Kendelse af 04-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2021

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1], der startede 1. januar 2011. Virksomheden har branchekoden: ”Andre sportsaktiviteter”.

Virksomheden drives som stutterivirksomhed med avl og opdræt af galopheste med henblik på videresalg og deltagelse i væddeløb.

Klageren varetager de daglige opgaver med hestene som fodring og udmugning, mens [person1] står for de administrative opgaver.

Klageren har oplyst, at hvis der ikke opnås tilfredsstillende priser på unghestene, sættes de i træning. Virksomhedens 2. og 3. års heste sendes i professionel træning, hvor de er opstaldet ved galopbanerne enten i [by1] eller [by2]. Den daglige træning forestås af professionelle trænere, og til løbene rides hestene af professionelle jockeys. Samtlige heste er registreret i Dansk Galops database.

Om vinteren er alle hestene hjemme på gården, hvor klageren selv passer dem.

Klageren har oplyst, at virksomheden blev opstartet i 2011, da stutteriet her fik egen topafstammet avlshingst til rådighed. I starten satsede virksomheden på lidt billigere avlsheste, men det viste sig ikke at være hensigtsmæssigt, hvorfor avlsmaterialet ifølge klageren er forbedret, og der nu satses på bedre og dyrere avlsheste. Der er ifølge klageren sket udskiftning af avlshopperne i 2014 og 2015, hvorefter de første årgange af de nye avlshopper er født i 2016 og salgbare i 2017. Ifølge klageren skulle det bedre avlsmateriale påvirke priserne på unghestene, så de kan sælges tidligere og dermed kan virksomheden undgå de store omkostninger ved at sende dem i træning og til løb. Virksomheden anvender kun egen avl og køber ikke heste.

Klageren har oplyst, at 2020 forventes at blive det sidste år med drift, hvorefter stutteridriften stoppes.

Virksomheden drives fra ejendommen beliggende [adresse1], [by3], der i det påklagede indkomstår var ejet af [virksomhed2] A/S.

Klageren lejer sig ind i ejendommen, hvor han også har bopæl. Klageren har oplyst, at ejendommen lejes til 4.500 kr. pr. måned, og at lejen blev fastsat ved indflytningen i 1997. Klageren var på indflytningstidspunktet ansat i og tilknyttet [virksomhed3]-koncernen, senere [virksomhed4]-koncernen, som [virksomhed2] A/S er en del af. I perioden 30. oktober 1998 til 29. marts 2012 var klageren direktør og en del af bestyrelsen i [virksomhed2] A/S, ligesom han ejede en del af aktierne. I forbindelse med klagerens fratræden i 2009 opstod der uenigheder med ejendommens ejere. Omkring 2013 blev det afklaret ved en retssag, at ejendommens ejere ikke kunne smide klageren ud. Klageren lejer sig derfor fortsat ind i ejendommen til 4.500 kr. på måned uden, at der foreligger en lejekontrakt eller lejeaftale. Der har ikke været en gældende lejekontrakt siden 2005. Ifølge klageren har ejerne ingen indflydelse på driften af ejendommen, som klageren står for 100 %, og han har ikke haft noget med ejerne at gøre siden retssagen.

Ejendommen består af stuehus, lade, garage og hestestald, der er indrettet i den gamle ko- og svinestald. Klageren har oplyst, at traktorgaragen bruges til oplagring af halm. Ejendommen består af 4 ha jord, der er udlagt, dels i folde til afgræsning, dels med græs til slet, som anvendes til grovfoder til hestene.

Alle driftsmidler i virksomheden er ifølge klageren af ældre dato og ejet af klageren.

Klageren har oplyst, at han har haft daglig omgang med heste siden barnsben, og at interessen startede, da hans far var bestyrer på et stutteri med fuldblodsheste. Han har selv haft heste siden 1985, og i perioden 1986-1992 ejede klageren en ejendom, hvor han drev et samlet landbrug og hestehold fra. I starten havde klageren både fuldblodsheste og galopheste, men endte med galopheste, der i perioden indtil klageren flyttede ind på nuværende ejendom, var opstaldet forskellige steder. Ved opstarten af virksomheden i 2011 fik klageren alle hestene vurderet, og de gik så ind i virksomheden til denne værdiansættelse.

Klageren er uddannet bygningsingeniør og har arbejdet som administrerende direktør i forskellige selskaber, bl.a. [virksomhed5] A/S i perioden 1995-2009 og [virksomhed6] A/S (nu [virksomhed7] A/S) i perioden 2006-2009 indtil sin udtræden fra arbejdsmarkedet ultimo februar 2009. Siden har klageren modtaget pension.

Besætning

På baggrund af de fremlagte oplysninger kan virksomhedens besætning i perioden 2012 til 2018 opstilles således:

Klagerens repræsentant har i forbindelse med skønsforretningen oplyst, at følgende heste har været i træning i perioden 2012-2017:

”2012: [x17], [x2], [x8], [x9] og [x3] – i alt fem heste

2013: [x2], [x8], [x9], [x3] og [x7] – i alt fem heste

2014: [x2], [x8], [x9], [x3], [x5] og [x10] – i alt seks heste

2015: [x8], [x9] og [x10] – i alt tre heste

2016: [x10], [x12], [x18] og [x11] – i alt fire heste

2017: [x10], [x11] og [x12] – I alt tre heste ”

Klagerens repræsentant har oplyst, at [x9] blev solgt i 2017 for 10.000 kr., og at den på dette tidspunkt havde haft 43 starter og vundet 5 løb. I 2014 havde [x9] dog haft lymfangitis, og den var i 2016 og 2017 blevet lettere seneskadet i forbindelse med træning og løb.

[x10] vandt i 2017 et løb i Sverige og havde indtil november 2017 indtjent 193.265 kr. ifølge repræsentanten, selvom hesten tidligere har været skadet og i 2016 blev opereret i forbenet.

Ifølge klagerens repræsentant har der været en del skader blandt hestene, hvor bl.a. [x5] i 2016 blev så alvorlig seneskadet, at den måtte aflives. Både [x7] og [x8] blev afhændet uden betaling pga. skader, og [x2] og [x3] er begge overgået til avlen grundet lettere skader, da de ikke længere kan starte i løb. Også [x11] har i 2016 været skadet.

