Kendelse af 18-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-07-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Selskabets formål var at eje og investere i anlægsaktiver.

Selskabet blev erklæret opløst efter konkurs den 3. september 2019.

Selskabets regnskabsår fulgte kalenderåret.

Af selskabets årsrapport for 2010 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

”(...)

Selskabet har i regnskabsåret ydet lån til anpartshaver og direktion, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabsloven, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Mellemregningen er renteberegnet i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabsloven. Ledelsen forventer lånet indfriet i året 2011.”

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 686.189 kr.

Andre finansielle indtægter er angivet med 45.341 kr.

Af selskabets årsrapport for 2011 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

”(...)

Selskabet har i regnskabsåret ydet lån til anpartshaver og direktion, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabsloven, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Mellemregningen er renteberegnet i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabsloven. Ledelsen forventer lånet indfriet i året 2012.”

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 1.146.387 kr.

Andre finansielle indtægter er angivet med 86.353 kr.

Af selskabets årsrapport for 2012 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

”(...)

Der er i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 1.483.083 kr.

Finansielle indtægter indgår i resultatopgørelsen med 149.262 kr., og af note 2 hertil fremgår, at dette bl.a. udgøres af andre finansielle indtægter med 123.562 kr. Af note 5 til regnskabet vedrørende tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse fremgår, at årets tilskrevne rente udgjorde 123.562 kr., og at lånet forfalder til omgående betaling og forrentes pt. med 9,45 %.

Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

”(...)

Der er i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 1.634.357 kr.

Finansielle indtægter indgår i resultatopgørelsen med 151.274 kr., og af note 2 hertil fremgår, at dette udgøres af andre finansielle indtægter med 151.274 kr. Af note 5 til regnskabet vedrørende tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse fremgår, at årets tilskrevne udgjorde 151.274 kr., og at lånet forfalder til omgående betaling og forrentes pt. med 10,20 %.

Der er ikke angivet supplerende oplysninger af revisor i selskabets årsrapport for 2014.

For indkomståret 2014 er tilgodehavendet hos virksomhedsdeltagere og ledelse angivet med 1.801.061 kr.

Finansielle indtægter indgår i resultatopgørelsen med 167.082 kr., og af note 2 hertil fremgår, at dette udgøres af andre finansielle indtægter med 167.082 kr. Af note 5 til regnskabet vedrørende tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse fremgår, at årets tilskrevne rente udgjorde 167.082 kr., og at lånet forfalder til omgående betaling og forrentes pt. med 10,20 %.

På konto [...00], ”Mellemregning 1”, vedrørende selskabet og klageren blev der fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 foretaget følgende posteringer:

På konto [...00], ”Mellemregning 1”, blev der fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 foretaget følgende posteringer:

På konto [...00], ”Mellemregning 1”, blev der fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 foretaget følgende posteringer:

Af klagerens R75 for indkomståret 2011 fremgår der bl.a. følgende:

Ifølge selskabets årsrapport for 2011 var selskabets egenkapital pr. 31. december 2011 på 2.895.851 kr.

Der fremgår ligeledes, at selskabets gæld pr. 31. december 2011 var på 121.900 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014 med henholdsvis 460.198 kr., 336.696 kr., 151.274 kr. og 166.704 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”(...)

Ulovlige aktionærlån skattepligtige, og dit lån er startet engang i 2009. En del af lånet er derfor omfattet af de tidligere gældende regler og en anden del er omfattet af de nye regler som er beskrevet i Ligningslovens § 16 E.

Stigningen i aktionærlånet i indkomstårene 2013 og 2014 er tilskrivning af renter som er beregnet efter reglerne om rentefiksering- dvs. at der ikke ligger en aftale om at renter på gamle aktionærlån kan tilskrives lånet. Efter praksis på området anses en sådan rentetilskrivning så som et nyt lån, og er dermed omfattet af Ligningslovens§ 16 E - jf. Juridisk vejledning 2016 afsnit C.B. 3.5.3.3 - afsnittet omkring "Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån"

De yderligere oplysninger der er modtaget fra mødet med [person2] og [person3] og det dokumentationsmateriale der efterfølgende er modtaget omkring solvens/insolvens har ikke givet anledning til at ændre i det tidligere fremsendte forslag til indkomstansættelse.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af aktionærlånet.

