|
|
Kendelse af 22-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022
Journalnr. 17-0990012
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 | |||
Skattepligtig kursgevinst på frigørelse fra gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]. | 680.544 kr. | 0 kr. | 680.544 kr. |
Faktiske oplysninger
I 2014 deltog klageren i K/S [virksomhed1], (herefter kommanditselskabet), CVR-nr. [...1], hvor han ejede 10/100 af kommanditanparterne. Ved overdragelsesaftale af 29. december 2014 overdrog en af kommanditisterne sin kommanditandel a 1.000 kr. samt tilhørende anparter i komplementarselskabet til kommanditselskabet. Herefter udgjorde klagerens ejerandel ifølge repræsentanten 11,1 %.
Det fremgår af CVR-oplysningerne, at kommanditselskabet er registreret med startdato den 20. oktober 2005. Kommanditselskabet var i henhold til CVR-oplysningerne registreret med branchekoden ”683210 Administration af fast ejendom på kontraktbasis”.
Kommanditselskabets formål er i henhold til § 3 i kommanditselskabets vedtægter ”at investere i ejendommen [adresse1] og [adresse2], [by1], Tyskland”.
Af § 4 i kommanditselskabets vedtægter fremgår følgende:
Ӥ 4. Selskabets kapitalforhold og finansiering
4.1. Kommanditselskabskapitalen udgør kr. 10.000, der er fordelt på 10 kommanditanparter a kr. 1.000, som indbetales via de i § 4.3 nævnte indbetalinger og andre indbetalinger. Opsparede overskudsandele samt indbetalinger, herunder indbetalinger i henhold til § 4.2 og § 4.3 lægges til selskabskapitalen. For så vidt angår indbetalinger forhøjes selskabskapitalen dog kun i det omfang indbetalingerne akkumuleret set overstiger nævnte 1.000 kr. pr. anpart. Udlodninger til kommanditister samt eventuelle underskudsandele fradrages i selskabskapitalen.
4.2. Hvis den økonomiske udvikling i kommanditselskabet nødvendiggør yderligere indbetalinger kan komplementaren eller selskabets finansieringskilder indkalde yderligere indbetalinger fra hver kommanditist med mindst 14 dages varsel. Sådanne indbetalinger fra en kommanditist kan dog kun kræves i det omfang, kommanditistens samlede akkumulerede indbetalinger er mindre end 1.000 pr. anpart. Heri medregnes indbetalinger i henhold til § 4.3.
4.3. Kommanditisterne skal indbetale 50 % af hvert års skattemæssige underskud opgjort inkl. maksimale ordinære skattemæssige afskrivninger, jf. Afskrivningsloven. Denne forpligtelse gælder uanset størrelsen af kommanditisterne akkumulerede nettoindbetalinger.
Generalforsamlingen fastlægger betalingsterminerne.
Ændringer i indbetalingsprocent eller i opgørelsesprincip efter 1. punktum skal godkendes af generalforsamlingen og tiltrædes af komplementaren, samt i fornødent omfang finansieringskilderne.
En ændring kan kun vedtages for ét år ad gangen og skal tiltrædes af alle kommanditister.
4.4. Hvis indbetaling af kommanditselskabskapitalen eller andre indbetalingsforpligtelser ikke sker rettidigt, forholdes i overensstemmelse med det i § 9 anførte.
4.5. Finansiering af selskabets formål og drift sker ved anvendelse af selskabskapitalen, samt ved optagelse af lån efter komplementarens beslutning.
4.6. Til brug for fremskaffelse af finansieringen kan komplementaren stille sikkerhed i kommanditselskabets aktiver, samt i den ikke indbetalte del af selskabskapitalen.”
Af vedtægternes § 5 fremgår endvidere:
”§ 5 Hæftelse
5.1 Komplementar i kommanditselskabet er [virksomhed2] ApS.
Komplementaren hæfter personligt, solidarisk og direkte for alle kommanditselskabets forpligtelser. For denne forpligtelse modtager komplementaren et vederlag svarende til en forrentning af den regnskabsmæssige egenkapital i komplementarselskabet primo året, jf. det reviderede og godkendte årsregnskab.
Forrentningen skal minimum beregnes med den til enhver tid gældende mindsterentesats, jf. Kursgevinstloven.
5.2. Kommanditisterne hæfter personligt, solidarisk og direkte for kommanditselskabets forpligtelser. Hæftelsen er dog begrænset således, at hver kommanditist kun hæfter for ovennævnte kr. 1.000 pr. anpart. I det omfang selskabets kapital overstiger kr. 10.000, hæfter kommanditisten tillige med sin andel af den overskydende kapital.
5.3. Kommanditisterne har ikke regres overfor komplementaren.”
Ved låneaftale af 11. maj 2006 indgik kommanditselskabet aftale med [finans1] om lån af 4.225.000 euro fordelt på to lån på henholdsvis 2.600.000 euro og 1.625.000 euro til finansiering af købet af ejendommen [adresse1] - [adresse3], [by1], Tyskland.
Det fremgår af låneaftalen, at lånet havde en løbetid på maksimalt 10 år fra datoen for fastsættelsen af den nominelle lånerente, men med mulighed for forlængelse, såfremt visse betingelser var opfyldt. Af afsnittet ”Sickerheiten” i låneaftalen fremgår det blandt andet, at uden at det berørte hæftelsen fik banken en grundbyrde (Grundschuld) for 4.040.000 euro og 247.000 euro. Sidst i låneaftalen henvises til forskellige dokumenter og lånebetingelser, og det er anført, at de væsentlige dele af låneaftalen er i overensstemmelse med disse bilag: ”Auszahlungsvoraussetzungen/Auflagen”(betalingskrav/betingelser), ”Allgemeine Darlehensbedingungen” (Generelle lånevilkår) og ”Allgemeine Geschäftsbedingungen der [finans1]” (Generelle vilkår og betingelser for [finans1]).
Det bemærkes, at dokumentet ”Auszahlungsvoraussetzungen/Auflagen” er et dokument, der opremser hvilke dokumenter, der kræves, før der kan ske udbetaling af lånemidler.
Det eneste, der fremgår af ”Allgemeine Darlehensbedingungen” omkring hæftelse for lån, er en bestemmelse i punkt 9 vedrørende tilfælde, hvor der er flere låntagere.
I forbindelse med klagesagens behandling er der fremlagt ”Zweckerklarung für Grundschulden Sicherung der Geschäftsverbindung” af 11. maj 2006, som er en erklæring om formålet med grundbyrden på i alt 4.287.000,00 euro til [finans1] samt sikring af foretningsforholdet mellem [finans1] og kommanditselskabet. Erklæringen var vedhæftet ”Allgemeine Geschäftsbedingungen der [finans1]” (AGB).
Endvidere er der i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt ”Abtretungsvertrag”, som er en overdragelseskontrakt indgået mellem kommanditselskabet og [finans1] den 11. maj 2006 i forbindelse med optagelsen af lånet på 4.225.000 euro. I overdragelseskontrakten overdrages en række krav til banken som sikkerhed for lånet.
Endelig er der fremlagt ”Abtretung von Miet-/Pachtzinsforderungen” af 11. maj 2006, som er en aftale vedrørende overdragelse af leje-/leasingbetalinger for [adresse1] - [adresse3] som sikkerhed for alle eksisterende og fremtidige krav, som [finans1] havde mod kommanditselskabet.
Af brev af 25. november 2009 til kommanditselskabet fra [finans1] fremgår det under overskriften ”Amendments to our General Business Conditions”, at de generelle forretningsbetingelser (AGB) ville blive ændret pr. 1. februar 2010. Det fremgår af brevet, at ændringerne blandt andet skyldtes implementeringen af EU-direktiv (the EU Payment Services Directive) i tysk ret, udviklingen i appeldomstolens afgørelser samt det formål at forbedre forståelsen af ”AGB”. Det fremgår af brevet, at den reviderede version af AGB var vedhæftet. Den vedhæftede version af AGB er på engelsk.
Af den reviderede engelske version af ”General Business Conditions” (AGB) punkt 21, ”Lien, assignment by way of security”, fremgår der bestemmelser om bankens tilbageholdelsesret i værdier af enhver art, som banken måtte komme i besiddelse af. Endvidere fremgår der af punkt 22 “Further security and release of security” bestemmelser om, at banken kan kræve yderligere sikkerhedsstillelse for lån under visse betingelser.
Det fremgår af punkt 3 i skrivelse af 15. januar 2014 fra ”[virksomhed3] Rechtsanwälte”, som var kommanditselskabets advokat, til [finans1] vedrørende kommanditselskabets tilbagebetaling af lån, at lånet blandt andet var sikret ved personlig hæftelse i henhold til erklæring afgivet til fordel for banken den 13. juni 2006.
Videre fremgår det af skrivelsen af 15. januar 2014, at det var aftalt, at kommanditselskabet skulle betale 2.600.000 euro plus renter på 10.000 euro på forfaldsdagen den 24. januar 2014 for at indfri alle forpligtelser over for [finans1]. Aftalen af 15. januar 2014 var accepteret af [finans1] den 16. januar 2014.
I henhold til gældsbrev af 12. december 2013 indgik kommanditselskabet låneaftale med [finans2] om lån af 2.685.000 euro.
Det fremgår af udskrift af 21. januar 2014 fra [finans2] med overskriften ”overførsel til udlandet”, at der med valørdato 21. januar 2014 blev afsendt 2.600.000 euro til [finans1].
I henhold til ”Statement of account” fra januar 2015 fra Westdeutche [finans1] til kommanditselskabet udgjorde balancen for lån nr. [...01] pr. 1. januar 2014 1.592.322,76 euro, mens planlagte tilbagebetalinger i 2014 udgjorde 4.765,55 euro og ikke planlagte tilbagebetalinger udgjorde 1.587.557,21 euro. Endvidere fremgår det af ”Statement of account”, at udestående kapital pr. 31. december 2014 udgjorde 0 euro.
Af ”Statement of account” fra januar 2015 fremgår det endvidere, for så vidt angår lån nr. [...02], at balancen pr. 1. januar 2014 udgjorde 1.861.730,13 euro, mens planlagte tilbagebetalinger i 2014 udgjorde 5.571,91 euro og ikke planlagte tilbagebetalinger udgjorde 1.856.158,22 euro. Endvidere fremgår det af ”Statement of account”, at udestående kapital pr. 31. december 2014 udgjorde 0 euro.
Følgende fremgår af note 1 ”Egenkapital” i årsrapporten for kommanditselskabet for indkomståret 2013:
”Kommanditistindbetalinger | Overført overskud | I alt | |
Egenkapital 1. januar 2013.... | 4.356.250 | -3.280.451 | 1.075.799 |
Indbetalinger i årets løb.... | 1.250.000 | 1.250.000 | |
Nedskrivning tilgodehavende investorindbetalinger | -142.563 | -142.563 | |
Forslag til årets resultatdisponering... | -349.627 | -349.627 | |
Egenkapital 31. december 2013... | 5.463.687 | -3.630.078 | 1.833.609 |
Selskabskapitalen er udvidet med 863.955 kr. i årets løb og andrager pr. 31. december 2013 5.463.898 kr. Restindskudsforpligtelsen udgør 142.774 kr. Selskabskapitalen er tegnet af 10 kommanditister.” | |||
Det fremgår af årsrapporten for kommanditselskabet for indkomståret 2014 under passiver i balancen pr. 31. december, at kommanditistindbetalinger udgjorde 5.463.687 kr., som sammen med et overført overskud på 3.224.407 kr. udgjorde egenkapitalen på 8.688.094 kr. Det fremgår videre af note 2 til årsrapporten for indkomståret 2014, at selskabskapitalen pr. 31. december 2014 androg 8.830.867 kr., at restindskudsforpligtelsen udgjorde 85.742 kr., og at selskabskapitalen var tegnet af 9 kommanditister.
Følgende fremgår endvidere af note 6 i kommanditselskabets årsrapport for indkomståret 2014 vedrørende ”usikkerhed ved going concern”:
”(...)
Selskabet har primo regnskabsåret 2014 opnået aftale om refinansiering af ejendommen, idet gælden til det tyske kreditinstitut i løbet af 1. kvartal 2014 er blevet nedskrevet med 6,8 mio. kr. mod selskabet til gengæld indhentede ny belåning i et dansk kreditinstitut. I 1. kvartal 2014 er der indgået aftale om ny kreditfacilitet i et dansk kreditinstitut til afløsning af de daværende langfristede lån. Dette har medført, at afdragene herpå er faldet med ca. 227 tkr., og at rentebyrden er reduceret med 580 tkr.
(...)”
