Kendelse af 13-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2018

Faktiske oplysninger

Klageren har boet på adressen [adresse1] i [by1] siden købet af ejendommen i december 1997.

Klageren har oplyst, at han igennem årene har været direktør i flere selskaber, været kasserer samt intern revisor i forsikringsmæglernes brancheforening.

Klageren har i september 2012 købt værdipapirer i udenlandsk depot for i alt 733.884 kr.

SKAT har oplyst, at klageren ved møde hos SKAT, den 29. september 2016 blev bedt om at fortælle, hvorfra midlerne til købet af obligationerne stammede. Klageren oplyste til SKAT, at midlerne til købet stammede fra privat indbo, som han solgte i september 2012.

Om indboet har klageren forklaret:

”Klageren blev født i 1946 og mistede allerede sin far i en alder af 12 år. Da hans mor blev alene, blev der knyttet tættere bånd til veninderne, og moderen havde en rigtig god veninde, [person1], der også var blevet enkefrue nogenlunde samtidigt.

[person1] havde en del værdier i form af indbo, herunder porcelæn, sølvtøj og malerier. Da veninden engang i 1970'erne flyttede fra sit hus på [by2] til en lejlighed, var hun af pladsmæssige årsager nødsaget til at gå af med en del af sit indbo.

[person2] købte en del ting af veninden i 1975/76. Der var tale om et komplet musselmalet porcelænsstel, et komplet sæt sølvtøj til 12 kuverter, et antal antikke møbler samt nogle malerier og billeder. [person2] betalte samlet ca. kr. 100.000 for tingene.

Blandt de købte malerier og billeder var der 3 malerier udført af den danske maler Laurits Tuxen (1853-1927) samt 5 billeder udført af den danske maler Carl Heinrich Bloch (1834-1890).

Tuxen-malerierne var af varierende størrelser, men ca. 45x70cm. Motiverne var relativt dystre og typisk var der afbilledet natur og/eller personer. Bloch-billederne var også dystre af motiv.

[person2] blev ansat i forsikringsselskabet [virksomhed1] i 1975, og havde en del repræsentationsmiddage i eget hjem i perioden 1980-1989. Stel og sølvtøj blev således flittigt brugt.

Da [person2] blev gift for anden gang i 1978, købte han sammen med sin nye hustru et hus, hvor de fik lidt mere plads. Malerierne kom på skift op at hænge i boligen. De malerier, der ikke var oppe at hænge, blev opbevaret i [person2]s kælder.

I efteråret 1997 flyttede [person2] sammen med sin hustru til et mindre rækkehus i [by1], hvor der ikke længere var plads til [person2]s samling af malerier på væggene. I mellemtiden var porcelænsstel og sølvtøj gået lidt af mode, hvorfor alt dette, samt malerierne og billederne, blev pakket i specialfremstillede kasser og sat i kælderen i rækkehuset.”

Klageren har oplyst, at der i forbindelse med opbevaring i kælderen, blev udarbejdet en liste over indboet. Af listen fremgik:

” Porcelæn til 12 personer Muselmalet med helblonde, middag og kaffe.

Flade, dybe, side, dessert+ frokost.

Suppe terrin stor.

2 fade store.

2 sovsebåde.

2 skåle store.

3 opsatser på fod.

10 assietter, små skåle.

12 vaser små.

8 askebægere.

4 stager.

Kaffekop, underkop, sidetallerken.

1 kaffekande

1 chokoladekande.

2 sukkerskåle.

2 flødekander.

2 nipsskåle.

1 rundt kagefad.

1 firkantet kagefad.

1 lille skål

1 cigaretbæger.

Sølvtøj (tre tårne)

12 dækketallerkener.

12x6, kniv, gaffel, ske, fiskekniv, dessert ske og gaffel.

2 fade store.

2 kander.

2 skåle.

2 stager 5 arme.

Møbler, Rokoko, kommoder 3 og 4 skuffer.

1 rundt bord m. 4 stole.