Til støttes herfor er anført:

”(...)

Sagen angår overordnet spørgsmålet om, hvorvidt udbetalinger fra min klients selskab, [virksomhed1] ApS, i indkomstårene 2011-2014 skal betragtes som maskeret udbytte.

Min klient drev virksomhed igennem selskabet [virksomhed3] A/S, hvilket var ejet via min klients holdingselskab, [virksomhed1] ApS. Grundet en række byggesager, debitorproblemer m.v. blev [virksomhed4] ApS erklæret konkurs i 2013.

Min klient havde kautioneret personligt for gældsforpligtelser i begge selskaber. I 2007 erhvervede min klient en byggegrund, hvorefter denne påbegyndte opførelse af en ejendom på grunden. I denne forbindelse startede en retssag mod naboen grundet uenighed om adgangsforhold m.v.

Som følge af disse udfordringer kunne der ikke opnås almindelig finansiering via kreditforening

mv. Min klient finansierede byggeriet via mellemregning, indtil [finans1] indtrådte. [finans1] gik senere konkurs og blev overtaget af Finansiel Stabilitet.

Ejendommen blev solgt i 2014 med tab.

Af de hævninger foretaget af min klient, er der ikke foretaget nogen efter indførelsen af LL §

16E. Det voksende beløb på mellemregningskontoen er udtryk for renter, der er blevet tilskrevet i perioden.

(...)

Det forhold, at min klient kautionerede for selskabernes bankarrangementer betyder, at der forlægger et interesseforhold vedrørende min klients økonomiske situation og selskabernes.

Såfremt min klient ikke kunne få bygget en ejendom på sin grund, ville konsekvensen være, at banken ikke kunne se sig opfyldt i tilstrækkelig sikkerhed. Dermed ville de udgifter, der er afholdt i forbindelse med opførelsen af ejendommen, have været afholdt i selskabernes interesse og ikke min klients.

Ved kaution påtog min klient sig de økonomiske risici forbundet med driften af selskaberne.

Derfor er dispositionerne foretaget af min klient med henblik på at sikre tilstrækkelig sikkerhed for banken i forhold til selskabernes løbende forpligtelser ikke adskillelige.

Når udbetalingerne går til opførelse af en ejendom, udvides min klients mulighed for sikkerhedsstillelse over for bankarrangementerne.

Havde min klient været et selskab, ville dette blive anset som normal forretningsmæssig disposition jf. SKM2002.452.HR. I denne sag stillede en hovedaktionær, der ejede 50 % af anparterne i et selskab, en sikkerhed i et af ham ejet selskab, der drev samme selskab i form af pantsætning. Efter de konkrete omstændigheder fandt Højesteret - i modsætning til landsretten - at sikkerhedsstillelsen skete i selskabets egen interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

I nærværende sag er selskabets interesse sammenfaldende med min klients, da opførelsen af ejendommen vil udvide sikkerheden for selskaberne grundet den foreliggende kaution. Det skal her bemærkes, at min klient ikke har anvendt midlerne på andet end opførelsen af ejendommen. Midlerne er således ikke indgået i min klients husholdning eller i øvrigt anvendt på privatforbrug.

Subsidiært gøres det gældende, at beskatning efter den daværende LL § 16 A for perioden før 14. august 2012 ikke kan ske som maskeret udbytte, da min klient var solvent på tidspunktet.

I forbindelse med SKATs behandling af sagen fremgår det af afgørelsens pkt. 1.2 ”Dine bemærkninger”, at der er udarbejdet et R75 kontrolbilag for indkomståret 2011 samt, at denne er negativ. Der er imidlertid heri ikke taget højde for min klients beholdning af ejerandele i virksomheder. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at min klient skulle have været insolvent på tidspunktet for hævningerne.