Det fremgår af årsrapporten for kommanditselskabet for indkomståret 2015 under passiver i balancen pr. 31. december, at kommanditistindbetalinger udgjorde 5.548.179 kr., hvoraf 84.492 kr.var indbetalt i løbet af året, som sammen med et overført overskud på 3.010.768 kr. udgjorde egenkapitalen på 8.558.947kr. Det fremgår videre af note 2 til årsrapporten for indkomståret 2015, at selskabskapitalen pr. 31. december 2015 androg 8.808.405 kr., at restindskudsforpligtelsen udgjorde 249.458 kr., og at selskabskapitalen var tegnet af 9 kommanditister.
Der er i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt et arbejdsark vedrørende årene fra 2006 og til og med 2014 fra kommanditselskabets revisor med opgørelse af fradragskonto og skattemæssigt resultat før afskrivninger.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst på 680.544 kr. ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta.
SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:
”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Gældseftergivelse
SKAT har modtaget følgende bemærkninger vedrørende den skattepligtige kursgevinst:
"SKAT foreslår, at forhøje indkomsten for 2014 med en kursgevinst ved en gældseftergivelse, som SKAT anser for at være skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Vi er ikke enige i, at kommanditisterne har opnået en kursgevinst ved gældseftergivelse, som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Hvis SKAT fastholder beskatning af en kursgevinst, vil kommanditisterne gerne have mulighed for at tage stilling til, hvordan beskatningen skal påvirke deres indkomstdisponering efter virksomhedsskatteloven."
Da der ikke er kommet nye oplysninger, fastholder SKAT beskatningen af hele kursgevinsten.
Kommanditselskabet optog i 2006 et lån på 4.225.000 EUR i [finans1].
SKAT har i materialeindkaldelsen opgjort gældseftergivelsen ud fra fradragskontoerne for 11,1 % ejerandele erhvervet i 2006 og 2014 således:
Gældseftergivelse ifølge fradragskonto: | |
10 % (2006) 9 X 679.504 | 6.115.536 kr. |
1/9 af 10 % (2014) 9 X 75.500 | 679.500 kr. |
6.795.036 kr. |
Det fremgår af dokument fra [virksomhed3] Rechtsanwalte vedrørende lånefrigørelsen i [finans1], at kommanditselskabet skal betale 2.600.000 EUR som betaling for alle passiver, hvorefter selskabet er frigjort for gælden.
Det fremgår af Statement of account 2014, at restgælden pr. 1. januar 2014 på lånet i [finans1] er således:
• Lånenr. [...01], restgæld 1.592.322,76 EUR
• Lånenr. [...02], restgæld 1.861.730,13 EUR.
I samme dokument er der vedlagt et kontoudtog, med en saldo ultimo 2014 på 0 kr., efter indbetaling af 58.816,55 EUR. Det er SKATs opfattelse, at en del af 2.600.000 EUR anvendes til at dække dette beløb.
Gælden i alt er hermed:
Lånenr. [...01] | 1.592.322,76 EUR |
Lånenr. [...02] | 1.861.730,13 EUR |
Beløb som fremgår af kontoudtog | 58.816,55 EUR |
Gæld i alt | 3.512.869,44 EUR |
Den frigjorte gæld kan herefter beregnes til:
Gæld i alt Afdrag | 3.512.869,44 EUR 2.600.000,00 EUR |
Gældseftergivelse | 912.869,44 EUR |
[finans1] har underskrevet lånedokumentet den 24. april 2006.
K/S [virksomhed1] har underskrevet lånedokumentet den 11. maj 2006.
[person1], [virksomhed4], har i mail af den 12. januar 2017 skrevet følgende:
"I forhold til udbetalingsdatoen for lånet i 2006 kan det konstateres, at der første gang blev opkrævet renter pr. 30.06.2006 med 6.020,63 EURO. Ud fra den aftalte rente på 5,13 % må det svare til rente for 10 dage."
Optagelseskursen er derfor 7,4550, svarende til kursen den 20. juni 2006, altså 10 dage før den 30. juni 2006.
Gælden er blevet eftergivet, hvorfor indfrielseskursen er 0.
Den frigjorte gæld kan hermed beregnes til 912.869,44 x 7,4550 = 6.805.441 kr.
Det fremgår af dokument fra [virksomhed3] Rechtsanwälte, dateret den 16. januar 2014 vedrørende lånefrigørelsen i [finans1], at kommanditselskabet skal betale 2.600.000 EUR som betaling for alle passiver, hvorefter selskabet er frigjort for gælden.
Betalingen af de 2.600.000 EUR sker den 21. januar 2014, jf. dokument med afregning ved [finans2] dateret den 21. januar 2014.
I 2014 er der en kommanditist, som udtræder. Ifølge overdragelsesdokumentet, udtræder kommanditisten den 29. december 2014, da dette er den sidste underskriftsdato.
Gældseftergivelsen er sket januar 2014 og den udtrædende kommanditist udtræder i december 2014. Den udtrædende kommanditist udtræder efter at gældseftergivelsen er sket. Du har derfor fået en gældseftergivelse for en 10 % andel og skal derfor beskattes af en 10 % andel.
Din andel af den skattepligtige gældseftergivelse udgør hermed 6.805.441 kr. x 10 % = 680.544 kr.
Begrundelse
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.
Da gælden er i fremmed valuta, er kommanditisterne skattepligtige af kursgevinsten på gældseftergivelsen med hjemmel i kursgevinstlovens § 23.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). K/S'et og kommanditisterne bliver frigjort for sin gældsforpligtelse i indkomståret 2014 og dette er derfor beskatningsåret.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end der blev modtaget fra kreditor ved gældens påtagelse.
Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra en gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det der blev modtaget ved påtagelsen, er - som det også er anført i forarbejderne - uden betydning for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.
Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L 194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a. at,
"Fordringer og gæld i fremmed valuta:
De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer ... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. "
Kursgevinstlovens § 23 er derfor analog til kursgevinstlovens § 6.
Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grund af andre forhold.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96's enkeltbestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres, at,
"Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold."
Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at fordringen er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, at:
"Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL §
23. Se afsnit C.B.1.4.3. 7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen."
I SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Den samlede kursgevinst blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6.
Det fremgår af SKM2016.325.VLR, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse og kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse.
Denne bemærkning skal efter SKATs opfattelse forstås sådan, at man er enige om, at kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om gæld i danske kroner og ikke kun fordi, der ikke er tale om gældseftergivelse.
Det fremgår af samme afsnit også:
"Det lån hos [finans3], som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af en eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt..."
Landsretten har henført beskatningen af kursgevinsten til kursgevinstlovens § 23, fordi der er tale om et lån i fremmed valuta. Det er ikke non-recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til kursgevinstlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.
Spørgsmålet i sagen var så også, om et non-recourse vilkår bevirker, at der ikke er tale om en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisten ikke hæftede personligt for lånet ud over ejendommens værdi.
Landsretten henviser til:
”I bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven...
”...
Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
...””
Landsretten kom herefter frem til at non-recourse vilkåret på lånet ikke i sig selv, udelukker at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst.
Det vil sige, at årsagen til, at der opstår en skattepligtig gevinst er underordnet.
I denne sag var årsagen til frigørelsen for gælden non-recourse vilkåret. En gældseftergivelse kunne have været en anden årsag.
Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er alle kursgevinster skattepligtige, uanset fordringens værdi for kreditor. Undtagelsen er alene når kursgevinstlovens § 24 finder anvendelse, hvor fordringens værdi for kreditor har betydning, når kursgevinsten skal opgøres. Ligesom det er tilfældet med kursgevinstlovens § 21, når der er tale om gældseftergivelse på gæld i danske kroner for personer.
Bemærkninger til SKM2008.586.LSR og SKM2010.42.BR
I SKM2010.42.BR beskattes et selskab af den fulde kursgevinst, uanset fordringens værdi for kreditor, se kursgevinstlovens § 6.
I SKM2008.586.LSR beskattes personen af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, dog begrænset til resthæftelsen, der er fordringens værdi for kreditor.
Kursgevinstlovens § 6 omhandler beskatningen af kursgevinst på både gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta for selskaber, og kursgevinstlovens § 23 omhandler beskatningen af gæld i fremmed valuta for personer.
Kursgevinstlovens § 6 og § 23 er analoge. Beskatningen af gevinsten efter kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset årsagen til frigørelsen for gælden og uanset fordringens værdi for kreditor.
Ved frigørelsen af gælden på non-recourse lånet i SKM2010.42.BR skete der beskatning af hele gevinsten på gælden i danske kroner, selvom fordringens værdi var 0 kr. ved indfrielsen.
Ved frigørelsen af gælden på et ikke non-recourse lån i SKM2008.586.LSR skete der beskatning op til fordringens værdi for kreditor.
Begge afgørelser fremgår af Den juridiske vejledning. Praksis synes derfor noget uklar, idet Byretten og Landsskatteretten burde være kommet til samme resultat, enten fuld beskatning eller begrænset til fordringens værdi for kreditor.
Bemærkninger til SKM2007.896.LSR og SKM2010.42.BR
Forholdene i Landsskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i Byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at der i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer Byretten og Landsskatteretten til modsatte resultater.
I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.
I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet A Holding A/S var enekommanditist. A Holding A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav A Holding A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har A Holding A/S påpeget- såfremt regionen fast holder at gældseftergivelsen er givet selskabet - at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.
I dommen SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)
Dommen SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.
(...)”
SKAT er efterfølgende fremkommet med følgende udtalelse:
”(...)
En gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, og dermed skattepligtig uanset at fordringens værdi for kreditor i den aktuelle sag er 0 kr. Kursgevinstlovens § 21 omhandler alene gældseftergivelse på gæld i danske kr.
Der henvises til SKATs bemærkninger og begrundelse i sagsfremstillingen.
Påstanden om at kursgevinstlovens § 23 er EU-stridig er endnu ikke afgjort. Sagen i SKM2016.325.VLR er anket til Højesteret, der afventer EU-kommissionens stillingtagen til spørgsmålet.
(...)
Klager henviser til praksis omkring kursgevinstlovens § 24 ved bedømmelsen af om der foreligger en samlet ordning.
Klager mener, at når kommanditselskabet får en gældseftergivelse, som i den aktuelle sag så skal der foretages en vurdering af om gældseftergivelsen omfattes af kursgevinstlovens § 24 for hver enkelt kommanditist.
Den usikrede gæld der ikke deltager i ordningen har klager opgjort til 5 %. I opgørelsen indgår alene kommanditselskabets gæld. Klagerens gæld uden for kommanditselskabet er ikke med i opgørelsen.
SKAT fastholder at den fulde kursgevinst skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, som en singulær gældseftergivelse uanset at den fulde resthæftelse er indbetalt.
Der er ikke grundlag for at foretage en bedømmelse af om beskatningen kan henføres til kursgevinstlovens § 24.
Der har Højesteret sagt i TfS 1999. 261 HD. I denne dom henførte Højesteret ikke gældseftergivelsen til dagældende kursgevinstlovs § 6A (nu kursgevinstlovens § 24). Kommanditisten blev beskattet efter dagældende kursgevinstlovs 5 stk. 2, jf. statsskattelovens § 4.
Højesteret anfører i sine bemærkninger bl.a.:
Det er ubestridt, at det vederlag, som modtages af en kommanditist, der accepterer X A/S' købstilbud, ikke fuldt ud kan anses som afståelsessum for kommanditistens forholdsmæssige andel i kommanditselskabet, men rummer et beløb derudover. Det er ligeledes ubestridt, at dette yderligere beløb ville indebære en gældseftergivelse ydet A, som var i stand til fuldt ud at opfylde sine forpligtelser som kommanditist.
Højesteret finder på denne baggrund, at den gældseftergivelse, som A ved en accept af købstilbuddet vil blive tilført, må anses som indkomstskattepligtig efter den dagældende kursgevinstlovs § 5, stk. 2, jf. statsskattelovens § 4. Den omstændighed, at købstilbuddet er fremkommet som led i en rekonstruktionsaftale omfattende flere kommanditselskaber med et stort antal kommanditister, kan ikke begrunde, at gældseftergivelsen henføres under § 6 A, stk. 1, 1. pkt., i den dagældende kursgevinstlov. Da det er kommanditselskaberne, der har indgået rekonstruktionsaftalen med deres kreditorer, ville en henførsel under § 6 A, stk. 1, 1. pkt., indebære, at den gæld, der eftergives, betragtes som kommanditselskabernes og ikke de enkelte kommanditisters og ville derved forudsætte, at et kommanditselskab anses som et selvstændigt skattesubjekt, hvilket selskabsskattelovens § 1 ikke giver adgang til.