Klageren har oplyst, at åringerne forgæves er blevet forsøgt solgt på [auktion], samt at øvrige løbsheste og avlshingsten hele tiden har været til salg. Hestene har været til salg med minimumspriser, så længe klageren fortsat avlede og opdrættede heste. Urentable løbsheste er løbende blevet afhændet.

Resultater

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er der selvangivet følgende resultater af virksomheden før renter i perioden 2011-2018:

På baggrund af de fremsendte regnskaber kan følgende oversigt over virksomhedens resultater for perioden 2012-2019 opstilles:

Syn og skøn

Der har i sagen været afholdt syn og skøn ved Retten i [by3]. Af skønsmændene [person2] og [person3] rapport af 10. august 2019 fremgår følgende:

”[...]

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den af [person4] drevne stutterivirksomhed baseret på avl og opdræt af galopheste med henblik på videresalg fra ejendommen beliggende [adresse1], [by3]. Skønsmanden bedes nærmere beskrive driftsformen, under hvilken virksomheden blev drevet i 2016, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af driftsbygninger anvendt i driften og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i 2016 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Driften af ejendommen har fokus på avl, opdræt og salg af galopheste. På ejendommen er der et mindre jordareal (ca. 4 ha.), et stuehus samt et par ældre mindre driftsbygninger. Rekvirenten ejer ikke selv ejendommen (driftbygningerne) og den tilhørende jord, men har adgang/brugsret til at benytte ejendommen.

Jordareal

Der hører ca. 4 ha. landbrugsjord til ejendommen. Arealet anvendes dels til folde/afgræsning dels til produktion af grovfoder til hestene. Ejendommen ligger på kanten af et større grusgravningsområde, arealet der anvendes til dyrkning af grovfoder er et reetableret areal der blev leveret ”tilbage” for få år siden. Erfaringsmæssigt tager det 4-5 år inden sådanne arealer er tilbage i rimelig dyrkningssikker stand.

Der er de seneste to år dyrket græs til wrapballer på ca. 2 ha. Det forventes (jf. e-mail 5/72019 fra rekvirentens advokat), at de nuværende 2 ha. græs til slæt/wrap kan dække behovet for grovfoder til hestene.

Staldbygninger

Hestestalden er indrettet i ældre bygninger (bygget år 1913) hvor der oprindeligt har været kostald og svinestald. Stalden indeholder ni bokse, hvoraf 2 er folebokse. Boksene i stalden er opbygget af rekvirenten af genbrugsmaterialer fra en tidligere ejendom som rekvirenten havde lejet. Der er vandkopper i alle bokse. Boksene virker solide og rimelig lyse.

Brugsværdien skønnes at være 200.000 kr. Da der er tale om ældre bygninger og bokse opbygget i genbrugsmaterialer vurderes den driftsmæssige afskrivningstid at være på 20 år., hvilket svarer til en driftsmæssig afskrivning på 10.000 kr. årligt.

Inventar

I henhold til bilag 12 (maskinliste) er der på ejendommen følgende maskiner John Deere traktor med frontlæsser (fra 1990), slagleklipper (fra 2007), gummivogn (ukendt), trailer (fra 2008), hestetrailer (fra 1998) og to-hjulet fingerklipper (fra 2008). Der er som det fremgår, tale om ældre maskiner, som alle er i god brugbar stand.

Maskinerne vurderes til at have en samlet brugsværdi på 60.000 kr. med en driftsmæssig afskrivningstid på 10 år., hvilket svarer til en driftsmæssig afskrivning på 6.000 kr. årligt.

Heste/avlsbesætning.

Avlsbesætningen bestod ved udgangen af 2016 af 11 dyr hvoraf der var en avlshingst, 2 avlshopper, 6 vallakker og to føl. Ved skønsforretningen (24/6 – 2019) var der 1 hingst, to hopper, 3 plage og 2 føl.

Hestene har tidligere været i træning hos en træner på [...], men i dag er hestene primært hos en træner i [by1]. Rekvirentens egen indsats med oplæring af heste indebærer at han lærer hestene tillid og gør dem grime vante. Resten af træningen til løbsheste sker hos trænerne i [by1].

Følgende heste har været i træning i perioden 2012-2017 (jf. e-mail 5/7 2019 fra Rekvirentens advokat)

2012: [x17], [x2], [x8], [x9] og [x3] – i alt fem heste i træning

2013: [x2], [x8], [x9], [x3] og [x7] – i alt fem heste i træning

2014: [x2], [x8], [x9], [x3], [x5] og [x10] – i alt seks heste i træning

2015: [x8], [x9] og [x10] – i alt tre heste i træning

2016: [x10], [x12], [x18] og [x11] – i alt fire heste i træning

2017: [x10], [x11] og [x12] – I alt tre heste i træning

I henhold til rekvirenten anses ”[x10]” for at være en af de bedste galopheste i Skandinavien.

Ifølge rekvirenten er det alene nogle få procent af hestene som egner sig til galopløb og derfor vil man sjældent sælge alle heste for større beløb – det kræver at hestene har vist at de kan vinde ved løbene. Dette har også været tilfældet for [virksomhed1], hvor der i perioden 2012 – 2017 ikke er bogført salg af heste. Det fremgår ligeledes af de faktuelle oplysninger (se ovenfor) at de har været afhændet til ingen eller minimal betaling. Eksempelvis fremgår det, at der i 2017 er solgt en hest ([x9]) til 10.000 kr.

Værdien af hestene er løbende reguleret gennem op- og nedskrivninger i forhold til den aktuelle værdi af hestene – det er rekvirenten som selv skønner hestenes værdi. Eksempelvis reguleres værdien ned hvis de får skader eller modsat har vundet mange løb.

I bilag 10 er en specificeret besætningsoversigt med angivelse af den samlede besætningsværdi.

Oplysningerne i bilagene kan sammenfattes som angivet nedenfor jf. e.-mail fra rekvirentens advokat den 5/7-2019)

Tabel 1 Værdi af heste pr. 31. december

Regnskab

Nedenfor i tabel 2 er angivet resultatopgørelsen for perioden 2012-2018.

Omsætningen fra bedriften består primært af præmieindtægter som i gennemsnit udgjorde 219.248 kr. årligt i perioden 2012-2018. hertil har der i gns. været opdrætter præmier på 23.923 kr. årligt i perioden. Med inkludering af værdiregulering og tab/fortjeneste af heste har den samlede omsætning i gennemsnit udgjort 226.760 kr. årligt i perioden 2012-2018

I tilsvarende periode har der i gennemsnit været direkte udgifter for 553.782 kr. årligt. Hertil administrationsomkostninger for gennemsnitligt 29.214 kr. årligt i samme periode.