For den efterfølgende periode herefter skal hævningerne behandles efter LL § 16 E. Det skal her bemærkes, at min klients selskab, [virksomhed4] ApS, går konkurs i 2013. Spørgsmålet må derfor behandles jf. KGL § 21. Ifølge denne bestemmelse skal min klient ikke beskattes af en eventuel kursgevinst som følge af eftergivelse af gæld, såfremt min klient var insolvent på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det bør her erindres, at eftergivelsen i så fald skulle have resulteret i en positiv nettoformue hos min klient. Dette var ikke tilfældet.

Det gøres som følge heraf gældende, at min klient ikke retteligt kan beskattes af rentetilskrivningerne efter den 14. august 2012.

(...)”

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant anført følgende:

”Klager kan som udgangspunkt se, at der for så vidt angår det fremførte omkring rentetilskrivningerne ikke kan anses som hævninger i relation til Ligningslovens § 16E er enighed.

Det bemærkes, at der i forslaget ikke er taget stilling til de andre fremførte anbringender.

Klager kan ikke tiltræde det fremsendte forslag.

(...)

Det påhviler skattemyndighederne at påvise den skattepligtiges insolvens. Se hertil SKM2017.472.BR. Det kan ret hurtigt udledes af retspraksis generelt på området, at det ikke er nok for skattemyndighederne at fremlægge en enkel formueopgørelse. Der skal tages stilling til skatteyderens samlede økonomi, herunder værdien af anparter m.v.

I den konkrete sag er dette ikke sket. Der skal reelt en værdiansættelse af klagers virksomheder til samt en vurdering af værdien af klagers ejendom m.v.

Allerede derfor kan det ikke tiltrædes, at der skal ske beskatning i indkomstårene, hvori de reelle hævninger har fundet sted. Skatteankestyrelsen kan næppe med rette vælte bevisbyrden over på skatteyder, når retspraksis har taget positivt stilling til, at bevisbyrden påhviler skattemyndighederne.

(...)

Spørgsmålet omhandler i virkeligheden baggrunden for overgangsreglen. Formålet med aftalemuligheden for hovedaktionæren er, at der skulle ske rentetilskrivninger i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

Dette stemmer også overens med indførelsen af ligningslovens § 2, stk. 5, som blev vedtaget ved samme lejlighed som lovens § 16E.

Der er i nærværende sag indgået en aftale. Dette følger ganske enkelt af de objektive forhold i sagen. Det følger af alle årsrapporterne, at de omhandlende hævninger, der statuerer aktionærlån efter selskabslovens bestemmelser, bliver forrentet i overensstemmelse med selskabslovens regler herom.

Bestemmelsen har direkte tilknytning til ligningslovens § 2, da dens vurdering bygger på ”armslængde princippet”. Der er i den forbindelse ingen forskel på den juridiske vurdering i henhold til den selskabsretlige og den skatteretlige vurdering.

Det må derfor anses for mere end tvivlsomt, når der i det af Skatteankestyrelsen fremsendte forslag anføres, at det ikke skulle være bevist eller sandsynliggjort, at man har indgået en aftale om forrentning af aktionærlånet.

Såfremt dette ikke havde været tilfældet, så ville der 1) ikke være sket en forrentning af lånet, og 2) så skulle der hos revisor være taget et forbehold i årsrapporten, hvori der anførtes, at der ikke var sket forrentning - eller forrentningen ikke levede op til det i loven anførte. Dette ses ikke at være tilfældet.

Det er hertil værd at bemærke, at der i forbindelse med vedtagelsen af lovændringen ikke blev indført formkrav til en sådan aftale. Med andre ord er det objektive bevis netop, at forrentningen er sket.

Hertil bemærkes yderligere, at forrentningen er sket før lovændringen samt, at der i nærværende tilfælde ikke er sket en bagudrettet regulering. Der kan derfor således heller ikke være tale om en efterrationalisering fra klagers side.

Af det fremsendte forslag fremgår følgende, jf. s. 8, 3. afsn.:

“Sædvanlige vilkår” skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

Det bemærkes her, at den ovenfor anførte retlige standard ikke har grundlag i hverken lov eller praksis. Det er derimod skattemyndighedernes opfattelse af begrebet ”sædvanlige vilkår”, der her af ankeinstansen lægges til grund.