Det vil sige når et kommanditselskab får en gældseftergivelse eller en akkord af sin kreditor vil eftergivelsen af gælden altid skulle bedømmes som en singulær gældseftergivelse for kommanditisterne, enten efter kursgevinstlovens § 21 ved gæld i danske kr., eller som her efter kursgevinstlovens § 23 ved gæld i fremmed valuta.
Klager bemærkninger til kursgevinstlovens § 23
Klager gennemgår tilblivelsen af kursgevinstlovens § 23 og anfører at bestemmelsen udspringer af ligningslovens § 8 D, der blev indført ved lov nr. 648 af 19. december 1975 og havde følgende ordlyd:
“Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes realiseret avance og fradrages tab som følge af kursændringer på fremmed valuta vedrørende fordringer og gæld, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed”
Efter dagældende § 8 D i ligningsloven var det kun valutakursændringer på fordringer og gæld, der var skattepligtige, og alene i tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, efter bestemmelsens ordlyd.
Gældseftergivelser var omfattet af statsskatteloven.
Ligningslovens § 8 D blev ophævet i 1985 ved lov nr. 532 af 13. december 1985, hvor kursgevinst- lovens § 6 blev indført. Bestemmelsens i stk. 1 havde følgende ordlyd:
Gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber m.v., der er skattepligtige efter § 1 stk. 1, nr. 1-3 og 5-6 og stk. 2, 1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, i selskabsskatteloven eller efter lov beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. For andre skattepligtige medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis det godtgøres, at fordringen eller gælden har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 532 af 13. december 1985, hvor kursgevinstlovens § 6 erstattede ligningslovens § 8D, at der nu ikke længere kun er gevinst og tab som følge valutakursændringer, der er skattepligtige, men også gevinst og tab som følge af børskurssvingninger. Det fremgår også af det som klager gengiver fra forarbejderne, hvor han gengiver;
“De skattepligtige, der omfattes af bestemmelsen, medregner kursgevinster og -tab som følge af alle kurssvingninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såvel kursgevinster og -tab på grund af valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af børskurssvingninger indgår i beregningsgrundlaget”
Der skete altså en udvidelse af beskatningen i forhold til ligningslovens § 8D. Ikke alene valutakurssvingninger var nu skattepligtige, men også børskurssvingninger. Udvidelsen vedrører ikke kun fordringssiden, som klageren anfører, men gældssiden blev også omfattet.
Der er i den nye lovs § 10, stk. 11, 1. pkt., anført;
”Skattepligtige, der efter § 6, stk. 1, skal medregne gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, som efter de hidtidige regler ikke har skullet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ved anvendelsen af § 8, stk. 2, 4. pkt., i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte forpligtelsens værdi ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985.
Og i bemærkningerne til lovforslaget er der anført;
”Hidtil har gevinster og tab, som en skyldner realiserer ved indfrielse af eller frigørelse for gæld ikke været omtalt i lovgivningen bortset fra valutakursreglen i ligningslovens § 8D og reglerne i ligningslovens § 4, stk. 3 og 4. Lovforslaget nævner nu disse gevinster og tab udtrykkeligt. For de egentlige finansielle selskaber m.v., der omfattes af næringsbeskatningen, skal sådanne gevinster og tab medregnes ved indkomstopgørelsen. For alle andre skattepligtige fastholdes på dette område statsskattelovens regler i §§ 4-6 direkte, samt reglen for gæld i fremmed valuta i tilslutning til erhvervsmæssig virksomhed.
For fordringer i fremmed valuta med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed opretholdes de gældende regler. Der sker dog den udvidelse ved lovforslaget, at skattepligten omfatter alle gevinster og tab på sådanne fordringer. Efter den gældende regel er det kun, den del af gevinster eller tab, der skyldes ændring af valutakurs, der er skattepligtig.
Det vil sige fra og med 1985 er der ikke kun valutakurssvingninger, der er skattepligtige, også ændringer i børskursen er skattepligtige.
Fordringen eller gælden skulle dog stadig have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
Ved ændringen af kursgevinstloven i 1991 blev fysiske personers gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta også omfattet af kursgevinstlovens § 6, hvor det i forarbejderne anføres;
“Som hidtil omfatter kursgevinster og kurstab både værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen og værdiændringer på grund af ændringer i værdien af fordringen eller gælden opgjort i den pågældende valuta (børskursændringer)” (min understregning)
Klager anfører i sine bemærkninger under sin sammenfatning, at;
”Bemærkningen i forarbejderne omkring børskursændringer er derfor efter vores vurdering ude- lukkende gældende for fordringer. Hertil kommer at der ikke eksisterer børsnoteret gæld. I øvrigt kan der ikke forekomme værdiændringer på gæld bortset fra valutakursændringer, idet en gæld altid fra debitors (skyldner) side vil være kurs 100. Debitor vil altid være forpligtiget til at betale den fulde gæld (kurs 100). ”
Børskursændringer henviser dog også til ændringer i værdien af gæld, og ikke kun til ændringer i værdien af fordringer.
Se min understregning ovenfor i gengivelsen af forarbejderne til kursgevinstlovens § 6 ved ændringen i 1991.
Det er korrekt at så længe gælden består er debitor forpligtiget til af afdrage den nominelle værdi (kurs 100).
I den aktuelle sag er gælden indfriet til et beløb under kurs 100. Gælden er indfriet til kurs 74,01 (2.600.000 / 3.512.869).
Det viser, at der også kan ske værdiændringer på gæld ud over valutakursændringer.
I bogen Kursgevinstloven, 2. udgave med kommentarer af Jan Børjesson, Anders Oreby Hansen og Henrik Peytz, Udgivet af Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, anføres det på side 288 og side 289 omkring kursgevinstlovens § 23 (uddrag),
”(2) § 23 har virkning for indkomståret 1998, jf. § 40, jf. dog kursgevinstlovens § 42.
[...]
Ved opgørelsen af tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før indkomståret 1986, og havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31 december 1985.
Adgangen til på dette tidspunkt at vælge en anden indgangsværdi end anskaffelsessummen skyldtes, at der ved indførelsen af kursgevinstloven ved lov nr. 532 af 13 december 1985 blev indført en generel beskatning af gevinst og tab på gæld for personer, hvis gælden havde erhvervsmæssig tilknytning.
Samtidig blev den daværende ligningslovs § 4 og ligningslovens § 8 D ophævet. Bestemmelsen svarer for så vidt angår gæld til § 6 i den nuværende kursgevinstlov. ”
SKATs sammenfatning
SKAT er ikke enig med klager i at kursgevinstlovens § 23 kun omfatter valutakursændringer på fremmed valuta.
Beskatningen af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta har udviklet sig siden ligningslovens § 8 D. Beskatningen omfatter ikke kun valutakursændringer men også værdiændringer på grund af andre forhold. Det skete i 1985 ved indførelsen af kursgevinstlovens § 6.
I 1991 blev kredsen af skattepligtige udvidet, sådan af fysiske personers private fordringer og gæld i fremmed valuta også blev omfattet af kursgevinstlovens § 6. Nu var det ikke længere et krav at fordringen eller gælden havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelsen omfattede både fysiske personer og selskaber.
Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 blev kursgevinstloven omskrevet. Hovedformål i lovforslaget var ikke ændre loven, men at gøre den mere overskuelig. Loven blev også opdelt på fysiske personer og selskaber.
Den nye lovs § 23 omhandler alene personers beskatning af gæld i fremmed valuta.
Den nye lovs § 6 omhandler alene selskaber og beskatter både gæld i danske kr. og gæld i fremmed valuta.
Samtlige kursgevinster og tab efter disse bestemmelser indgår i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinsten eller tabet.
Det vil sige den nugældende kursgevinstlovs § 6 (selskaber) og § 23 (personer) er analog når det er gæld i fremmed valuta.
Der eksisterer en generel skattepligt på frigørelse for gæld, uanset hvordan denne frigørelse sker.
Den eneste udtagelse hertil er ved akkord efter kursgevinstlovens § 24, der både gælder personer og selskaber.
I denne sag er det ikke tale om at klager har fået en akkord der falder ind under kursgevinstlovens § 24, se SKATs udtalelse til klagers sekundære påstand.
I øvrigt – Landsskatterettens kendelse j.nr. 14-2343410
SKAT har indbragt landsskatterettens kendelse af den 31. august 2015, j.nr. 14-2343410 for domstolene. Sagen har samme problemstilling som den sag SKAT tabte i landsskatteretten den 5. februar 2015, og senere vandt i Landsretten, SKM2016.325.VLR. (anket til Højesteret).
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren ikke skal beskattes af kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Subsidiært er der fremsat påstand om, at såfremt Landsskatteretten ikke giver klageren fuldt medhold, skal sagen henvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på disponering af indkomstforhøjelsen i virksomhedsordningen.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant gjort følgende gældende:
”Det er vores primære påstand, at der er tale om en gældseftergivelse i fremmed valuta, som skal behandles efter kursgevinstlovens § 21, hvorfor [person2]s indkomst for indkomståret 2014 ikke skal forhøjes med 680.544 kr., idet der foreligger en singulær ordning, og gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. [person2] har tillige indbetalt sin restindskudsforpligtelse til K/S [virksomhed1] på tidspunktet for gældseftergivelsen og bl.a. ifølge Juridisk Vejledning 2014, afsnit C. B.1.4.3.3 kan der derfor ikke ske beskatning efter kursgevinstlovens regler. Formuleringen er uændret i Juridisk vejledning 2017. Vi påberåber os samtidig at støtte ret på formuleringen i Juridisk Vejledning. Endelig gør vi gældende, at kursgevinstlovens § 23 er fællesskabsstridig, og at [person2] på dette grundlag har krav på at blive stillet som om gælden var i danske kroner - altså samme behandling som efter kursgevinstlovens § 21.
Subsidiært gør vi gældende, at der er tale om en gældseftergivelse i fremmed valuta, som skal behandles efter kursgevinstlovens § 24, hvorfor [person2]s indkomst for indkomståret 2014 ikke skal forhøjes med 680.544 kr., idet der foreligger en samlet ordning. Gældseftergivelsen er således skattefri.
Baggrund
(...)
Restgælden på lånet til [finans1] kan på gældseftergivelsestidspunkt opgøres således:
Lånenr. [...01], restgæld i EUR,jf. årsrapporten 2013 | 1.592.322 |
Lånenr, [...02], restgæld i EUR,jf. årsrapporten 2013 | 1.861.730 |
I alt | 3.454.052 |
Gæld opstået i perioden 01.01.14-17.01.14, EUR | 58.817 |
Gæld i alt til [finans1], EUR | 3.512.869 |
Restgæld i alt til [finans1], DKK | 26.209.394 |
Øvrig gæld i K/S[virksomhed1] pr. 1. januar 2014 kan specificeres således: [...] | 40.560 |
Gæld til pengeinstitut ([finans2]) | 9.481.735 |
Anden gæld | 811.758 |
Øvrig gæld, i alt i DKK | 10.334.053 |
Betalingen til [finans1] på 2.600.000 EUR skete den 21. januar 2014. På dette tidspunkt havde kommanditisterne indbetalt deres restindskudsforpligtelse overfor K/S [virksomhed1]. Gældseftergivelsen kan opgøres således i EUR:
Gæld i alt, EUR | 3.512.869 |
Afdrag, EUR | 2.600.000 |
Gældseftergivelse, EUR | 912.869 |
Vores vurdering
Primære påstand
Det skal indledningsvist bemærkes, at den aftale, der indgås mellem K/S[virksomhed1] og [finans1] om eftergivelse af gælden med 912.869 EUR er at betragte som en gældseftergivelse i kursgevinstlovens forstand. Der blev indgået aftale med [finans1] om delvis eftergivelse af K/S [virksomhed1]s gæld i forbindelse med en refinansiering af lånet. Westdeutsche [finans1] ønskede ikke at refinansiere lånet, hvorfor refinansieringen skete gennem et dansk pengeinstitut ([finans2]). Der er således ikke tale om gæld, der bortfalder som følge af et non-recource vilkår, der blev indgået i forbindelse med indgåelsen af den oprindelige låneaftale, og som bliver effektueret grundet salget af ejendommen. Ejendommen i K/S [virksomhed1] er netop ikke solgt, men derimod indgår K/S [virksomhed1] og [finans1] en ny aftale den 16. januar 2014, hvori det aftales, at en del af gælden til [finans1] eftergives mod betaling af 2.600.000 EUR. SKAT anvender tillige ordet "gældseftergivelse" i afgørelsen af 19. maj 2017, hvorfor det må antages, at SKAT er enig i denne betragtning.
