarbejderne ved kørslen. SKAT har således ingen mulighed haft for at konstatere om kørslen er foretaget i egen bil eller eget andet transportmiddel.

Det fremgår således hverken af kørselsregnskaberne eller på anden vis, hvilken bil - eller andet transportmiddel - medarbejderne har kørt i. Dermed har selskabet ikke kontrolleret at kørslen er foretaget i egen bil, knallert eller andet transportmiddel. Selskabet har således ikke godtgjort, at medarbejderne har foretaget kørslen i egen bil eller eget andet transportmiddel.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, stilles der, ud over de udtrykkeligt nævnte krav i § 2 i bekendtgørelsen, krav om at det på baggrund af bilagene er muligt at identificere hvilken bil, eller hvilket andet befordringsmiddel, der er benyttet til kørslen, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer, jf. SKM2004.45.LSR.

Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at allerede fordi det ikke på grundlag af selskabets opgørelser over kørslen kan ses hvilken bil eller hvilket transportmiddel, der er i øvrigt måtte være benyttet, er betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ikke opfyldt.

Desuden er Skattestyrelsen fortsat ikke enig i klagers repræsentant påstand om at Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014 (j.nr. 12-0191710) er sammenlignelig med nærværende sag.

I afgørelsen af 18. september 2014 lægger Landsskatteretten til grund, at omdelingslisterne og den automatiske beregning kan anvendes som grundlag for udbetalingen, under forudsætning at, der sker en daglig opdatering af afstandsberegningerne, at den enkelte medarbejder har mulighed for at rette i de forløbelige kilometer angivelser, at selskabet efterfølgende fører kontrol med rettelsernes rigtighed, samt at udbetalingen først finder sted når selskabet har en underskrevet specifikation fra medarbejderen. Både arbejdsgiver og de faste bude har en aktiv del i processen.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende sag blandt andet adskiller sig ved, at der ikke foretages automatisk beregning af antallet af kilometer og antal kilometer fremgår heller ikke af ligalisterne. Som allerede anført fremgår det ikke hvilket transportmiddel der er anvendt, og der er ikke er modtaget dokumentation for hvordan den månedlige kørsel er opgjort.

Skattestyrelsen henviser herom i øvrigt til SKATs afgørelse i sagen samt til Skattestyrelsens tidligere fremsendte udtalelse i sagen til Skatteankestyrelsen. (”Skattestyrelsen sender materiale”) dateret den 29. oktober 2019.

(...)”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse som A-indkomst.

Som begrundelse anføres:

”(...)

Klagens omfang

Det gøres gældende at det er uberettiget når SKAT i sin afgørelse har underkendt selskabets udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til ansatte omdelere, og at man – som følge heraf har pålagt selskabet at foretage indberetning af udbetalte godtgørelser som A-indkomst:

Indkomståret 2015 235.105 DKK

Indkomståret 2016 212.301 DKK

Ovenstående relaterer sig til pkt. 2 i SKATs afgørelse. De øvrige punkter påklages ikke.

Baggrund

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], og eneanpartshaveren [person8] har siden 2006 drevet virksomhed med distribution af aviser og tryksager for [virksomhed2].

Selskabets samlede personaleomkostninger har i de seneste år ligget i størrelsesorden 9 mio. DKK hvoraf de ca. 8 mio. DKK udgør løn til selskabets ca. 20 ansatte.

De ansatte omdelere aflønnes i henhold til overenskomst indgået med [fagforening] og størstedelen afholder selv udgifter til kørsel m.v. (hvilket for de flestes vedkommende sker ved brug af cykel eller knallert).

Selskabet har imidlertid en håndfuld omdelere som kører ude på landet hvor der kan være meget langt mellem de forskellige omdelingssteder. Det er fast branchekutyme at denne gruppe omdelere, som kører i egen bil, oppebærer skattefri kørselsgodtgørelse fra distributøren (her [virksomhed1] ApS).

For indkomståret 2015 og 2016 drejer det som hhv. 5 og 7 omdelere, og totalt set drejer det sig om 7 personer.

[virksomhed1] ApS har i mange år anvendt samme afregningssystem som flere andre distributører i branchen, herunder [virksomhed3], [virksomhed4] m.fl.

De udgifter distributionsselskaberne afholder til kørselsgodtgørelse er en merudgift udover de lønudgifter som man, i henhold til overenskomsten med [fagforening], er forpligtet til at betale.