Det kan næppe udledes af skatteministerens svar, at skattemyndighedernes opfattelse er korrekt. Det gøres i det hele taget gældende, at det savner mening, at denne opfattelse skulle være korrekt.

Konkret af bilag 16, hvori skatteministerens svar er anført, fremgår følgende:

Spørgsmålet der stilles:

”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som enhævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”

Svar fra skatteministeren:

”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales påsædvanlige vilkår.”

Det er svært at se begrebet ”sædvanlige vilkår” skal fastlægges efter skattemyndighedernes opfattelse. Årsagen hertil er, at det alt andet end lige mere bør være en afledt effekt af ”armslængde princippet”.

Da dette er den retlige standard, der i praksis anvendes, i relation til både samhandel med selskabet og ikke mindst nye lovlige aktionærlån. Dermed bør sædvanlige vilkår følge af ”markedsvilkår”.”

Repræsentanten har supplerende anført følgende:

”Det bemærkes indledningsvis, at bevisbyrden for skatteyders insolvens nødvendigvis ligger hos skattemyndighederne. Det følger af almindelige bevisbyrderegler, at såfremt en part ikke kan løfte den sin bevisbyrde, må afgørelsen som hovedregel falde ud til fordel for modparten.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 2. maj 2017 fremgår det allerede dengang, at klagers revisor på tidspunktet for det fremsendte forslag gjorde Skat opmærksom på, at de i deres forslag til afgørelse ikke havde taget højde for alle aktiver, som klager var i besiddelse af i forbindelse med solvensvurderingen.

I nærværende sag er der heller ikke tale om, at Skat ikke havde informationer m.v. tilgængelige til brug for en sådan vurdering. Selve sagen udspringer netop af klagers ejerskab af et holdingselskab.

Det virker retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skat - velvidende, at der er besiddelser i form af selskaber - ikke i forbindelse hermed nærmere har undersøgt værdien af disse aktiver, eftersom det er relativt klart fastlagt i retspraksis, at sådanne oplysninger skal indgå for at kunne løfte skattemyndighedernes bevisbyrde.

Skattemyndighederne har ej heller i forbindelse med sagen, til trods for sin udvidede adgang til oplysninger, bibragt mere materiale, der kan benyttes til at fastslå disse forhold.

Skattemyndighederne burde af egen drift fremkomme med oplysninger til brug herfor. Det må på denne baggrund lægges til grund, at skattemyndighederne klart har tilsidesat sine forpligtelser, jf. officialprincippet.

Det bemærkes endvidere, at der alene ud fra de offentlige oplysninger, herunder særligt de offentliggjorte regnskaber, findes et egnet grundlag til denne opgørelse.

Det må således fastholdes, at skattemyndighederne ikke har løftet sin bevisbyrde, hvorfor alene af denne grund bør gives klager medhold i overensstemmelse med retspraksis.

(...)

Værdien af anparterne, som klager var i besiddelse af på hævetidspunktet, bør som udgangspunkt behandles som alle andre værdiansættelser i relation til skatteretlige betragtninger.

Dette betyder, at der skal foretages en regnskabsmæssig konsolidering i [virksomhed1] ApS af dettes datterselskab, [virksomhed3] A/S.

Værdiansættelsen skal tage udgangspunkt i en markedspris, og en sådan vurdering må derfor tage udgangspunkt i anerkendte vurderingsmetoder, hvorefter en pris kan lægges til grund, som er repræsentativ for markedet. Med andre ord – hvad er selskabet værd, såfremt det skulle handles til tredjemand, jf. SKM2017.200.ØLR. Den refererede dom foreskriver tillige, at det ikke er de af skattemyndighederne udstedte cirkulærer, der ligger til grund for en værdiansættelse, men derimod den model der kommer tættest på ”markedsprisen”.

(...)