Samlet udgjorde resultatet før driftsmæssige afskrivninger i gennemsnit -356.236 kr. årligt i perioden fra 2012-2018.

Tabel 2 Resultatopgørelse 2012-2018

Baggrund

Rekvirentens interesse for heste stammer helt fra barndommen, hvor hans far var bestyrer på et større stutteri. Rekvirenten har ikke nogen formel landbrugsmæssig uddannelse, men har i mange år beskæftiget sig med galopheste

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden i 2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

Virksomheden skønnes at være drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt. Driftsformen er typisk for mindre stutterivirksomheder indenfor galopheste hvor 2 – 3 åringerne er gjort håndteringsvante og derefter sendes i træning hos anerkendte trænere med stalde på de store baner. Det er samtidig en driftsform hvor det kan være vanskeligt at skabe et stabilt positivt økonomisk resultat

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Spørgsmål 3.1:

Var driften i 2016 præget af specielle forhold, således at dette år ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår?

Svar på spørgsmål 3.1:

Der var i 2016 to heste med sene-skader. Den ene, ([x11]) er efter behandling tilbage i løb, men sene-skaden hos ([x5]) var så alvorlig at hesten blev slagtet. Dette har naturligvis medført et tab dels som følge af en mistet hest dels som følge af øgede dyrlæge omkostninger.

Spørgsmål 3.2:

Har virksomheden i senere år ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for virksomheder af denne karakter sædvanlig måde?

Svar på spørgsmål 3.2:

Som ovenfor, virksomheden skønnes at være drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, men det er driftsform som gør at det er vanskeligt at opnå en økonomisk bæredygtig virksomhed.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden, med den af [person4] i 2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

I henhold til bilag 12 (maskinliste) er der på ejendommen følgende maskiner John Deere traktor (fra 1990), Slagleklipper (fra 2007), Gummivogn (ukendt), Trailer (fra 2008), Hestetrailer (fra 1998) og to-hjulet finderklipper (fra 2008).

Der er der tale om ældre maskiner, som alle er i god brugbar stand.

De skønnes at udgøre en samlet driftsmæssig værdi på ca. 60.000 kr. Med en lineær afskrivning over 10 år udgør den driftsmæssig afskrivning ca. kr. 6.000 kr. årligt.

Bygninger og stalde skønnes at udgøre en driftsmæssig værdi på ca. 200.000 kr. Med en afskrivning over 20 år udgør det en årlig driftsmæssig afskrivning på 10.000 kr.

Samlet set skønnes de driftsmæssige afskrivninger således at udgøre ca. 16.000 kr. årligt.

Tabel 3 Resultat efter driftsmæssige afskrivninger

I henhold til opgørelsen i tabel 3 har der været negativt resultat fra virksomheden på mellem -291.155 kr.og -517.3001 kr. i årene 2012-2018.

Det er vores vurdering, at det vil være meget vanskeligt fremadrettet at skabe et resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn som er omkring 0 eller positivt grundet den specielle driftsform (galopheste).

Udgiftssiden er relativt stabil, mens indtjeningssiden har være mere ustabil. Det vedlagte budget for 2018 (Bilag 9) er et godt eksempel på dette forhold. Der var budgetteret med et overskud på omkring 335.000 kr. men årets resultat endte på -364.000 kr.før driftsmæssige afskrivninger, hvilket svarer til en forskel på 699.000 kr.i forhold til budgetteret. Omkostningerne var estimeret rimeligt tæt på det realiserede, mens indtjeningen er langt fra det realiserede. Resultat efter driftsmæssige afskrivninger viser et yderligere negativt resultat på 16.000 kr.årligt.

[...]”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 472.358 kr. for indkomståret 2016, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” [...]

Erhvervsmæssig virksomhed / ikke-erhvervsmæssig virksomhed

Indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Driftsomkostninger, afskrivninger m.v. ved erhvervsmæssig virksomhed, er som udgangspunkt fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 og efter reglerne i afskrivningsloven.

Indtægter fra virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, er også skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. I modsætning til hvad der gælder for den erhvervsmæssige virksomhed er fradragsretten for driftsomkostninger m.v. i den ikke-erhvervsmæssige virksomhed begrænset således, at fradraget ikke kan overstige indtægterne, og underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud.

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel.

Et stutteri/væddeløbsstald anses ifølge praksis for omfattet af den særlige ligningspraksis for underskudsgivende deltidslandbrug, hvorfor der ikke er krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om der er udsigt til et resultat omkring 0, efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter.

Ud fra de foreliggende oplysninger har vi ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2016.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Det er vores opfattelse, at virksomheden – når der ses bort fra den økonomiske del – har været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse, men at der ikke var udsigt til, at virksomheden på sigt kunne give overskud, heller ikke selv om der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstartsfase.

Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013 (SKM 2013.524.VLR).

Der har i årene 2014 – 2016 kun været indtægter i form af opdrætterpræmier og præmieindtægter på 416.471 kr. i alt.
Det er vores opfattelse, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af virksomheden, når man sammenholder udgifterne ved driften af virksomheden, med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og evt. salg af heste.
Der kan henvises til
Højesterets dom af 22. oktober 1991 (TfS1991.500).

De momenter, der i denne forbindelse tillægges betydning, er ifølge styresignalet opregnet i ligningsvejledning 2011-1, afsnit E.A.1.2.2. (nu den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1).

Styresignalet blev udsendt, idet skatteministeriet var blevet opmærksomt på, at der var blevet udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige.
Det fremgår af styresignalet, at hold af væddeløbsheste/stutteri kan anses for erhvervsmæssigt hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er 5-7 år, er overskudsgivende eller i hvert fald på længere sigt kan forventes at blive overskudsgivende.

Det er vores opfattelse, at styresignalet ikke er udtryk for, at skatteyderen i princippet er sikker på en vurdering af virksomheden som erhvervsmæssig virksomhed, når blot vurderingen ligger inden for op til 7 år regnet fra starttidspunktet.
Det er således vores opfattelse, at styresignalet ikke er en ubetinget ret til fradrag for underskud.
Tværtimod nævnes det, at det skal ske en samlet vurdering, bl.a. ud fra momenterne nævnt under punkt 1.3 ovenfor.