2 kommoder m. ornamenter og dekoration.

1 vitrine rosentræ m skuffer + glas

Maleriet og billeder.

3 malerier sign. L Tuxen

5 billeder sign. Carl Bloch (Pinx)”

Klageren havde indbrud den 15. januar 2011, hvor der blev stjålet nogle småting. Indboet, som klageren har oplyst, var købt af moderens veninde, og som stod opbevaret i kælderen, blev ikke stjålet. Indbruddet gav klageren anledning til at overveje, om han skulle beholde tingene, eller om han skulle forsøge at sælge det. Han havde ikke nogen ide om værdien af tingene.

Om vurderingen af indboet har klageren forklaret:

”[person2] har altid rejst meget, typisk 6-8 gange om året, for at holde ferie i varmen. En stor del af ferierne er holdt i [person2]s timesharelejlighed i [Frankrig], hvor [person2] ofte har mødt andre erhvervsaktive danskere.

På en udenlandsferie i 2011/2012 mødte [person2] en anden dansker, der oplyste, at han var vurderingsmand for et forsikringsselskab, og at han var specialiseret i vurdering af værdifuldt løsøre. Efter en hyggesnak, hvor [person2] oplyste om det indbo, han havde i kælderen, udvekslede de visitkort, og [person2] tænkte ikke videre herover.

I sommeren 2012 ringede personen, som [person2] mødte på rejsen, og spurgte, om han måtte komme forbi og vurdere [person2]s indbo. De lavede en aftale, og manden kom forbi samme sommer.

Efter en gennemgang af indboet fortalte vurderingsmanden, at værdien godt kunne være omkring kr. 700.000. Dette overraskede [person2] meget, idet han slet ikke havde tænkt, at der kunne være så store værdier. En stor del af værdien lå i de tre malerier af Tuxen.

[person2] var meget tilfreds med vurderingen og overvejede ikke at skulle få en second opinion, idet vurderingen allerede lå langt over, hvad han selv havde givet.

[person2] betalte på intet tidspunkt vurderingsmanden noget, og bad ham da heller ikke om at finde en køber, men de aftalte, at han skulle ringe igen, hvis han fandt nogen, der ville købe [person2] aktiver. Det er [person2]s opfattelse, at vurderingsmanden allerede havde en interesseret køber på hånden.

Vurderingsmanden ringede igen senere samme sommer og oplyste at havde fundet en køber, der ville betale € 103.000 for sølvtøjet, de 3 Tuxen-malerier, 4 af Bloch-billederne samt en del af det musselmalede stel.”

Om salget af indboet samt grunden til indsætningen på kontoen i Luxembourg har klageren forklaret:

”Vurderingsmanden oplyste, at køberen var en dansk familie, bosat i Bruxelles. Køber betingede sig, at købesummen skulle overføres til en belgisk eller luxembourgsk bank, idet køber ikke ville betale gebyrer for en international bankoverførsel. [person2] oprettede derfor en konto i [finans1].

Valget af [finans1]. var en følge af, at [person2]s selskab, [virksomhed2] ApS (delvist ejet gennem [person2]s holdingselskab, [virksomhed3] ApS) havde konto i denne bank, idet selskabet investerer sine midler i værdipapirer, hvilket nemmest gøres fra Luxembourg på grund af de mange gebyrer, der er fra en dansk bank.

Det var således ingen ulejlighed at oprette en luxembourgsk bankkonto, og idet [person2] overvejede at investere pengene i samme type værdipapirer, som han selskab gjorde, var det også fint for ham, at pengene blev placeret i Luxembourg, så han ikke skulle betale de danske gebyrer for værdipapirhandel. [person2] oprettede således kontoen [...00] i [finans1].

Aftalen om køb af indbo kom i stand, og handlen foregik ved, at [person2] fik pengene sat over på sin konto i Luxembourg samme dag, som vurderingsmanden hentede værdierne. [person2] ringede til [finans1] for at få bekræftet pengeoverførslen på ca. € 100.000, inden han udleverede det købte indbo.”