Derfor føres der ikke blot nøje kontrol med at der ikke udbetales mere i godtgørelse end det de pågældende omdelere rent faktisk har kørt, og derved er berettiget til. Der er samtidig tale om et område som fylder meget i branchen generelt, og hvor styringssystemerne udvikles løbende, hvad flere af nedenstående afgørelser også illustrerer.

SKATs afgørelse

SKAT anfører i sin afgørelse at man har gennemgået de udbetalte godtgørelser og den underliggende dokumentation for udbetaling. Om denne dokumentation anføres:

• at de enkelte ruter er opmålte fra selskabets side.

• at en ændring af én enkelt leveringsadresse kan få stor betydning for den enkelte omdelings længde. Eksempelvis hvis denne ligger i et yderområde.

• at det ikke var muligt at dividere de månedligt opgjorte kilometer ud på den dagligt opgjorte kørsel.

• at afregningsbilagene ikke opfylder betingelserne. Her har man ikke angivet hvilke betingelser der hentydes til men her tænkes der formentlig på kravet til bogføringsbilag og registrering af daglig kørsel.

• at de ”ligalister” som ligger til grund for opgørelsen af de kørte kilometer er en ruteudskrift pr. medarbejder (30.9.2016) og der forelå ikke dokumentation for den opgjorte afstand.

• at selskabet ikke har nogen registreringer af hvilket transportmiddel der er anvendt ved kørslen, hvorved selskabet ikke har kontrolleret at kørsel er foretaget i omdelernes egne biler.

• at det ikke har været muligt at få en specifikation over de kilometer der er udbetalt godtgørelse for.

• at der – if. selskabets egne oplysninger – er udbetalt godtgørelse med et fast antal kilometer til den enkelte ansatte, hvilket viser at der ikke er foretaget en daglig opmåling af ruten.

SKAT har herudover kommenteret den afgørelse som der er henvist til fra såvel SKATs som undertegnedes side. Disse kommentarer er indarbejdet nedenfor.

Skatteregler og praksis

Den 7. marts 2017 fremsatte SKAT et forslag til ændring af skatteansættelsen hvor man alene henviste til de helt overordnede regler for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, herunder

• Ligningslovens § 9A

• Ligningslovens § 9B

• Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000- Betingelser for udbetaling.

Her har man fremhævet bekendtgørelsens krav om at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, at godtgørelser der udbetales som faste månedlige godtgørelser aldrig er skattefri, samt de krav der stilles til bogføringsbilag, hvorefter der dagligt skal ske registrering af:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2. Kørslen erhvervsmæssige formål

3. Dato for kørslen

4. Kørslens mål med eventuelle delmål

5. Angivelse af kørte kilometer

6. De anvendte satser

7. Beregning af kørselsgodtgørelsen

SKATs afgørelse er udtryk for at man har tolket disse krav bogstaveligt. At det ikke forholder sig sådan og at der til enhver tid skal ske en afvejning af de faktiske forhold, herunder det forhold at der her er tale om lønmodtagere hvis arbejde alene består i at køre nogle faste ruter, følger af den afgørelse vi, som repræsentant for [virksomhed1] ApS bragte på banen efter at have modtaget SKATs forslag.

Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014, j.nr. 12-0191710

I den konkrete sag, som var en klage over et bindende svar fra SKAT, var der tale om et distributionsselskab med mere end 1.000 omdelere, hvoraf ca. 200 anvendte egen bil i distributionsselskabets tjeneste. I denne sammenhæng er [virksomhed1] ApS, med sine 20 medarbejdere, blot en lille dråbe i vandet.

SKAT havde ikke bestridt at den kørsel der ønskedes udbetalt godtgørelse for, herunder budkørsel fra depotet, hvor aviserne blev afhentet, til den sidste abonnent på ruten, var erhvervsmæssig kørsel. SKAT havde imidlertid afvist at der kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til bude på grundlag af nogle på forhånd beregnede afstande via et såkaldt robotsystem (som alle distributionsselskaber anvender). Også her var ankepunktet således at der ikke var foretaget daglige registreringer af den erlagte kørsel.

SKATs begrundelse var at de enkelte avisbudes ruter afstandsmæssigt var beregnet på forhånd og ikke tog højde for vejarbejde, omkørsler og lignende. Synspunktet er helt i tråd med det synspunkt som SKAT har været fremme med i den konkrete sag, hvor det anføres at en ændring af en enkelt leveringsadresse kan få stor betydning for rutens længde.