Det må anses som relativt åbenlyst, at klagers solvens er bedre end, hvad der fremgår af den af Skat udarbejdede formueopgørelse. Dette sammenholdt med den ovenfor redegjorte bevisbyrde hos skattemyndighederne burde principielt tilsige, at klager ikke skulle bekoste yderligere erklæringer med henblik på at bevise dette”

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt et notat fra revisionsfirmaet [virksomhed5] af 10. marts 2017, der oprindeligt blev indsendt til SKAT i forbindelse med SKATs behandling af klagerens skatteansættelse. Der fremgår følgende af notatet:

”(...)

Med henvisning til forslag fra SKAT af 31. januar 2017 har der den 6. marts 2017 været afholdt et opfølgningsmøde hos SKAT i [by1].

I henhold til aftale på mødet har SKAT udarbejdet kladde til referat fra mødet.

På et positivt møde hos SKAT i [by1] var det muligt at fremkomme med supplerende oplysninger til beskrivelse af situationen og herunder muligt at høre nærmere om SKAT' holdning til den skattemæssige behandling.

Vi har i vedhæftede bilag I angivet vores kommentarer til kladden med referatet fra mødet.

I kladden til referatet er det anført:

"[person2] oplyser, at solvensen skal dokumenteres på det faktiske hævetidspunkt. Ifølge R75 for 2011 er SM's formue eksempelvis også negativ. Der er i opgørelsen af formuen dog ikke taget højde for den skattemæssige værdi af anparter."

Til belysning af den økonomiske situation for [virksomheden] pr. 31. december 2011 kan der med udgangspunkt i årsopgørelsen for 2011 og tilhørende R75 udarbejdes følgende formueoversigt:

Vi har vedhæftet årsrapporter for 2011 for [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS med revisionspåtegninger uden forbehold.

Formueoversigten dokumenterer således, at [person4] var solvent på hævetidspunkterne, og der er i formueoversigten ikke medtaget merinvesteringen i [adresse1], [by2] ud over den skattemæssige værdi ifølge R75, ligesom kautionsforpligtelsen over for kreditorerne i [virksomhed3] A/S ikke var aktuelle i juni 2012.

Siden sommeren 2012 er den økonomiske situation forringet i selskaberne, og samtidig har finansiel stabilitet stillet yderligere krav over for selskaberne og [person4] personligt med heraf følgende væsentlig reduktion af formuen.

[person4] personlige formue ultimo 2016 kan herefter opgøres således:

Til belysning af den aktuelle økonomiske situation henvises til vedhæftede udkast til årsrapport for 2015 for [virksomhed1] ApS under tvangsopløsning.

Udkastet viser en positiv egenkapital t.kr. 178, såfremt tilgodehavendet hos [virksomheden] værdiansættes til kr. 0 og før hensyntagen til brev fra [virksomhed7] garanti på kaution over for engagementet med arbejdsgarantier i [virksomhed3] A/S under konkursbehandling.

Der henvises til vedlagte brev fra december 2016 fra [virksomhed7] garanti.

I kladden til referat er det endvidere anført:

"Lån, der er ydet før den 14. august 2012, bliver kun beskattet hos personen i det omfang, han er i stand til at betale det beløb, som han får eftergivet" og "Reglen om beskatning ved eftergivelse er indsat for at undgå, at en aktionær bliver skattefri af en eftergivelse samtidig med, at aktionæren får et fradragsberettiget tab på sine aktier i en konkurssituation, der er forårsaget bl.a. af aktionærens manglende tilbagebetaling af lånet.".

Som det fremgår af kontoudskrifterne fra [virksomhed1] ApS er lånet opstået før 14. august 2012. Se vedhæftede kontoudskrifter.

Vi kan således dokumentere, at lånet er ydet før 14. august 2012, og at [person4] alene er i stand til at betale t.kr. 650 (1.801 - 1.151) t.kr. på anpartshaverlånet, og at gældseftergivelsen derfor er skattefri for [person4] personligt. [person4] opnår heller ikke et fradragsberettiget tab på sine anparter i [virksomhed1] ApS under tvangsopløsning som følge af værdiansættelsen af anpartshaverlånet.

