Kendelse af 10-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er stifter og eneanpartshaver af [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), CVR-nr. [...1]. Selskabets formål er at drive almen lægepraksis. Klageren er ansat som direktør i selskabet.

Klageren har modtaget løn fra selskabet med 610.458 kr. for indkomståret 2013 og 613.419 kr. for indkomståret 2014.

Ifølge selskabets bogføring har der været følgende posteringer på mellemregningskontoen med direktøren i 2013:

Der er 1.100.000 kr. i forskel på ultimosaldoen for 2013 og primosaldoen for 2014. Det fremgår af den reviderede mellemregningskonto for 2013, at klageren indsatte 200.000 kr. den 2. januar 2013 og 900.000 kr. den 14. november 2013. Ifølge selskabets årsrapport for 2013, havde selskabet pr. 31. december 2013 et tilgodehavende hos klageren på 143.114 kr.

Ifølge selskabets bogføring har der været følgende posteringer på mellemregningskontoen med direktøren i 2014:

Det fremgår af R75 for klageren, at han i 2013 har selvangivet udbytte med 100.000 kr. I indkomståret 2014 har han selvangivet udbytte med 196.000 kr.

Der er fremlagt kvittering for indberetning af udnytteudlodningen af den 10. juni 2014 med bruttoudbytte på 196.000 kr., hvoraf 52.920 kr. udgjorde udbytteskat. Det fremgår af kvitteringen, at beslutningsdatoen for udbytteudlodningen var den 3. juni 2014.

Der er endvidere fremlagt kvittering for indberetning af udbytteudlodning af den 10. september 2015 med bruttoudbytte på 20.000 kr., hvoraf 5.400 kr. udgjorde udbytteskat. Det fremgår af kvitteringen, at beslutningsdatoen for udbytteudlodningen var den 8. april 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”Af ligningslovens § 16 E fremgår det, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse fra og med den 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Tilsvarende finder anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte gælder.

SKAT anser hævningerne i 2013 og 2014 for omfattet af ligningsloven § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, som er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatning af låntager”.

De indbetalinger der er sket i løbet af året i form af, at du har afholdt udgifter på selskabets vegne anses således ikke for at kunne fragå i opgørelsen af værdien til beskatning.

Som udgangspunkt vil beskatningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning af arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn. Da den udbetalte løn i 2013 og 2014 anses for at være en rimelig aflønning er de foretagende hævninger anset for udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover har selskabet pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den efterfølgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1 samt til kildeskattelovens §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Uanset beskatning er der selskabsretligt tale om et lån, som skal tilbagebetales til selskabet, hvorfor mellemregningskontoen ikke skal nulstilles i forbindelse med, at hævningerne angives som udbytte eller løn, medmindre du tilbagebetaler pengene til selskabet.

...

Til revisors bemærkninger skal knyttes følgende kommentarer:

I den endelige afgørelse er der taget hensyn til de korrektioner som revisor har vedr. de efterposteringer der er foretaget den 31.12. Disse er tilbageført til de datoer de reelt vedr. ifølge revisors opgørelse.

Uagtet hovedaktionæren var af den opfattelse, at han ved udgangen af 2012 havde et tilgodehavende i selskabet på godt 3 mio., kan ikke lægges til grund ved beskatningen. Hovedaktionæren burde vide at dette ikke var korrekt. Han havde reelt kun 6.977 kr. til gode.

Det er SKAT’s opfattelse, at de midler der indskydes på mellemregningen er afdrag på den selskabsretlige gæld. Disse tilbagebetalinger fragår således ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning og der opstår ej heller et tilgodehavende som efterfølgende kan hæves skattefrit, idet der fortsat er et tilgodehavende i selskabets favør. Det kan således ikke bekræftes at der foreligger et tilgodehavende i hovedaktionærens favør på 474.528, 47 kr. som kan overføres til hovedaktionæren uden beskatning.

Efter revisors korrektioner af efterposteringer fremkommer følgende opgørelse af mellemregningen for 2013 og 2014:

Der fremsendes således afgørelse i overenstemmelse hermed.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at aktieindkomsten for indkomståret 2013 skal nedsættes til 858.437 kr., og at aktieindkomsten for indkomståret 2014 nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er anført:

”Problemstillingen opstår i forbindelse med indførelse af LL § 16E. Loven er blevet tolket på mange forskellige måder og først i december 2014 - altså over 2 år efter lovens vedtagelse, kommer der et styresignal, der vender op og ned på den gængse fortolkning af loven.