Derved var det efter SKATs opfattelse ikke den faktiske kørsel men den beregnede kørsel der dannede grundlag for udbetalingen og det var et af argumenterne for at man fra SKATs side ikke ville anerkende godtgørelserne som skattefri.

Dette synspunkt anfægtede Landsskatteretten ikke. Landsskatteretten henholdte sig imidlertid til det forhold at 96-97 % af abonnenterne var faste abonnenter som fik leveret avis hverdag og at budene havde pligt til at omdele i den rækkefølge som var angivet i listen.

Endvidere at der var tale om en speciel branche (og en speciel arbejdsopgave) som det også blev anført fra Landsskatterettens side.

Landsskatteretten udtalte således at der opereres i forvejen kendte ruter, som er kendte ikke blot for de enkelte bude men også for arbejdsgiveren fordi der er tale om faste ruter som køres af faste bude.

Derfor fandt man at det afgørende må være at en arbejdsgiver kun udbetaler befordringsgodtgørelse for de kørte km, og at begge parter påtager sig en aktiv del i processen med beregningen, kontrollen og angivelsen af de kørte kilometer.

Landsskatteretten fandt ikke at der var afgørende argumenter imod at godkende et ”robotsystem” i sådanne særlige tilfælde, forudsat at der skete en daglig opdatering af afstandsberegningen, når systemet alene anvendes ved normal budkørsel med selskabets faste bude og opgørelsen af de kørte kilometer i øvrigt sker i samarbejde mellem med de faste bude og selskabet, der relativt præcist kan beregne de kørte kilometer.

Man fandt således ikke at der efter bekendtgørelsens ordlyd eller praksis, var noget til hinder for at selskabet selv påtog sig den aktive rolle at beregne strækningen af de faste ruter og levere et forslag til kilometerangivelse for de faste bude.

SKAT har om denne afgørelse anført at den ikke er offentliggjort hvorfor den kun har virkning for sagens parter. De afgørelser som Skatteministeriet vælger at offentliggøre har imidlertid også kun virkning for sagens parter, når der bortses fra den præjudicerende virkning og påvirkning af praksis som afgørelserne har.

Det forhold at afgørelsen ikke er offentliggjort ændrer ikke ved at Landsskatteretten kan siges at have ”bøjet” de overordnede og generelle regler og krav og lagt vægt på de særlige forhold der kendetegner omdeleres arbejde og kørsel.

Ligeledes vil et bindende svar fra SKAT altid vil være mere forbeholdent end en konkret ligningsmæssig vurdering, da det skal forebygge alle fremtidige tænkelige situationer.

Vores bemærkninger

Det forslag til ændring af skatteansættelsen som SKAT fremsendte og den afgørelse man efterfølgende har truffet, er baseret på de krav som er opstillet i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Der er tale om overordnede regler og krav som gælder generelt og i alle situationer hvor der udbetales kørselsgodtgørelse til lønmodtagere som kører erhvervsmæssigt i arbejdsgivers tjeneste.

Kravene i bekendtgørelsens pkt. 2, 3, 4 og 5 er fastsat ud fra den forudsætning at lønmodtageren ikke har et fast dagligt kørselsmønster og at kørslen ikke er det primære i beskæftigelsen af lønmodtageren, som det eksempelvis er tilfældet med lønmodtagere der er ansat til det ene formål at omdele aviser m.v. Derfor er der opstillet krav om at den daglige kørsel skal specificeres, i form af formål, mål, delmål, og angivelse af kørte kilometer.

Hvis kravene i bekendtgørelsen følges bogstaveligt, ville de enkelte leveringsadresser være at betragte som delmål, hvorfor der skulle angives kørte kilometer (eller meter) mellem de enkelte leveringsadresser på ruterne.

Bortset fra at man, trods alt, ikke har stillet krav herom, ses SKAT ikke på nogen måde at have vurderet hvad der gør sig gældende i en situation hvor de pågældende lønmodtageres eneste virke for arbejdsgiveren, er at køre de samme fastlagte ruter dag efter dag.

Det vurderede Landsskatteretten derimod i afgørelsen af 18. september 2014 hvor man ændrede det tidligere meddelte bindende svar fra SKAT.

