Kendelse af 09-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-05-2019

SKAT har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 2015 – 8. november 2016 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

Ved uanmeldt kontrolbesøg den 8. marts 2016 i et væksthus på adressen [adresse1], [by1], traf SKAT følgende polakker, som alle arbejdede med potteplanter:

[person1]

[person2]

[person3]

[person4]

[person5].

De antrufne oplyste, at de var ansat i den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o., og at arbejdet blev udført for [virksomhed2] ApS.

De oplyste også, at de tidligere havde været ansat i den polske virksomhed [virksomhed3]. Z.o.o., herunder at de også på dette tidspunkt havde arbejdet for [virksomhed2] ApS.

Fremlagte entreprisekontrakter

Efter anmodning har selskabet fremlagt kopi af entreprisekontrakterne for perioden 1. juli 2015 - 29. februar 2016. Alle fremlagte kontrakter er indgået mellem selskabet og [virksomhed1]. Z.o.o.

Der er normalt indgået en entreprisekontrakt pr. kalendermåned. I enkelte tilfælde er der dog udfærdiget 2 entreprisekontrakter vedrørende samme kalendermåned.

Af den enkelte entreprisekontrakt fremgår arbejdssted, arbejdets art, periode samt entreprisesum ekskl. moms. Det fremgår af kontakterne, at de polske arbejdstagere har arbejdet for selskabet på adresserne [adresse1], [by1], og [adresse2], [by2].

Det arbejde, der skal udføres i henhold til entreprisekontrakterne, er:

Fakturaer for arbejdet blev udstedt den sidste dag i den måned, hvori arbejdet blev udført.

Derudover fremgår følgende af entreprisekontrakterne:

”Arbejdet udføres af polske håndværkere, som stiller med eget håndværktøj, samt egen formand ([person3]) til instruktion af arbejdet.

[virksomhed1] . Z.o.o.: månedsløn til medarbejder, afholder udgifter til medarbejderbolig i Danma rk, udgifter til transport og forsikringer .

[virksomhed2] forpligter sig at ikke overtage medarbejder fra det polske firma hvor de har fastansættelse forhold. Dette gælder indtil 12 mdr. fra kontraktens udløbs dato. Hvis medarbejder opsiger job hos [virksomhed1]. Z.o.o. og bliver ansat af [virksomhed2] A / S inden perioden udløber, skal [virksomhed2]A/S betale erstatning til [virksomhed1] Sp. Z.o.o. på 75.000DKK pr. overtaget medarbejder. Beløbet skal indbetales inden 7 arbejdsdage på det polske firmas konto.

3.Forsikring

Entreprenøren medtages som sikrede på den af bygherren [virksomhed2] A /S. iht AB 92 § 8, tegnede Brand- og stormskadeforsikring.”

Fremlagte fakturaer

Efter anmodning har selskabet fremlagt kopi af fakturaer modtaget fra [virksomhed1]. Z.o.o. for perioden 1. juli 2015 - 29. februar 2016. Fakturabeløbene er identiske med kontraktsummerne. Alle fakturaer er udstedt den sidste dag i den måned, som vederlaget vedrører.

Fremlagt kontospecifikation

Efter anmodning har selskabet fremlagt udskrift af selskabets kontospecifikation vedrørende udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2015 - 8. november 2016.

Det fremgår af konto 1283 "Entreprise arbejdsudleje EU", at selskabet frem til februar/marts 2015 har lejet arbejdskraft hos den polske virksomhed [virksomhed3]. Z.o.o.

Af samme konto fremgår, at selskabet herefter har lejet arbejdskraft hos den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o.

[virksomhed3] Sp . Z.o.o

Der er tale om en polsk virksomhed. Virksomheden er registreret i det danske register for udenlandske tjenesteydere, RUT-nr. [...1].

Det fremgår af den polske hjemmeside http:// [...com].pl, at [person6] er bestyrelsesformand i selskabet. Ifølge hjemmesiden er der tale om et iværksætterselskab etableret 14. oktober 2011.

[virksomhed2] har i 2014 indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat m.v. i forbindelse med betaling af vederlag for arbejdskraft lejet hos [virksomhed3]. Z.o.o.

Af arbejdsudlejeangivelserne for 2014 fremgår, at

[person1]

[person2]

[person3],

var nogle af de polske ansatte, som [virksomhed3]. Z.o.o. udlejede til selskabet.

I forbindelse med et tidligere kontrolbesøg hos selskabet den 9. april 2014 fremlagde selskabet kopi af entreprisekontrakter indgået med [virksomhed3]. Z.o.o. for perioden 1. december 2013 - 31. marts 2014. Kontrakterne er identiske med kontrakterne indgået med [virksomhed1]. Z.o.o, se ovenfor under afsnittet "Fremlagte entreprisekontrakter".

I kontrakten for perioden 10. marts 2014 - 28. marts 2014 er dog tilføjet følgende: " Evt. leje af maskiner afregnes særskilt med [virksomhed2] A/S.”

[virksomhed1] . Z.o.o.

Der er tale om en polsk virksomhed. Virksomheden er registreret i det danske register for udenlandske tjenesteydere, RUT-nr. [...2].

Det fremgår af den polske hjemmeside http:// [...com].pl, at [person6] er bestyrelsesformand i selskabet. Ifølge hjemmesiden er der tale om et iværksætterselskab etableret den 30. januar 2015.

2017

Følgende 3 personer er nu ansat i selskabet:

[person3] er ansat pr. 24. december 2016 ifølge elndkomst

[person1] er ansat pr. 24. december 2016 ifølge elndkomst

[person7] er ansat pr. 1. januar 2017 ifølge elndkomst.

De 3 personer arbejdede i 2015 og 2016 for selskabet via den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o.

SKATs afgørelse

SKAT har anset arbejdsforholdet mellem selskabet og de 2 polske virksomheder [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o. for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.Der skal foretages indeholdelse i vederlaget for personlig arbejde udført af de polske arbejdstagere, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og stk. 2, litra h. Arbejdsudlejeskat beregnes med 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B. SKAT har endvidere anset selskabet for at hæfte for indeholdelsen, jf. kildeskattelovens § 69. SKAT har beregnet arbejdsudlejeskatten m.v. for 2015 og 2016 af et beløb på henholdsvis 537.000 kr. og 661.000 kr.

Det fremgår af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, at afgørelsen af, om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde, uanset at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selskabets revisor har i bemærkningerne anført, at uanset det ikke klart fremgår af aftalen, at den polske underleverandør har ansvaret for det udførte arbejde, må dette forventes, da formanden for [virksomhed1] Z.o.o. selv er på stedet og følger driften. Den omstændighed, at der ikke i forbindelse med entrepriserne har vist sig misligholdelsessituationer og/eller fejl, som kunne begrunde sanktioner, er ikke det samme som, at der ikke har været nogen økonomisk risiko for den polske underleverandør. Hvis det havde vist sig, at arbejdet ikke levede op til sædvanlige normer, ville misligholdelsesbeføjelser naturligvis have været påberåbt, herunder mangelafhjælpning eller tilbageholdelse af entreprisesummen.

