Kendelse af 16-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 08-02-2020

SKAT har nedsat andelen af lempelsesberettiget indkomst omfattet af ligningslovens § 33A, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i [virksomhed1] A/S den 15. juni 2006. Klageren blev udstationeret til [virksomhed2] fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2013.

Den 1. juni 2013 fusionerede [virksomhed3] A/S (CVR nr.[...1]) med [virksomhed4] OY, med sidstnævnte som det fortsættende selskab. [virksomhed4] OY har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. [...2]. I forbindelse med fusionen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af [virksomhed3], branch of [virksomhed4] OY, Finland, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren underskrev en fratrædelsesaftale den 10. september 2013, hvor klageren forpligtede sig til at stå til rådighed frem til den 30. september 2013. Fratrædelsesaftalen er indgået mellem klageren og [virksomhed3], Branch of [virksomhed4] OY. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 15. juni 2006.

Der er indberettet løn på 363.942 kr. af CVR nr. [...2]. Endvidere er der indberettet fratrædelsesgodtgørelse på 343.228 kr.

Af CPR registeret fremgår det, at klageren udvandrede til Kina den 3. januar 2012 fra adressen [adresse1], [by1], sammen med sin ægtefælle.

I hele perioden er klageren anset for værende fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 indtil den 30. september 2013.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan:

Begrundelse for ændring

Løn og fratrædelsesgodtgørelse skal medregnes efter statsskattelovens § 4. Fratrædelsesgodtgørelse er skattepligtig efter ligningslovens § 7U og kan ikke omfattes af ligningslovens § 33A.

Den danske løn til dansk beskatning på kr. 363.942 fremkommer som indberetning fra se nr. [...2] på i alt kr. 363.942. Indkomsten på kr. 363.942 er udbetalt den 25. september 2013 jf. tidligere indsendte lønsedler og agreement.

Jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1. i afsnittet der omhandler "Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser" fremgår:

Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter ligningslovens § 7U, er ikke omfattet af LL § 33A."

Samme fremgår også af cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 punkt 5.2.5

Derfor henføres fratrædelsesgodtgørelsen til den danske indkomst.

Løn i fritstillingsperioden er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, i samme afsnit som nævnt ovenfor:

"Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL § 33 A. Det er en forudsætning, at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af LL § 33 A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet.

De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5."

Løn fra Danmark i fritstillingsperioden kr. 363.942 anses for at udspringe af arbejde udført i Danmark ved ansættelse i [virksomhed3] (siden 15. juni 2006). Ydelsen er efter agreement aftalen, aftalt under hensyn til oprindelig anciennitet fra den 15. juni 2006 (ansættelsens start i [virksomhed3]).

Lønnen i fritstillingsperioden kan ikke anses for udelukkende at udspringe af et ansættelsesforhold i udlandet. Ydelsen kan derfor ikke betragtes som lempelsesberettiget, jf. ovenstående.

Ved vurderingen har vi henset til at det var planen, at udstationeringsperioden ophørte den 30. september 2013, jf. udstationeringskontrakten.

Den udenlandske indkomst på kr. 1.104.830, der beskattes efter ligningslovens § 33A fremkommer som det selvangivne beløb på kr. 1.812.000 (kinesisk indkomst og dansk indkomst) reduceret med fratrædelsesgodtgørelse på i alt kr. 343.228 og løn i fritstillingsperiode på kr. 363.942 dvs. i alt kr. 707.170.

Den udenlandske løn er anset for omfattet af ligningslovens § 33A og i indkomsten gives nedslag i de beregnede skatter, der falder på indkomsten. Nedslaget svarer til den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst (fuld lempelse).

Fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7U kan ikke omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere ovenfor. Fratrædelsesgodtgørelsen skal beskattes i Danmark. Den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der vedrører ansættelsen og arbejdet i Kina, kan beskattes i Kina efter DBO artikel 15, stk. 1.