Det er herefter vores opfattelse, at der kan ske en skattemæssig vurdering af, hvorvidt virksomheden kan anses for erhvervsmæssig – også i en evt. opstartsperiode.

Fradrag for underskud af virksomhed i 2016 kan herefter ikke godkendes.

[...]

De fremkomne synspunkter og bemærkninger har således ikke givet anledning til at ændre SKATs forslag, idet det stadig er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende for 2016.

Vurderingen af, om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår, medmindre driften har været præget af ekstraordinære begivenheder eller hvis virksomheden er i opstartsfasen. Det er således de konkrete forhold for 2016 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Det er vores opfattelse, at året 2016 ikke kan anses som en opstartsperiode.
Ved vurderingen er der henset til, at du tidligere har haft heste siden 1985 og har drevet en tilsvarende væddeløbsstald før 2011, og at du i forbindelse med opstarten har overført dine private heste til virksomheden.

Da der således ikke har været tale om opstart ”fra bunden” eller om større ny indkøb af heste, er det vores opfattelse, at den tidligere aktivitet skal indgå i vurderingen af opstartsfasen.

Det ses endvidere ikke sandsynliggjort, at driften af ejendommen i fremtiden kan give et overskud eller et resultat omkring 0, når samtlige udgifter indregnes og der tages højde for driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er vores opfattelse, at alle udgifter skal medregnes og der kan ikke ses bort fra en del af virksomhedens udgifter (leje af driftsbygninger) vedr. vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet (rentabel). Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 7. marts 1996 (TfS 1996.301.VLR).

Der kan endvidere henvises til foranstående begrundelser under pkt. 1.4, idet det er vores opfattelse, at disse begrundelser stadig er gældende vedr. indkomståret 2016.

[...]”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 472.358 kr. for indkomståret 2016.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

” [...]

Det gøres helt overordnet gældende, at den af [person4] drevne virksomhed både i skatte- og momsmæssig henseende er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der dels bør indrømmes fradrag for underskuddet i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, dels ikke bør foretages ændringer i momstilsvaret for perioden 1. januar 2016-31. december 2016.

• • • • ••

Til støtte for, at der er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at virksomheden blev drevet sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

For det andet gøres det gældende, at virksomheden på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

• • • • ••

I Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.3.2.2, med overskriften "Stutterier og væddeløbsstalde. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed" er den særlige praksis om, hvornår stutterier og væddeløbsstalde anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, nærmere beskrevet.

I det pågældende afsnit anføres det bl.a., at der ved vurderingen særligt lægges vægt på om:

• virksomheden drives teknisk fagligt forsvarligt

• antallet af heste muliggør en rationel drift

• virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække

Det gøres gældende, at den af [person4] drevne virksomhed opfylder de nævnte kriterier for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i både skatte- og momsmæssig henseende.

[...]”

Klagerens repræsentant har den 13. november 2017 indsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende anbringender er anført:

”[...]

Der er i sagen enighed om, at virksomheden skal bedømmes efter den særlige ligningspraksis, der gælder for deltidslandbrug, jf. nærmere SKATs afgørelse side 5 øverst.

At den særlige deltidslandbrugspraksis finder anvendelse betyder, at der for det første skal tages stilling til, hvorvidt virksomheden blev drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse i det omhandlede indkomstår 2016.

For det andet skal der tages stilling til, hvorvidt virksomheden på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Drevet professionelt efter en teknisk-faglig vurdering

Det gøres gældende, at den af [person4] drevne virksomhed med opdræt af væddeløbsheste og deltagelse i væddeløb er drevet teknisk-fagligt forsvarligt.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til [person4]' faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af denne type. Helt siden barnsben har han haft med heste at gøre, og endvidere har han også studeret til dyrlæge i en periode.

[person4] har bestræbt sig på at skabe et stærkt fundament for avlsarbejdet i virksomheden. Stutteriet har således på nuværende tidspunkt valgt en strategi, hvorefter der alene satses på det bedste avlsmateriale. På den måde har virksomheden de bedste forudsætninger for på sigt at opnå det bedst mulige driftsresultat. Derudover anvendes der betydelige ressourcer på deltagelse i hestevæddeløb og udvælgelse af dygtige og professionelle ryttere for at skabe kvalitetsheste til salg.

Selve løbstræningen af hestene er tilrettelagt fagligt forsvarligt med professionelle trænere. Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, varetages løbstræningen af galoptræner [person5], der træner med A-licens, og i [by2] er det professionel træner [person6], der står for den daglige træning af løbshestene.

Også til selve løbene er det professionelle jockeys som eksempelvis [person7] eller [person8], der rider hestene.

I den forbindelse skal der henvises til et af SKAT udsendt styresignal - SKM2011.282.SKAT - med overskriften "Skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier'', hvori der er angivet nærmere retningslinjer for, hvornår drift af væddeløbsstald og stutteri anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, henholdsvis selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Under deloverskriften "Væddeløbsheste" anføres bl.a. følgende:

"Ved vurderingen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, skal der vægges vægt på, om hestene trænes af en professionel træner med a-licens, og om der benyttes kusk/jockey med professionel licens."

[virksomhed1] anvender som nævnt både professionelle trænere og jockeys med professionel licens.

I det pågældende styresignal anføres videre følgende:

"Der skal endvidere henses til antallet af starter og størrelsen af indvundne præmier."

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen havde [virksomhed1] i 2015 40 starter, i 2016 27 starter, og indtil videre har der i 2017 været 26 starter.

I 2017 har der har der været indvundne præmier på 237.160 kr. Hertil kommer opdrætterpræmie på 31.000 kr.

I SKATs afgørelse side 7, 6. afsnit, forholder SKAT sig nærmere til forsvarlighedskravet, og i den forbindelse anføres følgende:

"Det er vores opfattelse, at virksomheden - når der ses bort fra den økonomiske del - har været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse ... "

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at virksomheden [virksomhed1] lever op til kravet om at være drevet på en teknisk- landbrugsfaglig forsvarlig måde.

På længere sigt overskudsgivende

Den anden betingelse, der opstilles ifølge den særlige ligningspraksis på deltidslandbrugsområdet, er kravet om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne generere et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf det fremgik, at driften af ejendommen var teknisklandbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a,kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarligog tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften,selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der inden for landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt et givent stutteris drift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på længere sigt anses for at kunne blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat', skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, af professor dr.jur. Jan Pedersen m.fl., side 300 ff., hvor der er foretaget en nærmere gennemgang af den særlige praksis på deltidslandbrugsområdet. I relation til rentabilitetskravet anføres bl.a. følgende:

"Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat.

Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt."

Rentabilitetskravet er tillige omtalt i det ovenfor nævnte styresignal fra SKAT - SKM2011.282.SKAT, hvor det under deloverskriften "Væddeløbsheste" anføres, at hold af væddeløbsheste anses for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etableringsfasen, der typisk er på fem-syv år, er overskudsgivende (rentabel), eller i hvert fald på længere sigt kan forventes at blive overskudsgivende.

• • • • ••

Det gøres gældende, at [virksomhed1] har været i en opstartsperiode siden starten i 2011. Som det fremgår af styresignalet fra SKAT, regnes der typisk med en etableringsfase på fem-syv år for virksomheder af denne type, hvilket vil sige, at [virksomhed1] i 2016 fortsat var i en opstartsfase, hvilket der bør tages højde for ved rentabilitetsvurderingen.

Videre gøres det gældende, at der skal tages højde for, at en række af løbshestene har været ramt af skader, hvilket har bevirket, at [virksomhed1] ikke har kunnet stille til start i så mange løb som forventet. For nærmere uddybning af de enkelte hestes skader m.v. henvises til sagsfremstillingen ovenfor, side 3.

[...]”

I forbindelse med indsendelsen af skønserklæringen har klagerens repræsentant den 24. oktober 2019 indsendt følgende bemærkninger:

”[...]

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person4] drevne virksomhed med galopheste kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skatte- og momsmæssig henseende i det omhandlede indkomstår 2016 og frem til i dag, hvilket dels forudsætter en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, dels en drift der på sigt kan give et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Indledningsvis blev skønsmændene bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person4]s stutterivirksomhed i 2016 og frem til i dag blev drevet, jf. spørgsmål 1. Skønsmændene har herefter ved besvarelsen af spørgsmål 1 nærmere beskrevet henholdsvis jordarealet, staldbygningerne, inventaret, besætningen og de realiserede resultater i virksomheden.

Skønsmændene blev ved spørgsmål 2 anmodet om at bedømme, hvorvidt [person4]s virksomhed i 2016 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmændene vurderede, at [person4]s virksomhed havde været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i det omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 9. Som det fremgår af skønserklæringen, side 9, har skønsmændene nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

"Virksomheden skønnes at være drevet teknisklandbrugsfagligt forsvarligt. Driftsformen er typisk for mindre stutterivirksomheder indenfor galopheste hvor 2 - 3 åringerne er gjort håndteringsvante og derefter sendes i træning hos anerkendte trænere med stalde på de store baner. "

Selvom besvarelsen af spørgsmål 2 var positiv, valgte skønsmændene alligevel at besvare spørgsmål 3.1. Skønsmændene var således af den opfattelse, at 2016 ikke kunne karakteriseres som et sædvanligt driftsår pga. skader hos to af virksomhedens heste, jf. følgende besvarelse af spørgsmål 3.1:

"Der var i 2016 to heste med sene-skader. Den ene ([x11]) er efter behandling tilbage i løb, men sene-skaden hos ([x5]) var så alvorlig at hesten blev slagtet. Dette har naturligvis medført et tab dels som følge af en mistet hest dels som følge af øgede dyrlæge omkostninger."

Skønsmændene blev dernæst i spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person4] i 2016 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

I den forbindelse konstaterede skønsmændene indledningsvis, at der efter deres vurdering skulle regnes med driftsmæssige afskrivninger på ca. 16.000 kr. årligt. Dels driftsmæssige afskrivninger på driftsmidlerne med ca. 6.000 kr. årligt, dels driftsmæssige afskrivninger på ca. 10.000 kr. årligt på bygninger og stalde.

I forlængelse heraf opstillede skønsmændene tabel 3 - "Resultat efter driftsmæssige afskrivninger", hvoraf det fremgik, at der var realiseret et negativt resultat i perioden fra 2012-2018.

Sammenfattende konkluderede skønsmændene herefter følgende ved besvarelsen af spørgsmål 4:

"Det er vores vurdering, at det vil være meget vanskeligt fremadrettet at skabe et resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn som er omkring O eller positivt grundet den specielle driftsform (galopheste)."

Skønsmændene udelukker således ikke, at driften på sigt vil blive overskudsgivende, men finder, at det vil blive meget vanskeligt under henvisning til selve driftsformen med galopheste. Det er således ikke selve tilrettelæggelsen af driften eller virksomhedens løbsheste/avlsbesætning, der ifølge skønsmændene er medvirkende til, at det vil blive vanskeligt at opnå et overskud, men selve driftsformen

med galopheste. Der er således tale om en generel udtalelse for hele galopbranchen.

Henset til den omsætning, der har været i virksomheden, jf. nærmere tabel 2, side 8 i skønserklæringen, fastholdes det, at [person4] i det omhandlede år, 2016, har drevet en erhvervsmæssig virksomhed i både skatte- og momsmæssig henseende. Videre bør det ved bedømmelsen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, tillægges betydning, at skønsmændene har vurderet, at 2016 ikke var et typisk driftsår henset til de skader, som [x11] og [x5] pådrog sig dette år, jf. nærmere besvarelsen af spørgsmål 3.1.

[...]

Det gøres gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte være af den opfattelse, at virksomheden [virksomhed1] ikke kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, da må der foretages en selvstændig momsmæssig vurdering af, hvorvidt der udøves selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det gøres gældende, at aktiviteterne i [virksomhed1] er udøvet med henblik på opnåelse af indtægter af varig karakter, og at der dermed foreligger en selvstændig økonomisk virksomhed i momsretlig henseende. Der har således ikke været private formål forbundet med driften af virksomheden. Hestene er udelukkende opdrættet og trænet med henblik på deltagelse i løb - og ikke med henblik på

privat benyttelse af [person4]. Der skal i den forbindelse henvises til en nyligt offentliggjort artikel i Galopsport med overskriften "[x12] og [x19] vandt hovedbegivenhederne". I artiklen omtales bl.a. [x12]s sejr på [...] og [x10]s gode resultater i indeværende år. Artiklen fremlægges som bilag 12.

