Kendelse af 25-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

SKAT har anset klageren for begrænset skattepligtig af løn og fratrædelsesgodtgørelser i opsigelsesperioden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i [virksomhed1] A/S den 1. januar 1998, og har været fuld skattepligtig til Danmark, inden han blev udstationeret til Kina fra den 1. januar 2007. Klageren blev udstationeret den 1. januar 2007 på en international assigment contract mellem [virksomhed1] (home company) og [virksomhed2] Co. (host company).

Den 1. januar 2013 fusionerede [virksomhed1] A/S (CVR nr.[...1]) med [virksomhed3] OY, med sidstnævnte som det fortsættende selskab. [virksomhed3] OY har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. [...2]. I forbindelse med fusionen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af [virksomhed1], branch of [virksomhed3] OY, Finland, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren blev afskediget i 2013 fra [...] med virkning fra den 31. december 2013, og har været fritstillet fra den 30. november 2013, jf. fratrædelsesaftale indgået mellem klageren og [virksomhed1], Branch of [virksomhed3] OY. Aftalen er underskrevet af klageren den 1. november 2013. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 1. januar 1998.

I 2013 blev der indberettet yderligere engangsvederlag (lump sum), optjente feriepenge, bonus (reward for result) samt fratrædelsesgodtgørelse.

Ifølge bankadvisering er lønoverførsler indbetalt af [virksomhed3] OY (Finland).

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

”Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 og 2014 sådan:

Indkomståret 2013

Indberettet løn (opsigelse og fritstilling) fra cvr nummer 301.257 kr.

[...2] ([virksomhed4], Filial af [virksomhed5] OY, Finland), kr. 652.723. Heraf skattepligtig til Danmark 84/182 (se nedenfor)

Fratrædelsesgodtgørelse indberettet fra cvr nummer 249.619 kr.

kr. 540.842. Heraf skattepligtig til Danmark

84/182 (se nedenfor)

Bidrag og præmie til privattegnede pensionsordninger kan 50.000 kr.

ikke fratrækkes da "grænsegængerreglen" ikke er opfyld jf.

nedenfor.

Indkomståret 2014

Bidrag og præmie til privattegnede pensionsordninger kan 50.000 kr.

ikke fratrækkes da "grænsegængerreglen" ikke er opfyld jf

nedenfor.

Begrundelse for ændring

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, 4. og 5. pkt., at den begrænsede skattepligt omfatter fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

SKAT finder på dette grundlag, at de omhandlede udbetalinger er skattepligtige i Danmark for så vidt angår den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Denne skattepligtige del er opgjort til 84 måneder ud af 182 måneder som forholdet mellem din totale ansættelse (periode 1. november 1998 til 31. december 2013) og den beskattede del i Danmark (periode 1. november 1998 til 1. januar 2007).

Det lægges til grund, at det finske selskab har foretaget de omhandlede udbetalinger i forbindelse med din opsigelse som følge af de arbejdsgiverforpligtelser, som det finske selskab påtog sig i forbindelse med lukning af og fusionen med det danske selskab, herunder aftale om godtgørelse i tilfælde af ansættelsesforholdets ophør.

SKAT har herved henset til, at udbetalingerne er baseret på din anciennitet i [...]-koncernen samt den omstændighed, at du ikke har udført arbejde for det finske selskab. Udbetalingerne anses derfor for at udspringe af ansættelsesforholdet med det danske selskab og det arbejde, der er udført i henholdsvis Danmark og Kina.

