Kendelse af 10-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

De talmæssige opgørelser som følge af afgørelsen overlades til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren drev landbrugsvirksomhed med slagtesvineproduktion og planteavl i perioden 1. januar 1991 – 31. august 2012 i interessentskabet [virksomhed1] I/S.

Ved købsaftale af 16. maj 2012 solgte klageren sin ejerandel af interessentskabet, herunder ejendommen [adresse1], [by1], til sønnen [person1]. Salget blev bl.a. finansieret ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev på 9.977.551 kr. og en gave på 1.875.982 kr.

Gaven medførte efter klagerens opfattelse en utilsigtet hævning i virksomhedsordningen, hvorfor klageren den 25. november 2013 anmodede SKAT om omgørelse. Den 12. december 2013 gav SKAT tilladelse til omgørelse således, at gaven på 1.875.982 kr. i stedet blev et gældsbrev på markedsmæssige vilkår. Det fremgår af notater hos SKAT, at klagerens revisor den 16. juni 2014 telefonisk oplyste SKAT om, at klageren og sønnen havde gennemført omgørelsen ved et gældsbrev, der er forrentet. Samme dag ændrede SKAT klagerens årsopgørelse for 2012 på baggrund af klagerens digitale anmodning om genoptagelse.

Klageren ejede fortsat to ejendomme, [adresse2] og [adresse3], som efter opløsning af interessentskabet blev bortforpagtet til sønnen [person1]. Forpagtningsafgiften blev afregnet i klagerens regnskab via en mellemregning med sønnen.

Repræsentanten har oplyst, at det er aftalt mellem klageren og sønnen, at denne hjælper sine aldrende forældre og derfor agerer bogholder og administrator for forældrene. Sønnen betaler alle forældrenes løbende regninger og udbetaler et fast beløb til husholdning hver måned fra sin privatøkonomi. Denne løbende betaling af forældrenes udgifter m.v. kommer til udtryk i form af posteringer på mellemregningen.

Selvangivelses- og regnskabsoplysninger

Klageren anvendte virksomhedsordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I skatteregnskaberne for 2013, 2014 og 2015 fremgår følgende anfordringstilgodehavender ultimo regnskabsåret:

Anfordringstilgodehavenderne forrentes årligt med tre procent. Renteudgifterne tilskrives mellemregningen med klagerens søn.

I skatteregnskaberne for 2013, 2014 og 2015 fremgår følgende saldi på mellemregningen med klagerens søn ultimo regnskabsåret:

Ifølge skatteregnskaberne er mellemregningen ikke forrentet.

Mellemregningen er i indkomstårene 2013-2015 sammensat af følgende posteringer ifølge bogføringen på konto [...00]Mellemregning [person1]:

SKATs afgørelse

SKAT har anset tilgodehavender hos klagerens søn i form af anfordringsgældsbreve og mellemregning for ikke at kunne indgå i klagerens virksomhedsordning. Som konsekvens heraf har SKAT overført tilgodehavenderne fra klagerens virksomhedsordning i hæverækkefølgen i indkomståret 2013 med 12.288.376 kr., i indkomståret 2014 med 0 kr. og i indkomståret 2015 med 678.831 kr. SKAT har flyttet beskatningen af renteindtægterne på tilgodehavenderne fra virksomhedsindkomsten til klagerens kapitalindkomst. Endvidere har SKAT anset afdrag og renteindtægter på gældsbreve og mellemregning for indskudt i virksomhedsordningen.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

Vedrørende mellemregning:

”Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har etableret en mellemregning på 434.843 kr. med din søn [person1].

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig kartakter. Hvis den skattepligtige finansier privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer, Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål jf. virksomhedsskattelovens § 10. En skatteyder kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Pengeudlån til nærtstående, hvor lånet ikke har tilknytning til virksomhedens løbende drift, kan derfor ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv jf. eksempelvis SKM2001.201.LR , hvor der skete udlån til en datter til finansiering af et hus.

I SKM2004.480.LSR fandt Landsskatteretten, at en kapitaliseret værdi af løbende ydelser, der var indgået i forbindelse med afståelse af virksomhed, kunne indgå i virksomhedsordningen, uden at det blev betragtet som en hævning.

I SKM2006.555.LSR fandt Landsskatteretten, at et udlån ikke var erhvervsmæssigt, fordi udlånet måtte anses for at tilgodese skatteyders interesser i et af ham kontrolleret selskab, der drev anden virksomhed.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning, og selskabet som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2016.15.SR fandt Skatterådet, at udlån til tredjemand mod pant i fast ejendom ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Efter Skatterådets opfattelse havde udlånet ikke en direkte tilknytning til den drevne virksomhed i virksomhedsordningen. Det var uden betydning, at udlånet var forrentet med en markedsrente.

Det følger således af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed båret af private hensyn.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at udlån af midler fra virksomhedsordningen må anses for uvedkommende for virksomhedens drift, med mindre der foreligger næring. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at du ikke driver næring med pengeudlån.

Det omhandlende udlån på 434.843 kr. anses for at være din landbrugsvirksomhed uvedkommende og derfor ikke erhvervsmæssigt begrundet, men i stedet båret af private interesser. Ligeledes er det SKATs opfattelse, at en uforrentet mellemregning uden afdrags- og sikkerhedsprofil må anses for usædvanlig långivning i forhold til tredjemand.

Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4. om udlån i virksomhedsordningen.

Det betyder, at udlånet til [person1] på 434.843 kr. anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

I 2014 er udlånet nedbragt til 412.196 kr. Afdraget på i alt 22.647 kr. er bogført inde i virksomhedsordningen. Fordi afdraget vedrører et privat tilgodehavende, anses afdraget for værende indskudt på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6.

I 2015 er mellemregningen forøget til 1.091.027 kr. Forøgelsen på i alt (1.091.027-412.196) 678.831 kr. svare til et nyt udlån, som overføres til privat med virkning ultimo indkomståret 2015.”

Vedrørende sælgerfinansiering i virksomhedsordningen:

”I forbindelse med delafståelse af virksomhed herunder ejendommen [adresse1], er en del af overdragelsessummen berigtiget ved sælgerfinansiering. Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har placeret følgende anfordringsgældsbreve i virksomhedsordningen:

Som beskrevet i ovenstående afsnit 1.4.1. følger det af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed båret af private hensyn.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og ved overdragelse med succession.