I den forbindelse bør det tillige tillægges afgørende betydning, at virksomheden i den vurderede periode fra 2012-2018 har haft en gennemsnitlig omsætning på 226.760 kr., jf. skønserklæringen side 7. Der er således ikke grundlag for at sammenligne [person4]s virksomhed med de ovenfor anførte domme, hvor omsætningen i alle tilfælde var meget lav. Videre må det tillægges betydning, at skønsmændene har vurderet, at der er tale om en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, skønserklæringen side 9. Endelig bør det også inddrages, at skønsmændene har vurderet, at det omhandlede indkomstår, 2016, ikke var et typisk driftsår pga. alvorlige skader hos to af virksomhedens løbsheste.

Sammenfattende fastholdes det, at [person4] både i skatte- og momsmæssig henseende har drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2016.

[...]”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 25. september 2020 forklarede klageren bl.a. følgende om virksomheden:

Klageren har boet på ejendommen [adresse1] siden 1997 og har i hele perioden betalt 4.500 kr. om måneden i husleje. [virksomhed3] ejede ejendommen og havde haft den til salg i længere tid, men kunne ikke få den solgt. Klageren var på dette tidspunkt direktør i et datterselskab til [virksomhed3], hvor han havde været ansat siden 1994. Han blev af [virksomhed3] spurgt, om han ville flytte ind på ejendommen, da den også lå tættere på arbejdspladsen, og klageren havde mulighed for at opfylde landbrugspligten på ejendommen. Klageren gik med til at flytte ind på ejendommen, og det blev aftalt, at hver part betalte for halvdelen af istandsættelsen af ejendommen. Selskabet [virksomhed2] A/S blev oprettet og ejede ejendommen. Klageren lånte penge af [virksomhed3] til at købe A-aktierne i selskabet, mens [virksomhed3] ejede B-aktierne. Klageren var direktør i selskabet. Klageren havde således rimelig frie tøjler til at drive ejendommen, som det passede ham. Driften stod helt for klagerens regning, han afholdt alle udgifter og ville også have fået et evt. overskud. Klageren bemærkede dog, at det var nærmest umuligt at opnå overskud på en landbrugsdrift af denne størrelse.

I forbindelse med, at [virksomhed4] blev udskilt fra [virksomhed3] i 2004 omfattede udskillelsen også [virksomhed2] A/S, der derefter var en del af [virksomhed4] koncernen.

Der opstod ifølge klageren uenigheder med ejendommens ejere i forbindelse med hans fratræden i 2009. Der havde været en klar aftale om, at klageren kunne overtage ejendommen til ejendomsvurderingen, men det blev aldrig til noget. Klageren oplyste, at han havde brugt mange penge på at sætte ejendommen i stand og hele tiden været i god tro om den aftalte overdragelse. Uenigheden opstod på baggrund af klagerens uenighed med [virksomhed4] omkring værdien af de aktier, som klageren ønskede udbetalt i forbindelse med sin fratræden fra koncernen. I 2013 forsøgte ejeren ([virksomhed4]) at smide klageren ud af ejendommen, men ved en retssag blev det afklaret, at klageren ikke kunne smides ud. Den oprindeligt indgåede lejekontrakt udløb i 2005 uden, at der er sket en fornyelse, hvorfor det er de almindelige lejeregler, der er gældende. Derfor kunne klageren ikke smides ud, og der er ikke udarbejdet en ny lejekontrakt eller lejeaftale siden. Klageren betaler fortsat 4.500 kr. om måneden og bor nu på ejendommen, blot som lejer. [virksomhed2] A/S blev solgt med ved salget af [virksomhed4] i 2015.

Ejeren har ingen indflydelse på driften af ejendommen, som klageren står for. Klageren har ikke haft noget med ejerne at gøre siden 2012. Men i år har de kontaktet ham for at få ham til at bekræfte, at han bor på ejendommen og driver landbruget.

Det er klageren, der ejer driftsmidler på ejendommen. Han afskriver ikke på dem, men trækker løbende reparationer fra. Det beløber sig i 20-30.000 kr. årligt. Han trækker ikke brændstof til traktoren fra i regnskabet. Driftsmidlerne er af ældre dato.

Klageren oplyste, at regnskabsposten ”opdrætter penge/bonus/tilskud” består af opdrætterpræmier og bonusser. Dansk Galop giver 10 % af de indvundne præmier i løb til avleren af den vindende heste, og dette kaldes en opdrætterpræmie. Bonusser opnås i specifikke løb, hvor hesten vinder penge. Det er hestens ejer, der opnår bonus. Både bonus og opdrætterpræmier opnås kun, når der opnås præmieindtægter i løbet. Opdrætterpræmie opnås kun i Danmark. I løb i Breeders-serien er opdrætterpræmierne større, og der er både Breeders i Danmark, Norge og Sverige.

Ud over præmieindtægter opnår virksomheden indtægter fra bedækning af fremmede heste. Indtægterne fremgår af regnskaberne som opstaldning, idet de fremmede heste opstaldes på ejendommen i en periode, mens bedækningen foregår. Klageren har haft en svensk hest opstaldet til bedækning i 2018, som indgår som en del af de indtægter, der er med i regnskabsposten ”Diverse salg og opstaldning” i 2018. De fleste indtægter blev dog først modtaget i 2019, hvorfor de først er indtægtsført og medtaget i regnskabet for 2019. Posten ”Diverse salg og opstaldning” består i 2018 således af salget af hesten [x11] til 21.000 kr. inkl. moms og indtægter for opstaldning/bedækning af den svenske hest.

Klageren oplyste desuden, at de havde haft alle åringer med på Åringsauktion, men at så længe de stadig avlede og opdrættede heste, var det ikke ligegyldigt, hvem der købte. Derfor blev der sat minimumspriser på åringerne, så man sikrede sig, at hestene ”blev til noget” og kom med i de løb, hvor der var penge at tjene. Klageren gav udtryk for at galopsporten generelt var for uprofessionel, og at der var for mange, der havde den forkerte indstilling til sporten og gik mere op i det sociale/hyggen ved at deltage i løbene. Klageren var mere forretningsmæssigt orienteret og gjorde en stor indsats for at få hestene til at præstere også over længere tid og flyttede derfor hestene til nye trænere, hvis de ikke præsterede som forventet.

I 2020 har klageren solgt en hest, [x12], til 10.000 kr. inkl. moms, selvom den i 2019 har indtjent omkring 120.000 kr. Klageren mente, at mange i galopsporten ville finde det helt forkert, men fordi klageren ikke havde mulighed for at starte hesten, solgte han den, så den kunne komme ud og deltage i løb.