Det er vores vurdering, at gældseftergivelsen på 912.869 EUR er omfattet af kursgevinstlovens § 21 om eftergivelse af gæld ved singulære ordninger.
Kursgevinstlovens § 20 fastslår, at gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter bestemmelserne i §§ 21-23.
Kursgevinstlovens § 21
Det fremgår af kursgevinstlovens § 21, at:
"Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller prækfusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v. "
Kursgevinstlovens § 21 skelner dermed ikke mellem om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta. Kan gældseftergivelsen karakteriseres som en singulær ordning, dvs. hvor der f.eks. ikke sker ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer, er gældseftergivelsen omfattet af kursgevinstlovens § 21.
Kursgevinstlovens § 23
SKAT argumenterer i deres afgørelse med, at tilblivelsen af kursgevinstlovens § 23, som blev indført i 1997, udspringer af § 6 i den tidligere lov, og at kursgevinstlovens § 23 derfor er analog til kursgevinstlovens § 6.
Det er vores vurdering, at man, for at kunne forstå tilblivelsen af kursgevinstlovens § 23 korrekt, skal godt 20 år længere tilbage i tid.
Kursgevinstlovens § 23 udspringer oprindelig af ligningslovens § 8D, der blev indført ved lov nr. 648 af 19. december 1975. § 8D havde følgende ordlyd:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes realiseret avance og fradrages tab som følge af kursændringer på fremmed valuta vedrørende fordringer og gæld, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed"
Bestemmelsen i ligningslovens § 8D vedrørte således udelukkende valutakursændringer, mens gældseftergivelser på daværende tidspunkt var omfattet af statsskatteloven. Dette understøttes af SKDM 1977,78 og SKDM1978,94, hvor det er præciseret, at bestemmelsen udelukkende vedrører kursændringer på fremmed valuta. Bestemmelsen blev indført for at styrke Danmark valutareserve og dermed for at tilskynde til, at erhvervslivet skulle foretage investeringer i fremmed valuta. Såfremt det var hensigten, at den nugældende kursgevinstlovs § 23 skal fortolkes som anført af SKAT, vil det efter vores vurdering stride direkte imod baggrunden for lovens oprindelige tilblivelse i 1975 samt lovforarbejderne i øvrigt.
Ligningslovens § 8D blev ophævet i 1985 og blev erstattet af Kursgevinstlovens § 6 ved lov 532 af 13. december 1985. Kursgevinstlovens § 6 videreførte valutakursreglen i den tidligere § 8D i ligningsloven, men blev udvidet på fordringssiden. Følgende fremgår af forarbejderne:
"De skattepligtige, der omfattes af bestemmelsen, medregner kursgevinster og -tab som følge af alle kurssvingninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såvel kursgevinster og -tab på grund af valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af børskurssvingninger indgår i beregningsgrundlaget"
I forarbejderne til loven understreges det endvidere, at retsvirkningerne af kursgevinstlovens § 6 er identisk med § 8D i ligningsloven, dog med en udvidelse på fordringssiden. Kursgevinstlovens § 6 skal således på gældssiden fortolkes i overensstemmelse med ligningslovens § 8D, hvilket tillige fremgår af forarbejderne, hvor det fremhæves at:
"For alle andre skattepligtige fastholdes på dette område statsskattelovens regler i §§ 4-6 direkte, samt reglen for gæld i fremmed valuta i tilslutning til erhvervsmæssig virksomhed"
Efter vores vurdering viser ovenstående med al tydelighed, at det udelukkende er kurssvingninger i form af valutakursgevinst/tab og børskurssvingninger på fordringer. Dermed er gevinst ved gældseftergivelse ikke omfattet. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at det efter den gældende regel kun var den del af gevinsten eller tabet, der skyldes ændring i valutakurs, der var skattepligtig og således ikke gældseftergivelsessituationen.
Kursgevinstlovens § 6 blev ændret i 1991, da fysiske personers private gæld i fremmed valuta blev omfattet af§ 6. Følgende fremgår af forarbejderne til kursgevinstlovens § 6:
"Som hidtil omfatter kursgevinster og kurstab både værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen og værdiændringer på grund af ændringer i værdien af fordringen eller gælden opgjort i den pågældende valuta (børskursændringer)"
Den nugældende kursgevinstlovs § 23 blev indført i 1997 ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Kursgevinstloven blev på dette tidspunkt omskrevet væsentligt, hvorefter f.eks. den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta blev opdelt. I denne forbindelse blev bestemmelsen om gevinst og tab på gæld i fremmed valuta placeret i kursgevinstlovens § 23. Det fremgår af forarbejdernes almindelig bemærkninger (pkt. 50), at forslaget for så vidt angår gæld svarer til § 6 i den daværende kursgevinstlov.
Følgende fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 23:
"Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A"
Sammenfatning kursgevinstlovens §§§ 21, 23 og 24
Det er på ovenstående baggrund vores vurdering, at Kursgevinstlovens § 23 således kun omfatter valutakursændringer på fremmed valuta, idet børskursændringer på gæld ikke kan forekomme. Det fremgår netop af forarbejderne til kursgevinstlovens § 6 (lov 532 af 13. december 1985), at børskursændringer kun gælder for fordringer. Vi henser til, at der ved lov 532 af 13. december 1985 udelukkende sker en udvidelse på fordringssiden, jf. forarbejderne. Bemærkningen i forarbejderne omkring børskursændringer er derfor efter vores vurdering udelukkende gældende for fordringer. Hertil kommer at der ikke eksisterer børsnoteret gæld. I øvrigt kan der ikke forekomme værdiændringer på gæld bortset fra valutakursændringer, idet en gæld altid fra debitors (skyldner) side vil være kurs 100. Debitor vil altid være forpligtiget til at betale den fulde gæld (kurs 100).
Det har endvidere aldrig været hensigten fra lovgivers side, at kursgevinstlovens § 23 skulle omfatte gældseftergivelser, uanset at gælden er i fremmed valuta. Vi henser til, at siden ligningslovens § 8D blev indført i 1975 har det været præciseret i forarbejderne til de enkelte lovændringer, at det ikke har været hensigten fra lovgivers side at ændre på indholdet og fortolkningen i bestemmelsen. Formuleringen af ligningslovens § 8D er i øvrigt ganske klar.
Ovenstående understøttes endvidere af, at det fremgår af Ligningsvejledning, Almindelig del 1996, A.D.2.4. til den dagældende kursgevinstlovs § 6, at det er kurssvingninger på baggrund af valutakurssvinger samt kursgevinster og -tab på grund af børskurssvinger der indgår i indkomsten. Heller ikke her nævnes på nogen vis, at gældseftergivelser, uanset at gælden er i fremmed valuta, skal behandles efter kursgevinstlovens § 23. Denne fortolkning fortsætter i ligningsvejledningen indtil 2011, jf. nedenfor.
Hertil kommer, at det vil være usymmetrisk og ikke i overensstemmelse med lovens hensigt, såfremt der vil være forskel på om ordningen er en singulær eller samlet ordning. Vi henser til, at det efter praksis anerkendes, at kursgevinstlovens § 24 også omfatter gæld i fremmed valuta.
Som nævnt ovenfor omfatter kursgevinstlovens § 23 kursgevinst og tab på fremmed valuta, medmindre kursgevinsten eller tabet falder ind under § 22 eller § 24A. Kursgevinstlovens § 24 er ikke nævnt som undtagelse, men alligevel antages det i praksis samt i diverse afgørelser, at kursgevinstlovens § 24 også finder anvendelse ved gældseftergivelser i fremmed valuta, og at kursgevinstlovens § 23 derfor ikke finder anvendelse.
Anvendelsesområdet for kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 er identiske bortset fra, at kursgevinstlovens § 21 omfatter singulære gældseftergivelser, og kursgevinstlovens § 24 omfatter gældseftergivelser, der karakteriseres som en samlet ordning. Det forekommer derfor besynderligt, at SKAT påstår, at en gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, når det er en singulær gældseftergivelse, men ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 23, når det er en samlet ordning.
Den diskussion, der føres i diverse artikelskrivelser af SKAT, Landsskatteretten og domstolene, hvor det diskuteres, hvorvidt kursgevinstlovens § 23 har forrang frem for kursgevinstlovens § 21 eller om kursgevinstlovens § 21 har forrang frem for kursgevinstlovens § 23, er derfor efter vores opfattelse helt omsonst. Det er vores vurdering, at bestemmelserne dækker hvert deres beskatningsområde. Kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 omhandler den skattemæssige behandling af gældseftergivelser. Kursgevinstlovens § 23 omhandler derimod den skattemæssige behandling af valutakursreguleringer. Årsagen til at der ikke findes en tilsvarende bestemmelse for kursgevinst og tab i danske kroner er, at der i sagens natur ikke kan opstå valutakursændringer på fordringer og gæld i danske kroner. Vi kan i øvrigt bemærke, at der heller i forarbejderne til § 6 i lov 532 af 13. december 1985 skelnes mellem gældseftergivelse i danske eller fremmed valuta. I øvrigt henvises til vores efterfølgende bemærkninger under afsnittet om EU-retten.
Praksis
Praksis på området har været meget svingende og særdeles ukonkret, når der henses til tilblivelsen af lovgivningen og forarbejderne hertil. Nedenstående gennemgang af praksis på området beskrives med udgangspunkt i de afgørelser, som SKAT anvender i deres argumentation i afgørelsen af 19. maj 2017.
I SKDM 1977,78 og SKDM 1978,94 fastslås det, at ligningslovens § 8D (nugældende kursgevinstlovens § 23) udelukkende vedrører kursændringer og ikke gældseftergivelse, jf. ovenfor, hvilket netop er i overensstemmelse med loven.
SKAT nævner i deres afgørelse af 19. maj 2017 bl.a. SKM 2007.896.LSR. Afgørelsen er uanvendelig i nærværende sag. Afgørelsen omhandler nemlig bortfald af gæld, som følge af non-recourse vilkår. Det synes derfor uheldigt ud fra et retssikkerhedssynspunkt, at SKAT ikke i deres kommentering af afgørelsen har medtaget det essentielle i Landsskatterettens begrundelse.
Landsskatteskatten når i øvrigt frem til, at et selskab ikke var skattepligtig af kursgevinst, da selskabet som var kommanditist ikke hæftede personligt for gældens betaling som følge af non-recourse vilkår. [person2] har netop på tidspunktet for gældseftergivelsen indbetalt sin restindskudsforpligtelse overfor K/S[virksomhed1], hvormed [person2] ikke personligt hæfter for gældens betaling.
I nyere praksis har Landsskatteretten i SKM 2008.586.LSR fastslået, at kursgevinstlovens § 23 finder anvendelse ved gældseftergivelse i fremmed valuta, men at der kun skal ske beskatning ned til fordringens værdi for kreditor. Det er vores vurdering, at henvisningen til kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt, idet størrelsen af kursgevinsten opgøres, som om gældseftergivelsen var omfattet af kursgevinstlovens § 21 og ikke beskatning af hele kursgevinsten. Efter vores opfattelse sammenblander Landsskatteretten 2 bestemmelser. De beskatter kursgevinsten med hjemmel i kursgevinstlovens § 23, men den kursgevinst der beskattes opgøres efter kursgevinstlovens § 21. Af denne årsag mener vi ikke, at afgørelsen kan anvendes som fortolkningsbidrag.
I SKM2010.42.BR fastslog Byretten, at en kursgevinst i forbindelse med et selskabs frigørelse af gælden grundet non-recourse vilkår var skattepligtigt. Det blev af Byretten præciseret, at der ikke forelå en gældseftergivelse, hvorfor selskabet var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6. Sagen er dermed ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet der i nærværende sag netop foreligger en gældseftergivelse. Det er på ingen vis korrekt, når SKAT anvender afgørelsen i nærværende sag, idet der ikke er tale om, at gælden frigøres som følge af non-recourse vilkår. Der foreligger en reel gældseftergivelse ved indgåelse af aftale mellem kommanditisten, [finans1] og [finans2].
SKAT burde i deres afgørelse af 19. maj 2017 være kritisk i anvendelse af afgørelserne på området. SKAT anfører bl.a., at Byretten i SKM2010.42.BR og Landsskatteretten i SKM2008.586.LSR burde være fremkommet til samme resultat, enten fuld beskatning af kursgevinst eller begrænset til fordringens værdi for kreditor. Dette er ikke korrekt, da beskatningen i SKM2010.42.BR sker som følge af bortfald af gæld grundet non-recourse vilkår, mens der i SKM2008.586.LSR foreligger en gældseftergivelse. Bortfald af gæld som følge af non-recourse vilkår er uanset valuta ikke omfattet af kursgevinstlovens § 21 eller i øvrigt § 24, jf. SKM2010.42.BR og Juridisk Vejledning 2014 C.B.1.4.3.3. Formuleringen er uændret i Juridisk Vejledning 2017.