Det er også anført, at den polske underleverandør har ansvaret for, at opgaverne bliver udført inden for den aftalte tid, herunder bestemmer hvor mange medarbejdere, der skal anvendes hvornår til de enkelte opgaver. Underleverandøren har også risikoen ved medarbejderes sygdom.

Revisor henviser til eksempel 6 i SKM2007.608.SKAT. I eksemplet er der tale om okulering af 150.000 stk. planter. Den udenlandske kontraktpart har en økonomisk risiko, idet der ved anslaget 70 % ville ske et fratræk på 10 % af den aftalte kontraktsum. Den udenlandske kontraktpart bar således risikoen ved eventuelle tab ud over de 20 %, der var kalkuleret med.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret, at de udenlandske underleverandører, først [virksomhed3] Z.o.o. og senere [virksomhed1]. Z.o.o., har haft en reel økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for selskabet. Dette begrundes med, at det ikke fremgår af entreprisekontrakterne, at selskabet kan tilbageholde betalinger til eventuelle fejl og mangler er udbedret, at underleverandøren skal betale erstatning ved forkert udført arbejde eller at underleverandøren kan pålægges dagbøder ved forsinkelser. Det er SKATs opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at selskabet forventede, at de udenlandske underleverandører havde et ansvar og en risiko ved eventuelle fejl og mangler, herunder at selskabet ville have påberåbt sig mangelafhjælpning eller tilbageholdt entreprisesummen ved misligholdelsessituationer, uanset at det ikke fremgår af entreprisekontrakten.

[virksomhed1]. Z.o.o. har ikke afholdt en del af udgiften til brand- og stormskadeforsikringen, uanset virksomheden ifølge kontrakten er medtaget som sikrede. Det er oplyst, at det gartneri, som selskabet lejer, er forsikret af udlejer.

Selskabet har ikke betalt erstatning 75.000 kr. for hver af de 3 medarbejdere, som selskabet har overtaget fra [virksomhed1]. Z.o.o. ultimo 2016, uanset selskabet er pligtig hertil ifølge entreprisekontraktens punkt 2, sidste afsnit. Revisor har oplyst, at [virksomhed1]. Z.o.o. er gået konkurs, hvorfor det ikke kunne komme på tale at betale erstatning. Selskabet har overtaget medarbejderne efter en henvendelse fra ledelsen i [virksomhed1]. Z.o.o., som ønskede at hjælpe medarbejderne til fortsat at have arbejde. SKAT har ikke kunnet konstatere, at [virksomhed1]. Z.o.o. er gået konkurs, ligesom selskabet ikke har fremlagt dokumentation herfor.

I bemærkningerne nævnes SKM2015.448.LSR og SKM2016.533.LSR, idet revisor mener, at afgørelserne indeholder sammenlignelige parametre til nærværende sag.

Det er SKATs opfattelse, at SKM2015.448.LSR ikke umiddelbart er sammenlignelig med nærværende sag. [virksomhed1]. Z.o.o udfører arbejdsopgaver, som ligger inden for selskabets normale arbejdsområde. Det må derfor formodes, at flere af selskabets ansatte udfører den samme type arbejdsopgaver, som de polske arbejdstagere. Det er endvidere opfattelsen, at [virksomhed1]. Z.o.o ikke har haft et selvstændigt økonomisk ansvar i forbindelse med arbejdet for selskabet, uanset det er anført i bemærkningerne, at selskabet forventede at ville have påberåbt sig mangelafhjælpning eller tilbageholdt entreprisesummen ved misligholdelsessituationer.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at SKM2016.533.LSR ikke umiddelbart er sammenlignelig med nærværende sag, idet det er opfattelsen, at [virksomhed1]. Z.o.o ikke har et selvstændigt økonomisk ansvar i forbindelse med arbejdet for selskabet, uanset det er anført i bemærkningerne, at selskabet forventede at ville have påberåbt sig mangelafhjælpning eller tilbageholdt entreprisesummen ved misligholdelsessituationer.

Selskabet har lejet de drivhuse /det friland, hvor arbejdet udføres. Drivhusene på adressen [adresse1], [by1], har selskabet lejet hos tredjemand, mens drivhuse/marker på adressen [adresse2], [by2], er lejet af selskabets ejer [person8]. Det er derfor SKATs opfattelse, at underleverandørerne har udført arbejdet på steder, som selskabet råder over, og som selskabet har ansvaret for.

Det fremgår også af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, at hvis arten af tjenesteydelser samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ingen af de supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Det er endvidere ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold.

Selskabets revisor anfører, at [person3], der er ansat i [virksomhed1]. Z.o.o., leder og fordeler arbejdet. [person3] har den nødvendige faglige viden og et indgående kendskab til arbejdsgangene i et gartneri. [person3] leder og fordeler derfor arbejdet, så ydelserne lever op til selskabets forventninger. Det er [virksomhed1]. Z.o.o., der bestemmer, hvem og hvornår den enkelte person skal arbejde for [virksomhed2], ligesom [virksomhed1]. Z.o.o. kan pålægge en ansat sanktioner og opsige kontrakten vedrørende arbejdet for [virksomhed2].

Revisor bemærker også, at der på adressen [adresse2], [by2], er adskillige og forskelligt beliggende indendørs og udendørs produktionsområder, hvorfor det ikke kan lægges til grund, at de polske arbejdstagere må have arbejdet sammen med selskabets egne ansatte.

[person8] har i mail af 7. april 2016 oplyst, at han fører tilsyn med de polske arbejdstagere 2 - 3 gange om ugen, når de arbejder for selskabet på adressen [adresse1], [by1].

Det er SKATs opfattelse, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at selskabet ikke udøver instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Der er tale om den samme type af arbejdsopgaver, der ydes måned efter måned/år efter år, primært af de samme personer. Det er derfor opfattelsen, at den omstændighed, at selskabet ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til underleverandørens arbejde, ikke i denne situation kan tillægges større vægt. Da arbejdet primært udføres af de samme udenlandske personer, må det forudsættes, at de pågældende personer umiddelbart er i stand til at løse arbejdsopgaverne, uden at selskabet udøver daglig instruktion.

Det fremgår af entreprisekontrakterne, at de polske underleverandører betaler månedsløn til medarbejderne samt afholder udgifter til medarbejderbolig i Danmark, udgifter til transport og forsikringer. SKAT har ikke modtaget oplysninger om, hvor stor en del af entreprisesummen der anvendes til løn.