Efter vores opfattelse er afgørelsen fra Landsskatteretten fuldstændig sammenlignelig med de forhold der gjorde sig gældende i [virksomhed1] ApS, bortset fra 2 enkelte punkter, jf. nedenfor.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse kan det konkluderes at kravene i bekendtgørelsens punkt 2 og 4 om kørslens formål, mål og delmål, er dækket ind med de ruteplaner som omdelerne får forud for påbegyndelse af hver rute.

Vedrørende bekendtgørelsens pkt. 5 der omhandler angivelse af kørte kilometer anerkendte Landsskatteretten at distributionsselskabet aktivt påtog sig den rolle at angive og føre kontrol med rutestrækningerne, som det også sker i [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten forudsatte imidlertid i sin afgørelse af at der blev implementeret et robotsystem med daglig opdateringer af afstandsberegningerne, hvor man hidtil kun havde foretaget jævnlige opdateringer.

Et sådant robotsystem er først blevet implementeret i [virksomhed1] ApS i indeværende år og der skete derfor ikke nogen daglig elektronisk opdatering af afstandsberegningerne i 2015 og 2016. Dette er det ene punkt hvor man kan tale om de to situationer ikke er identiske.

Det andet punkt, hvor man ikke kan sammenligne de to situationer, er på selve omfanget af aktiviteten. I sagen for Landsskatteretten var der tale om et distributionsselskab, som dagligt leverede til mere end 100.000 leveringssteder, havde mere end 1.000 omdelere, hvoraf ca. de 200 kørte langdistance ruter (og oppebar kørselsgodtgørelse herfor).

Her afviste selskabets repræsentant at man kunne anvende manuel udmåling af afstande via krak.dk eller prøvekøre ruterne, som følge af omfanget af de ruter og afstande der blev kørt.

I modsætning hertil er [virksomhed1] ApS kendetegnet ved at man i de påklagede indkomstår kun havde 5-7 omdelere. Her havde man derfor mulighed for, og anvendte også, de mere manuelle udmålinger som SKAT efterlyste i ovenstående afgørelse. Administrationen i [virksomhed1] ApS varetages primært af én person, nemlig eneanpartshaveren [person8], som kender ”alle” de 5-7 omdelere der har oppebåret kørselsgodtgørelse, og de ruter og afstande de kørte, indgående.

Udover de målinger som foretoges via Google Earth kørte (og kører) [person8] personligt ruterne jævnligt og alle meddelelser om ændringer af leveringsadresser gik direkte til ham.

Det er således heller ikke korrekt at der er udbetalt faste månedlige godtgørelser til de enkelte medarbejdere, hvilket selskabet if. SKAT skulle have oplyst.

SKAT anfører i sin begrundelse at det ikke under kontrollen var muligt for dem at dividere de månedligt opgjorte kilometer ud på de dagligt opgjorte kørselstrækninger.

Såfremt dette havde været muligt ville det netop være udtryk for at man bare slavisk havde udbetalt månedlig kørselsgodtgørelse ud fra nogle statiske afstandsangivelser på de enkelte ruter, uden at tage højde for ændringer så som vejafspærringer, ændringer i leveringsadresser eller andet. Nogle oplysninger som [person8] lå inde med i kraft af de oplysninger han modtog fra [virksomhed2], de kørsler han selv foretog samt ikke mindst oplysninger fra omdelerne.

Disse oplysninger er ikke kun relevante i forhold til opgørelsen af kørselsgodtgørelse til omdelerne. Omdelernes overenskomstmæssige løn fastsættes ud fra hhv. antallet af leveringssteder og den tid det tager at ”køre” de pågældende ruter. Der er således proportionalitet mellem den overenskomstmæssige løn og de kørselsgodtgørelser der faktisk udbetales.

[virksomhed1] ApS største udgift er posten vedrørende personaleomkostninger. Denne omfatter hovedsageligt løn til omdelere og denne post er altafgørende for selskabets drift og økonomiske stilling.

[person8] har, som eneanpartshaver, absolut ikke haft nogen intention om at påføre selskabet unødige udgifter til løn eller kørselsgodtgørelse i større omfang end man rent faktisk er forpligtet til i henhold til overenskomsten og de aftaler som er indgået med omdelerne.

Dette gælder branchen som helhed og derfor er det et område som fylder meget.

[virksomhed1] ApS er medlem af [organisation1]s arbejdsgiverorganisation og som anført ovenfor distributør for [virksomhed2]. De procedurer man har anvendt ved opgørelse og udbetaling af kørselsgodtgørelse til langdistance omdelerne for 2015 og 2016 er helt identiske med hvad man har gjort andre steder, herunder anvendelsen af Google Earth afstandsmåling.