Din revisors indsigelse af 14. maj 2017

I skrivelse af 14. maj 2017 anfører din revisor følgende punkter, her opridset i punktform. Indsigelsen fra din revisor er generel og omhandler flere medarbejdere i lignende situationer. For nærmere oplysninger henvises til selve indsigelsen af 14. maj 2017. Indsigelserne bliver nærmere gennemgået efter punkterne:

Lighedsgrundsætningen, borgere skal behandles ens i enslydende skattesager.
Udbetaling fra virksomhed uden hjemting i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, 4. og 5. pkt. omfatter kun indkomst der er erhvervet ret til under fuld dansk skattepligt.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, 4. og 5. pkt. omfatter ikke indkomst, som afholdes af en arbejdsgiver, for hvem medarbejderen aldrig har udført arbejde i Danmark.
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, 4. og 5. pkt. kan ikke tidsmæssigt udstrækkes længere end 12 mdr. fra retserhvervelsestidspunktet.
Skattemæssigt domicilland er Kina, og beskatningsretten tilfalder Kina.
Løn i opsigelsesperiode, hvor medarbejderen som led i en samlet aftale fritages for en arbejdsforpligtigelse, kan aldrig betyde, at denne løn på nogen måde kan henføres til historiske begivenheder.

Revisors og SKATs bemærkninger til ovenstående indsigelser

Lighedsgrundsætningen

Din revisor anfører, at der i afgørelse af 26/9 2014 i en tilsvarende sag er givet en tidligere [...] medarbejder medhold i, at der ikke er grundlag for beskatning som begrænset skattepligtig. Revisor mener derfor, af forslaget er i strid med lighedsgrundsætningen, idet de omfattede borgere ikke kan behandles anderledes end andre borgere i tilsvarende situation.

Det følger af den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.1.2., at det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med SKATs offentligt tilkendegivne praksis.

For praksis kan blandt andet nævnes, at lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes af en buschauffør, der blev nægtet fradrag for merudgifter til forplejning, uanset at buschaufføren i andre kommuner fejlagtigt havde fået godkendt fradrag. Se TfS 1995.483.HD.

Videre kan nævnes en klager, der blev nægtet fradrag for afskrivninger i et sale and lease back projekt, uanset at andre deltagere i projektet med urette havde fået godkendt afskrivning. Se TfS 2000.374.HD.

SKAT mener på denne baggrund, ikke at lighedsgrundsætningen kan påberåbes i nærværende sag.

Udbetaling fra virksomhed uden hjemting i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9

Revisor anfører, at du har accepteret et forslag fra din arbejdsgiver om at modtage en engangssum på betingelse af, at du selv opsiger dit ansættelsesforhold. Aftalen indeholder punkter omkring fortsat ophold i arbejdslandet, hjemrejse og fritagelse for arbejdsforpligtigelsen. Arbejdsgiver er et finsk selskab og udbetalingen foretages af det finske selskab. Dermed er udbetalingen foretaget af en arbejdsgiver der ikke har hjemting her i landet jf. kildeskattelovens § 2, stk. 9.

Revisor henvises endvidere til SKM2012.67.SR om udbetalinger fra et dansk selskabs udenlandske filial, og om skattepligten af disse udbetalinger for modtagerne samt om hjemting for filialen. Skatterådet slår fast, af den udenlandske filial til det danske selskab anses for at have hjemting i Danmark.

Det er SKATs opfattelse, at det finske selskab har foretaget de omhandlede udbetalinger. Der foretages en indberetning til SKAT på hhv. den totale løn i fritstillingsperioden og fratrædelsesgodtgørelse til SKAT fra [virksomhed4] cvr nr. [...3]. Dette cvr nr. er i henhold til Erhvervsstyrelsen (www.virk.dk) startet den 20/11 2012 og stadig aktiv.

De udbetalte beløb (indberettet fra cvr. Nummer [...3][virksomhed4], Filial af [virksomhed5] OY, Finland) er foretaget ud fra din anciennitet i [...] koncernen.

I henhold til revisors oplysninger, er du ansat i [virksomhed1], branch of [virksomhed3] Oy, Finland fra den 1/1 2013, cvr nummer [...2].

Ved ophør af cvr nummer [...1], [virksomhed1] A/S, den 1/6 2013, fusioneres med [virksomhed3] Oy, Finland, hvilket er det fortsættende selskab i henhold til revisors klageskrivelse (efter Erhvervsstyrelsens registreringer).

Skatteyder har indtil opløsningen og fusionen været ansat hos [virksomhed1] A/S og udført arbejde for dette selskab i Danmark. Ved udstationeringen til Kina blev [virksomhed2] host company og [virksomhed1] home company.