[virksomhed1]. Z.o.o. stiller handsker, sakse og andet håndværktøj til rådighed for arbejdet. [virksomhed2] stiller lokaler og alle materialer herunder også de vegetative materialer til rådighed for arbejdet. Det er derfor SKATs opfattelse, at de udenlandske arbejdstagere ikke stiller yderligere til rådighed for arbejdet, end hvad der er sædvanligt i tjenesteforhold.

Det et SKATs opfattelse, at den polske underleverandør udfører arbejde, som ligger inden for selskabets normale arbejde, f.eks. potning, lægning af løg, klargøring til forsendelse og rengøring. Det er også opfattelsen, at den polske underleverandør ikke bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Efter en samlet vurdering af selskabets bemærkninger fastholder SKAT, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet anvender arbejdskraft stillet til rådighed af polske virksomheder, jf. SKATs tidligere begrundelse som nedenfor.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet anvender arbejdskraft stillet til rådighed af de polske virksomheder [virksomhed3] Sp. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o.,. Det er derfor opfattelsen, at de polske arbejdstagere er pligtige til at betale skat til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Der lægges især vægt på, at de polske virksomheder udfører arbejder, som er nødvendige for selskabets produktion af planter. Arbejdet kan derfor ikke udskilles fra selskabet. Der er desuden tale om den samme type af arbejdsopgaver, som udføres af de samme personer måned efter måned/år efter år. De polske arbejdstagere anses derfor for at have en fast tilknytning til selskabet, hvorfor der i realiteten er tale om lønarbejde. Det udførte arbejde vurderes således at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed, hvorfor arbejdsforholdet er omfattet af arbejdsudlejereglerne, jf. SKM2014.-478.SKAT og SKM2015.625.SR.

Selskabet har angivet arbejdsudlejeskat m.v. i 2014 ved anvendelse af arbejdskraft stillet til rådighed af den polske virksomhed [virksomhed3]. Z.o.o. Fra primo 2015 stopper selskabet samarbejdet med [virksomhed3]. Z.o.o.

Fra primo 2015 indgår selskabet entrepriseaftaler med den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o. Virksomheden er etableret i Polen pr. 30. januar 2015.

Det fremgår af hjemmesiden http://www.[...com].pl, at [person6] er bestyrelsesformand for både [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o.

Selskabet har telefonisk oplyst, at der blev aftalt en ny konstruktion med de 2 polske virksomheder ultimo 2014. Man ønskede, at der fremover skulle være tale om entreprise i stedet for arbejdsudleje. Dette fremgår dog ikke af det fremlagte materiale, idet kontrakterne for perioderne 1. december 2013 - 31. marts 2014 og 1. juli 2015 - 29. februar 2016 er identiske.

Selskabet har også telefonisk oplyst, at [virksomhed1]. Z.o.o. efter den nye konstruktion udelukkende skulle arbejde på adressen [adresse1], [by1], mens selskabets egne ansatte udelukkende skulle arbejde på adressen [adresse2], [by2].

I perioden 1. juli 2015 - 29. februar 2016 har [virksomhed1]. Z.o.o. arbejdet både på adressen [adresse1], [by1], og [adresse2], [by2]. De polske arbejdstagere kan derfor have arbejdet sammen med selskabets egne ansatte.

Det fremgår af angivelserne vedrørende arbejdsudlejeskat m.v. for 2014, indberetningerne til RUT­ registeret i 2015 og 2016 samt det uanmeldte kontrolbesøg den 8. marts 2016, at flere af de polske arbejdstagere har arbejdet for selskabet i flere år, f.eks. [person1], [person2] og [person3]. Det er derfor opfattelsen, at de polske arbejdstagere udfører vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver, som er fuldt forankret i selskabets virksomhed.

Arbejdet fører til frembringelse af de færdige produkter, som selskabet efterfølgende afsætter.

De polske virksomheder arbejder på adresser, som selskabet råder over. Selskabet drives fra adressen [adresse2], [by2]. Periodisk lejer selskabet sig også ind i væksthusene på adressen [adresse1], [by1]. Det er derfor opfattelsen, at selskabet overordnet har ansvaret for de steder, hvor de polske arbejdstagere arbejder.

Det er også opfattelsen, at selskabet bærer den væsentligste risiko for det arbejde, som [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o. udfører for selskabet. De polske virksomheders arbejde med produktion af planter, danner grundlaget for selskabets omsætning. I den sammenhæng har det mindre betydning, at de polske virksomheder er medtaget som sikrede på selskabets brand- og stormskadefor­ sikring, samt at de har udgifter til løn, medarbejderbolig i Danmark, transport og forsikringer. I bemærkninger til SKATs forslag er det oplyst, at de polske virksomheder ikke har afholdt udgifter i forbindelse med brand- og stormskadeforsikringen.

Selskabet har ved mail af 7. april 2016 oplyst, at der ikke har været grund til økonomiske sanktioner mod [virksomhed1]. Z.o.o

Af kontrakterne indgået med [virksomhed1]. Z.o.o. fremgår, at den polske virksomhed har egen formand ([person3]) til instruktion af arbejdet.

I mail af 7. april 2016 oplyser selskabet, at [person8] 2 - 3 gange om ugen fører tilsyn med arbejdet som udføres af [virksomhed1]. Z.o.o på adressen [adresse1], [by1].

De polske virksomheder udfører den samme type af arbejdsopgaver måned efter måned/år efter år for selskabet. Det kan derfor ikke tillægges afgørende betydning, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at selskabet ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til arbejdet, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. Instruktionen af medarbejderne har underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende personer umiddelbart er i stand til at løse arbejdsopgaverne uden instruktion.

Når de polske virksomheder arbejder på adressen, [adresse2], [by2], må det formodes, at selskabet har den daglige instruktions- og ledelsesbeføjelse, idet det er oplyst, at alle selskabets egne ansatte, herunder også ledelsen, arbejder på denne adresse.

Selskabet leverer alle materialer, herunder også de vegetative materialer til brug for produktionen. Det har mindre betydning, at de polske arbejdstagere selv stiller håndværktøj til rådighed for arbejdet, idet disse driftsudgifter ikke ligger ud over, hvad der er sædvanligt i tjenesteforhold.

De polske virksomheder udfører ensartet og hårdt fysisk arbejde med produktion af planter for selskabet. Det er opfattelsen, at de polske arbejdstagere ikke besidder en speciel kompetence, som selskabet står og mangler. Der er opfattelsen, at selskabet mangler arbejdskraft til produktion af plan­ ter.

Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det herefter SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed af [virksomhed3]. Z.o.o og [virksomhed1]. Z.o.o. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af selskabets virksomhed. Det udførte arbejde er nødvendigt for selskabets produktion af planter og kan ikke udskilles. Der er desuden tale om den samme type af arbejdsopgaver, som udføres af de samme enkeltpersoner måned efter måned. De polske arbejdstagere anses derfor for at have en fast tilknytning til selskabet. Der er i realiteten tale om lønarbejde, hvorfor de polske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1,nr. 3.