Ifølge statistik for opdrættere har klageren ligget nr. 5 og nu nr. 7 over de opdrættere med flest indtjente præmier.

Klageren forklarede, at det var tydeligt, at han fra start havde investeret for lidt i virksomheden og derfor ikke fra starten havde de heste med bedst potentiale.

Fra 1986-1992 ejede klageren en ejendom med landbrugsdrift, hvor han også havde en væddeløbsstald/hestehold. I starten havde han både fuldblodsheste og galopheste, men endte med galopheste.

I hele perioden blev landbruget og hesteholdet set samlet, og hele virksomhedens regnskab blev lavet som landbrugsdrift. I den mellemliggende periode boede klageren til leje flere forskellige steder og havde hestene stående opstaldet forskellige steder.

Ved opstart af den nuværende virksomhed i 2011 gik de heste klageren ejede pr. 1/1-2011 ind i virksomheden til en værdiansættelse, udarbejdet af [person9], [...]. Det var bevidst, at klageren fik en udefrakommende til at lave vurderingen, så værdiansættelsen var så korrekt som mulig. Klageren forklarede, at han først begyndte at avle heste i 2011, hvor han fik egen hingst i virksomheden.

Omkring regnskabet for 2019 forklarede klageren, at det var det første lavet uden revisor, og at det var derfor det så anderledes ud. Den tilsendte opgørelse over indtægter og udgifter for 2019 er således svarende til det endelige regnskab for 2019. I samme forbindelse oplyste klageren, at stutteriet stoppes i 2020. Ud over, at Corona-situationen har givet udfordringer, er der for mange at slås med, og klageren er ved at være for gammel. Føllene er afhændet, og der bliver ikke avlet flere. Der har været for mange heste, der ikke har levet op til forventningerne, kun [x10] har levet op til alle forventningerne. Der bliver ikke flere skænderier efter 2020, hverken med skattemyndighederne eller andre parter.

Klageren forklarede videre, at det var svært og næsten umuligt at have travheste og en virksomhed med hestehold, der kunne løbe rundt og give overskud. Det er kun 5-10 % af galopheste, der kan dække deres egne omkostninger. Klageren mener, at det er aftalen omkring retningslinjerne, der burde have været anderledes. Allerede da aftalen blev indgået, vidste man, at der ikke var mange væddeløbsstalde, der kunne løbe rundt, og at det var umuligt at lave store overskud. Som klageren forstod det, var aftalen primært lavet for at komme sorte penge til livs. Særligt i forhold til momsen havde klageren svært ved at forstå retningslinjerne. Han forstod ikke, hvorfor man ikke skulle belønnes for at handle med andre professionelle folk, der også var momsregistrerede. I stedet blev hans virksomhed, der var forretningsmæssigt og professionelt opbygget, fundet ikke erhvervsmæssig og kunne ikke momsregistreres. I hans øjne førte det kun til flere sorte handler i galopbranchen. Klageren mente, at der var rigtig meget i branchen, der kunne foregå sort og også gjorde det, men at han havde gjort alting efter retningslinjerne og professionelt og derfor havde svært ved at forstå, at han skulle straffes for det. Han ville derfor blive meget forbavset, hvis han ikke fik medhold i momssagerne.

Der havde ikke været mere end tre salg af heste i virksomheden, [x9], [x11] og [x12].

[x9] var solgt for 5.000 kr. aconto, og det andet afdrag på 5.000 kr. skulle afregnes ved den første opnåelse af præmieindtægt. Hesten stillede imidlertid aldrig til løb, men blev slagtet og derfor fik klageren aldrig mere end 5.000 kr. i betaling for [x9]. Salget er ikke med i regnskabet. Klageren forklarede, at der er mange i branchen, der ikke betaler, og derfor var han begyndt først at tage indtægter med i regnskabet, når han var sikker på at have fået betalingen. Der var foræret en del heste væk, fordi de ikke længere kunne deltage i løb eller levede op til forventningerne. Alle heste har dog været til salg, men de har ikke været til salg for enhver pris.

I forbindelse med sagsfremstillingen har klageren i november 2020 fremlagt følgende yderligere bemærkninger:

”[...]

Stutterievirsomheden påbegyndes i 2011, da virksomheden først da får egen topafstammet avlshingst til rådighed.

Avlshopperne udskiftes i 2014 og 2015, da det ikke har givet tilstrækkeligt økonomisk resultat med de tidligere avlshopper, hverken på åringsauktion eller hos de profesinelle trænere, hvor hestene har været i træning med salg for øje. Første årgang af de nye avlshopper bliver født i 2016 og er salsbare i 2017. Det er vigtigt at forstå, at resultetet af ændringerne af avlsmaterialet først ses efter 3 til 4 år.

Afskrivning på maskiner, der er mere end 10 år gamle ikke er relevant, reparationsudgifter er medtaget i regnskabet

[...]”

I forbindelse med, at sagen har været i erklæring ved Skattestyrelsen, har klageren fremlagt følgende bemærkninger vedr. stutteridelen den 22. januar 2021:

”Jeg har tidligere gjort opmærksom på at virksomheden i 2011 fik topafstammet avlshingst til rådighed og blev derfor opstartet med formål at opdrætte og afsætte åringer og løbsheste. Alle afholdte omkostninger til opdræt, træning og deltagelse i løb er afholdt for at sælge hestene, åringer og løbsheste.Hvis åringerne ikke er blevet solgt på åringsauktion,er de sendt i træning hos professionelle trænere, som har fået til opgave at gøre hestene attraktive for købere med træning og deltagelse i løb og formidle salg.I 2015-2016 udskiftede jeg avlshopperne og deres afkom var først salgsbare i 2017 og 2018 og først dermed kunne konstateres om ændringerne gav økonomisk gevinst.Ændringer i avlsmaterialet kan man først efter 3-4 år se resultatet af.Det fremsendte EU-Argument ville medføre nedlukning af al avl af væddeløbsheste i Danmark.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, modsat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Stutterier og hold af væddeløbsheste anses for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Ved vurderingen af, om hold af væddeløbsheste eller et stutteri kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, lægges der bl.a. vægt på, at virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rational drift, og om virksomheden efter udløbet af etableringsfasen er overskudsgivende eller i hvert fald på længere sigt kan forventes at blive overskudsgivende. Herudover lægges der vægt på, om hestene trænes af en professionel træner med a-licens, om der benyttes en jockey med professionel licens, samt antallet af starter og de indvundne præmier. Det er yderligere en forudsætning, at væddeløbshestene er registreret i Dansk Travsports Centralforbunds- eller Dansk Galops database. Det følger af SKATs styresignal SKM2011.282.SKAT.