De styringssystemer man anvender til afstandsmåling udvikles løbende i tæt samarbejde med [organisation1], hvad man også kan se ud af ovenstående afgørelse. Det vil derfor være en bombe under hele distributionsbranchen såfremt SKAT måtte få medhold i den afgørelse der er truffet.

Landsskatteretten lagde i sin afgørelse af 18. september 2014 og ved vurderingen af kravene i bekendtgørelsen, afgørende vægt på de faktiske forhold. Herunder det forhold at der var tale om udbetaling af godtgørelse for kørsel til lønmodtagere, som ikke havde andet virke end at køre disse daglige faste rutestrækninger.

Vi kan helt på samme måde have en forhåbning om, og i øvrigt kun henstille til, at man i den konkrete sag ligeledes tillægger de faktiske forhold afgørende betydning. Dvs. at man udover ovenstående forhold også tillægger det afgørende betydning, at der her er tale om en mindre distributionsvirksomhed. Der kan set i forhold til en større distributionsvirksomhed, ikke stilles krav om samme grad af kontrol og styring i en mindre distributionsvirksomhed, hvor der kun er 5-7 personer der har oppebåret kørselsgodtgørelse og hvor ledelsen er bekendt med alt hvad der foregår i virksomheden og ikke mindst de ruter den enkelte omdeler kører.

(...)”

I supplerende indlæg af 7. januar 2020 fra klagerens repræsentant fremlægges:

”(...)

Det kan på nogle punkter anerkendes at afgørelsen 12-0191710 ikke er sammenlignelig med nærværende sag på nogle punkter.

Omfang

I sagen for Landsskatteretten var der tale om et distributionsselskab med ca. 1.000 ansatte omdelere/bude hvoraf ca. 200 benyttede egen bil til distribution.

[virksomhed1] ApS havde til sammenligning kun 20 ansatte hvoraf i alt 7 personer anvendte egen bil.

Den kontrolopgave der er forbundet med udbetalingen af godtgørelser til ansatte, var derved af en helt anden størrelsesorden end den som gør sig gældende i den konkrete sag.

Sagens karakter

Sagen for Landsskatteretten var en klage over et bindende svar afgivet af Skattestyrelsen.

Den konkrete sag er en klage over en ligningsmæssig afgørelse fra Skattestyrelsen.

Uanset at det er samme regler og praksis der finder anvendelse i de 2 situationer, så favner et bindende svar mere bredt end en ligningsmæssig behandling, idet man her forholder sig til fremtidige udbetalinger af godtgørelser generelt, hvor skattemyndighederne normalt er meget forbeholden, med hensyn til at udtale sig om hvorvidt et givent udbetalings- og kontrolsystem vil kunne anerkendes, idet det bindende svar er bindende for en eventuel senere ligningsmæssig behandling. Dette kommer særligt til udtryk i Skattestyrelsens udtalelse til klagen over det bindende svar.

Her anfører Skattestyrelsen således ”at det fortsat skal være muligt også for SKAT, at udøve en ligningsmæssig kontrol af, at alle betingelser for udbetaling er opfyldte”.Et afgivet bindende svar kan ikke på forhånd medføre at en sådan kontrolmulighed afskæres”.

Sagt med andre ord er budskabet fra Skattestyrelsen, at man slet ikke har lyst til at afgive et bindende svar som blåstempler det anvendte system og dermed at forpligte sig til at godkende fremtidige udbetalinger af skattefri godtgørelser, idet man ikke ønsker at binde sig op på noget i forhold til en eventuel senere ligningsmæssig behandling. Dette er for mig at se en meget afgørende faktor ved vurderingen af den foreliggende afgørelse fra Landsskatteretten.

Skattestyrelsen udtaler at det i afgørelsen fra Landsskatteretten er lagt til grund at omdelingslisterne og den automatiske beregning kan anvendes som grundlag for udbetalingen, under forudsætning af at:

Landsskatteretten henholder sig i ovenstående til, at der er tale om en helt speciel branche med i forvejen kendte ruter, hvorpå der køres af de faste bude utallige gange, som derfor er kendt ikke blot for de enkelte faste bude men også for arbejdsgiveren.