Fratrædelsesgodtgørelse anses for at være en engangsydelse og skal opgøres efter din anciennitet. I ansættelseskontrakten med [virksomhed2] (agreement) er det aftalt:

Herefter skal beskatningsretten af fratrædelsesgodtgørelse opgøres med 21/87,5 til Kina og resten til Danmark:

Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 343.228/87,5*66,5 mdr. i alt kr. 260.853.

Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 343.228/87,5*21 mdr. i alt kr. 82.375

Danmark kan efter den kinesiske DBO artikel 22 give credit nedsættelse for betalt skat i Kina vedr. deres andel af fratrædelsesgodtgørelsen. SKAT har ikke oplysninger om betalt skat til Kina af indkomsten og derfor er der ikke givet nedslag for kinesisk skat.

Derfor henføres fratrædelsesgodtgørelsen til den danske indkomst.

Din revisors indsigelse af 2. maj 2017

I skrivelse af 2. maj 2017 anfører din revisor følgende punkter, her opridset i punktform. For nærmere oplysninger henvises til selve indsigelsen af 2. maj 2017. Indsigelserne bliver nærmere gennemgået efter punkterne:

SKATs bemærkninger til ovenstående indsigelser.

Lighedsgrundsætningen

Din revisor anfører, at der i en afgørelse den 27/10-2014 er givet fuldt nedslag efter ligningslovens § 33 A til en tidligere [...] medarbejder i en tilsvarende sag.

Revisor mener derfor, at det fremsendte forslag er i strid med lighedsgrundsætningen, idet de omhandlede borgere ikke kan behandles anderledes end andre borgere i en tilsvarende situation.

Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.1.2, at det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med SKATs offentligt tilkendegivne praksis.

Fra praksis kan blandt andet nævnes, at lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes af en buschauffør, der blev nægtet fradrag for merudgifter til forplejning, uanset at buschauffører i andre kommuner fejlagtigt havde fået godkendt fradrag. Se TfS 1995.483.HD.

Videre kan nævnes en klager, der blev nægtet fradrag for afskrivninger i et sale and lease back projekt, uanset at andre deltagere i projektet med urette havde fået godkendt afskrivning. Se TfS 2000.374.HD.

SKAT mener på denne baggrund, ikke at lighedsgrundsætningen kan påberåbes i nærværende sag.

Begrebet løn

Din revisor anfører, at aftalen der indgås indeholder vilkår om fritstilling, og som er uden betydning for den skattemæssige kvalificering af vederlaget.

Det er SKATs opfattelse, at det har stor betydning for den skattemæssige kvalificering, at der er tale om fritstilling samt at lønnen i opsigelsesperioden udspringer af arbejdet udført i Danmark jf. nedenfor vedrørende arbejdsgiveren.

Ligningslovens § 33A finder ikke anvendelse på hverken løn i fritstillingsperiode eller på fratrædelsesgodtgørelsen, da lønnen i fritstillingsperioden ikke kan anses for udelukkende at udspringe af et ansættelsesforhold i udlandet, men skal ses som resultat af den samlede totale ansættelse i koncernen. Fratrædelsesgodtgørelsen er ikke omfattet af ligningslovens § 33A. Det står positivt nævnt i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1. "Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter ligningslovens § 7U, er ikke omfattet af LL § 33A.". Fra den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1 har vi tidligere nævnt:

"Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i ligningslovens § 7U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af ligningslovens § 33A. Det er en forudsætning, at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af ligningslovens § 33A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet.

De nævnte engangsydelser er omfattet af ligningslovens § 33A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5."

Angående fratrædelsesgodtgørelsen, her har SKAT opgjort en fordeling mellem arbejdet udført i Kina og i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

Revisor henviser til en afgørelse, SKM2002.532.LR, hvor den mest begunstigende regel skal anvendes, idet revisor mener, der er regelsammenstød mellem ligningslovens §7U og ligningslovens § 33A. Afgørelsen omhandler et regelsammenstød mellem tonnageskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven, hvor den ene lov går forud for den anden lov.