Opgørelse af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat m.v. 2015

Der skal også beregnes arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, og § 7 samt kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8.

Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former løn, herunder også personalegoder, er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen, f.eks. rejsegodtgørelse, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiver. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst og dokumenteret, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til de arbejdsudlejede arbejdstagere, skal der som udgangspunkt indeholdes arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag, jf. Den juriske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Selskabet har ikke angivet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag siden 1. januar 2015.

Selskabet har fremlagt kopi af fakturaer fra [virksomhed1]. Z.o.o. og kontospecifikation af konto 1283 ”Entreprise arbejdsudleje EU”.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for løn udbetalt til de polske arbejdstagere.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal indeholdes og betales arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af de vederlag, som [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o. har modtaget fra selskabet i perioden 1. januar 2015 - 8. januar 2016, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

2015 og 2016

Det er SKATs opfattelse, at arbejdsudlejeskatten m.v. for 2015 og 2016 kan beregnes af beløb på henholdsvis 537.000 kr. og 661.000 kr.

Hæftelse for ikke indeholdt og ikke angivet arbejdsudlejeskat m.v.

Selskabet har frem til udgangen af 2014 angivet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag ved anvendelse af arbejdskraft stillet til rådighed af den polske virksomhed [virksomhed3]. Z.o.o. Arbejdsudlejeskatten m.v. er beregnet og angivet på baggrund af løn udbetalt til den enkelte arbejdstager. Beregningsgrundlaget er ikke kontrolleret af SKAT.

Selskabet har ikke angivet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2015 - 8. november 2016.

Ordlyden i kontrakterne for perioden 1. juli 2015 - 29. februar 2016 er identisk med ordlyden i kontrakterne for perioden 1. december 2013 - 31. marts 2014.

Selskabet har telefonisk oplyst, at der blev aftalt en ny konstruktion ved anvendelse af arbejdskraft stillet til rådighed af polske virksomheder, idet man ønskede at lave ”rene” entrepriseaftaler. De polske arbejdstagere skulle fra og med 2015 kun arbejde på adressen [adresse1], [by1]. Selskabet har derfor ikke trukket arbejdsudlejeskat i 2015 og 2016.

Det fremgår dog af de fremlagte kontrakter og fakturaer, at den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o. også har arbejdet på selskabets adresse [adresse2], [by2]. Dette er også oplyst skriftligt ved fremsendelse af regnskabsmateriale. De polske arbejdstagere må således i perioder have arbejdet sammen med selskabets egne ansatte, idet det er oplyst, at selskabets egne ansatte arbejder på adressen [adresse2], [by2].

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i 2015 og 2016, jf. kildeskattelovens § 69. Det er opfattelsen, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde arbejdsudlejeskat m.v. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at selskabet burde være bekendt med de gældende regler på området. Selskabet har indeholdt arbejdsudlejeskat m.v. i 2014 ved anvendelse af de samme polske arbejdstagere, til den samme type arbejdsopgaver og på de samme betingelser og vilkår.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed2] A/Sarbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat med i alt 426.488 kr. i indkomstårene 2015 og 2016.

[virksomhed2] ejes af [person8] (herefter blot [person8]). Virksomheden i selskabet består i gartneridrift. Selskabet producerer, forædler og videreudvikler planter. Der er tale om blomster i form af potteplanter, stauder og løgplanter samt urtesager i potter, f.eks. tomat og snackpeberplanter. Produktionen foregår både på friland og i væksthus.

Selskabet har adresse på [adresse2], [by2]. Selskabet har produktion hele året på denne adresse. Adressen ejes af [person8].

Siden 2013 har selskabet desuden i perioder lejet et væksthus på adressen [adresse1], [by1]. Der foregår også på denne adresse produktion af planter.

Selskabet havde 15-20 ansatte i årene 2015 og 2016.

...

[virksomhed2] har i årene 2013-2016 samarbejdet med to polske underentreprenører; først [virksomhed3]. z o.o. fra 2013 til primo 2015 og derefter [virksomhed1]. Z.o.o.

Samarbejdet med [virksomhed3]. Z.o.o. opstod i 2013 som følge af et ønske hos [virksomhed2] om at styrke sine konkurrencemæssige muligheder og bredden i forretningsstrategien ved i højere grad at fokusere på løbende at vinde ordrer efter tilbudsafgivelse til primært [virksomhed4] (herunder [virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7]). Ved at indgå underentreprenøraftaler om disse løbende vundne ordrer kunne [virksomhed2] sikre sig den fornødne fleksibilitet, der var nødvendig for at kunne styrke sin position på markedet for større ordrer efter tilbudsafgivelse.

Det var således til brug for det etablerede samarbejde med [virksomhed3]. Z.o.o., at [virksomhed2] i 2013 påbegyndte periodevis leje af væksthuset på adressen [adresse1], [by1]. Desuden er nogle underentrepriser blevet udført på [virksomhed2] A/S’ adresse på [adresse2], [by2].

Ovenstående forretningsmæssige tiltag i 2013 skal ses i forhold til den etablerede forretning og produktion på [virksomhed2] A/S’ adresse på [adresse2], [by2], som var lagt an på en meget alsidig produktion fastlagt fra år til år og fra sæson til sæson med henblik på salg ”fra dag til dag” til grossister og større mellemhandlere, herunder eksport.

[virksomhed2] og [virksomhed3]. Z.o.o. var selv af den opfattelse, at det etablerede samarbejde udgjorde entreprise. Derfor blev der udarbejdet løbende entreprisekontrakter, jf. et eksempel herpå fra marts 2014.

Efter ændringen af arbejdsudlejereglerne i 2012 var det imidlertid SKATs klart udmeldte opfattelse, at der i en given situation ville være tale om arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejdede inden for en dansk virksomheds forretningsområde. På den baggrund valgte [virksomhed2] og [virksomhed3]. Z.o.o. frem til udgangen af 2014 at betale arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsudlejeangivelser for 2014.

Da SKATs praksis vedrørende arbejdsudleje blev lempet ved et styresignal fra SKAT i 2014 (SKM2014.478. SKAT), var opfattelsen hos [virksomhed2], at selskabets brug af en polsk underentreprenør nu også efter SKATs opfattelse var at anse for et entrepriseforhold, hvorfor der i 2015 og 2016 ikke længere blev betalt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

I forbindelse med, at samarbejdet med [virksomhed3]. Z.o.o. ophørte primo 2015, blev der på bestyrelsesmøde den 23. februar 2015 i [virksomhed2] truffet beslutning om at etablere tilsvarende samarbejde med [virksomhed1]. Z.o.o., som havde overtaget de ansatte fra [virksomhed3]. Z.o.o. At denne beslutning beroede på SKATs lempede opfattelse i styresignalet i SKM2014.478.SKAT fremgår af en erklæring af den 14. juli 2017 fra selskabets revisor, [person9], og direktør i [virksomhed8] A/S, [person10], som overværede og deltog i bestyrelsesmødet, jf. erklæring af den 14. juli 2017 samt referat af bestyrelsesmødet den 23. februar 2015.