Vi vil derfor med udgangspunkt i vores brev af 20. december 2016 foreslå følgende skattemæssige behandling hos [virksomheden] og [virksomhed1] ApS under tvangsopløsning.

Derudover har repræsentanten fremlagt en erklæring fra statsautoriseret revisor [person5] af 19. maj 2020. Der fremgår følgende heraf:

”I henhold til aftale skal jeg komme med en udtalelse omkring værdien af [virksomhed1] ApS i juni 2012.

Udtalelsen er udarbejdet på grundlag af officielle årsrapporter udarbejdet af Statsautoriseret Revisionsfirma [virksomhed8] ved statsautoriseret revisor [person6].

[person4] ejede i juni 2012 [virksomhed1] ApS 100 %, og dette selskab ejede 60 % af selskabskapitalen i [virksomhed3] A/S.

Årsrapporten for [virksomhed3] A/S for 2011 er underskrevet af ledelsen og revisionen den 31. maj 2012, og i henhold til lovgivningen skal ledelsen og revisor tage hensyn til efterfølgende begivenheder efter regnskabsafslutningen den 31. december 2011 og frem til underskrivelsen af regnskabet for 2011 den 31. maj 2012.

Af regnskabet for 2011 for [virksomhed3] A/S fremgår det, at

• Årsrapporten er revideret – side 3

• Revisionen har ikke givet anledning til forbehold – side 3

• Årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 – side 4

• Selskabet er kommet godt fra start i 2012, hvorfor selskabet også for 2012 forventer et overskud – side 6

• Årsrapporten viser et overskud efter skat på kr. 511.289 – side 12 og en egenkapital på kr. 1.614.472 side 14

Af regnskabet for 2011 for [virksomhed1] ApS, underskrevet af ledelsen og revisor den 14. juni 2012, fremgår det, at

• Årsrapporten er revideret – side 3

• Revisionen har ikke givet anledning til forbehold – side 3

• Årsrapporten viser et overskud på kr. 367.923 – side 9 og en egenkapital på kr. 2.895.851 – side 11

Værdien af [virksomhed1] ApS i juni 2012 kan således opgøres til tkr. 2.895, hvilket svarer til en forrentning af egenkapitalen primo regnskabsåret på 14,5 % og 6,9 x årets resultat.”

I forbindelse med indsendelse af notatet og revisorerklæringen har repræsentanten anført følgende:

”Som det fremgår af PwC’s notat af 10 marts 2017 (bilag 1) så bliver der i forbindelse med skattemyndighedernes undersøgelse af forholdende omkring klager udarbejdet et notat, hvori der er redegjort for min klients solvens i de indkomstår, hvori de reelle hævninger er foregået.

Det kan i lyset heraf undre, at skattemyndighederne på trods heraf har truffet afgørelse, som er til prøvelse i nærværende sag.

Bilag 2 er dybest set blot en bekræftelse fra yderligere en stats.aut. revisor af foregående bilags indhold, herunder gennemgang af revisionspåtegningerne for årsrapporterne for [virksomhed1] ApS.

Det bemærkes, at værdiansættelsen, jf. begge notater, er foretaget med udgangspunkt i selskabets egenkapital. Hvilket nok må siges at være ganske konservativt.

Det skal således understreges ex tuto, at min klient var åbenlyst solvent på hævetidspunktet.”

Efterfølgende har repræsentanten desuden anført følgende:

”Skatteankestyrelsen har fremsendt en foreløbig vurdering, hvori klagers indsendte opgørelser for værdiansættelsen af klagers værdipapirer ikke indgår, jf. det indsendte.

Det bemærkes, at den foreløbige vurdering heller ikke indeholder en stillingtagen til de af klager anførte punkter, som fremsendt af den 13. maj 2020.

Herunder og meget væsentligt ej heller en redegørelse for, hvordan SANST når frem til, at SKAT har løftet sin bevisbyrde.

Der ses ikke fra myndighedernes side at være foretaget de nødvendige solvensvurderinger i forbindelse med afgørelsen.

Dette betyder, jf. tidligere omtalt retspraksis, at myndighederne ikke kan støtte ret på en insolvensvurdering, når denne åbenlyst ikke foretaget, eller foretaget åbenlyst forkert.