I den pågældende sag ønskede en sælger at overdrage sin virksomhed helt eller delvist til sine døtre. I den forbindelse ønskedes købet finansieret via en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke godkendes som værende på markedsvilkår: mellemregningen ansås for begrundet i private hensyn. Ved vurderingen af, om et udlån er erhvervsmæssigt, lægger Landsskatteretten blandt andet vægt på, hvor stor en del af overdragelsessummen der berigtiges.

Det fremgår af afgørelsen, at fordi hele salgssummen berigtiges ved en mellemregning, er udlånet ikke erhvervsmæssigt. Selve graden af finansiering skal derfor tillægges betydning. Derudover begrunder Landsskatteretten deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke i sig selv er udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt gældsbrev som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med salg af erhvervsaktiver.

Det er dog SKATs opfattelse, at et udlån må anses for at være af privat karakter, såfremt det ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Den opståede fordring kan forblive i virksomhedsordningen, hvis en tilsvarende finansiering ville være sædvanlig i forhold til en ikke-interesseforbunden part og dermed ikke udspringer af de pågældendes interessefællesskab.

Efter SKATs opfattelse skal Landsskatterettens præmisser i SKM2015.728.LSR forstås således, at alene den del af finansieringen som vil være sædvanlig mellem ikke-interesseforbundne parter, kan forblive i virksomhedsordningen. En fuld sælgerfinansiering vil være helt usædvanlig ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter, og udlånet får dermed privat karakter. Ved vurderingen er der ikke henset til aftalte rente- og afdragsvilkår.

Yder sælger imidlertid alene finansiering af den del af købesummen, der ikke kan finansieres i realkreditinstituttet, kan det efter en konkret vurdering være erhvervsmæssigt begrundet.

I SKM2015.728.LSR var udlånet ud fra en konkret vurdering primært båret af private interesser, eftersom det omhandlede anfordringslån ikke blev accepteret i forbindelse med et salg til en uafhængig køber.

I SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til, om et tilgodehavende i forbindelse med salg af virksomhedsaktiver, kunne indgå i virksomhedsordningen. Sagen omhandlede en minkavler, som påtænkte at sælge sin minkbesætning og lager af minkskind til et af ham 100 %-ejet selskab. Salgssummen ville udgøre 11 mio. kr., og hensigten var, at den fulde finansiering skulle ske via et gældsbrev med en forrentning på diskontoen med tillæg af 4 %. Minkavleren forventede, at lånet ville være indfriet i løbet af 3-5 år. Minkhaller m.v. ville fortsat være ejet i personligt regi under virksomhedsordningen, og der skulle ske udlejning til selskabet.

Skatterådet opdelte fordringen i to. De 3 mio. kr. for salget af de levende minktæver og de resterende 8 mio. kr. for minkskindene på lager. De 8 mio. kr. karakteriserede Skatterådet som en driftskredit til selskabet, der måtte betragtes som et privat udlån og derfor en hævning i virksomhedsordningen. Derimod fandt Skatterådet, at en fuld sælgerfinansiering af minktæverne med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år er sædvanlig ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter i minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet ville derfor kunne forblive i virksomhedsordningen.

Overført til nærværende situation betyder det, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke vil være sædvanlig ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter. Det gælder uanset de aftalte rentevilkår.

Det er SKATs opfattelse, at anfordringstilgodehavenderne vedrørende sælgerfinansiering på i alt 11.853.533 kr. skal udtages af virksomhedsordningen som en hævning jf. virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

Det ene anfordringstilgodehavende nedbringes årligt med 100.000 kr. Beløbet, som er bogført i virksomhedsordningen, anses derfor for indskudt på indskudskontoen. Det står i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6.

Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4. om sælgerfinansiering i virksomhedsordningen.

Vedrørende hævetidspunktet i 2013:

”I indsigelse af 8. maj 2017 har din rådgiver [person2] anført, at SKAT ikke kan udtage dine fordringer over hæverækkefølgen med virkning ultimo indkomståret 2013. Det er din rådgivers opfattelse, at fordringerne skal udtages af virksomhedsordningen uden konsekvenser for indeståendet på konto for opsparet overskud.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at dine private fordringer skal udtages som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder i perioden 1990-1996 opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen.. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af sit opsparede overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

Det kan udledes af afgørelserne, at såfremt man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, dispositionen har medført.

Trods den uretmæssige anvendelse af virksomhedsordningen blev det i begge afgørelser lagt til grund, at virksomhedsordningen rent faktisk havde været anvendt. Det er således uden betydning for de skattemæssige konsekvenser, at den oprindelige disponering er foretaget i et forældet indkomstår. Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR i afsnit 1.3.

Med støtte i princippet, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det SKATs opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i ordningen.

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager SKAT tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. SKAT er således fortsat af den opfattelse, at dine private fordringer skal udtages med virkning ultimo indkomståret 2013.”

I en supplerende udtalelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”Ad redegørelse for månedlige afregninger på mellemregningen

I redegørelse af 24. februar 2020 har rådgiver [person2] forklaret, at klagers søn [person1] agerer bogholder, administrator og bank for sine forældre. [person1]s løbende administration af økonomien kommer til udtryk på mellemregningskontoen, som opgøres en gang årligt.

Trods rådgiver [person2]s nye redegørelse, er det Skattestyrelsens opfattelse at en uforrentet mellemregning uden afdrags- og sikkerhedsprofil må anses for usædvanlig ved långivning overfor tredjemand.

Det bemærkes endvidere, at saldoen på mellemregningen er vokset fra 434.843 kr. til 1.091.027 kr. i perioden fra 2013 til 2015. Når der henses til beløbets størrelse, må det lægges til grund, at mellemregningen udspringer at den nære familiemæssige relation mellem klager og sønnen [person1].

Det forhold at klagers søn [person1] yder assistance med administrative opgaver, giver ikke anledning til at anse klagers voksende tilgodehavende for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition som er indgået på markedsvilkår.

Ad anfordringsgældsbrev på 1.875.982 kr.