SKAT henser til, at der er sket indberetning til SKAT som henholdsvis løn og fratrædelsesgodtgørelse. Revisor har anmodet om henholdsvis beskatning efter ligningslovens § 33A eller efter en dobbeltbeskatningsaftale, hvilket vi har kommenteret og behandlet i de enkelte punkter. Ligningslovens § 33A er en begunstigende intern regel, der kan anvendes under omstændigheder, hvor nærmere betingelser er opfyldte omkring udlandsophold, varighed, ophold i Danmark og indkomstens art m.v.

Hvis en given indkomst ikke kvalificeres til anvendelse efter ligningslovens § 33A, kan vi ikke gøre den kvalificeret. SKAT mener ikke, at der er tale om regelsammenstød. Fratrædelsesgodtgørelsen har et bundfradrag på kr. 8.000, som er undtaget for beskatning, hvilket vil fremgå af den senere årsopgørelse.

Arbejdsgiver

SKAT finder, at der er tale om forbundne selskaber, da du under hele ansættelsen er ansat af [...] koncernen. SKAT finder, at der er reelt er tale om samme arbejdsgiver, da forpligtigelsen til at udbetale fratrædelsesgodtgørelse m.v. er overdraget fra [virksomhed3] til [virksomhed4] Oy i forbindelse med fusionen mellem de to selskaber i 2013.

SKAT finder fortsat at lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelse kan beskattes i Danmark, da indkomsterne udbetales på baggrund af ancienniteten fra det oprindelige ansættelsestidspunkt i [virksomhed3] A/S.

Ligningslovens § 33a løn i fritstillingsperioden.

Revisor anfører, at [virksomhed4] Oy vælger at fritage dig for at arbejde i fritstillingsperioden, og det ikke har nogen betydning for den skattemæssige kvalificering af lønnen.

Det anføres, at lønmodtageren skal stå til disposition i fristillingsperioden.

Revisor anfører, at SKAT vælger at fravige udgangspunktet i Den Juridiske Vejledning og anser udbetalingen helt eller delvist for at udspringe af udført arbejde i Danmark.

SKAT finder, at der ikke i fritstillingsperioden er udført dokumenteret arbejde i Kina for [virksomhed4] Oy og derfor kan ligningslovens § 33A ikke finde anvendelse. Lønnen kan ikke anses for udelukkende, at stammer fra arbejde udført i udlandet og derfor kan indkomsten ikke beskattes efter ligningslovens § 33a. Tidligere er citeret fra Den Juridiske Vejledning C.F.4.2.2.1. at løn i opsigelsesperiode ikke er omfattet af ligningslovens § 33A, hvis den ikke udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Ligesom nødvendigt arbejde her i landet heller ikke kan give lempelse efter ligningslovens § 33A jf. lovens stykke 1.

Nedenfor er ligningslovens § 33A stk. 1 citeret (de første 2 pkt.):

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 , under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet".

Ligningslovens § 33A fratrædelsesgodtgørelse.

Din revisor anfører, at fratrædelsesgodtgørelse skal anses for at være løn jf. den oprindelige lov fra 1975 samt cirkulære 72 af 17/4-1996, som er uden baggrund i lovgivning og forarbejder.

Fordelingen mellem løn og fratrædelsesgodtgørelsen er foretages ud fra indberetning til SKAT fra se nummer [...2] ([virksomhed5]).

SKAT finder fortsat at indkomsterne på den baggrund skal behandles som løn i fritstillingsperiode og fratrædelsesgodtgørelse, med de skattemæssige konsekvenser som anført i afgørelsen.

I Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1. anføres, at lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser efter ligningslovens § 7 U, ikke er omfattet af Ligningslovens § 33A.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina - domicil.

Din revisor anfører, at det skattemæssige domicil er Kina på udbetalingstidspunktet, hvorfor Danmark er afskåret fra at beskatte beløbene.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Derfor fastholder SKAT at du er hjemmehørende i Danmark efter DBO artikel 4 stk. 1.