Landsskatterettens betragtning kan overføres til andre brancher hvor kørslen er den vigtigste faktor i de ydelser der leveres, herunder chauffører, fragtfirmaer m.v. og kan formuleres mere skarpt i den konkrete sag.

Distributionsselskabet er underlagt en faglig overenskomst hvorefter buddene overenskomstmæssigt har ret til kørselsgodtgørelse, på samme måde som løn. [...] ([fagforening]) er orienteret om sagen og [virksomhed1] ApS kan forvente et krav om erstatning, såfremt der ikke opnås medhold i synspunktet om at de godtgørelser der er udbetalt, er skattefri for buddene.

For [virksomhed1] ApS er lønudgifterne og kørselsgodtgørelse til de ansatte bude den største udgiftspost vedrørende distributionsaktiviteten og det er derfor naturligt nok noget man har meget fokus på. At der udbetales det i godtgørelse som de pågældende bude rent faktisk er berettiget til. Betales der for lidt i godtgørelse vil [...] ([fagforening]) kunne sanktionere. Betales der for meget i godtgørelse vil det påvirke selskabets bruttoavance negativt ligesom der vil kunne komme efterspil fra skattemyndighederne.

Landsskatteretten henholder sig til at såvel de faste bude som arbejdsgiveren kender ruterne, men intet om at de faste bude også kender og taler med arbejdsgiveren. Dette er logisk nok da sagen for Landsskatteretten vedrørte en større distributionscentral med udbetaling af godtgørelser til ca. 200 bude ud af i alt 1.000 bude.

I den konkrete sag er der tale om en lokal distributionscentral med ca. 20 ansatte, herunder 7 bude, der kørte i egen bil. Her kender såvel arbejdsgiveren som de 7 bude ikke blot ruterne. De kender også hinanden særdeles godt og har daglig kontakt.

Den dialog som i ovenstående distributionscentral blev klaret med specifikationer til de enkelte medarbejder, foregik her mere direkte via den daglige kontakt.

Det automatiske robotsystem blev først implementeret i [virksomhed1] ApS i 2017. Indtil da kørte [person8] selv strækningerne og foretog opmåling.

Her skal man være opmærksom på at det netop var robotsystemet som Skattestyrelsen klandrede i det bindende svar, hvor det fra distributionsselskabets side netop blev anført, at man, grundet omfanget af budkørslen, ikke havde ressourcer til at foretage manuel opmåling. [person8] har derved netop foretaget den form for kontrol som Skattestyrelsen mente at man skulle foretage i sagen for Skatterådet.

At arbejdsgiveren her har ført kontrol med antallet af kørte kilometer er således givet ved at det er arbejdsgiver selv der har opmålt og opgjort antallet af kilometer. Dette er helt i overensstemmelse med det Landsskatteretten anfører i sin afsluttende kommentar ”at det hverken er i strid med bekendtgørelsens ordlyd eller praksis, at selskabet selv påtager sig den aktive rolle at beregne strækningen af de faste ruter og leverer et forslag til kilometerangivelse for de faste bude”. Landsskatterettens forudsætning om at der dagligt sker en opdatering af afstandsberegningen, relaterer sig til spørgsmål 1 og anvendelsen af robotsystemet.

Når Landsskatteretten i sin besvarelse af spørgsmål 1 anfører at spørgsmålet kun kan besvares med ja, hvis der sker en daglig opdatering af afstandsberegningen for hver enkelt avisrute, går det således på den generelle godkendelse af systemet (og det at der er tale om et bindende svar) og ikke på de konkrete udbetalte godtgørelser for et givet indkomstår. Her mener man, jf. spørgsmål 2, at det vil have – benægtende - betydning hvis der kun laves ugentlige opdateringer.

Jeg vil give Skattestyrelsen ret så langt, at hvis den konkrete sag omhandlede en anmodning om et bindende svar, hvor selskabet ønskede at få bekræftet at den måde hvorpå man i 2015 og 2016 håndterede udbetalingen af skattefri godtgørelser til de faste bude, generelt kunne anerkendes så ville man angiveligt få et nej.

Jeg skal henstille til at man i denne sag holder sig for øje, at nærværende sag ikke omhandler en generel godkendelse, men ene alene omhandler spørgsmålet om hvorvidt det er berettiget at selskabet har udbetalt skattefri godtgørelser til 7 bude for kørsel af faste ruter i selskabets tjeneste, for strækningen mellem udleveringsstedet og til de faste ruter.