Revisor henviser til SKM2006.547.HR der fortæller om en person bosiddende i England, der modtog indkomst fra et engelsk selskab i forbindelse med at den pågældende havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Højesteret fandt, at det danske søsterselskab var den reelle arbejdsgiver.

SKAT finder, at de foretagne udbetalinger fra cvr nummer [...2]er foretaget på baggrund af den samlede totale ansættelse i [...] koncernen og dermed er der en direkte sammenhæng med det arbejde som er udført i Danmark for [virksomhed1] jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.:

Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

SKAT finder, at der er sammenhæng mellem ydelsen og det udførte arbejde i Danmark da ancienniteten overtages ved fusionen. Dermed er den udbetalte løn i fritstillingsperioden og fratrædelsesgodtgørelsen udbetalt for en ydelse, der delvis er udført i Danmark, hvilket fremgår af brøkfordelingen og dermed den forholdsmæssige beskattede del i Danmark.

SKAT finder fortsat på dette grundlag, at udbetalingerne er skattepligtige til Danmark for så vidt angår den del der forholdsmæssigt kan henføres til arbejdet i Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.

SKAT finder ikke, at afgørelsen SKM2012.67SR er relevant for denne sag, idet der ikke er udført arbejde for et fast driftssted i Danmark. Beskatningsretten støttes på kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5.

SKAT finder heller ikke, at afgørelsen SKM2006.547.HR er relevant for denne sag, idet der ikke er tvivl om, at den reelle arbejdsgiver var det kinesiske selskab under udstationeringen.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. omfatter kun indkomst, der er erhvervet ret til under fuld dansk skattepligt.

I lov nr. 2007-04-18 nr. 345 foretages følgende ændring og præcisering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet der som 4. og 5. pkt. indsættes følgende:

Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Bestemmelsen foranlediges af forskelligrettede afgørelser på området, hvorfor præciseringen foretages.

Den af revisor anførte kommentar omhandler afgørelser af ældre dato (SKM2005.411.DEP).

Retstilstanden forekom tidligere tvivlsom, og derfor kom præciseringen. Efter Skatteministeriets kommentarer, er det efter lovbestemmelsen uden betydning, om retten til indkomsten til erhverves efter ophør af arbejde i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 3. pkt. Løn og fratrædelsesgodtgørelser har en sådan tilknytning til arbejdet udført for en dansk arbejdsgiver, at sådan indkomst er omfattet af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1 4. og 5 pkt. omfatter ikke indkomst, som afholdes af en arbejdsgiver, for hvem medarbejderen aldrig har udført arbejde i Danmark

Din revisor anfører, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 4. og 5. pkt. ikke kan omfatte indtægter, som afholdes af en arbejdsgiver for hvem medarbejderen aldrig har udført arbejde i Danmark.

Det er fortsat SKATs opfattelse at der kan ske beskatning af løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse, idet det finske selskab overtager arbejdsgiverforpligtigelser fra [...] koncernen og

[virksomhed1]. Udbetalingen oplyses til SKAT ved indberetning fra dansk CVR nummer

og udbetales som resultat af den samlede ansættelse i koncernen.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5 pkt. kan ikke tidsmæssigt udstrækkes længere end 12 mdr. fra retserhvervelsestidspunktet.

Din revisor anfører, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. kun kan omfatte de tilfælde, hvor der er erhvervet ret til indtægten før skattepligtens ophør, men hvor beskatningstidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunktet.

I lov 345 af 18. april 2007 præciseres at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioder kan anses for begrænset skattepligtige til Danmark, når sådanne indkomster erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, hvor der har været udført arbejde i Danmark og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Udbetalingerne fra det finske selskab sker på bl.a. på baggrund af ancienniteten det er optjent imens der er udført arbejde i Danmark og dermed dansk beskatning.