SKM2016.325 VLD vedrører gæld, der bortfalder som følge af et non-recourse vilkår, der blev indgået i forbindelse med indgåelsen af den oprindelige låneaftale, og som blev effektueret grundet salget af ejendommen. Frigørelsen af gælden sker således ikke i henhold til senere aftale, men derimod i overensstemmelse med de oprindelige vilkår i aftalen. Nærværende sag og SKM2016.325.VLR er dermed på ingen vis sammenlignelige. Sagsforholdene adskiller sig væsentligt fra hinanden, idet parterne i SKM2016.325.VLR var enige om, at der ikke forelå en gældseftergivelse, ligesom der stadig var en restindskudsforpligtelse for kommanditisten, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Selskabets ejendom blev i SKM2016.325.VLR solgt, og den gæld, der ikke kunne dækkes af ejendommens provenu, bortfaldt som følge af de særlige non-recourse vilkår i aftalen. For K/S [virksomhed1] er ejendommen ikke solgt eller pantet i øvrigt overdraget, og gælden er ikke bortfaldet på grund af særlige vilkår i låneaftalen. Gælden er bortfaldet, idet K/S[virksomhed1] har opnået en gældseftergivelse fra [finans1], hvilket SKAT i øvrigt er enig i.
Det er ikke korrekt, når SKAT i deres afgørelse af 19. maj 2017 konkluderer, at parterne i SKM2016.325.VLR er enige i, at kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse ved gæld i fremmed valuta, når der foreligger en gældseftergivelse. Parterne var kun enige i, at der ikke forelå en gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 21. Det fremgår ingen steder i afgørelsen, at parterne var enige om, at kursgevinstlovens § 21 generelt ikke finder anvendelse, såfremt der foreligger en gældseftergivelse i fremmed valuta. Landsretten tog ikke stilling til, hvorvidt forholdet kunne anses for omfattet af kursgevinstlovens §§ 21 eller 24, idet parterne var enige om, at der ikke var tale om en gældseftergivelse. Vurderingen var således ikke relevant.
Det er endvidere ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen af 19. maj 2017 fastslår, at det ikke er non recourse vilkåret, der gør, at beskatningen kan henføres til kursgevinstlovens § 23. Det er netop gældens bortfald som følge af non-recourse vilkår, der medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i SKM 2016.325.VLR. Det fremgår intet sted i afgørelsen, at en gældseftergivelse vil være omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det skal dog for god ordens skyld bemærkes, at vi ikke er enig i, at en indfrielse af gælden i overensstemmelse med lånevilkåret (non-recourse) er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Da gælden ikke påhviler kommanditisterne vil eftergivelsen ifølge praksis, og juridisk vejledning være skattefri.
SKM2016.325.VLR blev oprindelig vundet af skatteyderen i Landsskatteretten ved kendelse af 5. februar 2015. Det blev af Landsskatteretten fastslået, at gældsnedskrivninger skal behandles efter kursgevinstlovens § 21. Tilsvarende har Landsskatteretten fastslået ved kendelse af 31.08.2015, j.nr. 14-2343410. Denne kendelse er os bekendt ikke anket.
Sammenfatning praksis
På baggrund af forarbejderne samt praksis på området er det derfor ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen af 19. maj 2017 fastslår, at årsagen til frigørelse af en forpligtelse er uden betydning i relation til kursgevinstloven. Det er vores klare vurdering, at det netop har en afgørende betydning. Såfremt en gevinst på gæld opstår som følge af en gældseftergivelse, vil kursgevinstlovens § 21 efter vores vurdering finde anvendelse, hvis eftergivelsen er en singulær ordning, uanset i hvilken valuta gælden er optaget i. Beskatning efter kursgevinstloven § 23 afhænger derimod af, om der foreligger en valutakursændring.
Praksis på området er således meget upræcis i forhold til beskatning i forbindelse med frigørelse af gæld som følge af non-recourse vilkår. Afgørelserne med undtagelse af SKM2008.586.LSR er alle begrundet ud fra det faktum, at gælden bortfalder som følge af non-recourse vilkår og ikke som følge af en gældseftergivelse. Der er helt naturligt en forskel på, om gælden bortfalder grundet non-recourse vilkår, eller om gælden eftergives i forbindelse med en efterfølgende aftale med kreditorerne, idet bortfald af gæld grundet non-recourse vilkår ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 21 og § 24.
Uanset den upræcise praksis på området synes det problematisk, at SKAT i deres afgørelse af 19. maj 2017 anvender afgørelser i deres begrundelse for skattepligt efter kursgevinstlovens § 23, som er åbenbart uanvendelige og usammenlignelige med nærværende sag og i øvrigt ikke kommenterer det faktum, at [person2] har indbetalt restindskudsforpligtelsen. Hertil kommer, at SKAT i afgørelsen af 19. maj 2017 undlader, at kommentere på det faktum, at Landsskatteretten forud herfor havde afsagt kendelser, som fastslår at gældsnedskrivninger skal behandles efter kursgevinstlovens § 21 og at der således er meget afvigende opfattelser. Det synes problematisk, at SKAT udelukkende medtager de afgørelser på området, som kan tale deres sag.
På ovenstående baggrund er det vores klare vurdering, at der intet steds i praksis er taget stilling til den skattemæssige behandling af en singulær gældseftergivelse i fremmed valuta, når der henses til, at SKM2008.586.LSR efter vores vurdering ikke kan anvendes som fortolkningsbidrag, som følge af sammenblanding af 2 bestemmelser.
Juridisk Vejledning
SKAT henviser i afgørelsen af 19. maj 2017 til Juridisk Vejledning C.B.1.4.3.3, hvor det fremgår at:
"Gevinst som følge af en singulær gældseftergivelse m.v. i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7"
I Juridisk Vejledning afsnit C.B.1.4.3.7 henvises der til SKM2008.586.LSR, som begrundelse for, at gevinst som følge af en singulær gældseftergivelse m.v. i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23.
Passussen i Juridisk Vejledning kom ind i 2011, 2. del. I de tidligere ligningsvejledninger har der ved singulære gældseftergivelser ikke været skelnet mellem, om gælden var i danske kroner eller fremmed valuta, hvilket stemmer overens med hensigten med lovgivningen, jf. ovenfor.
Det er vores vurdering, at afsnittet i Juridisk Vejledning ikke kan anvendes som argumentation for beskatning af gældseftergivelse i fremmed valuta i medfør af kursgevinstlovens § 23. Vi henser til, at SKM2008.586.LSR er uanvendelig, idet Landsskatteretten, som nævnt ovenfor, fastslår, at kursgevinstlovens § 23 finder anvendelse ved gældseftergivelse i fremmed valuta, men at der kun skal ske beskatning op til fordringens værdi for kreditor. I kursgevinstlovens § 23 er det hele kursgevinsten, der beskattes og ikke kun ned til fordringens værdi for kreditor. Henvisningen til kursgevinstlovens § 23 er således ikke korrekt, idet størrelsen af kursgevinsten opgøres, som om gældseftergivelsen var omfattet af kursgevinstlovens § 21. Kendelsen er således uanvendelig, og burde ikke anvendes som fortolkningsbidrag hverken i Juridisk Vejledning eller i nærværende sag.
I forhold til den nugældende Juridisk Vejledning C.B.1.4.3.3, hvor SKAT fastslår, at gældseftergivelser i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, er dette efter vores vurdering direkte forkert, når der henses til formålet med tilblivelsen af kursgevinstlovens § 23. Juridisk Vejledning C.B.1.4.3.3 kan dermed på ingen vis anvendes som fortolkningsbidrag ved gældseftergivelser i fremmed valuta.
EU-retten
Det er endelig vores vurdering, at såfremt kursgevinstlovens § 23 skal fortolkes således, at singulære gældseftergivelser er skattepligtige alene af den grund, at gælden er i fremmed valuta, vil bestemmelsen være EU-stridig. Vi henser til, at der vil være forskel i den skattemæssige behandling af kursgevinst/-tab, alt afhængig af om gælden optages i fremmed valuta eller danske kroner, hvilket vil medføre en indirekte diskrimination. Et lån i danske kroner vil alt andet lige være mere konkurrencedygtigt end lån i fremmed valuta, såfremt eftergivelser af gæld kun er skattefri for debitor, hvis gælden er i danske kroner. Dette under forudsætning af, at gælden ikke nedskrives til under dens værdi for kreditor.
EU-kommissionen fastslog i en analyse fra 2009 vedrørende fordringer, at den danske lovgivning potentiel vil være i strid med EF-traktatens artikel 56 og EØS-aftalens artikel 40 om kapitalens frie bevægelighed. Diskriminationen bestod i, at gevinster på fordringer i fremmed valuta altid var skattepligtige, mens fordringer i dansk valuta udelukkende var skattepligtige, såfremt fordringen ikke opfyldte mindsterenten. Diskriminationen blev fjernet ved lov nr. 724 af 25. juni 2010. Tilsvarende sondring må alt andet lige gælde på gældssiden, idet en eventuel uensartet skattemæssig behandling ved gældseftergivelse i enten danske kroner eller fremmed valuta, alt andet lige vil skævvride investeringer til fordel for danske kroner og dermed mindske investeringsaktiviteten på tværs af landegrænserne.
SKM2016.325 VLD er anket til højesteret, men hovedforhandlingen blev aflyst den 9. december 2016, idet EU-kommissionen havde rejst spørgsmål til kursgevinstlovens § 23 om, hvorvidt bestemmelsen er EU-stridig. Problematikken i denne sag er dog non-recourse vilkår og ikke en reel gældseftergivelse. Forespørgslen fra EU-kommissionen kom som følge af, at klagers rådgiver i Landsskatteretssagen havde anmodet EU om at starte et pilot-projekt omkring kursgevinstlovens § 23. Såfremt EU kommissionen fastslår, at kursgevinstlovens § 23 er i strid med EU-retten i relation til non-recourse vilkår, vil kursgevinstlovens § 23 i relation til gældseftergivelser naturligvis også være i strid med EU-retten, såfremt det mod hensigten med loven fastslås, at gældseftergivelser i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23.
SKAT konkluderer at kursgevinstlovens § 21 kun gælder for gæld i danske kroner. Dette udsagn må stå for egen regning, idet det hverken fremgår af lovteksten eller lovens forarbejder. Når det ikke udtrykkeligt er nævnt i skattelovningen må de enkelte bestemmelser derfor omfatte både danske kroner og fremmed valuta. Hvis SKATs fortolkning var korrekt må det f.eks. tilsvarende kunne antages, at en persons personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 eller en persons renteindtægter, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1 kun er skattepligtig, såfremt indkomsten er i danske kroner, idet der heller ikke i disse paragraffer er anført, at det også gælder personlig indkomst / renter i fremmed valuta. Formuleringen i kursgevinstlovens § 21 er helt grundlæggende i dansk skatteret og det bør være notorisk, at gældseftergivelser skal behandles efter kursgevinstlovens § 21 uanset om det er i danske kroner eller fremmed valuta eller om gælden består i at debitor skylder kreditor andre aktiver.
Opsamling
På ovenstående baggrund er det vores helt klare vurdering, at kursgevinstlovens § 23 udelukkende giver hjemmel til beskatning af valutakursreguleringer, og dermed ikke omfatter selve gældseftergivelsen. Den skattemæssige behandling af gældseftergivelser er derimod omfattet af kursgevinstlovens § 21 eller § 24, uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.
Det er således vores vurdering, at den aftale, der indgås mellem K/S[virksomhed1] og [finans1] om eftergivelse af en del af K/S [virksomhed1]s gæld i EUR er omfattet af kursgevinstlovens § 21, idet der ikke skelnes mellem, om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta i gældseftergivelsessituationer. Det er vores vurdering, at gældseftergivelsen er skattefri for kommanditisterne i K/S[virksomhed1] efter kursgevinstlovens § 21. Vi henser til, at det må anses for notorisk, at [finans1] naturligvis ikke vil nedskrive en gæld til 3. mand til et lavere beløb end fordringens værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Hertil kommer, at [person2], på tidspunktet for gældseftergivelsen, har indbetalt sin restindskudsforpligtelse overfor K/S [virksomhed1], hvorfor gældseftergivelsen alene af den grund ikke vil medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, uanset at gælden er i fremmed valuta, jf. Juridisk Vejledning 2014-1, afsnit C.B.1.4.3.3, hvor følgende fremgår:
"Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23"
Formuleringen er uændret i Juridisk Vejledning 2017.