Nærmere vedrørende underentreprenørerne [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o.

[virksomhed3]. Z.o.o. har været registreret i det danske register for udenlandske tjenesteydere, RUT nr. [...1].

Af den polske hjemmeside http:// [...com].pl, fremgår, at [person6] er bestyrelsesformand i selskabet, ligesom det fremgår, at selskabet er etableret den 14. oktober 2011, jf. en udskrift fra nævnte hjemmeside hidrørende fra aktindsigtsmateriale modtaget fra SKAT.

...

[virksomhed1]. Z.o.o. har været registreret i det danske register for udenlandske tjenesteydere, RUT nr. [...2].

Af den polske hjemmeside http:// [...com].pl, fremgår, at [person6] er direktør i selskabet, ligesom det fremgår, at selskabet er etableret den 30. januar 2015, jf. en udskrift fra nævnte hjemmeside hidrørende fra aktindsigtsmateriale modtaget fra SKAT.

Ved erklæringer underskrevet i juli 2017har seks af de ansatte i [virksomhed1]. Z.o.o. erklæret at have arbejdet for [virksomhed1]. Z.o.o. i 2015 og 2016, samt at de også har arbejdet for [virksomhed1]. Z.o.o. i anden henseende end vedrørende [virksomhed2], da timetallet på disse entrepriser ikke har udgjort et tilstrækkeligt indkomstgrundlag.

...

Der er fremlagt en e-mail af den 12. juli 2017 med tilhørende vedhæftet materiale fra en polsk revisor angående de polske selskaber [virksomhed3]. Z.o.o. og [virksomhed1]. Z.o.o. Dette på forespørgsel fra [virksomhed2] A/S’revisor. Den polske revisor oplyste i e-mailen af den 12. juli 2017, at begge polske selskaber på daværende tidspunkt fortsat eksisterede, men at de var i likvidation, og at alene [virksomhed1]. Z.o.o. på daværende tidspunkt var momsregistreret.

Nærmere vedrørende samarbejdet med underentreprenørerne, herunder kontraktgrundlag og fakturering

Kopi af [virksomhed2] A/S’entreprisekontrakter for perioden 1. juli 2015 - 29. februar 2016 med tilhørende fakturaer er fremlagt.

Af kontrakterne fremgår, at disse er indgået mellem [virksomhed2] A/Sog den polske underentreprenør [virksomhed1]. Z.o.o. Videre fremgår det, at kontrakterne i overskrifterne er benævnt som entreprisekontrakter, ligesom de også i brødteksten er anført at være entreprisekontrakter.

Af den enkelte entreprisekontrakt fremgår desuden arbejdsstedet, arbejdets art, perioden, hvori arbejdet skal udføressamt den aftalte faste entreprisesum eksklusiv moms

I to af kontrakterne var arbejdsstedet [adresse2], [by2], mens arbejdsstedet i 6 af kontrakterne var [adresse1], [...], [by1].

Udover ovennævnte fremgår af entreprisekontrakterne desuden følgende:

”Arbejdet udføres af polske håndværker, som stiller med eget håndværktøj, samt egen formand ([person3]) til instruktion af arbejdet.

[virksomhed1]. z.o.o.: månedsløn til medarbejder, afholder udgifter til medarbejderbolig i Danmark, udgifter til transport og forsikringer.

[virksomhed2] forpligter sig at ikke overtage medarbejder fra det polske firma hvor de har fastansættelse forhold. Dette gælder indtil 12 mdr. fra kontraktens udløbs dato. Hvis medarbejder opsiger job hos [virksomhed1]. z.o.o.og bliver ansat af [virksomhed2] inden perioden udløber, skal [virksomhed2] betale erstatning til [virksomhed1]. z.o.o.på 75.000DKK pr. overtaget medarbejder. Beløbet skal indbetales inden 7 arbejdsdage på det polske firmas konto.

3. Forsikring

Entreprenøren medtages som sikrede på den af bygherren [virksomhed2], iht. AB 92 § 8, tegnede Brand- og stormskadeforsikring.”

...

SKAT har udarbejdet oversigt over entreprisekontrakterne og fakturaerne.

Af selskabets konto 1283 ”Entreprise arbejdsudleje E”for perioden 1. januar 2015 - 8. november 2016 fremgår, at [virksomhed2] frem til februar/marts 2015 har samarbejdet med den polske underentreprenør [virksomhed3]. Z.o.o. Videre fremgår, at selskabet herefter har samarbejdet med den polske underentreprenør [virksomhed1]. Z.o.o. Dette i overensstemmelse med erklæringen af den 14. juli 2017 samt referatet af bestyrelsesmødet den 23. februar 2015.

SKATs kontrolbesøg samt oplysninger og bemærkninger til SKAT

Den 8. marts 2016 foretog SKAT sammen med Arbejdstilsynet uanmeldt kontrolbesøg i væksthuset på adressen [adresse1], [by1], som led i en aktion vedrørende ”Social dumping”, jf. SKATs efterfølgende skrivelse af den 14. marts 2016 til [virksomhed2].

Af SKATs skrivelse af den 14. marts 2016 fremgår blandt andet følgende:

”Ved kontrolbesøget traf vi 5 polakker, som oplyste, at de er ansat hos den polske virksomhed [virksomhed1] sp. z.o.o., RUT-nr. [...2], samt at arbejdet udføres for selskabet i henhold til en entreprisekontrakt.

De antrufne oplyste også, at de tidligere har været ansat hos den polske virksomhed [virksomhed3] sp. z.o.o., RUT-nr. [...1]. De oplyste i den forbindelse, at de også på dette tidspunkt arbejdede for selskabet.”

I SKATs afgørelse af den 18. maj 2017 fremgår om kontrolbesøget videre, at de fem antrufne polske arbejdstagere arbejdede med potteplanter, samt at de antrufne var:

Det fremgår ikke af SKATs skrivelse af den 14. marts 2016 eller af SKATs afgørelse af den 18. maj 2017, at der blev antruffet andre personer under kontrolbesøget den 8. marts 2016.

...

Af SKATs afgørelse af den 18. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

''Telefonsamtale med selskabet

Ved telefonisk kontakt til selskabet, [person8], den 10.3.2016 blev det bekræftet, at de antrufne polakker arbejder for selskabet.

[person8] forklarede, at selskabet og den polske virksomhed [virksomhed3]. Z.o.o./ [virksomhed1]. Z.o.o.ultimo 2014 lavede en ny konstruktion, idet man ønskede, at der fremover skulle være tale omentreprise og i stedet for arbejdsudleje. Selskabet har omlagt produktionen således, at al produktion af planter, der sker på grund af vundet licitation,foregår på adressen [adresse1], [by1]. Dette arbejde udføres ene og alene af ansatte i den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o.