Indsat ved L 2007-04-18 nr. 345 som følge af den usikkerhed, der i praksis var med hensyn til, om fratrædelsesgodtgørelser m.v. i opsigelsesperioden kan anses som skattepligtige i Danmark efter § 2, stk. 1, nr. 1. Det er herefter præciseret, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioden og lignende ydelser er omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af ansættelsesforhold, der omfatter arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører den omhandlede indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Skattemæssig domicilland er Kina og beskatningsretten tilfaldet Kina

Din revisor anfører, at det skattemæssige domicil er Kina, hvorfor Danmark er afskåret fra at beskatte beløbene.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Endvidere er der udbetalingerne sket på baggrund af anciennitet for hele din ansættelse i [...] koncernen. På den baggrund er det SKATs opfattelse at den del af indkomsten som vedrører perioden hvor du har udført arbejde i Danmark udelukkende skal beskattes i Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. Kina har således kun beskatningsretten til den del af indkomsten som er optjent i den periode, hvor der udført arbejde i Kina, jf. DBO artikel 15. SKAT har opgjort en fordeling mellem arbejdsopholdet i Kina og arbejdet i Danmark.

På den baggrund fastholder SKAT at løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse skal fordeles efter den samlede ansættelsesperiode i [...] Koncernen, sammenholdt med den periode, hvor der er udført arbejde i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.

Din mail af 8. maj 2017

Du oplyser i mail af 8. maj 2017, at du i 2007 ikke udrejser til Kina fra Danmark men derimod (udrejser du) til Finland, indtil februar 2008, for at arbejde for [virksomhed3].

Det er SKATs opfattelse at det er uden betydning, at du har udført arbejde i Finland. Indkomsterne er skattepligtige i Danmark for så vidt angår den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark for [...] koncernen, uanset i hvilket land du i øvrigt har arbejdet.

Vedr. pensionsordning

Endvidere oplyser du, at have indbetalt til en pensionsordning igennem flere år uden at have fået fradrag for indbetalingerne. Efter kildeskattelovens § 5A-B (grænsegængerordningen), kan der opnås fradrag for indbetaling til pensionsordninger, såfremt 75 % af global indkomsten er optjent i og samtidig er skattepligtig (beskattet i) til Danmark.

Betingelsen ses ikke opfyldt, da kravet om 75 % af indkomsten skal være skattepligtig til Danmark ikke kan opnås. På den baggrund kan der ikke gives fradrag for indbetalingerne til pensionsordningen for indkomstårene 2013 og 2014.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse på kr. 650.876 skal nedsættes til kr. 0. Subsidiært, at beløbet nedsættes til 56.886 kr. Mere subsidiært, at beløbet nedsættes til 210.040 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

SKAT har gennemført beskatning af udbetalt løn i en opsigelsesperiode og udbetalt fratrædelsesgodtgørelse i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1.

Lønnen er udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført i udlandet.

Beskatningsretten til udbetalingerne er i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen med Kina afgivet til Kina

Desuagtet har SKAT henført en del af udbetalingerne til dansk beskatning, idet SKAT mener at arbejde udført i Danmark i et tidligere ansættelsesforhold hos et koncernforbundet dansk selskab kan anvendes som grundlag for beskatning.

Skattepligtsforhold

07/12/2010 - fuld skattepligt til Sverige / ophør af fuld skattepligt til Danmark

01/04/2012 – fuld skattepligt til Kina / ophør af fuld skattepligt til Sverige

Ansættelsesforhold

01/01/1998 - ansat af [virksomhed1] A/S

01/01/2007 - ansat af [virksomhed3] OY

01/01/2007 – ansat af [virksomhed1] A/S - udstationeret til [virksomhed2]

01/04/2013 - der indgås ny ansættelsesaftale med [virksomhed3] Oy

01/11/2013 - tilbud fra arbejdsgiver accepteret

30/11/2013 - fritstillet

A. Udbetalinger kan ikke beskattes i Danmark i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 9:

En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-månedersperiode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

idet udbetalingerne er foretaget af arbejdsgiver, [virksomhed3] Oy, fra virksomhedens finske bankkonto. Arbejdsgiver har hjemting i Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde i Danmark for [virksomhed3] Oy.