Som det også er anført i den tidligere indsendte klage, har Skattestyrelsen på ingen måde kunnet konstateret uregelmæssigheder eller afvigelser i de strækninger der er kørt set i forhold til de udbetalte godtgørelser. Man har alene baseret afgørelsen på nogle generelle betragtninger om udbetaling af skattefri kilometergodtgørelse og kontrol. Den generelle praksis indbefatter også forhold hvor der køres til og fra mange ubestemte steder, som er ubekendte for såvel medarbejder som arbejdsgiver, fordi der ikke som her er tale om ruter som kendes på forhånd.”

Klagerens repræsentant har den 4. februar 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Den 23. januar 2020 har jeg, som repræsentant for [virksomhed1] ApS, modtaget en foreløbig vurdering af sagen fra Skatteankestyrelsen.

Der henvises i det fremsendte til bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen § 13, stk. 2-3 hvorefter Skattestyrelsens motiverede indstilling, jf. § 13, stk. 1, skal sendes til udtalelse hos Skattestyrelsen, hvis der skal afholdes retsmøde i sagen.

Det fremsendte tolkes derfor alene som en orientering om den foreløbige indstilling der er fremsendt til Skattestyrelsen, samt en orientering om de bemærkninger Skattestyrelsen har afgivet hertil.

Efter min opfattelse må det derfor bero på en fejl når det i følgebrevet anføres at der er tale om et forslag til sagens afgørelse. Der ses således ikke at være om et egentlig forslag til sagens afgørelse i Landsskatteretten, og der ses heller ikke at være fremsendt et udkast til egentlig sagsfremstilling, hvilket imødeses.

Vores bemærkninger til det fremsendte

Det omtales på ingen måde i Skatteankestyrelsens indstilling, eller i den indhentede udtalelse fra Skattestyrelsen at der i den konkrete situation er tale om et distributionsselskab, som udbetaler skattefri kilometergodtgørelse til et mindre antal avisbude for kørsel vedrørende faste avisruter.

Vi kan heller ikke se at man på nogen måde har forholdt sig til de argumenter og forhold vi har påpeget i den indsendte klage, i vores bemærkninger til Skattestyrelsens tidligere udtalelse og ved telefonforhandlingen den 8. januar 2020. Vedrørende sidstnævnte

Vi medgiver at selskabets kapitalejer [person8] ikke har været god nok til at notere og dermed verificere den løbende kontrol han har lavet på samtlige bilag. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at der ikke er ført kontrol, jf. de krav der stilles:

Det er fuldstændig korrekt når Skattestyrelsen anfører at Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014 ikke er direkte sammenlignelig med de forhold som gør sig gældende i nærværende sag.

Det er også helt i overensstemmelse med det vi har anført tidligere, såvel i den indsendte klage som i vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 30. oktober 2019.

Den kontrolopgave der var forbundet med udbetalingen af godtgørelser til ansatte i sagen for Landsskatteretten, var af en helt anden størrelsesorden end den som gør sig gældende i den konkrete sag, hvor der er tale om et mindre distributionsselskab med 20 ansatte, hvoraf kun 7 personer anvendte egen bil til avisdistribution.

Dette omtaler man på ingen måde i den fremsendte ”redegørelse”.

Man omtaler heller ikke det forhold at sagen for Landsskatteretten var en klage over et bindende svar, hvor man ønskede at få forhåndsgodkendt et digitalt system. Her stilles der betydeligt større krav til kontrol end i en ligningsmæssig vurdering af hvorvidt der er ført behørig kontrol med udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til 7 avisbude hvor såvel udbetaling som kontrol er sket manuelt.

I den anmodning om bindende svar som afgørelsen fra Landsskatteretten omhandlede blev det netop anført at det omtalte it-system kun blev benyttet ved normal budkørsel med selskabets faste bude. Ved nødkørsel og/eller ved afløser-kørsel blev kørselsgodtgørelse afregnet efter hidtidig manuel håndtering og kontrol af køresedler, hvilket man tidligere, jf. afgørelsen, havde anerkendt fra skattemyndighedernes side.

Netop fordi [virksomhed1] ApS ikke anvendte et IT-system i de år som klagen omhandler, kan der ikke stilles krav om daglig opdatering/opmåling som man gjorde det i Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014. Der ses hverken i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 eller anvisningerne i Den Juridiske Vejledning, at være krav om daglig kontrol eller daglig opdatering af ruter.