Om købet af værdipapirer har klageren forklaret:

”[person2] anvendte salgssummen for indboet til at købe følgende værdipapirer:

I forbindelse med investeringen oplyste [finans1]., at man ville sørge for indberetning af oplysninger om renter m.v. til de danske skattemyndigheder.

Kontoen i [finans1]. viste sig at være en offshore­ account, hvorfor der var en række meget uhensigtsmæssige regler og betingelser omkring kontoen. [person2] havde ikke adgang via netbank. Alle overførsler, køb etc. skete via telefonisk service, og det skete også via telefonisk service, såfremt [person2] skulle have oplyst kontoens indestående.”

Om det efterfølgende salg af værdipapirer, hævninger samt udveksling af oplysninger har klageren forklaret:

”[person2] solgte den 8. april 2014 de nominelt € 100.000 i [finans3] Float O % Var. 15.08.2016, [...74], for € 125, svarende til ca. kr. 938, jf. Bilag 5. Tabet på ca. kr. 5.062 blev ikke fradraget, idet [person2] var af den opfattelse, at [finans1]. havde indberettet tabet til de danske skattemyndigheder.

[person2] solgte den 24. marts 2014 de nominelt€ 50.000 i Munich Re 5,767 % Var Sub Perpetual (Tyskland), [...42], for€ 54.075, svarende til ca. kr. 403.654, jf. Bilag 6.

[person2] solgte den 24. marts 2014 de nominelt € 50.000 i [finans2] 8,25 % FTV SUB 22-09-2070 CALLABLE 22.09.2017 (Australien), [...95], for€ 56.369, svarende til ca. kr. 420.778, jf. Bilag 7.

Den luxembourgske konto og tilhørende depot gav mulighed for, at [person2] løbende kunne hæve penge fra kontoen, selvom den ikke havde et indestående, idet banken havde løbende sikkerhed i værdipapirerne i depotet. [person2] brugte således pengene på ferierejser i perioden fra 2012-2014.

Idet [person2] var utilfreds med kontobetingelserne og omstændeligheden ved at skaffe oplysninger fra banken m.v., lukkede [person2] kontoen i [finans1]. den 25. april 2014, jf. Bilag 8. Det begrænsede restindestående blev hævet kontant og taget med videre på ferie.”

Klageren er ikke i besiddelse af fotos eller andet, der viser indboet før salget. Klageren har fremlagt billeder, som han har forklaret, er billeder af det resterende indbo, købt af moderens veninde.

Klageren har oplyst, at han ikke har oplysninger om køberen af indboet, ligesom der ikke findes anden dokumentation for salget af indboet. Endvidere kan der ikke skaffes kontoudtog og andre oplysninger fra banken i Luxembourg.

Klageren har endvidere oplyst, at indboet ikke har været særskilt forsikret.

Repræsentanten har oplyst, at der på baggrund af SKATs oplysninger vedrørende klageren og hans ægtefælle, kan udregnes et samlet privatforbrug for 2012 på 962.355 kr.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at SKATs straffesagsenhed har frafaldet straffesagen vedrørende overførsel af 733.844 kr.

SKATs forslag var dateret den 30. marts 2017 og afgørelsen blev sendt den 30. maj 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 733.844 kr. vedrørende indsætning på konto i [finans1]

Til støtte herfor har SKAT anført:

”...

Du har på møde i SKAT den 11. april 2017 oplyst, at kontoen blev lukket på grund af utilfredshed med manglende adgang til kontooplysninger, og fordi det øjensynligt var en forkert kontotype, der var etableret.

Du oplyste endvidere på mødet, at du ikke har selvangivet gevinsten ved salg af indboet, da det var din opfattelse, at gevinsten ved salg af privat indbo ikke er skattepligtig indkomst.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skattepligtig til Danmark skal selvangive sine indkomster. Det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk. 1.