Den 12. december 2013 modtog klager tilladelse til omgørelse af en civilretlig disposition, således at overdragelsessummen, der svarede til gaveelementet i stedet kunne berigtiges ved et gældsbrev på markedsvilkår. Klager har efterfølgende valgt at udnytte sin tilladelse ved at etablere et gældsbrev på anfordringsvilkår. Klagers anmodning om tilladelse til omgørelse vedhæftes som bilag 1.

I anmodningen om tilladelse til omgørelse af 25. november 2013 fremgår følgende:

"Sælger er efter handlens gennemførelse blevet opmærksom på, at gavemomentet i handlen udløser en hævning i virksomhedsskatteordningen, i det ydelse af en gave anses som en privat disposition, der er virksomhedsordningen uvedkommende. Dette udløser tvangshævning at tidligere faretagne opsparinger med bl.a. stor topskat til følge. Vi vedlægger årsopgørelser for 2012 hvoraf tvangshævningen konsekvenser fremgår.

Havde skatteyder kendt til de ovenfornævnte følger af gavegivelsen, ville handlens parter i stedet for gaveydelse i handlen have berigtiget den sidste del af overdragelsessummen med et gældsbrev på markedsvilkår. Herved ville tvangshævningen kunne have været undgået. Subsidiært ville parterne have øget fremmedfinansieringen, hvorved tvangshævningen ligeledes ville have været undgået".

Det var således lagt klart frem overfor skattemyndighederne, at klager ønskede at undgå en hævning i virksomhedsordningen som følge af gaveelementet, og at gaveelementet skulle omgøres til en fordring som kunne indgå i virksomhedsordningen. Såfremt klager havde indrettet sig i overensstemmelse med sin anmodning og oprettet et gældsbrev på markedsvilkår eller anvendt fremmedfinansiering, kunne tvangshævningen i virksomhedsordningen have været undgået.

Rådgiver [person2] har i skrivelse af 24. februar 2020 fremsat påstand om, at betingelserne for omgørelse i tilladelsen af 12. december 2013 ikke er opfyldte, og at anfordringsgældsbrevet skal behandles som den oprindelige gave og passivpost.

Skattestyrelsen er enig med rådgiver [person2] i, at en gave reduceret med passivposten skal anses for en hævning i virksomhedsordningen, som det også fremgår af Skatterådsafgørelserne SKM2014.70.SR og SKM2016.198.SR. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at Skatterådsafgørelserne ikke er et udtryk for en praksisændring. Klager har således selv foreslået i anmodningen om tilladelse til omgørelse af 25. november 2013, at både gave og passivpost skulle omgøres til et gældsbrev.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at gaven reduceret med passivposten under alle omstændigheder ville have udløst en privat hævning i virksomhedsordningen på 383.700 kr. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionen havde en utilsigtet skattemæssig konsekvens, hvorfor betingelserne for omgørelse er opfyldte.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers tilladelse til omgørelse er truffet på et oplyst grundlag, og at tilladelsen ikke kan anses for ugyldig. Skattestyrelsen fastholder, at anfordringsgældsbrevet på i alt 1.875.982 kr. skal anses for en hævning i virksomhedsordningen med virkning indkomståret 2013.”

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten om sagens afgørelse:

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at klagers private fordringer skal udtages som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

Det følger af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed båret af private hensyn.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i ordningen.

Konsekvenserne af at klager uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager Skattestyrelsen tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. Skattestyrelsen er således fortsat af den opfattelse, at klagers private fordringer skal udtages med virkning ultimo indkomståret 2013.

Skattestyrelsen erklærer sig enig med Skatteankestyrelsens indstilling om at mellemregningen må anses for et erhvervsmæssigt mellemværende, som kan indgå i virksomhedsordningen. Da mellemregningen i al væsentlighed vedrører klagerens omsætning i virksomheden i form af forpagtningsindtægt og at det er oplyst, at der med sønnen er aftalt en løbende afvikling, som også ifølge bogføringen gennemføres.

Mellemregningens størrelse, vilkår og afdragsprofil må herefter anses for at være et mellemværende, der kunne være indgået mellem uafhængige parter.”

Klagerens opfattelse

Det er repræsentantens påstand, at anfordringsgældsbrevet på 9.977.551 kr. ultimo 2013 skal anses for hævet fra virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskatteordningens § 5, i indkomståret 2012, hvori udlånet er sket. Det er repræsentantens opfattelse, at de skattemæssige konsekvenser af långivningen i indkomståret 2012 er forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er endvidere repræsentantens påstand, at anfordringsgældsbrevet på 1.875.982 kr. skal anses for en gave. Gaven, som udgør 383.700 kr. ekskl. passivpost, skal anses for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2012, hvorfor hævning ikke skal ske i indkomståret 2013.

Endelig er det repræsentantens påstand, at mellemregningen, bortset fra renteindtægterne, som vedrører anfordringstilgodehavenderne, skal anses for tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed og dermed kan placeres i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

”Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at virksomhedsskatteloven kan anvendes på erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelsen angiver, hvilke aktiver, der kan eller ikke kan placeres i virksomhedsordningen.

Virksomhedsskattelovens § 1 har følgende ordlyd:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6

Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. Biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere med tilbehør, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden. Ved fastsættelse af værdien af privat benyttelse af aktiver, der indgår i virksomheden, finder ligningslovens § 16 tilsvarende anvendelse. For biler, der indgår i virksomheden og benyttes både erhvervsmæssigt og privat, finder ligningslovens § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse.”

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 1. punktum angiver, at visse finansielle aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen, trods de finansielle aktivers eventuelle erhvervsmæssige tilknytning til virksomheden, medmindre virksomheden driver næring med de pågældende aktiver.

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 2. punktum er nævnt, hvilke finansielle aktiver der kan indgå i virksomhedsordningen. I praksis stilles der ikke krav om en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden for at vidt angår investeringer i obligationer og investeringsselskaber omfattet af § 19 i aktieavancebeskatningsloven. For så vidt angår konvertible obligationer synes der ikke at foreligger praksis om, hvorvidt de konvertible obligationer skal have tilknytning til den virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen for at kunne placeres i virksomhedsordningen.