Ud fra et retssikkerhedssynspunkt vil vi støtte ret på denne formulering. Tilsvarende ses i SKM2007.896.LSR, hvor Landsskatteretten i deres afgørelse fastslog, at der ikke var en personlig hæftelse for gældens betaling fra kommanditisterne, idet gælden var ydet på såkaldt non-recourse vilkår. På den baggrund forelå der ikke en gældseftergivelse, som kunne medføre beskatning af kursgevinst efter kursgevinstloven.
Endelig er det vores vurdering, at kursgevinstlovens § 23 er fællesskabsstridig, og at et lån i fremmed valuta således ifølge EU-retten skal ligestilles med et lån i danske kroner - altså en beskatning efter kursgevinstlovens § 21.
Sekundær påstand
Såfremt det måtte antages, at gældseftergivelsen til K/S[virksomhed1] ikke kan karakteriseres som en singulær ordning efter kursgevinstlovens § 21, er det vores vurdering, at gældseftergivelsen kan karakteriseres som en samlet ordning, jf. kursgevinstlovens § 24.
I medfør af praksis på området, jf. i øvrigt Juridisk Vejledning 2017-1, afsnit C.B.1.5, anses en samlet ordning som udgangspunkt at foreligge, når:
| • | der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer |
| • | der ikke er en fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dækning |
| • | kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor |
Ved vurdering af, hvorvidt der foreligger en samlet ordning, er udgangspunktet efter praksis, at ordningen skal omfatte mere end 50 % af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav. Det er dog i praksis ikke udelukket, at en ordning kan karakteriseres som en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24, selvom der indgår sikret gæld. Dette henset til, at sikrede kreditorer kun vil indgå i en ordning, såfremt der ikke længere er fuld sikkerhed for hele gælden.
Det er vores vurdering, at det udelukkende er småkrav, der holdes ude af ordningen, hvor K/S [virksomhed1] opnår en gældseftergivelse på 912.869 EUR. Vi henser til, at ordningen om gældseftergivelsen indgås mellem K/S [virksomhed1] samt de to banker. Finansieringen til betaling af afdraget på 2.600.000 EUR til Westdeutsche [finans1] optages i [finans2], som dermed reelt overtager en del af gælden i K/S [virksomhed1]. [finans2] deltager dermed også i ordningen.
Udover gælden til bankerne er der kun usikrede småkreditorer for i alt ca. 850 t.kr., svarende til ca. 5 % af den samlede usikrede gæld i K/S[virksomhed1], hvorfor det er vores vurdering, at gældseftergivelsen er at betragte som en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24. Det er endvidere vores vurdering, at det er uden betydning for, om ordningen kan karakteriseres som en samlet ordning, at en del af den gæld, der indgår i ordningen, er sikret. Vi henser til, at [finans1] med 1. prioritetspant naturligvis ikke vil indgå i ordningen, såfremt de havde fuld sikkerhed for gælden. Gælden, der eftergives på i alt 912.869 EUR, må anses for usikret gæld. Den usikrede gæld, der deltager i ordningen, svarer således til gældseftergivelsen på 912.869 EUR med tillæg af gælden til [finans2] på 9.481.735 kr.
På baggrund af ovenstående omfatter ordningen 95 % af den usikrede gæld, mens den resterende usikrede gæld udelukkende udgøres af småkrav på i alt 5 %.
Den usikrede gæld kan opgøres således på gældseftergivelsestidspunktet: | |
Usikret gæld i alt i K/S[virksomhed1] | 17.180.571 |
Usikret gæld der deltager i ordningen | 16.328.253 |
Usikret gæld til småkreditorer | 852.318 |
%-del usikret gæld, der ikke deltager i ordningen | 5 % |
(...)
Afslutningsvis skal vi, såfremt Landsskatteretten ikke giver fuld medhold til klager, anmode om, at sagen henvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på disponering af indkomstforhøjelsen i virksomhedsordningen.”
Repræsentanten er den 8. januar 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 17. oktober 2017:
”1. SKAT anfører: En gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, og dermed skattepligtig uanset at fordringens værdi for kreditor i den aktuelle sag er 0 kr. Kursgevinstlovens § 21 omhandler alene gældseftergivelsen på gæld i danske kroner (side 2)
Anvendelsesområdet for kursgevinstlovens § 21 og § 24 er identiske bort set fra, at kursgevinstlovens § 21 omfatter singulære gældseftergivelser, og kursgevinstlovens § 24 omfatter gældseftergivelser, der kan karakteriseres som en samlet ordning. Dette uanset hvilken valuta gælden er optaget i, dvs. kursgevinstlovens § 21 omfatter gæld både i fremmed valuta samt gæld i danske kroner, såfremt der foreligger en singulær gældseftergivelse.
Det er vores helt klare vurdering, at kursgevinstlovens § 23 derimod alene omfatter valutakursændringer på fremmed valuta, jf. vores klage af 18. august 2017 (side 4-7), hvor bestemmelsens tilblivelse er gennemgået samt pkt. 4 nedenfor, hvor tilblivelsen af den dagældende § 6 i kursgevinstloven er præciseret yderligere.
Det vil synes besynderligt, at en gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, når det er en singulær gældseftergivelse, men ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 23, såfremt der foreligger en samlet ordning.
Der vil helt åbenlyst være tale om en EU-stridig forskelsbehandling / diskrimination, såfremt der er forskel på den skattemæssige behandling af kursgevinst/-tab, alt afhængig af, om gælden optages i fremmed valuta eller danske kroner.
2. SKAT anfører: SKAT fastholder at den fulde kursgevinst skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, som en singulær gældseftergivelse uanset at den fulde resthæftelse er indbetalt (side 2)
Det er helt åbenbart forkert, når SKAT ([navn udeladt]) i deres udtalelse fastslår, at indbetalingen af den fulde resthæftelse er uden betydning for, hvorvidt der skal ske beskatning i forbindelse med en gældseftergivelse. Det fremgår netop af Juridisk Vejledning 2014, afsnit C.B.1.4.3.3, at der ikke skal ske beskatning, såfremt kommanditisten har indbetalt sin resthæftelse. Formuleringen i Juridisk vejledning er følgende:
”Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand”
Formuleringen er uændret i Juridisk Vejledning 2017 ligesom praksis (SKM2007.896.LSR) på området understøtter dette. Vi henviser i øvrigt til vores klage af 18. august 2017, hvor forholdet er beskrevet (side 12-13).
Det må antages, at SKATs ([navn udeladt]) holdning i nærværende sag ikke er et udtryk for SKATs generelle holdning vedrørende beskatning af en gældseftergivelse, hvor resthæftelsen er indbetalt. Vi henser til, at den Juridiske vejledning er udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus dvs. den Juridiske vejledning er en intern tjenestebefaling, som angiver, hvordan en administrativ myndighed skal forholde sig til en konkret lov. Dette sker helt åbenlyst ikke i denne sag. Vi påberåber os som anført i vores klage af 18. august 2017, at støtte ret på formuleringen i Juridiske vejledning.
3. SKAT anfører: Der er ikke grundlag for at foretage en bedømmelse af om beskatningen kan henføres til kursgevinstlovens § 24 (side 2)
og
Det vil sige når kommanditselskab får en gældseftergivelse eller akkord af sin kreditor vil eftergivelsen af gælden altid bedømmes som en singulær gældseftergivelse for kommanditisterne, enten efter kursgevinstlovens § 21 ved gæld i danske kr. eller som her efter kursgevinstlovens § 23 ved gæld i fremmed valuta (side 3)
Indledningsvist synes det uden sammenhæng, at SKAT ([navn udeladt]) i nærværende sag i deres udtalelse anfører, at det ikke kan vurderes om beskatningen kan henføres til kursgevinstlovens § 24, idet klagerens gæld uden for kommanditselskabet ikke er med i opgørelsen over usikret gæld (indsendt i forbindelse med klagen), når SKAT ([navn udeladt]) efterfølgende i deres udtalelse konkluderer, at når et kommanditselskab opnår en gældseftergivelse, vil gælden altid skulle bedømmes som en singulær gældseftergivelse.
Endvidere forekommer det overraskende, at SKAT ([navn udeladt]) pludselig ændrer holdning. Vi henser til, at SKAT i deres afgørelse af 19. maj 2017 (side 17) fastslår, at gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 24, såfremt der er tale om en samlet ordning.
Hertil kommer, at SKATs fortolkning af TfS1999.261 HD ikke synes korrekt. SKAT ([navn udeladt]) fastslår på baggrund af afgørelsen, at:
Når et kommanditselskab får en gældseftergivelse eller akkord af sin kreditor vil eftergivelsen af gælden altid bedømmes som en singulær gældseftergivelse for kommanditisterne, enten efter kursgevinstlovens § 21 ved gæld i danske kr. eller som her efter kursgevinstlovens § 23 ved gæld i fremmed valuta.
Det Højesteret fastslår i afgørelsen er ikke, at en gældseftergivelse altid skal bedømmes som en singulær ordning for en kommanditist, men derimod at der ved vurderingen af spørgsmålet om skattepligt for kommanditisterne lægges vægt på den enkelte kommanditists betalingsevne, uanset at gældsordningen sker som led i en større rekonstruktionsaftale for de involverede kommanditselskaber. Det vil sige, at det er den enkelte kommanditists betalingsevne der er afgørende i relation til beskatningen af gældseftergivelsen. I den pågældende sag var kommanditisten netop i stand til at opfylde sine forpligtelser.
Dette understøttes endvidere af TfS 2000.822.LSR. Sagen omhandlede en kommanditist i et kommanditselskab, som bl.a. udlejede fast ejendom. Selskabet kom i økonomiske vanskeligheder, hvorefter kommanditisterne modtog et købstilbud som indebar en fritagelse for en del af restgælden for anparterne. Klageren accepterede dette tilbud. Landsskatteretten fastslog i den forbindelse:
at forholdet var omfattet af bestemmelsen i dagældende kursgevinstlovs § 6 A, idet gælden til B udgjorde 100 % af klagerens usikrede gæld på gældseftergivelsestidspunktet. Eftergivelsen skulle derfor alene beskattes i det omfang, den ikke var begrundet i debitors manglende betalingsevne på eftergivelsestidspunktet.
Retten fandt herefter, at klageren var skattepligtig af gældseftergivelsen efter statsskattelovens § 4 , jf. dagældende kursgevinstlovs § 6 A. Der var henset til det oplyste om klagerens indkomst og formueforhold, samt det faktum at fordringen ikke var forfalden på gældseftergivelsestidspunktet.
Retten fandt således at klageren havde haft den fornødne betalingsevne på gældseftergivelsestidspunktet til at fortsætte som deltager i kommanditselskabet, hvorfor gælden måtte anses for nedskrevet til en lavere værdi end fordringens reelle værdi. Det var dette forhold der bevirkede, at gældseftergivelsen blev skattepligtigt.
Det fremgår endvidere af den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, at et kommanditselskabs gældseftergivelse altid skal vurderes i forhold til kommanditisterne, idet kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det må antages, at SKATs ([navn udeladt]) udtalelse i nærværende sag om, at et kommanditselskabs gældseftergivelse altid skal behandles som en singulær gældseftergivelse ikke er SKATs generelle holdning, idet SKAT som den administrative myndighed skal agere i henhold til den juridiske Vejledning. Dette sker helt åbenlyst ikke i denne sag.
Det synes problematisk ud fra et retssikkerheds synspunkt, at SKAT ([navn udeladt]) to gange i nærværende sag ikke vil forholde sig til det skrevne i Juridisk Vejledning og i øvrigt foretager en helt anden fortolkning af praksis på området, uanset der ikke har været nye afgørelser eller andet på området, som kunne medføre en anden fortolkning, end den som fremgår af den Juridiske Vejledning.
Uanset det overfor anførte, er det vores grundlæggende vurdering, at det ikke giver mening at inddrage eventuel gæld udenfor et kommanditselskab, såfremt den fulde resthæftelse overfor kommanditselskabet er indbetalt. Vurderingen af en samlet ordning for en kommanditist, hvor det er kommanditselskabets gæld der eftergives eller nedsættes, og hvor den fulde resthæftelse er indbetalt, skal derfor udelukkende baseres på kommanditselskabets usikrede gæld.
Er det kommanditselskabet der civilretligt opnår gældseftergivelsen vil det i de tilfælde, hvor der eksisterer en restindskudsforpligtelse være nødvendigt, at se på kommanditisternes personlige økonomiske forhold udenfor kommanditselskabet for nærmere at kunne vurdere om gælden i kommanditselskabet er nedskrevet til en lavere værdi end fordringens værdi for kreditor. Er dette tilfældet skal der ske beskatning. Det vil sige, at det skal vurderes hvilken værdi resthæftelsen har for kommanditselskabet og dette vil afhænge af kommanditisternes personlige økonomiske forhold.