Endvidere er der ikke udført arbejde i Kina for indkomsten og på den baggrund finder SKAT, at beskatningsretten tilfalder Danmark, jf. artikel 15 stk. 1 f.s.a. løn i fritstillingsperioden. DBO´en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fratrædelsesgodtgørelsen har SKAT opgjort en fordeling mellem arbejdsopholdet i Kina og arbejdet i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina - lempelse

Din revisor anfører, at der i fortolkningerne af dobbeltbeskatningsaftalerne lægges vægt på retserhvervelsestidspunktet. Den danske fortolkning af fordelingsmetoder kendes ikke i international dobbeltbeskatning samt at man er beskyttet af en dobbeltbeskatningsaftale.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Derfor fastholder SKAT, at du er hjemmehørende i Danmark efter DBO artikel 4, stk. 1.

Der er ikke udført arbejde i Kina, og på den baggrund finder SKAT ikke, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Kina kan finde anvendelse. DBO´en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fratrædelsesgodtgørelsen har SKAT opgjort en fordeling mellem opholdet i Kina og i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

Løn i fritstillingsperioden kan ikke anses for at vedrøre udført arbejde i Kina, hvorfor den ikke kan betragtes som lempelsesberettiget efter artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen vedrører hele ansættelsesperioden i koncernen, hvorfor der er lavet en fordeling mellem Danmark og Kina efter det samlede ansættelsesforhold. Da der ikke er dokumenteret betalt skat til Kina, kan der ikke lempes efter artikel 22 i DBO'en for betalt skat i Kina.

SKAT fastholder, at der samlet set ud fra ovennævnte begrundelser ikke kan ske beskatning af fratrædelsesgodtgørelse og løn i fritstillingsperiode efter ligningslovens § 33A.

SKAT fastholder, at løn i fritstillingsperiode efter DBO'ens artikel 15, stk. 1 ikke vedrører udført arbejde i Kina, hvorfor indkomsten beskattes i Danmark. Vedrørende fratrædelsesgodtgørelsen anses en forholdsmæssig del til kinesisk beskatning efter opholdets længde i Kina og med en godskrevet kinesisk skat på kr. 0, og den resterende del er til dansk beskatning."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne ændring af lempelsesberettiget indkomst i medfør af Ligningslovens § 33 A skal føres tilbage.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"SKAT har nedsat lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A vedrørende en del af en modtagen løn.

Lønnen er udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført i udlandet. Der er erhvervet ret til lønnen og denne er udbetalt under et udlandsophold, der berettiger til lempelse efter Ligningslovens § 33A.

Beskatningsretten til udbetalingerne er endvidere i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen med Kina afgivet til Kina, men SKAT har ikke givet lempelse i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsaftalen med Kina.

Fakta

Skattepligtsforhold

Fuld skattepligt til Danmark grundet udlejning af fast ejendom

01/01/2012 - fuld skattepligt til Kina, Danmark er domicilland

01/01/2013 - fuld skattepligt til Kina, Kina er domicilland

30/09/2013 - fuld skattepligt til Danmark ophører

Ansættelsesforhold

05/06/2006 - ansat af [virksomhed6] A/S

01/01/2012 - udstationeret til lokal ansættelse hos [virksomhed2]

01/01/2013 - der indgås ny ansættelsesaftale med [virksomhed4] Oy

22/08/2013 - tilbud fra arbejdsgiver accepteret

30/09/2013 - fritstillet

01/10/2013 - Ny ansættelse i Kina med lokal virksomhed

24/11/2013 - betaling modtages

30/11/2013 - sidste formelle arbejdsdag i Kina for [virksomhed4] OY

A. Betalingen vedrører alene arbejde i udlandet og skal derfor indgå ved beregningen af lempelse efter Ligningslovens § 33A.

Der er aldrig udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver, men alene arbejde i Kina. Hele det udbetalte beløb skal derfor henføres som indkomst ved arbejde i udlandet og giver ret til lempelse efter Ligningslovens § 33A.