Selskabet er derfor af den opfattelse, at der er tale omen reel entreprisekontrakt, når den polske virksomhed [virksomhed1]. Z.o.o.arbejder for selskabet på adressen [adresse1], [by1]. Selskabet indeholder derfor ikke arbejdsudlejeskat m.v. ved betaling af vederlag til [virksomhed1]. Z.o.o.

Det blev i samme forbindelse oplyst, at al almindelig produktion af planter til brug for ”fra dag til dag salg”sker på selskabets adresse, [adresse2], [by2]. Dette arbejde udføres af selskabets egne ansatte.

[person8] oplyste også, at selskabet på daværende tidspunkt kun havde lejet væksthusene på [adresse1], [by1], frem til uge 20 eller 24/2016. Herefter havde selskabet ikke yderligere arbejde vundet ved licitation.

Selskabet laver en ny entreprisekontakt hver måned med [virksomhed1]. Z.o.o.

Endelig gav [person8] udtryk for, at såfremt SKAT kom frem til, at der stadig er tale omarbejdsudleje, vil selskabet igen begynde at trække arbejdsudlejeskat m.v.

E-mail af 7. april 2016

I forbindelse med fremsendelse af regnskabsmateriale oplyser selskabet, [person8], følgende:

”Det leverede arbejde har ikke krævet andre redskaber, end det inventar der er på adressen. [virksomhed1] sørger for personlige redskaber som handsker, sakse, knive mm.

Der har ikke været grund til økonomiske sanktioner mod firmaet ifb. med det udførte arbejde. Vi stiller ikke bolig til rådighed.

Jeg fører tilsyn 2 - 3 gange omugen (red.: ifølge SKATs anmodning af 14.3.2016, er der tale omadressen [adresse1], [by1]).

Somdet vil fremgå af de medsendte kontrakter og fakturaer har firmaet også udført arbejde på [adresse2], [by2].””

Den i SKATs afgørelse omtalte mail af den 7. april 2016

Den 17. januar 2017 sendte SKAT forslag til afgørelse om, at der ansås at foreligge arbejdsudleje. I forlængelse af SKATs forslag til afgørelse af den 17. januar 2017 sendte selskabets revisor bemærkninger til SKAT ved skrivelse af den 3. marts 2017Heraf fremgår blandt andet:

”Jeg må som det første gøre opmærksom på, at vi ikke mener at selskabet har overtrådt bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene. Selskabet har forholdt sig til Skats styresignal, som kom i 2014.

Med udgangspunkt i Skat’s vejledning til entrepriseaftaler har jeg nedenfor redegjort for hvorfor vi mener at der ikke er noget tvivl om at de indgående aftaler med [virksomhed1]. Z.o.o.er entrepriseaftaler, og dermed behandlet korrekt”.

Dernæst følger i revisors skrivelse nærmere synspunkter til støtte for, at der er tale om entreprisekontrakter i sagen.

Herefter anmodede SKAT om supplerende oplysninger. I den forbindelse fremgår af SKATs afgørelse af den 18. maj 2017 blandt andet følgende:

”Mail af 1. maj 2017

SKAT har 20. april 2017 anmodet selskabet omat oplyse og evt. dokumentere, hvorvidt [virksomhed1] Z.o.o betaler en del af selskabets forsikring, da der af entreprisekontraktens punkt 3 "Forsikring" fremgår: ”Entreprenøren medtages som sikrede på den af bygherren [virksomhed2] iht. AB 92 § 8, tegnede Brand- og stormskadeforsikring.”

Selskabets revisor [person9] oplyser følgende i mailen: ”Det gartneri, som [virksomhed2] lejer, er forsikret af udlejer. Det er normalt at der tegnes en samlet forsikring i gartnerierne, som dækker både storm, hagl og brand samt løsøre.”

Da SKAT har konstateret, at 3 af de polske arbejdstager er blevet ansat i selskabet, blev selskabet også anmodet om at dokumentere, at selskabet har betalt erstatning 75.000 kr. pr. overtaget medarbejder fra [virksomhed1] Z.o.o., jf. entreprisekontraktens punkt 2 sidste afsnit.

Selskabets revisor oplyser følgende i mailen: ”Det polske selskab gik konkurs, og dermed kunne det aldrig komme på tale, at der skulle betales erstatning. [person8] fik først henvendelsen fra ledelsen i [virksomhed1] Z.o.o. efter konkursen, om han ville overtage nogle af medarbejderne, idet selskabet ønskede at hjælpe medarbejderne til forsat at have et arbejde.”

Nærmere om beregningsgrundlaget

SKATs opgørelser er baseret på de fulde entreprisebetalinger fra [virksomhed2] til de polske underentreprenører.

Oplysninger om de lønninger de polske underentreprenører faktisk har udbetalt til deres ansatte fremgår af e-mails fra den polske underentreprenør med tilhørende vedhæftninger.

Revisor har udarbejdet en oversigt for 2013-2016 over de faktisk betalte entreprisesummer samt den andel heraf, som de polske underentreprenører faktisk har udbetalt som løn. Heraf fremgår, at lønandelen af de samlede entreprisesummer har udgjort følgende i procent:

2013: 39,3 %

2014: 57,2 %

2015: 43,6 %

Til støtte for den nedlagte påstand er det i første række helt overordnet gjort gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er i den forbindelse nærmere gjort gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af kontraktforholdet mellem [virksomhed2] A/Sog de omhandlede polske virksomheder fører til, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til et kontraktforhold mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Det er således gjort gældende, at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold. Det er således gjort gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje, men at der derimod er tale om entreprise, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat hos [virksomhed2] i indkomstårene 2015 og 2016.

Såfremt man mod forventning ikke måtte nå frem til, at der er tale om entreprise, så er det i anden række gjort gældende, at [virksomhed2]kke hæfter for manglende betaling af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, idet de omhandlede udbetalinger ikke med rimelig klarhed kan anses for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det er således gjort gældende, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor betingelsen for pålæggelse af hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt.

For det tilfælde, at man mod forventning ikke måtte give medhold i det anførte til støtte for, at der slet ikke er grundlag for noget skattekrav mod [virksomhed2], er det i tredje række gjort gældende, at der konkret ikke er grundlag for at opgøre kravet på baggrund af det samlede vederlag til de polske virksomheder, men derimod alene grundlag for at opgøre kravet af den del af det samlede vederlag, der kan henføres til vederlaget til den udenlandske arbejdskraft.

Det følger overordnet af såvel uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014, artikel 15, at kriteriet om integreret del af virksomheden er et indledende spørgsmål ved vurderingen af, om der i en konkret situation er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed/entreprise.