Det forhold at virksomheden har registreret en filial i Danmark, ændrer ikke ved dette faktum, da filialen anses at have hjemting i samme land som den virksomhed, der har oprettet filialen. Der henvises tilSKM2012.67.SR modsætningsvist, hvor SKATs udtalelse klart bekræfter dette synspunkt.

Andet punktum kan kun anvendes, hvis udbetaling er sket fra et fast driftssted i Danmark og forudsætter at udbetalingen vedrører arbejde i Danmark for den danske filial. Som nævnt ovenfor er det dokumenteret og bekræftet af SKAT at udbetalingen er sket fra Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde for arbejdsgiver i Danmark og dermed heller ikke for arbejdsgivers danske filial.

Der henvises til kommentarer til lovforslag 148 folketingsåret 2004/2005 anden samling

“Stk. 8, nr. 2, er en videreførelse af kildeskattelovens § 44, litra b. Indkomst er således kun skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og 9-27, hvis den udbetales af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Såfremt indkomsten udbetales af personer m.v., som ikke har hjemting i Danmark, men som er skattepligtige her til landet på grund af fast driftssted, er indkomsten alligevel begrænset skattepligtig, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4.”

Indkomsten har intet med Danmark at gøre og er derfor ikke udbetalt gennem det danske faste driftssted eller en anden befuldmægtiget som nævnt i Kildeskattelovens § 46.

SKAT anfører følgende i de seneste afgørelser:

“SKAT finder, at de foretagne udbetalinger fra cvr nummer [...2]er foretaget på baggrund af den samlede totale ansættelse i [...] koncernen og dermed er der en direkte sammenhæng med det arbejde som er udført i Danmark for [virksomhed1] jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.”

Der er ikke retligt grundlag for at tale om nogen sammenhæng, hverken direkte eller inddirekte. I henhold til mangeårig praksis anses to koncernselskaber for to forskellige virksomheder, senest udtrykt i SKM2017.251.SR, som er citeret nedenfor.

Det kan oplyses at min kunde blev ansat af [virksomhed3] OY med virkning fra den 1. januar 2007. Han anfører omkring udstationering til Kina:

“Fra 2007 var jeg "[...] minoritet" i [Finland], med normal kontrakt og skat der.

Det varede indtil februar 2008 hvor en Kineser har et kort møde med min chef og så bliver jeg fortalt at de har besluttet at for "[...]'s bedste" skal jeg tage 2 år i Kina for at bygge en udviklingsafdeling op der.

1. april 2008 er jeg startet på kontoret i [Kina].

Jeg flyttede aldrig tilbage til Danmark. Men Danmark blev skrevet ind i min IAC kontrakt som "home base" da det virkede som det mest naturlige for [...]'s HR (og mig).”

B. Udbetalinger kan ikke beskattes i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1, da der aldrig er udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver.

De pågældende udbetalinger er foretaget af [virksomhed3] Oy for hvem min kunde aldrig har udført arbejde i Danmark.

Der er alene af denne grund ikke mulighed for beskatning i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1.

Det forhold at medarbejderen tidligere har været ansat i et koncernforbundet selskab ændrer heller ikke ved dette faktum, da koncernforbundne selskaber ikke kan anses for ét selskab, Dette følger af mangeårig praksis, senest udtrykt af SKAT i SKM2017.251.SR:

Det er SKATs opfattelse, at koncernen ikke kan anses som "én samlet virksomhed" i ligningslovens § 7 U's forstand.

Der er endvidere taget stilling til tilsvarende situationer i Landsskatterettens afgørelser

LSR2012.11-00291 samt i LSR2012.11-02658, hvor Landskatteretten bekræfter at ingen del af

C. Udbetalinger kan ikke beskattes i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 uanset om Landsskatteretten anser at der har været udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver.

Kildeskattelovens § 2 stk. 1 blev ændret ved lov nr. 345 af 18. april 2008. Lovændringen skyldtes en konkret sag, hvor en person inden fraflytningen erhvervede ret til løn i opsigelsesperiode og ret til fratrædelsesgodtgørelse.