Efter § 1, stk. 3 kan aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, ikke indgå i virksomhedsordningen med undtagelse af biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere. Ligeledes kan blandet benyttede ejendomme med en ejerboligfordeling indgå med undtagelse af den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Det følger modsætningsvis af § 1, stk. 3, at aktiver, der anvendes helt eller delvist privat, og som ikke er omfattet af § 1, stk. 3, ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

En skattepligtig kan således alene foretage udlån af midler placeret i virksomhedsordningen, hvis udlånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen.

Af lovforarbejderne til lov nr. 144 af 19. marts 1986 (Lovforslag L 107, 1985/86) fremgår det af bemærkningerne til den dagældende § 11 følgende:

”Bestemmelsen i § 11 omfatter kun den situation, hvor det er den skattepligtige selv, der optager et privat lån i virksomheden. Virksomheden kan ikke yde ”lån” til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve et beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioritetsorden efter § 5.”

Af Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 89 til Skatte- og Afgiftsudvalget i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag L 107, 1985/86 (Virksomhedsskatteloven) fremgår:

(Spørgsmål 89) ”Svar: Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløbet i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Højesteret finder i SKM2013.505.HR, at et udlån, der ikke kunne anses at have erhvervsmæssig karakter, skulle anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige. Højesteret anførte således, at:

”I virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for "overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige" fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om "overførsel af værdier til den skattepligtige" i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5.

Højesteret finder, at de lån, som blev ydet til H1 ApS, ikke havde erhvervsmæssig karakter. Der var derimod tale om, at A finansierede privat långivning, idet han, uden at det havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter, hævede beløb i virksomheden. Herved skete der "overførsel af værdier" fra virksomheden "til den skattepligtige" som nævnt i virksomhedsskattelovens § 5.”

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at det følger af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar.

I SKM2010.96.LSR fandt Landsskatteretten ligeledes helt i overensstemmelse med Højesteret, at et udlån, der måtte anses at være virksomheden uvedkommende, med rette skulle anses for en hævning i virksomhedsordningen.

Anfordringsgældsbreve - Udlån uden erhvervsmæssig tilknytning

Et udlån, der ikke har erhvervsmæssig tilknytning, anses for en hævning i hæverækkefølgen på det tidspunkt, lånet ydes.

Det er således vores opfattelse, at anfordringsgældsbrevene stiftet i forbindelse med opløsning af interessentskabet [virksomhed1] I/S skal anses for hævet i indkomståret 2012, hvor udlånet skete.

Der kan således ikke ske hævning af et beløb svarende til anfordringsgældsbrevenes pålydende i indkomståret 2013. Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage en ansættelsesændring af indkomstdisponeringen for indkomståret 2013, som foretaget af SKAT.

De foretagne opsparinger i virksomhedsordningen kan således videreføres til senere indkomstår.

Mellemregning - Udlån med erhvervsmæssigt tilknytning

Hvis et udlån har tilknytning til den erhvervsvirksomhed, der er placeret i virksomhedsordningen, skal udlånet anses for et erhvervsmæssigt aktiv. Udlånet skal da ikke anses for en hævning i hæverækkefølgen.

I SKM 2014.129.SR fandt Skatterådet, at et påtænkt udlån til et datterselskab ejet gennem et holdingselskab af den erhvervsdrivende kunne anerkendes som erhvervsmæssigt og dermed kunne placeres i virksomhedsordningen.

Skatteyder drev personlig virksomhed med vindmølledrift, udlejningshuse og udlejning af driftsmidler gennem et interessentskab. Skatteyder ønskede at bruge sin overskudslikviditet til udlån til anpartsselskabet. Anpartsselskabet drev i virksomhed med forarbejdning og eksport af afgrøder fra landbrugsejendommen driftsbygninger. Jorden var bortforpagtet til et søsterselskab, som lejede maskiner af interessentskabet. Interessentskabet skulle dog overtage forpagtningen af jorden. Samhandlen mellem interessentskabet og anpartsselskabet ville derefter være således, at interessentskabet forpagtede jorden og solgte afgrøderne til anpartsselskabet.

Skatterådet tiltrådte SKATs opfattelse, hvorefter udlånet ikke skulle anses for en hævning af skatteyder, jf. virksomhedsskattelovens § 5, men for et erhvervsmæssigt aktiv, da udlånet skete til et selskab, som den virksomhed, der foretog udlånet havde en erhvervsmæssig forbindelse til i udlånsåret, og fra det efterfølgende indkomstår havde samhandel med. Der var således tale om et erhvervsmæssigt udlån.

I SKM2010.96.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der havde en udlejningsvirksomhed, kunne yde lån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser.

Landsskatteretten bemærkede således, at:

”Klagerens udlejningsvirksomhed driver ikke næring med pengeudlån, men virksomheden kan dog foretage erhvervsmæssige udlån, uden at dette betragtes som en privat hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5. Det forudsætter imidlertid, at udlånet har tilknytning til virksomhedens drift. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser. Der kan derimod ikke foretages udlån af virksomhedens midler, hvis udlånet er ydet for at tilgodese klagerens private investeringsinteresser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, idet aktivet ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed.”

Konkret i sagen var udlånet dog ejendomsudlejningsvirksomheden uvedkommende, hvorfor udlånet blev anset for en hævning.

I nærværende sag kan den del af mellemregningen, der vedrører transaktioner med tilknytning til udlejningsvirksomheden/bortforpagtningen, anses for et erhvervsmæssig udlån.

Det er således vores opfattelse, at mellemregningen for så vidt angår posteringer, der vedrører den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, skal anses for et erhvervsmæssigt udlån.

Bemærkninger til SKATs afgørelse

SKAT har henvist til SKM2003.413.HR. Sagen vedrører ophørsbeskatning, hvor en skatteyder har anvendt virksomhedsordningen uberettiget i nogle indkomstår, idet skatteyder blev anset for ikke at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Højesteret fandt, at der kunne ske ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, da det ikke er en forudsætning for anvendelsen af bestemmelsen, at skatteyder havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for ophøret. Der kan således ske ophørsbeskatning, når en virksomhed underkendes for at være erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand.