Dernæst følger det samstemmende af uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014, artikel 15, at hvis aktiviteten som udgangspunkt må anses for integreret i den danske virksomhed, skal der foretages en nærmere analyse, i hvilken forbindelse de ovenfor nævnte kriterier kan være relevante til fastlæggelse af, om den danske virksomhed eller den formelle arbejdsgiver kan betragtes som den reelle arbejdsgiver.

Repræsentanten har henvist til forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12), til styresignal som SKM2014.478.SKAT, til SKM2014.691.SR, SKM2015.19.SR, SKM2016.533.LSR samt til Landsskatterettens afgørelser af 6. december 2017 (16-0040385), 23. februar 2017 (15-3076688) og 24. januar 2018 (16-1071128).

Til støtte for, at der i nærværende sag ikke foreligger arbejdsudleje, er det nærmere gjort gældende, at de i sagen omhandlede arbejdsopgaver, som de polske underentreprenører har udført i henhold til kontrakterne med [virksomhed2], ikke udgør en integreret del af [virksomhed2] A/S’ virksomhed, idet de omhandlede arbejdsopgaver er overladt til de polske underentreprenører som selvstændige og uafhængige virksomheder, og således at [virksomhed2] tilkøber sig de omhandlede ydelser fra de polske underentreprenører. Det er således gjort gældende, at der allerede af denne årsag ikke foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Såfremt man måtte finde, at de arbejdsydelser, som er udført af de polske underentreprenører, faktisk skal anses for en integreret del af virksomheden [virksomhed2], er det videre gjort gældende, at de polske underentreprenørers arbejdsydelse i henhold til de indgåede kontrakter udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, idet arbejdsydelserne fremgår tilstrækkeligt afgrænset og udskilt fra [virksomhed2] A/S’arbejdsopgaver, hvorved de polske underentreprenører må anses for at være reelle arbejdsgivere over for de polske arbejdstagere.

Kontrakterne mellem [virksomhed2] og de polske underentreprenører må efter deres indhold fuldt ud betegnes som entreprisekontrakter. Kontrakterne angiver da også i såvel overskrifterne som i brødteksterne at være entreprisekontrakter. Af den enkelte entreprisekontrakt fremgår desuden arbejdsstedet, arbejdets art, perioden, hvori arbejdet skal udføres, samt den aftalte faste entreprisesum eksklusiv moms. Desuden fremgår det af entreprisekontrakterne, at underentreprenørerne stiller med eget håndværktøj samt egen formand til instruktion af arbejdet.

SKAT synes at have overset, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der i nærværende sag skulle være tale om arbejdsudleje, jf. herved også Vestre Landsrets dom af 7. oktober 2013, offentliggjort som SKM2013.730.VLR (TfS 2014, 27).

SKAT har i nærværende sag ikke løftet denne bevisbyrde, ligesom SKAT ikke har noget hverken faktisk eller juridisk belæg for antagelsen om, at de udenlandske underentreprenører i nærværende sag ikke har haft en reel økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for [virksomhed2].

I mangel af nærmere konkretiserede kontraktbestemmelser om parternes indbyrdes retsstilling i tilfælde af fejl, mangler eller forsinkelse ved leveringen af de omhandlede kontraktydelser, falder man selvsagt tilbage på obligationsrettens grundsætninger og udfyldende regler.

Der er således ikke grundlag for SKATs angivelige opfattelse af, at de polske underentreprenører skulle være fri for ansvar og økonomisk risiko i tilfælde af fejl, mangler eller forsinkelse, hvilken opfattelse SKAT da heller ikke har uddybet nærmere. Det er imidlertid klart, at der i tilfælde af forsinkelse med den aftalte kontraktydelse vil kunne gøres almindelige misligholdelsesbeføjelser gældende, jf. herved også Obligationsret, 1. del, 3. udgave, af Bernhard Gomard, side 94. Hvad angår spørgsmålet om faktiske fejl og mangler kan der henvises til samme værk, side 123, nederst, til side 124, øverst, hvoraf videre fremgår, at de kontraktmæssige krav omfatter både de krav, som er udtrykkeligt aftalt, krav som må anses for indeholdt i kontrakten som værende stiltiende aftalt og krav som følger af udfyldning af kontrakten med supplerende, almindelige regler. Af Obligationsret 2. del, 3. udgave, af Bernhard Gomard, fremgår videre på side 13, at misligholdelseslæren angår både retsstillingen mellem kreditor og debitor i tilfælde af ikke opfyldelse, der skyldes fejl eller forsømmelse fra debitors side, og ikke opfyldelse, som debitor ikke kunne have forudset eller overvundet.

Det er således også klart, at der i nærværende sag ville have været grundlag for, at [virksomhed2] kunne have påberåbt sig helt almindelige, og grundlæggende misligholdelsesbeføjelser i tilfælde af forsinkelse, fejl og mangler vedrørende det af underentreprenørerne præsterede arbejdsresultat i henhold til almindelige deklaratoriske og udfyldende regler. Dette helt i overensstemmelse med sagen omhandlet i Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, hvor den udenlandske virksomhed ansås at have både et vist ansvar og en vis risiko vedrørende det udførte arbejde uanset, at det ikke af kontrakterne fremgik, hvorledes der skulle forholdes i tilfælde af misligholdelse, mangler m.v.

På baggrund af det netop anførte må det således konstateres at være uden juridisk belæg og uden støtte i foreliggende praksis, når SKAT angiveligt anser det for et krav, at parterne i en entreprisekontrakt har taget udførligt stilling til retsvirkningerne af eventuelle fejl og mangler samt eventuel forsinkelse, førend denne del af retsforholdet skulle være reguleret parterne imellem.

Det er således gjort gældende, at der ikke er grundlag for en statuering af arbejdsudleje i nærværende sag, idet de polske underentreprenører i nærværende sag har haft et selvstændigt ansvar og en selvstændig økonomisk risiko for det omhandlede arbejde.

En vurdering efter kriterierne i SKATs egen juridiske vejledning samt OECD’s modeloverenskomst 2014 fører heller ikke til, at der kan anses at foreligge arbejdsudleje.

Repræsentanten har gennemgået kriterierne og har gjort gældende, at disse kriterier ikke tilsiger, at der foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Til støtte for den nedlagte tredje påstand er det gjort gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt [virksomhed2] har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v.