Dette er bekræftet af Vestre Landsret i SKM2004.201.VLR:

Vestre Landsret fastslog, at begrebet lønindkomst efter ligningslovens §§ 33 A og 33 C måtte forstås på samme måde og som udgangspunkt omfattede ikke fratrædelsesgodtgørelse. Dette gjaldt dog ikke i overensstemmelse med angivelsen af Ligningsvejledningen, side 1992,såfremt fratrædelses- godtgørelsen udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Det forhold at min kunde tidligere har været ansat i et koncernforbundet selskab ændrer heller ikke ved dette faktum, da koncernforbundne selskaber ikke kan anses for ét selskab, Dette følger af mangeårig praksis, senest udtrykt af SKAT i SKM2017.251.SR:

Det er SKATs opfattelse, at koncernen ikke kan anses som "én samlet virksomhed" i ligningslovens § 7 U's forstand.

Der er endvidere taget stilling til tilsvarende situationer i Landsskatterettens afgørelser LSR2012.11-00291 samt i LSR2012.11-02658, hvor Landskatteretten bekræfter at d skal henses til arbejde udført for andre juridiske enheder uanset om disse er forbundne eller ej.

B. Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 27/10-2014 er en tidligere [...] medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der gives lempelse efter Ligningslovens § 33A for en tilsvarende udbetaling.

SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

Afgørelsen i den først afgjorte sag er truffet på et fuldt ud oplyst grundlag af enhedsorganisationen SKAT.

I modsætning til SKATs afgørelse indeholder denne klage de relevante henvisninger til domme og afgørelser, som bekræfter at det var SKATs afgørelse af 27/10-2014 som var korrekt og ikke SKATs efterfølgende afgørelse i nærværende sag.

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

Lighedsgrundsætningen ville endvidere være helt uden værdi hvis SKAT havde muligheden for at konkludere at det var den tidligere trufne afgørelse som var forkert. SKAT har allerede truffet afgørelsen og er bundet af denne i den konkrete sag og i forhold til lighedsgrundsætningen.

Alene af denne grund bør Landsskatteretten afgøre at min kunde skal behandles på samme måde som andre borgere i nøjagtig tilsvarende sager tidligere er blevet behandlet af SKAT.

C. Indkomsten kan kun beskattes i Kina jævnfør dobbeltbeskatningsaftalen med Kina.

Der er overfor SKAT redegjort for reglerne for skattepligt i Kina, herunder at der efter et års ophold i Kina indtræder skattepligt af indtægter, som hidrører fra ikke-kinesiske kilder.

Min kundes domicil flytter derfor efter et års ophold til Kina.

Dette betyder at alene Kina kan beskatte indkomsten og at Danmark er forpligtet til et give exemptionslempelse for den fulde indkomst.

SKAT anfører herom i afgørelsen:

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Derfor fastholder SKAT, at du er hjemmehørende i Danmark efter DBO artikel 4, stk. 1.

I henhold til officialmaksimen har SKAT pligt til selv at undersøge rigtigheden af skattepligtsforholdet. Dette er ikke sket.

Min kunde har ikke haft indtægter i perioden som stammer fra ikke-kinesiske kilder og kan derfor naturligvis ikke dokumentere beskatningen af ikke-eksisterende indtægter. Dette ændrer ikke ved at min kunde er beskyttet af dobbeltbeskatningsaftalen.

Det påhviler således SKAT at dokumentere at Kina ikke er domicilland. Da SKAT har undladt dette, er afgørelsen ugyldig."

Klagerens repræsentant har ved indlæg af 28. februar 2018 fremsendt følgende yderligere bemærkninger:

"(...)

Jeg har med interesse læst udkast til SKATs styresignal.

Der anføres to forhold i styresignalet som jeg desværre ikke er enig i. Forholdende er uden direkte betydning for styresignalet, der sigter mod at give ret til genoptagelse i helt konkrete tilfælde og således kun kan virke lempende.

Jeg har imidlertid valgt at kommentere de to forhold, da udsendelse af et styresignal naturligvis ikke skal indeholde beskrivelser som ikke kan begrundes i dansk lovgivning m.v.

Det er min opfattelse at SKAT - forinden udsendelse af styresignalet - tilretter dels den juridiske vejledning og dels styresignalet, således at dette afspejler og beskriver praksis korrekt.