I K/S [virksomhed1] er hele resthæftelsen indbetalt, og derfor er det kun kommanditselskabet usikrede gæld der indgår ved vurdering af, om det er en samlet ordning.
4. SKAT anfører: Udvidelsen vedrører ikke kun fordringssiden, som klager anfører, men gældssiden blev også omfattet (side 4)
Det fremgår med al tydelighed af forarbejderne til lov nr. 532 af 13. december 1985, at der ikke var tiltænkt en realitetsændring på gældssiden, men at der udelukkende skete en udvidelse på fordringssiden. I de indledende lovbemærkninger fremgår følgende i forhold til de ændringer som lovforslaget medfører i forhold til gældende ret:
For det tredje er de gældende regler om beskatning af gevinster og tab på fordringer i fremmed valuta hvervsmæssig virksomhed medtaget i en lidt ændret og ajourført skikkelse
Gæld i fremmed valuta er på ingen måde nævnt, hvilket understøttes af, at der i det oprindelige lovforslag ikke var overgangsbestemmelser for gæld i fremmed valuta, men udelukkende for fordringer i fremmed valuta.
Dette understøttes flere steder i forarbejderne, hvoraf fremgår:
For alle andre skattepligtige fastholdes på dette område statsskattelovens regler i §§ 4-6 direkte, samt reglen for gæld i fremmed valuta i tilslutning til erhvervsmæssig virksomhed.
For fordringer i fremmed valuta med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed opretholdes de gældende regler. Der sker dog den udvidelse ved lovforslaget, at skattepligten omfatter alle gevinster og tab på fordringer . Efter den gældende regel er det kun, den del af gevinster eller tab, der skyldes ændring af valutakurs, der er skattepligtig.
Vi henviser i øvrigt til vores klage af 18. august 2017 (side 5).
Lovgiver fastslår i forarbejderne, at retsvirkningerne af den foreslåede bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 er identisk med ligningslovens § 8D, dog med den udvidelse, at alle kurssvinger på fordringer i fremmed valuta nu medtages. Altså også børskurssvinger.
Det skal igen præciseres, at der ikke eksisterer børsnoteret gæld. Det må derfor antages, at børskurssvinger er tiltænkt fordringer i fremmed valuta og ikke gæld i fremmed valuta. Dette understøttes endvidere af lovbemærkningerne, idet der ikke var tiltænkt en ændring på gældssiden.
Det er korrekt, at der i den endelig lov blev indsat en overgangsbestemmelse for gæld i fremmed valuta, jf. SKATs ([navn udeladt]) gengivelse i udtalelsen. SKAT ([navn udeladt]) har dog overset, hvorfor bestemmelsen blev ændret fra lovforslaget og til dets endelig form. Ændringen skyldtes, at kursgevinstlovens § 6 blev udvidet til også at omfatte fonde og foreninger. Overgangsreglen var dermed tiltænkt fonde og foreninger, der havde ikke-erhvervsmæssig gæld ved lovens vedtagelse. Det fremgår intet steds i forarbejderne (betænkningen), at ændring af overgangsbestemmelsen skyldtes andet end det faktum, at fonde og foreninger blev omfattet af kursgevinstlovens § 6. Ændringen i overgangsbestemmelsen var således ikke tiltænkt andre end fonde og foreninger. Der var således ingen personer eller selskaber der ved lovens tilblivelse blev gjort skattepligtige, idet de i forvejen var skattepligtige efter ligningslovens § 8D. Der er derfor ingen overgangsbestemmelse på gældssiden for personer og selskaber, hvilket harmonerer med det faktum, at der ikke skete ændringer på gældssiden.
5. SKAT anfører: Det vil sige fra og med 1985 er det ikke kun valutakurssvingninger, der er skattepligtige, også ændringer i børskursen er skattepligtige .
Det er korrekt, at alle kurssvinger på fordringer i fremmed valuta blev omfattet af bestemmelsen og dermed skattepligtig, men ikke kurssvingninger på gæld. Vi henviser i øvrigt til vores kommentarer under pkt. 4.
6. SKAT anfører: Børskursændringer henviser dog også til ændringer i værdien af gæld, og ikke kun til ændringer i værdien af fordringen
Dette er ikke en korrekt antagelse af SKAT ([navn udeladt]). Vi henser til, at der ikke eksisterer børsnoteret gæld, jf. i øvrigt TfS1999,192 samt ministerspørgsmål af 13. februar 2015 fra [virksomhed5] (L98 2014/2015). Begge steder udtales det, at et realkreditlån ikke er børsnoteret gæld selvom gælden indirekte bliver børsreguleret. Der burde således ikke være tvivl om, at der ikke eksisterer børsnoteret gæld, når end ikke realkreditlån kan karakteriseres som børsnoteret gæld. Vi henviser i øvrigt til vores kommentarer under pkt. 4, idet vi dog skal bemærke, at man netop valgte at videreføre de gældende regler på gældssiden. Følgende fremgår af den betænkning der blev afgivet i forbindelse med lov nr. 532 af 13. december 1985.:
Sammenfattende må skattelovrådet konkludere at det vil være mest hensigtsmæssigt at fastholde, at beskatningen af kursgevinst- og tab på skyldnersiden kan ske efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6.
Virksomhedens anlægsgæld i udlandet bør formentlig som hidtil efter ligningslovens § 8D kunne medføre, at værdiændringer, der skyldes valutaændringer i fremmed valuta, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.
Lovgiver valgte som ovenfor nævnt i pkt. 4 at følge skattelovrådets anbefaling, idet der ingen ændring skete på gældssiden
7. SKAT anfører: Det viser, at der også kan ske værdiændringer på gæld ud over valutakursændringer
Det faktum, at der sker en gældseftergivelse medfører ikke, at gælden for debitor indfries til et beløb under kurs 100. Fordringen nedskrives til et beløb under den nominelle værdi, idet kreditor ikke anser fordringen for værende kurs 100. En gæld vil fra debitors (skyldner) side altid være kurs 100. Debitor vil altid være forpligtiget til at betale den fulde gæld (kurs 100). I praksis ses det ofte, at der handles fordringer, især nødlidende fordringer. Fordringshaver sælger for eksempel en fordringer på 100 t.kr. til Ny fordringshaver. Kursen aftales til 5, således at Ny fordringshaver betaler 5 t.kr. til fordringshaver, Herefter anmoder Ny fordringshaver debitor (skyldner) om at indfri sin gæld, ikke kun de 5 t.kr. som Ny fordringshaver har købt fordringen for, men hele gælden på 100 t.kr. Så uanset hvad består den fulde gæld (kurs 100) stadig, og den har ikke undergået værdiændring.
8. SKAT henviser til afsnit i Kursgevinstloven, 2. udgave med kommentarer
SKAT ([navn udeladt]) henviser til, at der i bogen ”Kursgevinstloven, 2. udgave med kommentarer” er anført:
Ved opgørelsen af tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før indkomståret 1986, og havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985.
Adgangen til på dette tidspunkt at vælge en anden indgangsværdi end anskaffelsessummen skyldtes, at der ved indførelsen af kursgevinstloven ved lov nr. 532 af 13. december 1985 blev indført en generel beskatning af gevinst og tab på gæld for personer, hvis gælden havde erhvervsmæssig tilknytning.
Bestemmelsen svarer for så vidt angår gæld til § 6 i den nuværende kursgevinstlov.
SKAT ([navn udeladt]) anvender henvisningen til, at understøtte deres argumentation for, at der skete en ændring i reglerne for personer, der havde gæld i fremmed valuta. Formuleringen som forfatterne i bogen anvender er efter vores vurdering uklar og misvisende.
Vi henser til, at der ikke blev indført en generel beskatning af gevinst og tab på gæld for personer, idet personer i forvejen var skattepligtige. Det er korrekt, at der i den endelig lov blev indsat en overgangsbestemmelse for gæld i fremmed valuta, jf. ovenfor. Forfatterne har formentlig overset, hvorfor bestemmelsen blev ændret fra lovforslaget og til dets endelig form, og foretager dermed ikke en korrekt fortolkning af bestemmelsen. Ændringen skyldtes som nævnt, at kursgevinstlovens § 6 blev udvidet til også at omfatte fonde og foreninger. Overgangsreglen var dermed tiltænkt fonde og foreninger, der havde ikke-erhvervsmæssig gæld ved lovens vedtagelse.
Hertil kommer, at forfatterne noget misvisende anfører, at overgangsreglen var gældende for personer og dødsboer. Det fremgår ikke af bestemmelsen, at overgangsreglen var gældende for personer og dødsboer. Det fremgår derimod, at reglen var gældende for skattepligtige der efter § 6, stk. 1, skal medregne gevinst og tab på gæld i udenlandsk valuta, som efter de tidligere regler ikke har skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Personer og dødsboer er dermed ikke omfattet af overgangsreglen, idet de allerede var skattepligtige efter tidligere regler.
Det kan derfor forekomme uheldigt ud fra et retssikkerheds synspunkt, at SKAT henviser til en bog, som helt åbenbart ikke har fortolket tilblivelsen af den dagældende kursgevinstlovens § 6 ud fra alle lovens forarbejdere. Vi henviser til vores redegørelse for bestemmelsen tilblivelse i pkt. 4 samt vores klage af 18. august 2017 (4-7).
9. SKAT anfører: Det vil sige den nugældende kursgevinstlovs § 6 (selskaber) og § 23 (personer) er analog når det er gæld i fremmed valuta
Der kan ikke umiddelbart foretages en analog betragtning mellem de to bestemmelser. Vi henser til, at udgangspunkt for selskaber i forhold til beskatning af gevinst og tab på gæld er kursgevinstlovens § 6 medmindre beskatningen kan henføres til §§ 8, 24 eller 24A. For personer er udgangspunktet for beskatning af gevinst og tab på gæld derimod kursgevinstlovens § 20.
Det vil sige, at såfremt der foreligger en singulær gældseftergivelse er kursgevinstlovens § 6 (selskaber) hhv. kursgevinstlovens § 21 (personer) anvendelig, mens kursgevinstlovens § 24 (selskaber og personer) finder anvendelse ved en samlet ordning. Reglerne er gældende uanset hvilken valuta gælden er optaget i.”
Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet understregede repræsentanten, at kommanditisterne rent faktisk har indbetalt restindskudsforpligtelsen. Kommanditisterne kan støtte ret på ordlyden af afsnit C.B.1.4.3.3 i Den juridiske vejledning for 2014. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2020.64LSR, som er tilsvarende nærværende sag. Formuleringen af afsnit C.B.1.4.3.3 var uændret i flere år, og ud fra et forventningsprincip må klagerne kunne støtte ret herpå. Den juridiske vejledning har status af et cirkulære og er udtryk for SKATs holdning. Til trods herfor kommenterede SKAT i deres afgørelse slet ikke på ordlyden af afsnittet i Den juridiske vejledning.
Det er repræsentantens vurdering, at kursgevinstlovens § 23 alene omfatter valutakursændringer på fremmed valuta. Der henses til, at det aldrig været lovgivers hensigt, at kursgevinstlovens § 23 skulle omfatte gældseftergivelser, uanset at gælden er i fremmed valuta. Det fremgår helt tydeligt af forarbejderne til ændring af loven og siden tilblivelsen af ligningslovens § 8D, der blev indført i 1975.
Repræsentanten bemærkede endvidere, at nærværende sag og SKM2019.627HR ikke er sammenlignelige, idet der var tale om lån på non-recourse-vilkår, mens der i nærværende sag er tale om en gældseftergivelse. Højesteret var således ikke inde i en vurdering af, om det var kursgevinstlovens § 21 eller § 23, der skulle finde anvendelse. Det er således fortsat repræsentantens opfattelse, at beskatning af en gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 23 kan være fællesskabsstriddigt.
Klagerens repræsentant har endvidere som opfølgning på mødet med sagsbehandleren fra Skatteankestyrelsen anført følgende i brev af 18. marts 2021:
1.”Dokumentation for gældseftergivelsen af d. 16. januar 2014
Som dokumentation for gældseftergivelsen af d. 16. januar 2014 vedlægges ”Bilag 1: Aftale af 16. januar 2014 indgået mellem K/S [virksomhed1] og [finans1]”. Som det fremgår heraf skulle K/S [virksomhed1] betale 2.600.000 EUR ud af den samlede restgæld på 3.512.869 EUR til [finans1], hvorefter K/S [virksomhed1] var frigjort fra gælden til [finans1].