SKATs mulighed for at skønne, såfremt vi ikke har modtaget den dokumentation, som vi har bedt om, fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3. ifølge § 6B, stk. 4.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. punktum lyder:

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan der imidlertid ske en ekstraordinær ansættelse, når:

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal ses i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, der fastslår, at

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKM 2013,145 BR, hvor byretten fandt, at SKATs reaktionsfrist først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse.

Højesteretsdommen SKM2008.905:

Indkomsten blev forhøjet med et beløb svarende til det beløb, som var indsat på en konto. Sagsøgte kunne ikke godtgøre, hvorvidt beløbet stammede fra allerede beskattede midler. Sagsøgte havde oplyst, at der var tale om opsparing, gevinster og salg af effekter.

Byretsdommen SKM2013.274:

En række beløb var indsat på en konto ligesom, der var købt en bil. Sagsøgte havde oplyst at pengene stammede fra salg af indbo samt gevinster vundet på kasino. Disse forklaringer var ikke tilstrækkeligt dokumenteret, og SKATs skønsmæssige forhøjelse blev fastholdt.

Du har, som det fremgår ovenfor oplyst, at du i 2012 har solgt malerier og indbo for omkring 770.000 kr. Køberen af effekterne, som du ikke kender identiteten på, ville ikke overføre købesummen til en dansk konto, hvorfor denne blev overført til en konto, som blev oprettet af dig til formålet i [finans1] i Luxembourg.

Du har på trods af flere henvendelser til [finans1] ikke modtaget nogen kontoudskrift om indestående på kontoen ved oprettelsen ultimo september 2012 eller underbilag, der kan dokumentere køberen og indsætningen af salgssummen på din konto.

Du har oplyst, at du har anvendt pengene fra salget af malerierne og indboet til køb af obligationer.

Da vi ikke har modtaget fyldestgørende oplysninger om salgssummen for malerierne og indboet, har vi skønnet salgssummen størrelse på baggrund af de oplysninger, vi har modtaget.

Salgssummen for malerierne og indboet må skønnes til minimum at udgøre det samlede beløb, som der er købt værdipapirer for ultimo 2012. De skønnede købesummer i forrige afsnit finder således anvendelse i opgørelsen nedenfor.

Det følger af fast praksis, at SKAT kan forhøje indkomsten, hvis der kan påvises yderligere indtægtskilder i form af eksempelvis kontantindbetalinger til en bankkonto, se eksempelvis SKM2008.905.HR (Landsrettens dom gengivet i SKM2007.214.ØLR ).

Videre følger det af den nævnte afgørelse, at kontohaver har bevisbyrden for, at de pågældende kontantbeløb stammede fra allerede beskattede midler.

Når der oprettes en konto, hvor der indsættes et beløb på 733.884 kr. er det fortsat vores opfattelse, at det påhviler dig at godtgøre, at de omhandlede beløb stammer fra beskattede midler eller fra salg af skattefri effekter.

Vi finder fortsat ikke, at du har løftet bevisbyrden for, at indsætningen på din konto i [finans1]. stammer fra skattefrit salg af malerier og indbo. Ved afgørelsen heraf har vi henset til:

Vi er derfor af den opfattelse, at indsætningen på din konto i [finans1], der ovenfor er opgjort til 733.884 kr. er skattepligtig indkomst for dig, idet al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig ifølge statsskattelovens § 4.

Da du har oplyst, at du var ejer af de solgte effekter, beskattes hele indkomsten hos dig. Indkomsten beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3.

4.5 Ekstraordinær genoptagelse

SKAT kan ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jævnfør § 20, stk. 1.

En ansættelse kan imidlertid foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal ses i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, der fastslår, at

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det er vores opfattelse, at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, idet du har fået indsat et beløb på din konto i [finans1], som du ikke har dokumenteret stammer fra skattefrit salg af indbo.

Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at du ikke har selvangivet beløbet, der blev indsat på din konto i [finans1], ligesom vi har henset til, at der er tale om beløb fra udlandet, som vi ikke i 2012 automatisk har modtaget oplysninger om. Du har derfor selv en særlig forpligtelse til at sørge for at få indtægten selvangivet.

Du har på mødet den 11. april 2017 oplyst, at det er din vurdering, at beløbet, der blev indsat på din konto ikke var skattepligtig personlig indkomst, men salg af indbo, der ikke er skattepligtigt.

Det er det fortsat vores opfattelse, at betingelsen for at kunne foretage en ekstraordinær ansættelse er opfyldt, da du ikke er fremkommet med nogen form for dokumentation for, at indsætningen på din konto i [finans1] stammer fra salg af indbo

Fristen på de 6 måneder, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. anses for overholdt, da vi først den 6. januar 2017 får oplyst, at det ikke er muligt at fremskaffe yderligere oplysninger og, at sagen må afgøres på det foreliggende grundlag. Det er først på dette tidspunkt, at vi har det fornødne grundlag til at opgøre skatteansættelsen for 2012.

Der henvises i den forbindelse til SKM 2013.145 BR, hvor byretten fandt, at SKATs reaktionsfrist først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse.

Det skal yderligere oplystes, at forslaget er udsendt den 30. april 2017 og afgørelsen er udsendt dagsdato. Derved er 3. månedersfristen opfyldt i skatteforvaltningslovens § 27. ”

I udtalelse til Skatteankestyrelsen har SKAT anført:

”Den 22. november 2017 har SKAT modtaget supplerende indlæg fra advokatfirmaet [virksomhed4] og er blevet anmodet om at komme med en udtalelse herom.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I det supplerende indlæg er forløbet af det solgte indbo beskrevet mere detaljeret, og der er indsendt fotografier af materialer samt stel. Yderligere er der indsendt en anmeldelsesrapport fra indbrud i skatteyders ejendom, der fandt sted før salget af indbo.

Sammenfattende gør rådgiver gældende, at skatteyder ikke var skattepligtig af de 733.844 kr., der indgik på hans konto i [finans1]. i 2012, da beløbet vedrører salg af privat indbo, som er skattefri i henhold til statsskattelovens§ 5, litra a.

Der gøres videre gældende, SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, skatteyder eller nogen på hans vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse for indkomståret 2012 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT finder ikke, at der er noget i det supplerende indlæg eller bilagene hertil, der sandsynliggør eller dokumenterer, at indsætningen af de 733.844 kr. på skatteyders konto i [finans1] S.A. stammer fra salg af malerier og indbo. Vi er derfor forsat af den opfattelse og med de begrundelser, der fremgår af punkt 5 i vores afgørelse af 30. maj 2017, at indsætningen på 733.884 kr. på kontoen i [finans1] er skattepligtig indkomst for skatteyder.

SKAT er også fortsat af den opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2012, da der er indgået et beløb på 733.844 kr. på en konto i [finans1], der tilhører skatteyder, og som han ikke har oplyst eksistensen af til SKAT efter reglerne i skattekontrollovens § 11 B. Vi har således også løftet det indledende bevis for, at skatteyder eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af 733.844 kr., idet klageren har solgt privat indbo, ligesom klageren ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2012 ikke kan genoptages.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af de kr. 733.844, som blev indsat på hans konto i [finans1]

S.A i 2012, idet der er tale om en skattefri salgssum vedrørende [person2]s private indbo.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at:

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet el­ ler ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi"

Indkomstbegrebet i statsskattelovens§ 4 skal ses i sammenhæng med statsskattelovens§ 5. Af Statsskattelovens§ 5, litra a, 1. pkt., fremgår følgende:

"Til indkomsten henregnes ikke:

a)formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi-, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved ind­ vundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne."

Som det således ses, er der alene hjemmel til at beskatte indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, såfremt der er tale om nærings- eller spekulationstilfælde.