Til støtte for at anse betingelserne i kildeskattelovens § 69 for opfyldt bemærkes, at SKAT ikke har taget højde for det ovenfor oplyste i sagsfremstillingen om, at [virksomhed2] og de polske underentreprenører hele tiden har været af den opfattelse, at samarbejdet reelt udgjorde entreprise, ligesom SKAT ikke omtaler betydningen af SKATs styresignal i SKM2014.478.SKAT. I perioden fra lovændringen på området i 2012 og frem til SKATs styresignal i 2014 administrerede SKAT utvivlsomt arbejdsudlejereglerne for strengt og for snævert i henhold til OECD’s modeloverenskomst, hvilket netop var baggrunden for SKATs styresignal på området i 2014. Frem til SKATs styresignal i 2014 er der således absolut heller intet odiøst i, at [virksomhed2] i nærværende sag indrettede sig i henhold til den af SKAT daværende udmeldte strenge og snævre praksis ved at indeholde og betale arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, selvom [virksomhed2] og den polske underentreprenør oprigtigt var af den opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise. Der er samtidigt intet underfundigt eller odiøst i, at [virksomhed2] i forlængelse af SKATs styresignal i 2014 ophørte med indeholdelse og betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag fra og med 2015 ud fra en oprigtig opfattelse af, at SKAT nu måtte anses at være enig i, at der var tale om entreprise i nærværende sag.

Det er således gjort gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H,og til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR.

Det må holdes for øje, at statuering af arbejdsudleje i nærværende sag i givet fald beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002, 844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være vanskelig illustreres eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385,omtalt ovenfor, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens et retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

[virksomhed2] har frem til SKATs afgørelse været af den klare opfattelse, at kontrakterne i sagen udgjorde reelle entrepriseaftaler.

De polske underentreprenører har selvstændigt udført opgaver for [virksomhed2], som ikke selv havde egen medarbejderkapacitet til at udføre de omhandlede entrepriseopgaver, og udførelsen af sådanne opgaver er i forlængelse af SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT i god tro blevet anset som udført i et entrepriseforhold henset til de indgåede aftaler om opgavernes udførelse.

Tilsvarende som i ovennævnte højesteretsdom, U 1977.844 H, er det gjort gældende, at [virksomhed2] har haft føje til at antage, at der ikke forelå arbejdsudleje vedrørende kontrakterne i sagen med de polske underentreprenører, idet dette resultat ikke med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af [virksomhed2].

I det omfang, der faktisk måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje, er det gjort gældende, at [virksomhed2] ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at have undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til de polske underentreprenører i henhold til modtagne fakturaer, hvorfor [virksomhed2] således ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt

Til støtte for den nedlagte tredje påstand er det under alle omstændigheder i tredje række gjort gældende, at det af SKAT anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt.

SKAT har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af de samlede entreprisesummer betalt af [virksomhed2] til de polske underleverandører.

Det er heroverfor gjort gældende, at beregningsgrundlaget vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i nærværende sag alene udgør lønandelen af de omhandlede polske underentreprenørers fakturaer i henhold til oplysningerne om de faktiske lønninger. Det er således gjort gældende, at der højst er grundlag for opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for 2015 og 2016 i overensstemmelse med opgørelsen af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for 2015 og 2016. Rigtigheden af denne talmæssige opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag understøttes endvidere af niveauet for betaling af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i 2013 og 2014.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt ansættelseskontrakt af 1. marts 2015 mellem [virksomhed1]. Z.o.o. og [person3] som eksempel på, at der af kontrakten alene fremgår løn og ikke skattefrie godtgørelser eller andre vederlag.

Retsmødet i Landsskatteretten

Repræsentanten anførte i overensstemmelse med tidligere indlæg og det fremlagte påstandsdokument, at der var tale om entrepriseforhold, at selskabet ikke havde handlet forsømmeligt, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat og AM-bidrag, og at der i givet fald alene skulle beregnes skatter af de udbetalte lønindkomster til de udenlandske arbejdere. Han anførte, der var indgået entreprisekontrakter, og at der var forholdt i overensstemmelse med disse kontrakter. De polske arbejdere var under instruktion af en person fra den polske virksomhed, og den polske virksomhed havde risikoen i forbindelse med udførelsen af arbejde for selskabet, uanset at det ikke fremgik af kontrakterne. Det arbejde, som den polske virksomhed havde udført for selskabet, foregik på en adresse, hvor selskabets øvrige ansatte ikke arbejdede. Arbejdet var derfor udskilt fra selskabets øvrige arbejdsopgaver, uanset at der var tale om arbejde på et gartneri med potteplanter og urtesager. Selskabet har endvidere ikke havde handlet forsømmeligt, idet man nøje har gennemgået kontrakterne i lyset af SKATs styresignal, og man var helt overbeviste om, at der var tale om entreprisekontrakter. Repræsentanten henviste til styresignal SKM2014.478.SKAT, som han anså for en lempelse af praksis, og SKM2013.730.VLR samt Landsskatterettens afgørelser som LSR 2018.17 og LSR 2017.16. Vedrørende beregningsgrundlaget anførte repræsentanten, at der er fremlagt lønsedler, hvoraf fremgår, at de polske arbejdere alene havde modtaget løn og ikke yderligere ydelser. Han henviste endvidere til tro og love-erklæringer dateret den 1. april 2019.

Skattestyrelsen indstillede afgørelsen stadfæstet, idet styrelsen bl.a. anførte, at de polske arbejdere havde arbejdet på begge de adresser, som selskabet benyttede til arbejdet med potteplanter m.v. Der var udarbejdet en entreprisekontrakt hver måned, men uanset dette var der tale om arbejdsudleje, idet arbejdet udgjorde en integreret del af arbejdet på gartneriet, hvilket arbejde ikke var udskilt. Selskabet hæfter for A-skat og AM-bidrag, idet selskabet havde kendskab til betingelserne for arbejdsudleje henset til, at selskabet tidligere havde indeholdt arbejdsudlejeskat. Endvidere var beregningsgrundlaget det samlede vederlag. Det fremgår således også af fremlagte lønsedler, at der var udbetalt ydelser til de polske arbejdere ud over egentlig løn.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 48 b, at for personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at de arbejdsopgaver, der er nævnt i de fremlagte kontrakter, må anses at udgøre en stor del af virksomheden på et gartneri. Arbejdsopgaverne ses endvidere ikke at være udskilt fra de øvrige arbejdsopgaver på gartneriet. Der er ikke grundlag for at fastslå, at de udførte arbejdsopgaver kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige produktion på gartneriet.

Landsskatteretten finder endvidere, at instruktionsbeføjelsen har påhvilet gartneriet, idet ukomplicerede arbejdsopgaver svækker behovet for instruktion. Det er tillige tillagt vægt, at arbejdet foregår på gartneriets område, at gartneriet stiller materialer i form af løg, potter, planter m.v. til rådighed og at den økonomiske risiko er gartneriets.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet efter Landsskatterettens opfattelse har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der således ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har haft kendskab til reglerne og har tidligere foretaget indeholdelse, og har haft anledning til at være opmærksom på, om der var indeholdelsespligt.

For så vidt angår beregningsgrundlaget for beskatning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag må fakturabeløbene lægges til grund som beskatningsgrundlag, idet der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for lønudgifterne, idet alle former for løn, herunder også personalegoder, som udgangspunkt er omfattet af beskatningsgrundlaget, herunder rejsegodtgørelser, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiveren, jf. kildeskattelovens § 48 b.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.