Jeg står naturligvis gerne til rådighed hvis SKAT ønsker yderligere oplysninger eller har kommentarer i denne forbindelse.

Kommentarer:

1. "Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.1, at fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør, som beskattes efter ligningslovens § 7 U, som udgangspunkt ikke er omfattet af ligningslovens § 33 A."

Udsagnet i den juridiske vejledning er forkert. SKAT har i konkrete sager ikke kunnet begrunde dette med henvisning til lovgivning, domme eller afgørelser. Der er med andre ord blot tale om en forkert formulering af en medarbejder i SKAT der herved forsøges ophøjet til gældende ret.

Begrebet løn omfatter alle økonomiske ydelser fra en arbejdsgiver til en arbejdstager. Dette gælder både i forhold til Statsskatteloven og i international skatteret som beskrevet i OECD´s kommentarer til modeloverenskomsten.

Forslag til Ligningslovens § 33A blev oprindeligt fremsat den 26. november 1975 af ministeren for skatter og afgifter.

Loven anvender begrebet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

I kommentarerne anføres det:

"Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er udført, og ikke i arbejdstagerens hjemland."

Kommentaren bekræfter, at Folketinget har samme opfattelse af begrebet lønindkomst, som den opfattelse der gælder i international skatteret. Her anses alle vederlag fra arbejdsgiver til arbejdstager for lønindkomst.

Senere anføres det:

"Lønindkomst omfatter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter de almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret."

Kommentaren bekræfter, at bestemmelsen skal fortolkes i overenstemmelse med de overordnede principper i Statsskatteloven om indkomstårets ubrydelighed jævnfør formuleringen om feriegodtgørelse.

Al lønindkomst - der er skattepligtig i den periode hvor betingelserne i Ligningslovens § 33A er opfyldt - er derfor omfattet af reglerne om lempelse.

Med udgangspunkt i den oprindelige bestemmelse i Ligningslovens § 33 A er der således ingen som helst tvivl om at alle vederlag der udbetales fra en arbejdsgiver til en arbejdstager - også éngangsvederlag (gratiale, tantieme etc.) - er omfattet af begrebet lønindkomst og dermed lempelsesberettiget.

Der er tale om et samlet vederlag, der således er omfattet af begrebet lønindkomst og derfor i det hele er lempelsesberettiget efter Ligningslovens § 33A.

Det forhold at man i dansk lovgivning har besluttet at den del af et vederlag fra arbejdsgiver, der i henhold til skattelovgivningen, domme og afgørelser kan anses for fratrædelsesgodtgørelse og derved historisk har været beskattet lavere end det øvrige vederlag, kan ikke anvendes skærpende ved at undtage denne del af vederlaget fra begrebet lønindkomst som anvendt i anden lovgivning.

2. "Der kan imidlertid også være situationer, hvor personen forud for opsigelsen og modtagelse af løn i en opsigelsesperiode har arbejdet i Danmark eller på anden måde ikke har opfyldt betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A i løbet af ansættelsesperioden. I en sådan situation skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at kun løn i opsigelsesperioden, der vedrører udlandsopholdet kan føre til lempelse ifølge ligningslovens § 33 A."

Bestemmelsen om fordeling kan alene anvendes i det omfang der er modtaget løn for arbejde i Danmark i perioden hvor betingelserne i Ligningslovens § 33A i øvrigt er opfyldt. Forudgående perioder med løn for arbejde udført i Danmark kan ikke medregnes.

Dette bekræftes af kommentarerne ved ændring af bestemmelsen ved lov nr. 1115 af 21/12/1994. Der rettes i første punktum og indsættes et nyt 2. punktum:

Bestemmelsen før lovændringen:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst

42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. "

Og sålydende efter lovændringen:

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet."

Lovforslaget indeholder følgende bemærkninger:

"Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under opholdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan f.eks. en udstationeret lønmodtager opholde sig i gennemsnit 7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i forbindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlandsopholdet.

Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gives skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage.

Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Danmark under en udsendelse på f.eks. 6 måneder, 42 dage."