Mange har derfor i 2012 - 2013 og 2014 handlet efter den almindelige fortolkning af loven.

Den almindelige opfattelse har været at man selvfølgelig skulle beskattes af ulovlige hævninger og beskatningen skulle ske, når hævningerne blev konstateret - typisk, når revisor udarbejder regnskabet. Beskatningen er sket i ét beløb som løn eller udbytte og indberettet på det tidspunkt, hvor det blev konstateret.

I december 2014 - altså 2 år efter lovens vedtagelse kommer styresignalet.

Ifølge Styresignalet er det SKAT's opfattelse, at indberetningen skal ske ved hver hævning - det fremgår dog ikke klart af Styresignalet eller af lovens bogstaver og har heller ikke været opfattet sådan af nogen som helst i perioden fra august 2012 til december 2014.

Det fremgår heller ikke at alle hævninger skal beskattes - uagtet at der er sket indbetalinger.

Det betyder en ganske urimelig skævvridning. Personer, som kun har hævet og ikke indbetalt beløb, beskattes naturligvis af alle hævninger. De "pæne" skatteydere bliver dobbeltbeskattet, idet de bliver beskattet af hævningerne (som den "mindre pæne borger"). Endvidere bliver "den pæne borger" beskattet igen, når man udlodder de indbetalte beløb. Det kan ikke være rimeligt og det er heller ikke lovens intention.

Det fremgår af bemærkninger til lovforslaget:" For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Der sker netop en dobbeltbeskatning, når aktionæren tilbagebetaler beløbet. Det er dog aktionæren, der bliver dobbeltbeskattet og det kan ikke - som nævnt - være lovens intention.

SKAT er af den opfattelse at indbetalinger kun afdrages i det selskabsretlige mellemværende. Det må omvendt betyde, at der også forekommer et skatteretligt mellemværende.

Det betyder, at når en hævning foretages, beskattes den nu og her. Den skatteretlige saldo nulstilles hermed.

En efterfølgende indbetaling betyder i skatteretlig forstand, at aktionæren har penge til gode, som kan hæves skattefrit, indtil beløbet overstiger det indbetalte..

Vi har udarbejdet en oversigt over det skattemæssige mellemværende. Kunden beskattes af de hævninger, der foretages. Når der skatteretligt opstår gæld fra selskabet til kunden nedbringes gælden med de efterfølgende hævninger og kunden beskattes ikke af hævningerne.

Det fremgår af opgørelsen at kunden skal beskattes af kr. 858.437 i 2013 og kr. 0 i 2014.

I forbindelse med udarbejdelse af regnskabet for 2014 - i begyndelsen af 2015 - er revisor blevet bekendt med SKAT's fortolkning af loven jf. Styresignalet. Der er foretaget indberetning af udbytte 8. april 2015 med kr. 540.000, som opvejer de angivne hævninger, der skal beskattes.

Bevægelserne betyder, at kunden får penge til gode i det skatteretlige mellemværende.

Vores konklusion for at kunden skal beskattes af kr. 858.437 i 2013 og kr. 0 i 2014 er opsummeret i følgende:

Vi henviser i øvrigt til revisors indsigelser til SKAT, som vi vedlægger kopi af.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

SKAT har opgjort lån over mellemregningskontoen for indkomståret 2013 til 1.450.577 kr. og til 835.391 kr. for indkomståret 2014. Det kan konstateres, at SKAT har accepteret efterposteringer ved opgørelsen af lånet.

Det er den oprindelige bogføring, der danner grundlag for opgørelsen af klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klagerens lån i 2013 skal opgøres således:

SKATs opgørelse af klagerens lån i indkomståret 2014 i henhold til ligningslovens § 16 E tiltrædes.

Det anses ikke for godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte på 196.000 kr. den 3. juni 2014 og udlodning af udbytte på 20.000 kr. den 8. april 2015 er tale om udlodning af fordringer opstået i henholdsvis 2013 og 2014. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke opfyldt. Udlodningerne kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018 offentliggjort som SKM2018.87.LSR.

Det bemærkes, at det ikke på det foreliggende grundlag kan konstateres, at der er foretaget en indberetning af udbytte den 11. april 2014 og den 8. april 2015.

Krediteringerne på mellemregningskontoen anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af klagerens lån.

Klagerens lån skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten forhøjer klagerens aktieindkomst med yderligere 58.435 kr., således at den samlede forhøjelse udgør 1.509.012 kr. for indkomståret 2013. SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2014 stadfæstes.