Det er vores opfattelse, at SKM2003.413.HR ikke finder anvendelse i nærværende sag, da det ikke er et spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at kunne anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsskattelovens forstand, men et spørgsmål om, hvornår et udlån skal anses for hævet i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Det er ligeledes vores opfattelse, at SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR heller ikke finder anvendelse i nærværende sag. I dommene tager Højesteret og Østre Landsret stilling til, hvorvidt der kan opgøres en fortjeneste eller et tab ved afståelse af et aktiv, hvorpå der har været afskrevet uberettiget. Der er således heller ikke her tale om praksis, der vedrører, hvorvidt der er sket en hævning fra virksomhedsordningen eller ej i forbindelse med et udlån, der ikke har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

SKAT synes i deres afgørelse at lægge til grund, at der blot er tale om flytning af finansielle aktiver mellem virksomhedsordningen og privatområdet.

Hertil skal bemærkes, at en skatteyder skal placere et finansielt aktiv, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, i virksomhedsordningen. Ligeledes skal skatteyder placere et finansielt aktiv, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, i virksomhedsordningen.

Hvis der er tale om finansielle aktiver omfattet af betegnelsen ” bankindskud, obligationer m.v.”, hvor skatteyder selv kan vælge, om aktivet skal placeres i virksomhedsordningen eller i privatsfæren, kan skatteyder vælge at flytte et finansielt aktiv mellem virksomhedsordningen og privatsfæren. En sådan flytning vil ske som en ultimo-postering i det indkomstår, hvor skatteyder ønsker at flytte aktivet.

Skatteyder er bundet af, at et udlån uden tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed skal anses som en hævning i hæverækkefølgen. Hvis udlånet har erhvervsmæssig tilknytning, vil udlånet ikke være en hævning, da erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen.

Afslutning

Det er vores opfattelse, at udlån, der ikke har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsordningen, skal anses for hævet i det indkomstår, hvor udlånet sker. Anfordringsgældsbrevene skal således anses for hævet i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5 i indkomståret 2012 og ikke i indkomståret 2013, som foretaget af SKAT.

Da indkomståret 2012 ligger uden for den almindelige genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, kan SKAT ikke ændre indkomstansættelse for indkomståret 2012.

Anfordringsgældsbrevene må derfor placeres i privatområdet i indkomståret 2012 uden skattemæssig korrektion af indkomstdisponeringen for indkomståret 2012.

Der er således efter vores opfattelse ikke hjemmel til at foretage en ændret indkomstdisponering for indkomståret 2013, som foretaget af SKAT.

Det er ligeledes vores opfattelse, at mellemregningen kan anses for at have erhvervsmæssigt tilknytning til [person3]s udlejningsvirksomhed. Vi er dog enige med SKAT i, at posteringer, der er udlejningsvirksomheden uvedkommende, ikke kan indgå på mellemregningen og dermed i virksomhedsordningen. Således er afdrag på anfordringsgældsbrevene og forrentning heraf posteret forkert for indkomstårene 2013 – 2014.

(...)”

På mødet med Skatteankestyrelsen oplyste repræsentanten vedrørende mellemregningen, at der ikke var udarbejdet en skriftlig forpagtningskontrakt mellem parterne. Dette er almindeligt i landbrugserhvervet – også udenfor familieforhold. Der foreligger heller ikke skriftlig aftale om betalingen. Repræsentanten er enig i, at rentetilskrivningen på anfordringsgældsbrevene ikke skal indgå i virksomhedsordningen, da anfordringsgældsbrevene ikke indgår i ordningen.

Repræsentanten har endvidere efter mødet uddybet sine synspunkter således:

”Ad redegørelse for månedlige afregninger på mellemregningen

Mellem skatteyder [person3] og dennes søn [person1] er det aftalt, at sønnen hjælper sine aldrene forældre, således at sønnen agerer bogholder og administrator for forældrene. Det vil sige, at sønnen sørger for at betale alle forældrenes løbende regninger, og der udbetales et fast beløb til husholdning hver måned.

Den løbende administration af forældrenes økonomi kommer til udtryk på mellemregningen, som gøres op én gang årligt for så vidt angår forpagtningsafgiften og rentebetaling.

Sønnen hjælper således sine forældre som bogholder, administrator og bank.

Ad anfordringsgældsbrevet på 1.875.982 kr.

I forbindelse med generationsskifte var overdragelsessummen oprindeligt berigtiget ved bl.a. en gave på 1.875.982 kr. Gaven indgik i berigtigelsen bl.a. som en kompensation for køberens succession i sælgerens skattemæssige stilling.

Ved indkomstopgørelsen for salgsåret medførte den delvise berigtigelse ved gave en utilsigtet hævning i virksomhedsordningen.

Der blev anmodet om omgørelse, og ved brev af 12. december 2013 gav SKAT tilladelse til omgørelse, hvorved den del af overdragelsessummen, der svarede til gaven på 1.875.982 kr. blev berigtiget ved et gældsbrev.

Efterfølgende har Skatterådet truffet afgørelse om, at en passivpost efter kildeskatteloven § 33D i forbindelse med overdragelse af virksomhed efter kildeskatteloven § 33C ikke anses for hævning i virksomhedsskatteordningen, se herfor SKM2014.70.SR.

I SKM2016.198.SR. fandt Skatterådet ligeledes, at en gave svarende til passivposten beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, ikke skulle anses som en hævning i virksomhedsskatteordningen.

Da en gave svarende til passivposten således ikke skal anses for en hævning, er betingelserne for tilladelse til omgørelse ikke tilstede, jf. således skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Ligeledes bevirker nærværende sag også, at betingelserne for at opnå tilladelse til omgørelse ikke er tilstede. Alene af den grund kan betingelserne for omgørelse anses for ikke at være opfyldt.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke skal ske hævning af anfordringsgældsbrevet på 1.875.982 kr., idet anfordringsgældsbrevet som følge af manglende opfyldelse af betingelserne for tilladelse til omgørelse, må anses for en gave.

Det er herefter vores opfattelse, at beløbet på 1.875.982 kr. skal anses for en gave, og at der i henhold til Skatterådets praksis ikke vil være tale om en hævning for den del af gaven, der svarer til den opgjorte passivpost.

Den samlede gave, der indgik i berigtigelsen på 1.875.982 kr., var fordelt, således at 1.492.282 kr. svarede til den beregnede passivpost, og den resterende del på 383.700 kr. svarede til en yderligere afgiftsfri gave.