Personen fik først beløbene udbetalt efter skattepligtens ophør. Efter den dagældende bestemmelse - sammenholdt med Kildeskattelovens bestemmelse om beskatning af a-indkomst på udbetalingstidspunktet (medmindre dette ligger mere end 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet) - var der ikke hjemmel til at beskatte udbetalingerne i Danmark.

Denne hjemmel blev tilvejebragt ved lovændringen.

I denne sag er der på tidspunktet for skattepligtens ophør ikke erhvervet ret og ingen ved om der nogensinde bliver erhvervet ret til noget beløb.

SKAT indfortolker en tidsubestemt beskatningsret, der i givet fald suspenderer alle gældende forældelsesregler og skaber en beskatningsret bagud i tid for en fremtidig indtægt.

Dette kan ikke have været Folketingets mening med lovændringen og en sådan udvidende fortolkning vil være i strid med alle bi- og multilaterale aftaler, som Danmark har indgået.

Jeg skal venligst anmode Landsskatteretten om i afgørelsen at

bekræfte, at lovbestemmelsen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten før skattepligtens ophør, men hvor beskatningstidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunktet med hjemmel i Kildeskattelovens bestemmelse om beskatningstidspunktet for a-indkomst

eller

bekræfte, at lovændringen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten indenfor en tæt tidsmæssig tilknytning til skattepligtens ophør

Dette følger de principper som Landsskatteretten lagde til grund i afgørelsen i LSR2012.11-00291.

D. Kina har beskatningsretten i medfør af DBO med Kina

SKAT bekræfter at Kina har retten til beskatning af de pågældende udbetalinger i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina, artikel 15.

SKAT mener dog at en del af udbetalingen også i relation til DBO kan anses for at vedrøre arbejde udført i Danmark.

Udgangspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomster er, at man har aftalt hvorledes dobbeltbeskatning behandles inden for det enkelte skatteår / 12 måneders periode.

Skatteåret (12 måneders perioden) kan kun brydes efter 183 dages reglen jævnfør formuleringen i model overenskomsten, såfremt de 183 dage omfatter både det aktuelle år og det foregående år:

“the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned”

Da min kunde aldrig har udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver og endvidere ikke har opholdt sig i Danmark i 183 dage indenfor en 12 måneders periode, kan alene Kina beskatte beløbet.

Personen er kun hjemmehørende i Kina og da indkomsten ikke stammer fra danske kilder, kan

Danmark ikke beskatte og der opstår således ingen dobbeltbeskatning.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 22, stk. 2 litra c) ville Danmark kunne medregne indkomsten hvis personen var hjemmehørende i Danmark, men skulle indrømme exemptionslempelse.

Da SKAT har medregnet indkomsten, burde SKAT have givet exemptionslempelse i konsekvens heraf.

E. Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 26/9-2014 er en tidligere [...] medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der ikke er grundlag for beskatning som begrænset skattepligtig.

SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

Afgørelsen i den først afgjorte sag er truffet på et fuldt ud oplyst grundlag af enhedsorganisationen SKAT.

Denne klage bekræfter at afgørelsen ikke var forkert, men korrekt. Dette bekræftes yderligere af at Landsskatteretten i to tilsvarende sager har truffet afgørelse som støtter SKATs første afgørelse.

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

Lighedsgrundsætningen ville endvidere være helt uden værdi hvis SKAT havde muligheden for at konkludere at det var den tidligere trufne afgørelse som var forkert. SKAT har allerede truffet afgørelsen og er bundet af denne i den konkrete sag i forhold til lighedsgrundsætningen.

Alene af denne grund bør Landsskatteretten afgøre at min kunde skal behandles på samme måde som andre borgere i nøjagtig tilsvarende sager tidligere er blevet behandlet af SKAT.”

Til støtte for de subsidiære påstande har repræsentanten gjort følgende gældende:

”Jeg skal endvidere tillade mig at fremkomme med en yderligere og endnu mere subsidiær påstand.

SKAT har i sin afgørelse af den 29. juni 2017 beskattet min kunde med kr. 550.876 i medfør af Kildekattelovens § 2 stk. 1.