Udover nærings- og spekulationstilfældene er der efter indførelsen af statsskattelovens § 5, blevet indført generel hjemmel til beskatning af en række aktiver, jf. f.eks. aktieavancebeskatningsloven vedr. aktier m.v. og ejendomsavancebeskatningsloven vedrørende fast ejendom. Der findes ingen generel hjemmel til beskatning af privat indbo, som det i sagen omhandlede, hvorfor beskatning alene kan komme på tale, såfremt der er tale om en nærings- eller spekulationshandel, jf. statsskattelovens§ 5, litra a.

Det gøres gældende, at [person2]s salg af indbo, herunder porcelænsstel, sølvtøj og malerier, i 2012, ikke er sket som led i næring eller spekulation.

Nærmere vedrørende næring

Blandt de momenter, der er afgørende for at statuere næring, er først og fremmest den faktiske købs- og salgsaktivitet, jf. f.eks. UfR 1972 901 HRD, UfR 1973 485 HRD, UfR 1977 282 HRD.

Derudover lægges der typisk vægt på, hvor systematisk og regelmæssig den på­ gældende købs- og salgsaktivitet med den pågældende aktivtype er, jf. f.eks. UfR 1984.1049/2 HRD, UfR 1998.1571 HRDog UfR 1996.406 HRD.

Sammenhængen med skatteyderens hovederhverv tillægges også vægt, jf. f.eks. UfR 1975 519 HRD, ligesom skatteyderens eventuelle professionelle tilknytning til det pågældende marked er af betydning for bedømmelsen, jf. f.eks. UfR 1985.163 HRD og UfR 1997.1034 HRD.

Endvidere tillægges handlernes vægt i den pågældende skatteyders samlede økonomi en væsentlig betydning, jf. f.eks. UfR 1996 658 HRD.

[person2] har foretaget et samlet køb af indbo fra sin moders veninde i 1975. Indboet har herefter været brugt privat i [person2]s husstand, hvorefter størstedelen er solgt på en gang i 2012.

[person2] har ingen særlige forudsætninger for at handle med den i sagen omhandlede typer løsøre.

På trods af den relativt store handelsværdi gøres det således gældende, at der ikke er tale om næringshandel med de i sagen omhandlede effekter.

Nærmere vedrørende spekulation

Ved spekulation forstås, at en skatteyder erhverver et givent aktiv - eller en række aktiver - med henblik på videresalg med fortjeneste.

Efter indførelse af kapitalgevinstlovgivningen er området for spekulationsbeskatning væsentlig indskrænket, idet bestemmelsen i dag stort set alene er relevant ved salg af løsøregenstande.

Afgørende for, om en genstand er erhvervet i spekulationsøjemed, er, om genstanden blev erhvervet med henblik på videresalg med fortjeneste, jf. TfS 1985, 431 H. Hensigten skal således være til stede på erhvervelsestidspunktet og vil bero på en stillingtagen til de objektive forhold i den enkelte sag.

Udover skatteyderens hensigt findes der i praksis en række andre momenter, der tillægges vægt i vurdering af, om der foreligger spekulation.

Således tillægges besiddelsestiden vægt, idet en kort besiddelsestid er et indicium for spekulation, ligesom aktivets beskaffenhed er af væsentlig betydning for bedømmelsen.

[person2] erhvervede aktiverne for at bruge dem privat, hvilket han da også jævnligt har gjort siden 1970'erne og indtil indboet blev pakket ned i 1997, hvor [person2] flyttede i et mindre rækkehus sammen med sin hustru. Stel og bestik har således jævnligt været anvendt til op­ dækning til forretningsmiddage, ligesom malerierne på skift har været ophængt i [person2] bolig.

I relation til besiddelsestiden er denne ligefrem unormalt lang for et spekulations­ aktiv, idet [person2]s har ejet det pågældende indbo i ca. 37 år.

Aktivtyperne taler også imod, at der skulle være tale om spekulation, idet der er tale om almindeligt indbo, og ikke f.eks. guld, diamanter, samlerobjekter etc.