Det er derfor vores opfattelse, at der alene kan blive tale om en hævning på 383.700 kr.

Da gaven er ydet i indkomståret 2012 i forbindelse med ejendomshandlen indgået den 16. maj 2012, er det også vores opfattelse, at den del af berigtigelsen svarende til afgiftsfri gave ikke kan anses for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013.”

Repræsentanten har endvidere haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende bemærkninger:

”Skatteankestyrelsen skriver, at der er enighed om, at en gave reduceret med passivposten skal anses for en hævning i virksomhedsordningen og henviser til Skatterådets bindende svar som offentliggjort i SKM2014.70.SR og SKM2016.198.SR. Endvidere bemærker Skattestyrelsen, at Skatterådet afgørelser ikke er udtryk for en praksisændring.

Skattestyrelsen finder således ikke, at Skatterådets afgørelser offentliggjort i SKM2014.70.SR og SKM2016.198.SR er udtryk for praksisændring.

Da der ifølge Skattestyrelsen ikke er tale om praksisændring, må præmissen for at imødekomme en anmodning om omgørelse således ikke have været opfyldt på tidspunktet for omgørelsen, hvorfor det er vores opfattelse, at der skal ses bort fra omgørelsen, og at der således er ydet en gave i indkomståret 2012, og at denne gave opgjort til den samlede gave reduceret med passivposten må anses for en hævning i indkomståret 2012.

Det af Skattestyrelsen anførte om, at skatteyder selv har foreslået, at både gave og passivpost skulle omgøres til et gældsbrev, uagtet Skattestyrelsens opfattelse af, at der ikke med SKM2014.70.SR og SKM2016.198.SR var tale om en praksisændring, giver for os at se ikke mening, når der henses til de forudsætninger, som skatteyder har lagt til grund i anmodningen om omgørelse i brev af 25. november 2013.

Det må nødvendigvis være betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, der skal være opfyldt for, at en anmodning om omgørelse kan imødekommes, og ikke et spørgsmål om, hvorvidt det er skatteyder selv, der har foreslået en ændring. En ændring der jo ifølge Skattestyrelsen ikke havde noget skattemæssige konsekvenser for så vidt angår den del af gaven, der svarede til passivposten.

Der er derved ikke grundlag for, at betingelserne for omgørelse var opfyldt i 2013, og dermed heller ikke grundlag for at anse et beløb svarende til 1.875.982 kr. for hævet fra virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

Det er derved fortsat vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at fastholde tilladelsen til omgørelse, og at skatteyder kan anses et beløb svarende til passivposten for en gave, der kan gives uden skattemæssige konsekvenser i forhold til en hævning i virksomhedsordningen.”

Repræsentanten har sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, herunder en række beregninger af konsekvenserne i virksomhedsordningen af repræsentantens påstande. Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne:

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse er der indledningsvis henvist til virksomhedsskattelovens § 1, hvoraf det følger, at alene erhvervsmæssige aktiver kan indgå i virksomhedsordningen. Ligeledes henvises der til lovforarbejderne, hvoraf det fremgår, at et udlån til nærtstående anses for et udlån fra den skattepligtige, hvorfor et udlån anses for en hævning i hæverækkefølgen. Der henvises desuden til SKM2018.652.LSR, hvor en sælgerfinansiering, der ikke sker på markedsvilkår, ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv.

Det skal hertil bemærkes, at det følger af virksomhedsskattelovens § 15, stk.3, at et vederlag ved afståelse af en ud af flere virksomheden skal indgå i virksomhedsordningen.

Skatteyders vederlag ved afståelse af landbrugsvirksomheden ved aftale af 16. maj 2012 til sønnen skulle således indgå i virksomhedsordningen den 16. maj 2012.

Da en del af vederlaget var berigtiget ved et udlån til sønnen, var der pr. 16. maj 2012 samtidig tale om en hævning i virksomhedsordningen i henhold til bemærkningerne i lovforarbejderne og praksis, jf. bl.a. SKM2018.652.LSR.

(...)

I forslag til afgørelse lægger Landsskatteretten til grund, at skatteyder og dennes søn indgik aftale om, at gaven til sønnen på 1.875.982 kr. skulle afløses af en låneaftale. Landsskatteretten ser derved bort fra, at handlens partner var enige om at anmode om omgørelse af berigtigelsen, således at tvangshævningen kunne undgås. Dette forhold var hele præmissen for omgørelsen.

Da denne præmis ikke er opfyldt, er det vores opfattelse, at betingelsen for at fastholde den af skatteyder og dennes søn indgåede aftale ikke er tilstede, således at skatteyder og/eller dennes søn kan træde tilbage fra aftalen. Derved vil der i indkomståret 2012 være ydet en gave på i alt 1.875.982 kr., hvor den del af gaven, der modsvares af passivposten ifølge Skatterådets praksis, jf.

SKM2014.70.SR og SKM.2016.198.SR, ikke skal anses for en hævning i hæverækkefølgen. Den del af gaven, der svarede til passivposten, udgjorde 1.492.282 kr. Den resterende del af gave på 383.700 kr. vil anses som en hævning på tidspunktet, hvor gaven blev ydet, dvs. den 16. maj 2012. (...)”

Repræsentanten har i et indlæg til Landsskatteretten endvidere anført følgende:

”(...)

Det er klagerens opfattelse, at anfordringsgældsbrevene ikke kan anses for hævet ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, idet

Såfremt Landsskatteretten finder, at anfordringsgældsbrevene skal anses for private udlån, må det have den konsekvens, at anfordringsgældsbrevene skal anses for hævet i hæverækkefølgen i indkomståret 2012, hvor udlånet finder sted.

(...)

Der er således alene tale om, at placeringen af anfordringsgældbrevene skal rettes i klagerens skatteregnskaber, således at anfordringsgældsbrevene placeres i privatområdet med virkning for indkomståret 2012, hvilket indkomstår for nuværende ikke kan genoptages.

De skatteretlige ændring for indkomstårene 2013, 2014 o g 2015 må derfor alene være konsekvensændringer som følge af hævningen af, at anfordringsgældsbrevene skal placeres i privatområdet i indkomståret 2012.