I klage af 31. juli 2017 er fremført en række påstande, der alle betyder at danmark ikke kan beskatte dette beløb.

Såfremt Landsskatteretten fastholder at danmark kan beskatte min kunde af udbetaling i forbindelse med opsigelse af stilling i 2013, skal beløbet nedsættes til

kr. 56.886 (én måneds løn - se nedenfor)

endnu mere subsidiært kr. 210.040 (forholdsmæssig andel ved opsigelse i danmark uden fordele fra udstationeringsaftalen - se nedenfor)

Imidlertid er det min påstand at en forholdsmæssig fordeling ikke kan finde anvendelse i denne sag.

Det fremgår af den oprindelige ansættelseskontrakt fra den 1/2-2008 at opsigelsesvilkårene er minimumsbestemmelsen i Funktionærloven. Kontrakten er vedhæftet.

Som led i udstationeringsaftalen tilbyder arbejdsgiver bedre vilkår som følger:

2 måneders løn som følge af udstationeringen (Settle in)

2 måneders løn som følge af udstationeringen først formelt sker efter 2 måneder (Bridge)

2 måneders yderligere løn på grund af opsigelse (enhanced severance pay)

4 måneders yderligere løn (work driven severance pay)

6 måneders yderligere løn m.v. i henhold til funktionærlovens regler ved opsigelse af den ansatte.

1 måneds løn i medfør af funktionærlovens § 2a efter 15 års ansættelse

Aftalen (vedlægges) er indgået den 21. september 2011 og indeholder betingelser om at klager efter udstationering ikke kan vende tilbage til en tilsvarende stilling i Danmark

har opfyldt udstationeringsaftalen (medmindre arbejdsgiver siger klager op)

har opfyldt mål for projektleverancer og performance

Udstationeringsaftalen anvendes som udgangspunkt for arbejdsgivers tilbud hvis medarbejderen selv siger stillingen op.

De faktiske vilkår ved medarbejderen opsigelse bliver således:

2 måneders yderligere løn på grund af opsigelse (enhanced severance pay)

5 måneders yderligere løn (work driven severance pay)

6 måneders yderligere løn m.v. i henhold til funktionærlovens regler ved opsigelse af den ansatte.

2 måneders løn i medfør af funktionærlovens § 2a efter 12 års ansættelse.

Det udførte arbejde i Danmark frem til udstationeringen ville således i tilfælde af klagers opsigelse ikke give ret til andet end én måneds løn i medfør af Funktionærlovens § 2a.

De øvrige komponenter er således tildelt klager som følge af udstationeringen og skal derfor fuldt ud henføres til arbejde udført i udlandet under udstationeringen.

Havde klager ikke været udstationeret, men oppebåret samme løn og blevet opsagt af arbejdsgiver på samme tidspunkt ville han have modtaget 6 måneders løn samt to måneders fratrædelsegodtgørelse. Dette udgør 455.088 (8 * 56.886). Ved anvendelse af den forholdsmæssige metode ville det beløb, som kunne henføres til danmark, udgøre 84/182 eller kr. 210.040 jævnfør SKATs fordelingsnøgle.”

Klagerens repræsentant er kommet med supplerende bemærkninger til sagen den 23. januar 2019 og 5. marts 2019.

Retsmøde

Klagerens repræsentant forklarede bl.a., at klageren kun har haft beskyttelse efter funktionærlovens regler. Fratrædelsesgodtgørelsen og de øvrige beløb er opgjort og udbetalt på baggrund af udstationeringen.