SKAT har i nærværende sag heller ikke belyst klagers ægtefælles økonomi, som det ellers er påkrævet.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

SKAT har bl.a. anført følgende:

”(...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog henviser advokaten til en Højesteretsdom - SKM 2002-452-HR. Den er ikke sammenlignelig med [person4]s forhold.

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Landsskatterettens afgørelse

Aktionærlån før den 14. august 2012

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som udbytte eller løn fra selskabet. I det omfang, at aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Det kan ud fra selskabets årsrapporter konstateres, at selskabets tilgodehavende hos klageren udgjorde 686.189 kr. primo 2011, og at selskabets tilgodehavende hos klageren ultimo 2011 udgjorde 1.146.387 kr. Klagerens lån i 2011 kan herefter opgøres til 460.198 kr. (1.146.387 kr. - 686.189 kr.).

Derudover kan det konstateres, at der i 2012, inden den 14. august 2012, blev debiteret udgifter vedrørende tilstandsrapport og advokatudgifter med 40.467 kr. samt debiteret renter med henholdsvis 78.077,25 kr. og 94.589,55 kr. Der er således debiteret i alt 213.134 kr. (afrundet) på mellemregningskontoen i 2012 inden den 14. august 2012.

Henset til de foreliggende oplysninger om klagerens økonomi anses det hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren var solvent i indkomstårene 2011 og frem til 14. august 2012.

Ved opgørelse af værdien af [virksomhed1] ApS skal fordringen på klageren ikke medtages, idet en eventuel værdi heraf ikke udgør en tilbagebetalingsevne for klageren. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år.

Der anses således at være tale om lån i 2011 og 2012, som klageren er skattepligtig af som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Aktionærlån efter den 14. august 2012

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat den 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199) og SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, fremgår, at rentetilskrivninger til aktionærlån opstået før den 14. august 2012 som udgangspunkt ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Det er dog en betingelse, at der forud for den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet herom. Er der ikke indgået en sådan aftale, anses lånet for afstået, og et nyt lån for etableret. Rentetilskrivningerne vil herefter som udgangspunkt være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det fremgår derudover af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

“Sædvanlige vilkår” skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Retsmedlemmerne lægger ved sagens afgørelse til grund, at der forud for den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem klageren og [virksomhed1] ApS om forrentning af det aktionærlån, som klageren havde optaget i [virksomhed1] ApS forud for den 14. august 2012.

Der er herved henset til, at der siden 2010 faktisk er sket forrentning af lånet, at rentesatsen for lånet er angivet i [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2012, 2013 og 2014, og at [virksomhed1] ApS har medregnet renteindtægterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår.

Et retsmedlem udtaler:

Retsmedlemmet finder, at klageren og [virksomhed1] ApS ikke forud for den 14. august 2012 har indgået en aftale om forrentning af det aktionærlån, som klageren havde optaget i [virksomhed1] ApS forud for den 14. august 2012. Retsmedlemmet har herved henset til, at der ikke foreligger en særskilt skriftlig aftale herom, og at det ikke kan anses for tilstrækkeligt til at dokumentere en sådan aftale, at det fremgår af [virksomhed1] ApS’ årsregnskaber, at der rent faktisk er sket forrentning af aktionærlånet. Retsmedlemmet bemærker herved, at den påståede aftale om forrentning af aktionærlånet alene består i, at parterne har overholdt selskabslovgivningens regler herom.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomståret 2012 med 123.562 kr., den tilskrevne rente pr. 31. december 2013 med 151.274 kr. og den tilskrevne rente pr. 31. december 2014 med 166.704,39 kr. anses derfor ikke at udgøre et nyt lån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Klagerens lån for perioden efter den 14. august 2012 og 2013 og 2014 nedsættes derfor med henholdsvis 123.562 kr. 151.274 kr. og 166.704,39 kr.

Samlet set udgør klagerens lån herefter 460.198 kr. i indkomståret 2011 og 213.134 kr. i indkomståret 2012.

Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. Ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.