Konsekvensrettelser i virksomhedsordningen for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 må derfor være:

Der vil som følge af disse konsekvensrettelser skulle ske ændringer i årets indkomstdisponering.

Opsparingerne i virksomhedsordningen, som skulle have været hævet i indkomståret 2012, vil således først komme til beskatning i et senere indkomst ved efterfølgende hævninger i hæverækkefølgen, jf. således princippet i Højesterets dom offentliggjort i SKM2003.413.HR, hvor en uberettiget anvendelse af virksomhedsordningen alene havde den konsekvens, at der skulle ske almindelig ophørsbeskatning i det indkomstår, hvor SKAT underkendte virksomheden som værende en erhvervsmæssig virksomhed i skattelovgivningens forstand.

Opsparingerne i virksomhedsordningen primo indkomståret 2013 kan således i overensstemmelse med Højesterets dom ikke anses for hævet i indkomståret 2012.

Måtte Landsskatteretten i stedet finde, at der ikke er tale om udlån i indkomståret 2012 ved berigtigelsen af overdragelsessummen og den samtidige hævning i virksomhedsordningen, er det vores opfattelse at anfordringsgældsbrevene må kunne placeres i virksomhedsordningen, da sælgers hjælp til finansiering har været en forudsætning for overdragelsen.

Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse, som offentliggjort i afgørelsesdatabasen journalnr. 18-0006654 af 3. januar 2020, hvor en revisor ved udtræden af et interessentskab kunne placere en mellemregning i sin fortsatte virksomhedsordning.

Landsskatteretten henså bl.a. til, at der ikke var tale om et egentligt pengeudlån, hvor indehaveren havde placeret overskydende likviditet for at tilgodese private interesser, at tilgodehavendet var optjent i virksomheden. Ligeledes er der i kendelsen henses til virksomhedens økonomiske mulighed for at afvikle gælden.

Da der i nærværende sag er er tale om:

Det er derfor vores opfattelse, at der et tilgodehavende i et sådan tilfælde kan placeres i virksomhedsordningen.

Der skal i den forbindelse også gøres opmærksom på, at pengeinstitutter og kreditforeninger ofte stiller krav om, at en udtrædende interessent skal deltage i finansieringen ved glidende generationsskifte af landbrugsvirksomheder.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det fremgår af Skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89 i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. ”

Det fremgår endvidere af forarbejderne LFF nr. 107 til virksomhedsskattelovens § 11, at:

”Virksomheden kan ikke yde ”lån” til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.”

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2018.652.LSR kunne udlån i form af sælgerfinansiering til en søn ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, idet virksomheden, der avlede pelsdyr m.v., ikke drev næring med pengeudlån, ligesom lånet ikke var ydet med tillæg af renter eller vilkår, hvorfor et tilsvarende lån ikke ville have fundet sted overfor en tredjemand. Et udlån i form af en mellemregning til sønnen blev tilsvarende anset for ikke at være et erhvervsmæssigt aktiv.

Klagerens repræsentant er enig med SKAT i, at anfordringstilgodehavenderne på oprindeligt 1.875.982 kr. og 9.977.551 kr., som fremgår af regnskaberne i de påklagede indkomstår, ikke er aftalt med vilkår om afdrag, rente eller sikkerhed, som ville være aftalt ved sælgerfinansiering mellem uafhængige parter, hvorfor der i henhold til ovenstående praksis er enighed om, at disse tilgodehavender hos sønnen ikke kan indgå i klagerens virksomhedsordning.

Repræsentanten har med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i sagen 18-0006654 af 3. januar 2020 anført, at der i nærværende sag også er tale om tilgodehavender optjent i den overdragne virksomhed, hensyn til virksomhedens fortsatte drift efter ejerskifte, og at der ikke er tale om placering af overskudslikviditet for at tilgodese klagerens private interesser. Klagerens tilgodehavender vil derfor i lighed med vurderingen i sagen 18-0006654 kunne anses for at være erhvervsmæssige.

Landsskatteretten finder ikke, at afgørelsen i sagen 18-0006654 er sammenlignelig med de foreliggende faktiske forhold i nærværende sag. Sagen vedrørte en forud indgået aftale mellem uafhængige parter om opsparet kapitalindestående hos en række interessenter, hvorfor der ikke var tale om egentlig sælgerfinansiering, som er sammenlignelig med klagerens overdragelse af virksomhed til sønnen. Retten finder, i overensstemmelse med parternes opfattelse, at aftalen om anfordringstilgodehavender af den omhandlede størrelse og uden sikkerhed ikke ville være indgået mellem uafhængige parter, hvorfor der ikke er tale om erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen. Se modsat i Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2017, SKM2017.545.LSR, hvor et sælgerpantebrev med sikkerhed i ejendommen, der udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, blev anset for at være på sædvanlige markedsvilkår, hvorfor pantebrevet ansås for et erhvervsmæssigt aktiv, der kunne indgå i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til repræsentantens påstand om, at tilgodehavendet på 1.875.982 kr. kan anses for at være en gave i overensstemmelse med den oprindelige disposition i 2012, fordi forudsætningerne for SKATs tilladelse til omgørelse den 12. december 2013 efter repræsentantens opfattelse ikke var til stede. Endvidere skal Landsskatteretten tage stilling til klagerens mellemregning med sønnen, samt på hvilket tidspunkt tilgodehavenderne skal hæves ud af virksomhedsordningen.

Tilgodehavendet på 1.875.982 kr.

Den skattemæssige følge af en disposition indtræffer på dispositionstidspunktet. Skatteforvaltningen kan imidlertid give tilladelse til omgørelse, såfremt den skattepligtige har foretaget en skatterelevant civilretlig disposition, som den skattepligtige senere ønsker ændret med virkning tilbage for skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Klageren har den 12. december 2013 fået tilladelse fra SKAT til med skattemæssig virkning at berigtige en andel på 1.875.982 kr. af overdragelsessummen ved handel af ejendommen [adresse1] i maj 2012 med et gældsbrev på markedsmæssige vilkår i stedet for, som sket, med gavebeløb.