2.Dokumentation for, at kommanditisterne havde indbetalt restindskudsforpligtelsen på tidspunktet for gældseftergivelsen
Vi kan oplyse følgende i forhold til § 4 i vedtægterne for K/S [virksomhed1], herunder hvordan restindskudsforpligtelsen administreres i praksis:
- Projektet (K/S [virksomhed1]) blev udbudt med en kommanditkapital på DKK 10.000 (DKK 1.000 pr. 10 % ejerandel). Denne har alle kommanditisterne indbetalt.
- Kommanditkapitalen forhøjes typisk årligt med en skattehæftelse, som opgøres som 50 % af årets skattepligtige underskud.
- Hæftelsen nedbringes med investorernes indbetalinger i løbet af skatteåret.
- Summen af punkt 1-3 udgør herefter restindskudsforpligtelsen ultimo indkomståret.
Vi vedlægger i den forbindelse arbejdsark fra kommanditselskabts revisor, ”FRADRAGSKONTO [...14] [virksomhed1]”, jf. bilag 2. Det fremgår heraf, hvordan både fradragskonto og restindskudsforpligtelse er opgjort år for år. Det skal bemærkes, at arbejdsarket vedrører indkomståret 2014, men bilaget synliggør, hvorledes hæftelserne i vedtægternes § 4.2 og § 4.3 administreres i praksis. Restindskudsforpligtelsen for klagerne udgjorde på tidspunktet for gældseftergivelsen i alt 211 kr.
Det fremgår af årsrapporten 2013 for K/S [virksomhed1], jf. bilag 3, at restindskudsforpligtelsen i alt udgjorde 142.774 kr. pr. 31.12.2013. Sagen var imidlertid den, at i 2013 og i årene deromkring, var der en investor i K/S [virksomhed1], [person3], som var økonomisk udfordret og som efterfølgende gik personlig konkurs. [person3] var derfor ultimo 2013 i restance med 142.563 kr. Dette resulterede efterfølgende i, at [person3] blev ”tvangsindløst” ultimo 2014. I forbindelse med tvangsindløsningen blev [person3]s ”restance” nedskrevet med 142.563 kr. i indkomståret 2014, jf. arbejdsark fra kommanditselskabets revisor, ”FRADRAGSKONTO [...14] [virksomhed1]”, bilag 2. Restindskudsforpligtelsen for 2013 kan dermed for de øvrige kommanditister i K/S [virksomhed1] pr. 31.12.2013 opgøres til (142.774 kr.–142.563 kr.) 211 kr., svarende til ca. 22 kr. for hver klager.
Det fremgår desuden bilag 2 (side 3), at restindskudsforpligtelsen primo 2014 er opgjort til 211 kr.
Nedenfor ses kommanditkapitalen tillagt løbende skattehæftelse i forhold til de ordinære investorbetalinger. Det fremgår netop af nedenstående opgørelse, at restindskudsforpligtelsen var 22
kr. pr. klager:
K/S [virksomhed1] | |||
Resthæftelse ultimo 2013, pr. 10 % ejerandel | |||
Tegnet kommanditkapital | 1.000 kr. | ||
Skattemæssigt resultat | |||
2006 | -133.282 | ||
2007 | -87.498 | ||
2008 | -87.711 | ||
2009 | -40.162 | ||
2010 | -25.795 | ||
2011 | -92.399 | ||
2012 | -82.642 | ||
2013 | -48.774 | ||
-598.263 | 50 % | 298.132 | |
Kommanditkapital + skattehæftelse | 299.132 | ||
Ordinære investorindbetalinger | |||
2007 | 108.628 | ||
2008 | 33.653 | ||
2009 | 46.656 | ||
2010 | 20.723 | ||
2011 | 14.251 | ||
2012 | 26.464 | ||
2013 | 48.735 | ||
299.110 | |||
Ordinære investorindbetalinger | 299.110 | ||
Resthæftelse | 22 | ||
3.Dokumentation for, hvordan den vedtægtsmæssige hæftelse i vedtægternes § 4.2 og §
4.3.fungerede i praksis.
Der henvises til pkt. 2 vedrørende dokumentation for, at kommanditisterne havde indbetalt restindskudsforpligtelsen på tidspunktet for gældseftergivelsen.
(...)”
Repræsentanten er den 5. oktober 2021 på baggrund af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 7. september 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:
”(...)
Skatteankestyrelsen skriver blandt andet i forslaget til afgørelse:
I SKM2020.64.LSR fandt Landsskatteretten imidlertid, at kommanditisten kunne støtte ret på den dagældende juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, hvorefter kursgevinst ved en gældseftergivelse kun beskattes i det omfang, kommanditisten ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.
SKAT har ikke i afgørelsen taget stilling til, om der er en resthæftelse.
...
Da der herefter er en sådan usikkerhed om, hvorvidt der var en resthæftelse på tidspunktet for gældseftergivelsen og i givet fald størrelsen heraf, hjemviser Landsskatteretten klagepunktet til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til størrelsen
af en eventuelt skattepligtig del af kursgevinsten, herunder i hvilket omfang klageren havde indbetalt sin vedtægtsmæssige hæftelse på tidspunktet for gældseftergivelsen samt opgørelse af fradragskonto.
Det anerkendes dermed, at kursgevinst ved en gældseftergivelse i det påklagede år kun beskattes, såfremt kommanditisterne ikke havde indbetalt deres fulde vedtægtsmæssige hæftelse. Skatteankestyrelsen vurderer dog, at der er usikkerhed om, hvorvidt der var en resthæftelse på tidspunktet for gældseftergivelsen og i givet fald størrelsen heraf.
Vi vil derfor i det følgende dokumentere, at restindskudsforpligtelsen var indbetalt på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Dokumentation for, at kommanditisterne havde indbetalt restindskudsforpligtelsen på tidspunktet for gældseftergivelsen
Vi kan oplyse følgende i forhold til § 4 i vedtægterne for K/S [virksomhed1], herunder hvordan restindskudsforpligtelsen administreres i praksis:
- Projektet (K/S [virksomhed1]) blev udbudt med en kommanditkapital på DKK 10.000 (DKK 1.000 pr. 10 % ejerandel). Denne har alle kommanditisterne indbetalt.
- Kommanditkapitalen forhøjes typisk årligt med en skattehæftelse, som opgøres som 50 % af årets skattepligtige underskud.
- Hæftelsen nedbringes med investorernes indbetalinger i løbet af skatteåret.
- Summen af punkt 1-3 udgør herefter restindskudsforpligtelsen ultimo indkomståret.
Vi vedlægger i den forbindelse arbejdsark fra kommanditselskabets revisor, ”FRADRAGSKONTO [...14] [virksomhed1]”, jf. bilag 2. Det fremgår heraf, hvordan både fradragskonto og restindskudsforpligtelse er opgjort år for år. Det skal bemærkes, at arbejdsarket vedrører indkomståret 2014, men bilaget synliggør, hvorledes hæftelserne i vedtægternes § 4.2 og § 4.3 administreres i praksis. Restindskudsforpligtelsen for klagerne udgjorde på tidspunktet for gældseftergivelsen i alt 211 kr.
Det fremgår af årsrapporten 2013 for K/S [virksomhed1], jf. bilag 3, at restindskudsforpligtelsen i alt udgjorde 142.774 kr. pr. 31.12.2013. Sagen var imidlertid den, at i 2013 og i årene deromkring, var der en investor i K/S [virksomhed1], [person3], som var økonomisk udfordret og som efterfølgende gik personlig konkurs. [person3] var derfor ultimo 2013 i restance med 142.563 kr. Dette resulterede efterfølgende i, at [person3] blev ”tvangsindløst” ultimo 2014. I forbindelse med tvangsindløsningen blev [person3]s ”restance” nedskrevet med 142.563 kr. i indkomståret 2014, jf. arbejdsark fra kommanditselskabets revisor, ”FRADRAGSKONTO [...14] [virksomhed1]”, bilag 2. Restindskudsforpligtelsen for 2013 kan dermed for de øvrige kommanditister i K/S [virksomhed1] pr. 31.12.2013 opgøres til (142.774 kr.–142.563 kr.) 211 kr., svarende til ca. 22 kr. for hver klager.
Det fremgår desuden af bilag 2 (side 3), at restindskudsforpligtelsen primo 2014 er opgjort til 211 kr.
Nedenfor ses kommanditkapitalen tillagt løbende skattehæftelse i forhold til de ordinære investorbetalinger. Det fremgår netop af nedenstående opgørelse, at restindskudsforpligtelsen var 22 kr. pr. klager:
[den talmæssige opgørelse er udeladt af Skatteankestyrelsen, da den fremgår under bemærkninger af 18. marts 2021]
Vi håber på denne baggrund, at Skatteankestyrelsen vil revurdere synspunktet om manglende dokumentation for indbetalingen af restindskudsforpligtigelsen.”
Landsskatterettens afgørelse
Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestemmer, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Det fremgår af lovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3.
I nærværende sag blev K/S [virksomhed1], frigjort fra den restgæld i fremmed valuta, der var på 1. prioritetslånet hos [finans1]. Landsskatteretten finder, at klageren som kommanditist herved har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven ved frigørelsen fra restgælden.
Der er enighed mellem sagens parter om den beløbsmæssige størrelse af kursgevinsten på 912.869 euro, eller 6.805.441 kr., hvoraf klagerens andel udgør 680.544 kr.
Det lægges i den forbindelse til grund som ubestridt, at klagerens andel udgjorde 10/100 på tidspunktet for frigørelsen for gælden i januar 2014.
Det er rettens opfattelse, at klageren er skattepligtig af hele sin andel af kursgevinsten i medfør af kursgevinstlovens § 23.
For så vidt angår anbringendet om, at hele kursgevinsten er skattefri i medfør af kursgevinstlovens § 24, bemærker retten, at frigørelsen for gælden til långiver ikke udspringer af en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld. Dermed er kursgevinsten ikke omfattet af bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64LSR.
Derudover er det gjort gældende, at klageren ikke er skattepligtig af sin andel af kursgevinsten, idet han kan støtte ret på afsnit C.B.1.4.3.3 i Den juridiske vejledning 2014, hvoraf det om gældsreduktion i kommanditselskaber fremgik, at en gældseftergivelse ikke ville medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, hvis en kommanditist havde indbetalt den fulde hæftelse.
Retten bemærker hertil, at Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR, har været indbragt for Østre Landsret. Østre Landsret har ved dom af 8. oktober 2021 afsagt dom i sagen. Dommen er offentliggjort som SKM2021.586.ØLR. Østre Landsret kom frem til, at det forvaltningsretlige lighedsprincip ikke kan føre til, at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven, hvorfor der ikke kunne støttes ret på afsnit C.B.1.4.3.3 ”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion” i den dagældende juridiske vejledning med skattefrihed til følge. Kommanditisterne var således skattepligtige af den opnåede kursgevinst i medfør af kursgevinstlovens § 23 uanset, at der var tale om en gældseftergivelse, og uanset om den fulde vedtægtsmæssige hæftelse var indbetalt eller ej.
Det fremgår således af retspraksis, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst uanset, om der er tale om frigørelse fra gæld på non-recourse vilkår eller gældseftergivelse på gæld uden non-recourse vilkår, jf. kursgevinstlovens § 23. Dette følger af Højesterets dom af 11. november 2019 vedrørende non-recourse vilkår, offentliggjort som SKM2019.627.HR, og Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, vedrørende ikke non-recourse vilkår.
Det er endvidere gjort gældende, at kursgevinsten på frigørelsen for gælden skal beskattes efter kursgevinstlovens § 21. Retten bemærker hertil, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR fandt, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21.
For så vidt angår det anførte om, at kursgevinstlovens § 23 alene omfatter gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta og ikke gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, bemærkes det, at Højesteret i SKM2019.627HR som anført kom frem til, at en kommanditist skulle beskattes af kursgevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23.
Endelig er det gjort gældende, at kursgevinstlovens § 23 er fællesskabsstridig, og at klageren på dette grundlag har krav på at blive stillet som om, at gælden var i danske kroner - altså samme behandling som efter kursgevinstlovens § 21.
Det bemærkes i den forbindelse, at Højesteret i SKM2019.627HR kom frem til, at kursgevinstlovens § 23 ikke er EU-stridig. Højesteret kom ligeledes frem til dette resultat i dom af 21. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.332.HR, der vedrørte beskatning af en valutakursgevinst og ikke drejede sig om hverken frigørelse for gæld i henhold til et non-recourse vilkår eller en gældseftergivelse.
Landsskatteretten finder herefter, at hele kursgevinsten er skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 23 og stadfæster herefter SKATs afgørelse.