For så vidt angår Lov nr. 345 af 18. april 2007 bemærkede repræsentanten, at det kan ikke have været Folketingets mening, at det af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. kan udledes, at der er en tidsubestemt beskatningsret tilbage i tid. Bestemmelsen dækker kun de sidste 12 måneders ansættelse. I DBO’en arbejder man med 12 måneders perioder. Der skal derfor alene kigges 12 måneder bagud og ikke 14 år. I øvrigt skal det bemærkes, at Lov nr. 345, først var gældende fra den 19. april 2007. Han bemærkede endvidere, at klageren blev udstationeret inden loven trådte i kraft.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at klageren har haft samme arbejdsgiver hele vejen igennem, og han blev afskediget af filialen beliggende i Danmark. Opsigelsen er underskrevet af filialen i Danmark. Klageren blev overført til OY Sales og dette ændrede ikke på hans ansættelsesforhold. Han blev overført til OY Sales på uændrede vilkår. Altså samme vilkår efter fusionen. Reelt har der været tale om samme arbejdsgiver. Godtgørelsen omfatter arbejdet i Danmark, da der er henset til klagerens samlede ansættelse. Fratrædelsesgodtgørelsen er baseret på klagerens anciennitet. Der er ikke tale om kompensation for udstationeringen.

For så vidt angår lighedsgrundsætningen er der tale om et fejlagtigt svar, og kan derfor ikke anses for at være udtryk for gældende ret.

Klagerens repræsentant er ikke enig i, at der er tale om samme arbejdsgiver. Det er i strid med praksis. Der er tale om et nyt CVR-nr. og dermed er det to forskellige virksomheder.

Landsskatterettens afgørelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, fremgår bl.a.:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, (...), for så vidt de pågældende personer (...):

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 9, fremgår bl.a.:

”En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.”

Landsskatterettens finder, at en forholdsmæssig del af den løn og den fratrædelsesgodtgørelse, som klageren har modtaget, omfattes af begrænset skattepligt til Danmark i henhold til ovenstående bestemmelse.

Der er lagt vægt på, at lønnen og godtgørelsen er betalt på vegne af [virksomhed1], filial af [virksomhed3] OY, at klagerens arbejdsforhold, vilkår og betingelser ikke ville ændre sig efter fusionen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed1], filial af [virksomhed3] OY, og at godtgørelsen er udbetalt på baggrund af klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start i [virksomhed1] A/S den 1. januar 1998, og at der dermed er henset til klagerens samlede ansættelse i [virksomhed1] A/S gennem en årrække.

Der er lagt vægt på, at lønnen og godtgørelsen er betalt på vegne af [virksomhed1], filial af [virksomhed3] OY, at klagerens arbejdsforhold, vilkår og betingelser ikke ville ændre sig efter fusionen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed1], filial af [virksomhed3] OY, og at godtgørelsen er udbetalt på baggrund af klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start i [virksomhed1] A/S den 1. august 1999, og at der dermed er henset til klagerens samlede ansættelse i [virksomhed1] A/S gennem en årrække.

Det forhold, at beløbet er udbetalt fra en finsk bankkonto kan efter rettens opfattelse ikke ændre herpå.

Retten finder således, at en del af lønnen i opsigelsesperioden og en del af fratrædelsesgodtgørelsen er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning.

For så vidt angår retserhvervelsestidspunktet finder retten, at der ikke i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller i forarbejderne til bestemmelsen er belæg for at antage, at der skal ske retserhvervelse af beløbet inden ophør af (den fulde) skattepligt. Der er heller ikke belæg for antagelsen om, at bestemmelsen alene gælder løn modtaget inden for de sidste 12 måneder. Det forhold, at lov nr. 345 først trådte i kraft i 2007 ændrer ikke på rettens opfattelse. Ligeledes kan det forhold, at klageren blev udstationeret før lovens ikrafttrædelse ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten er endvidere enig med SKAT i, at fratrædelsesgodtgørelser m.v. er omfattet af art. 15 i OECD’s model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres. Det er således Kina, som bopælsland, der evt. skal give lempelse ved skatteberegningen.

For så vidt angår SKM2012.67.SR, er det Landsskatterettens opfattelse, at kendelsen bekræfter, at udenlandske selskabers filialer i Danmark har hjemting her i landet efter RPL § 238. Dette forhold har spørger netop indlagt som en forudsætning for sit spørgsmål.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse finder retten ud fra de foreliggende oplysninger, at de udbetalte beløb er opgjort på baggrund af og under hensyn til klagerens samlede anciennitet i [...], herunder arbejdet foretaget i Danmark. Hele beløbet må således anses for omfattet af ordlyden i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.