Klagerens revisor har den 16. juni 2014 oplyst til SKAT, at omgørelsen er gennemført ved et forrentet gældsbrev. Samme dag ændrede SKAT klagerens årsopgørelse for 2012 på baggrund af klagerens digitale anmodning om genoptagelse. Gældsbrevet blev efter det oplyste ikke fremlagt for SKAT.

I indkomstårene 2013, 2014 og 2015 indgår tilgodehavendet i klagerens virksomhedsregnskaber og selvangivelser.

Landsskatteretten finder, at det herefter må lægges til grund, at klageren og dennes søn indgik en aftale om, at gaven til sønnen på 1.875.982 kr. blev afløst af en låneaftale. Ansøgningen om omgørelse, hvor aftalen om lån fremgår, blev indsendt til SKAT i 2013, og klageren selvangav tilgodehavendet i virksomhedsordningen i indkomstårene 2013, 2014 og 2015. På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren har foretaget et udlån til sin søn på 1.875.982 kr., og at det er med rette, at SKAT har truffet afgørelse om, at gældsforholdet på 1.875.982 kr. ikke kan indgå i virksomhedsordningen i 2013.

Repræsentantens synspunkt om, at der er tale om en gave, som skal behandles efter det bindende svar den 17. december 2013, SKM2014.70.SR, kan derfor ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes hertil, at det er klageren, der trods den godkendte omgørelse hos SKAT ikke har gennemført lånet på markedsmæssige vilkår.

Mellemregningen

Klagerens mellemregning med sønnen udgjorde ifølge bogføringen ultimo 2013, 2014 og 2015 et tilgodehavende hos sønnen. Mellemregningen er ifølge bogføringen i det væsentlige anvendt til postering af klagerens tilgodehavende forpagtningsafgift samt renteindtægten af anfordringstilgodehavenderne, som alle tilskrives mellemregningen en gang årligt. Herudover er der enkelte poster i form af momsregulering samt udlodning fra andelshaverkonto m.m. Repræsentanten har oplyst, at det er aftalt, at sønnen månedligt afregner på mellemregningen i form af betaling af forældrenes løbende udgifter og forbrug. Dette understøttes af den bogførte mellemregning, hvor der hver måned indbetales varierende beløb til nedbringelse af klagerens tilgodehavende på mellemregningen.

Landsskatteretten finder indledningsvist, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt mellemregningen kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv i virksomhedsordningen skal ses bort fra renteindtægten af anfordringstilgodehavenderne. Dette følger af, at anfordringstilgodehavenderne og den deraf beregnede renteindtægt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Mellemregningen udgør herefter ultimo 2013 et tilgodehavende på 79.237 kr. (434.843 kr. – 355.606 kr.) og ultimo 2014 og 2015 udgør mellemregningen ikke længere et tilgodehavende.

Landsskatteretten finder herefter, at mellemregningen må anses for et erhvervsmæssigt mellemværende, som kan indgå i virksomhedsordningen. Retten lægger vægt på, at mellemregningen i al væsentlighed vedrører klagerens omsætning i virksomheden i form af forpagtningsindtægt, og at det er oplyst, at der med sønnen er aftalt en løbende afvikling, som også ifølge bogføringen gennemføres. Mellemregningens størrelse, vilkår og afdragsprofil må herefter anses for at være et mellemværende, der kunne være indgået mellem uafhængige parter.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens mellemregning med sønnen kan indgå i virksomhedsordningen.

Hævetidspunkt i virksomhedsordningen

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Højesteret henviste til landsrettens begrundelse, hvorefter skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR taget stilling til, hvorvidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden indkomståret 2004 ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

I afgørelsen i SKM2018.652.LSR, som også er nævnt ovenfor, blev 3 mellemregninger alle anset for hævet i virksomhedsordningen i indkomståret 2013, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 5, at overførsler fra virksomheden til den skattepligtige skal foretages i den i bestemmelsen nævnte rækkefølge. Af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, fremgår det, at overførsler skal bogføres med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted. Dog bogføres biler med virkning fra starten af indkomståret og finansielle aktiver, passiver og hensættelser til senere hævning bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Efter ordlyden af bestemmelserne er det ikke en forudsætning for overførsel af aktiver, at disse med rette har været placeret i virksomhedsordningen i årene forud for overførslen.

Klageren har valgt at medtage anfordringstilgodehavenderne til sønnen som aktiver i virksomhedsordningen i indkomstårene 2013, 2014 og 2015. Aktiverne kan ikke placeres i virksomhedsordningen og skal derfor anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5. SKAT har på det tidspunkt, SKAT konstaterede fejlen, hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen ultimo 2013, som var det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Med henvisning til SKM2013.413.HR er der i virksomhedsskatteloven eller dennes forarbejder ikke grundlag for at antage, at en fejlagtig anvendelse af virksomhedsordningen i et forældet indkomstår forhindrer, at et tidligere opsparet overskud kommer til endelig beskatning på det tidspunkt, det konstateres, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes. Landsskatteretten finder på den baggrund, at tilgodehavenderne med rette kan hæves ud af virksomhedsordningen i 2013, idet fejlplaceringen af aktivet i et forældet indkomstår ikke forhindrer, at aktivet hæves i et efterfølgende indkomstår. Tilgodehavenderne på 9.977.551 kr. og 1.875.982 kr. og den tilhørende renteindtægt på 355.606 kr. anses derfor for hævet ved udgangen af indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår tidspunktet for hævningen af tilgodehavenderne i 2013.

Idet anfordringstilgodehavenderne er overført til klagerens privatøkonomi med virkning for indkomståret 2013, er den påløbne renteindtægt, som er bogført på klagerens mellemregning med sønnen i de følgende indkomstår 2014 og 2015 ligeledes et privat mellemværende, som fortsat ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Tilgodehavende renteindtægt på 355.606 kr. for 2014 og 352.606 kr. samt tilgodehavende afdrag for 2015 kan derfor ikke indskydes i virksomhedsordningen ved beregningen af konsekvenserne for udtagelsen af tilgodehavenderne i 2013, som foretaget af SKAT. Som følge heraf skal tilgodehavende renteindtægt og afdrag i 2014 og 2015 ikke indgå i hævningerne i virksomhedsordningen i indkomstårene 2014 og 2015.

De talmæssige opgørelser overlades til Skattestyrelsen.