Det kan heraf udledes, at bestemmelsen i andet punktum alene omfatter løn der kan henføres til arbejde her i landet i den periode, hvor betingelserne for lempelse er opfyldt."

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten har på et retsmøde overfor Landsskatterettens medlemmer blandt andet anført, at hele vederlagt skal henføres til opholdsperioden i Kina. Det kan ses på den udleverede oversigt, hvoraf fremgår, at udstationeringsaftalen er identisk med opsigelsesaftalen. For repræsentantens øvrige bemærkninger skal der henvises til det på mødet udleverede materiale samt tidligere indlæg.

Skattestyrelsen anførte blandt andet, at klagerens ansættelsesforhold og selskabets forpligtelser forblev uændret i forbindelse med fusionen i 2013. De udbetalte beløb vedrører klagerens samlede ansættelse i [...]. Da indkomsten således vedrører arbejdet i Danmark, finder ligningslovens § 33A ikke anvendelse, og der kan ikke foretages en forholdsmæssig fordeling efter bestemmelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger videre af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet, jf. ligningslovens § 33A, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat, jf. art. 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 16. juni 2012 mellem Danmark og Kina.

Det er lagt til grund, at klageren har været fuld skattepligtig til Danmark i hele perioden han har været udstationeret til Kina. Klageren har ikke betalt skat til Kina og har heller ikke været registreret som skattepligtig i Kina. Det kan derfor ikke lægges til grund, at han har været hjemmehørende i Kina, således som dette udtryk er fastlagt i artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. Klageren er derfor ikke omfattet af overenskomsten. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at han var fuld skattepligtig til Kina, og dermed omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Kina, jf. Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen er det Landsskatterettens opfattelse, at denne ikke er omfattet af ligningslovens § 33A i sin helhed, da ydelsen ikke har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, men relaterer sig til en generel tilknytning til klagerens arbejdsgiver gennem en årrække. Det fremgår af sagens faktiske forhold, at fratrædelsesaftalen er baseret på klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 5. juni 2006. Det skal i øvrigt bemærkes, at det er SE nr. [...2], der har indberettet fordelingen af beløbene mellem fratrædelsesgodtgørelse og løn i fritstillingsperioden. Endvidere anses fratrædelsesgodtgørelser ikke for omfattet af ligningslovens § 33A, men ligningslovens § 7U.

Da fratrædelsesgodtgørelsen vedrører hele ansættelsesperioden i koncernen, er Landsskatteretten enig med SKAT i den indklagede afgørelse, hvorefter der skal foretages en fordeling mellem Danmark og Kina efter det samlede ansættelsesforhold. Da der ikke er dokumenteret betalt skat til Kina, kan der ikke lempes efter artikel 22 i DBO'en for betalt skat i Kina.

Det forhold, at klagerens arbejdsgiver undervejs ændrer CVR-nr. ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse, idet klagerens ansættelsesforhold forbliver uændret, jf. brev af december 2012 fra [virksomhed3] A/S.

For så vidt angår løn i fritstillingsperioden er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at ydelsen har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, hvorfor indkomsten ikke er omfattet af ligningslovens § 33A. Da lønnen ikke vedrører arbejdet i Kina er den således ikke lempelsesberettiget efter art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Repræsentantens kommentarer af 28. februar 2018 til SKATs styresignal giver ikke anledning til en ændret opfattelse.

Det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med administrativ praksis. Da klageren ikke har påvist, at der skulle eksistere en sådan praksis af det påberåbte indhold i form af afgørelser fra Landsskatteretten eller angivelser i Den juridiske Vejledning, kan klageren ikke påberåbe sig lighedsgrundsætningen i denne sag.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger til ændringen af ligningslovens § 33A, er det Landsskatterettens opfattelse, at disse ikke ændrer Landsskatterettens opfattelse. Ændringen regulerede alene 42-dages reglen, som man ønskede skulle fremgå direkte af ordlyden. Ændringen er alene udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Der er enighed om den talmæssige opgørelse, hvorefter Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.