Det gøres således gældende, at [person2] ikke har anskaffet eller solgt de i sagen omhandlede aktiver som led i spekulation.

• • • • ••

Til støtte for, at der er foretaget et salg af privat indbo, og at [person2] herved har modtaget kr. 733.844, er der i sagen fremlagt en liste over de pågældende aktiver, jf. Bilag 2, ligesom [person2] velvilligt har forklaret omstændighederne ved salget.

Herudover viser en privatforbrugsberegning for [person2] og hans ægtefælle tydeligt, at der har været fornødne midler til, at ægteparret har kunnet leve uden yderligere indtægter.

• • • • ••

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012, idet fristen herfor ved SKATs agterskrivelse af 30. marts 2017, jf. Bilag 9, var udløbet, jf. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1, 1. pkt.

...

Idet [person2] ubestridt havde indtægter fra sine værdipapirer i [finans1] i 2012, er [person2] ikke omfattet af den korte ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., hvorfor hovedreglen for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, finder anvendelse.

Såfremt SKAT således ønsker at ændre [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012, som foretaget, skal SKAT fremsende agter­ skrivelse senest den 1. maj 2016, ligesom afgørelsen skal være truffet senest den 1. august 2016, jf. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1. Idet SKATs agterskrivelse er dateret den 30. marts 2017, jf. Bilag 9, er der således ikke hjemmel til at foretage en ordinær ansættelsesændring af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012.

Som en undtagelse til fristerne for ordinær genoptagelse hjemler skatteforvaltningslovens § 27 en ekstraordinær genoptagelsesadgang for skattemyndighederne og den skattepligtige, såfremt et af de i stk. 1, nr. 1-8, kriterier er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

...

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller§ 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006, 305 H.

...

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have - indgående skattemæssig viden, hvilket ikke er tilfældet for så vidt angår [person2].

Nærmere om bevisbyrden i nærværende sag

Når SKAT ønsker at foretage en forhøjelse af skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist, følger bevisbyrden for den pågældende ansættelsesændring de almindelige regler for bevisbyrde i skatteretten:

Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet, samt bevisbyrden for, at skattepligt er indtrådt. Tilsvarende gælder i andre tilfælde, hvor skattemyndighederne påberåber sig et givent faktum til støtte for at kunne rette et krav mod skatteyderen.

Det er omvendt som udgangspunkt skatteyderen, der har bevisbyrden for berettigelsen af skattemæssige fradrag, som har bevisbyrden for ophør af skattepligt, som har bevisbyrden for at være omfattet af regler, der hjemler skattefrihed, samt bevisbyrden for, at han opfylder de faktiske betingelser i sager, hvori skatteyder har indgivet en ansøgning. På tilsvarende vis har skatteyder som udgangspunkt bevisbyrden i andre sager, hvor skatteyder påberåber sig et for ham gunstigt faktum.

I en sag som nærværende, hvor SKAT har kunnet påvise, at der er indgået et beløb på [person2]s konto, er det således i udgangspunktet [person2], der har bevisbyrden for, at der er tale om en skattefri indtægt, jf. f.eks. SKM2004.87.HR og UfR 2009.163 HR.

Såfremt [person2] løfter denne bevisbyrde ved at sandsynliggøre, at der er tale om salg af privat indbo, vil det herefter være op til skattemyndighederne at bevise, at der alligevel er grundlag for beskatning, f.eks. som følge af, at der er tale om et spekulationskøb.

Når SKAT ønsker at foretage en forhøjelse af skatteansættelsen uden for den ordinære ansættelsesfrist, flyttes bevisbyrden for rigtigheden af de foretagne ændringer over til SKAT, idet SKAT - forud for den materielle bedømmelse af spørgsmålet om ansættelsesændringen - skal løfte bevisbyrden for, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Årsagen til denne forskel i kravene til bevis, når SKAT foretager en henholdsvis ordinær og ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, er, at skatteyder ikke kan forventes at gemme dokumentation og underliggende bilagsmateriale i uendelig tid efter selvangivelsen. Man har således fra lovgivers side sat en frist på 1. maj i det fjerde indkomstår efter det pågældende indkomstårs afslutning. Såfremt SKAT ønsker at foretage en genoptagelse inden for denne frist, er det de almindelige bevisregler, der gælder, og [person2] ville således i dette tilfælde skulle løfte bevisbyrden for, at der var tale om en skattefri indkomst.