Der er alene krav om at der føres kontrol, hvilket i denne sammenhæng vil sige at det løbende kontrolleres at der ikke udbetales godtgørelse for mere end de faktiske strækninger.

Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014 er imidlertid særdeles relevant i relation til nærværende sag, idet der er flere lighedspunkter:

Som det også er anført tidligere, har Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen ikke på nogen måde kunnet konstateret uregelmæssigheder eller afvigelser i de strækninger der er kørt set i forhold til de udbetalte godtgørelser. Man har alene baseret afgørelsen på nogle generelle betragtninger om udbetaling af skattefri kilometergodtgørelse og kontrol, hvad Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i sagen også bærer præg af.

Vi imødeser et udkast til en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvor man rent faktisk tager højde for det forhold, at der her ikke er tale om den generelle situation som bekendtgørelsen og anvisningerne i Den Juridiske Vejledning- også tilsigter at dække; ”kørsel til og fra mange ubestemte steder, som er ubekendte for såvel medarbejder som arbejdsgiver”. I den konkrete sag er der, som Landsskatteretten udtrykte det i afgørelsen af 18. september 2014, tale om en helt speciel branche med i forvejen kendte ruter, hvorpå der køres af de faste bude utallige gange. Disse er derfor ikke blot kendt for de enkelte faste bude men også for arbejdsgiveren.

I modsætning til hvad der gjorde sig gældende i denne sag, er der i den konkrete sag tale om et mindre antal bude som har en direkte daglig dialog med selskabets kapitalejer [person8] og det øvrige personale på [..].”

Landsskatterettens afgørelse

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere m.v., jf. §§ 7 og 7 A i dagældende skattekontrollov (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013).

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne, for at udbetale skattefri godtgørelse, er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse, for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det fremgår desuden af bekendtgørelsens § 2, at der skal være tale om kørsel i lønmodtagerens egen bil.

Der stilles, ud over de udtrykkeligt nævnte krav i § 2 i bekendtgørelsen, krav om, at det, på baggrund af bilagene, er muligt at identificere hvilken bil, der er benyttet til befordringen, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer i egen bil, jf. SKM2004.45.LSR.

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. SKM2009.430.HR.

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, og SKM2017.60.LSR.

For 2015 er satserne 3,70 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 2,05 kr. For 2016 er satserne 3,63 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 1,99 kr.

Kørselsregnskaberne findes ikke at være tilstrækkelig udførlige til, at selskabet har kunne udføre en effektiv kontrol på udbetalingstidspunktet. Der lægges navnlig vægt på, at kørselsregnskaberne ikke indeholder oplysninger om medarbejdernes adresse, CPR-nr., dato for kørslerne, antal kørte km pr. dag samt kørslernes mål med eventuelle delmål. Det er således ikke muligt at kontrollere antallet af km, der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for. Endvidere fremgår det ikke, at arbejdsgiveren faktisk har udført kontrol.

Ligalisterne for den 30. september 2016, som angiver én omdelingsrute pr. medarbejder, findes ikke i sig selv at godtgøre antallet af kørte km pr. medarbejder pr. dag for indkomstårene 2015 og 2016. Der lægges hertil særlig vægt på, at angivelse af omdelingsrute alene vedrører den pågældende dag, og at det ikke fremgår af listerne, hvor mange km ruterne udgør, samt hvem af medarbejderne, som har kørt de pågældende omdelingsruter.

Det fremgår derudover ikke af kørselsregnskaberne eller på anden vis, hvilken bil medarbejderne er kørt i. Det ses således ikke godtgjort, at medarbejderne har foretaget kørslen i egen bil.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke har været opfyldt, hvorfor den udbetalte godtgørelse er skattepligtig for samtlige medarbejdere. Der er herved særlig henset til, at selskabet ikke har godtgjort, at udbetalingerne har været underlagt en fyldestgørende kontrol.

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2014 ikke findes direkte sammenlignelig med forholdene i nærværende sag. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse afgørende vægt på, at der alene kan udbetales befordringsgodtgørelse for de kørte km, hvorfor det er en forudsætning, at de kan kontrolleres, og at der dagligt sker en opdatering af afstandsberegningen. [virksomhed1] ApS har ikke dokumenteret, at de har anvendt et it-system i de relevante indkomstår, som er tilsvarende det i sagen omhandlede.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse for indberetning til eIndkomst af udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse som A-indkomst.