Det følger ligeledes af styresignalet, at der skal foretages en konkret vurdering af, om stutteri og hold af væddeløbsheste kan anses for én samlet virksomhed, hvor det afgørende er, om den samlede aktivitet fremstår som en driftsmæssig enhed.

I punkt 2 i SKATs styresignal i SKM2011.282.SKAT anføres det, at for virksomheder med væddeløbsheste er etableringsfasen typisk 5-7 år. Dette betyder dog ikke, at en virksomhed altid anses for erhvervsmæssig i etableringsfasen. Det fremgår således af Vestre Landsrets dom af 29. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.524.VLR, at fradrag for underskud kan nægtes fratrukket også i etableringsfasen.

Ved vurderingen af om virksomheden er erhvervsmæssig drevet, lægges der vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Retten finder efter en konkret vurdering, at klagerens virksomhed med avl, opdræt og hold af galopheste kan anses som én samlet virksomhed, idet der er tale om avl af galopheste, der opdrættes og trænes med henblik på væddeløb og efter endt væddeløbskarriere evt. anvendes til videre avl. Virksomheden har fælles indkøb, administration og regnskabsføring, ligesom den udadtil fremstår som én driftsmæssig enhed.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens virksomhed med stutteri og væddeløbsheste ikke for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2016.

Der er lagt vægt på, at virksomheden ikke har realiseret overskud i perioden 2011-2018, og at der heller ikke på længere sigt er udsigt til, at virksomheden kan give overskud.

I overensstemmelse med skønserklæringen lægges det til grund, at klagerens virksomhed er drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt efter sin størrelse og indretning, samt at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

Alle virksomhedens heste er registreret i Dansk Galops database, og det lægges til grund, at hestene trænes af professionelle trænere, at der benyttes professionelle jockeys, og at antallet af heste muliggør en rationel drift.

Imidlertid lægges der i praksis betydelig vægt på den økonomiske del af virksomhedens drift. Retten finder derfor, at det skal tillægges betydelig vægt, at det af skønserklæringen yderligere fremgår, at det med den pågældende driftsform kan være vanskeligt at skabe et stabilt positivt økonomisk resultat og en økonomisk bæredygtig virksomhed, samt at det vil være meget vanskeligt fremadrettet at skabe et resultat omkring 0 kr. eller derover.

Klageren har ligeledes selv tilkendegivet, at det er svært og nærmest umuligt at få en drift som denne til at give store overskud, når det alene er 10 % af galophestene, der kan dække deres egne omkostninger.

Virksomheden har realiseret underskud før afskrivninger i hele perioden 2011-2018, selv i indkomståret 2013, hvor der er præmieindtægter for 614.547 kr. og en positiv værdiregulering på besætningen. Uanset at virksomheden har et pænt antal starter og indtjener relativt store præmiesummer, kan de ikke dække virksomhedens direkte omkostninger.

Det er desuden ikke dokumenteret, at der er gjort særlige tiltag for at øge indtægterne, reducere omkostningerne eller på anden måde tilpasse driften, trods underskud i en længere periode.

Retten bemærker, at der i de fremlagte regnskaber ikke indgår udgifter til husleje eller forbrugsudgifter vedr. driftsbygningerne. Ved vurderingen af, om klagerens virksomhed er erhvervsmæssig drevet, skal alle udgifter medregnes, og der kan ikke ses bort fra rimelige udgifter hertil, idet adgang til driftsbygninger, staldfaciliteter, vand og el er en forudsætning for, at virksomheden kan drives forsvarligt. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. marts 1996, offentliggjort i TfS 1996,301, hvor der ikke kunne bortses fra udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter til bilkørsel ved vurderingen af, om driften kunne betegnes som erhvervsmæssig.

Efter praksis skal der desuden være plads til driftsmæssige afskrivninger i virksomhedens resultat. Når driftsbygninger og driftsmidler anvendes i virksomheden, har de en værdi, der løbende forringes ved brug, og denne værdiforringelse skal der være plads til i virksomhedens resultat i form af driftsmæssige afskrivninger.

Da virksomheden ikke ejer driftsbygningerne, er det ikke virksomheden, der løbende har et værditab herpå, der skal være plads til i virksomhedens resultat. Værditabet må anses for at være indregnet i den lejeudgift, der betales for at have brugsret til bygningerne.

Da virksomheden ejer driftsmidlerne, skal der være plads i virksomhedens resultat til rimelige driftsmæssige afskrivninger herpå.

Da der i det påklagede indkomstår er underskud af virksomheden før afskrivninger, er der ikke plads i resultatet til driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler eller udgifter til husleje og forbrug vedr. driftsbygningerne, uanset hvordan de opgøres.

Det påklagede indkomstår er virksomhedens 6. driftsår og således i slutningen af den typiske etableringsfase for hold af væddeløbsheste. Henset til at klageren tidligere har drevet virksomhed med hestehold og de realiserede resultater for de efterfølgende indkomstår, finder retten ikke, at der kan tages særligt hensyn til, at virksomheden er i etableringsfasen i det påklagede indkomstår. Med den valgte driftsform ses der ikke at være udsigt til, at virksomheden på sigt kan give overskud efter driftsmæssige afskrivninger og tilknyttede omkostninger, og driften kan således ikke anses for at være tilrettelagt på en sådan måde, at den tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Retten bemærker i øvrigt, at de af repræsentanten nævnte skader på virksomhedens heste ikke kan tillægges betydning, da det må anses for en almindelig driftsrisiko ved drift af stutteri og hold af væddeløbsheste.

På baggrund af ovenstående finder retten således ikke, at klagerens virksomhed med stutteri og væddeløbsheste i det påklagede indkomstår havde udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger og øvrige tilknyttede omkostninger.

Da klagerens virksomhed med stutteri og væddeløbsheste ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud heraf i det påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Godtgørelse af udgifter til syn og skøn

Landsskatteretten træffer endvidere afgørelse om, at udgifter afholdt til syn og skøn ikke skal godtgøres fuldt ud, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5. Det er rettens opfattelse, at afholdelsen af syn og skøn ikke har tilført sagen væsentlige nye oplysninger, som ikke har kunnet indhentes på anden måde.