Såfremt SKAT først foretager en ansættelsesændring efter denne frist, vil reglen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 (eller de øvrige stk. 1-8), skulle anvendes, hvorfor SKAT skal løfte det indledende bevis for, at [person2] eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

• • • • ••

Sammenfattende gøres det således gældende, at [person2] ikke var skattepligtig af de kr. 733.844, som indgik på hans konto i [finans1]. i 2012. Det gøres nærmere gældende, at beløbet hidrørte fra et salg af privat indbo, hvorfor salgssummen var skattefri, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Det gøres videre i den forbindelse gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at der ved salget skulle være tale om næring eller spekulation.

Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person2] eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse for indkomståret 2012 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.”

Landsskatterettens afgørelse

Materielt

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive dennes indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, og kan udledes af SKM2011.208H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, hvilket kan udledes af SKM2008.905H.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder for modtagne kontante indbetalinger på bankkonti og salg af privat indbo, hvilket kan udledes af SKM2013.274.BR.

Praksis omkring salg af privat indbo, uden tilstrækkelig dokumentation, kan blandt andet udledes af SKM2013.748.VLR, jf. SKM2012.589.BR.

Klageren har oplyst, at han i 1975 har købt forskelligt indbo, herunder malerier og spisestel som klagerne har oplyst er solgt i 2012. Klagerens forklaring om, at en del af indboet er solgt for 100.000 Euro, svarende til ca. 733.488 kr., er ikke underbygget af objektive kendsgerninger. Der foreligger ikke dokumentation for, at klageren har ejet indboet, dokumentation for salget eller pengestrømme i forbindelse med de oplyste transaktioner.

Da der ikke er fremlagt yderligere dokumentation for salg af indbo, som er bestyrket af objektive kendsgerninger, anses det med rette, at SKAT har henført indsætningen på 733.488 kr. til klagerens skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at uanset at klagerens privatforbrug er positivt medfører det ikke en ændret vurdering, da den yderligere beskatning ikke udspringer af et skøn, men er baseret på konstaterede indsætninger af midler, som klageren ikke har kunnet godtgøre er skattefrie.

Formelt

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har udsendt forslag den 30. marts 2017 og afgørelse den 30. maj 2017. Den ordinære frist for genoptagelse er derfor udløbet.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at, uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klageren har i indkomståret 2012 indsat et beløb svarende til 733.844 kr. på en bankkonto i Luxembourg. Klageren har ikke, via objektive kendsgerninger, godtgjort, at der var tale om skattefri indkomst herunder fra salg af privat indbo, hvilket påhviler klageren. Praksis herfor kan udledes af SKM2008.905H.

Da klageren ikke har godtgjort, at det indsatte beløb er skattefrit eller foretaget med allerede beskattede midler, må det tilregnes ham som mindst groft uagtsomt, at skatteansættelsen er foretaget med et for lavt beløb. SKAT har derfor været berettiget til, at foretage en ændring af ansættelsen for indkomståret 2012 efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

Det er rettens opfattelse, at fristen tidligst kan regnes fra den 6. januar 2017, hvor klageren har oplyst til SKAT, at det ikke var muligt for ham, at fremskaffe yderligere materiale. Det lægges til grund, at SKAT først på det tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle ansættelsesændringerne for indkomståret 2012.

Retten finder derfor, at 6-måneders reaktionsfristen tidligst skal regnes fra den 6. januar 2017, og at SKATs varsling af ansættelsesændringerne for indkomståret 2012 er foretaget rettidigt.

Det bemærkes, at 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.