|
|
Kendelse af 08-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021
Journalnr. 17-0988887
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte | 1.004.784 kr. | 0 kr. | 1.004.784 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren var direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Selskabets formål var direkte eller indirekte at eje kapitalbesiddelser i andre virksomheder samt hermed beslægtet virksomhed. Den 28. august 2018 fratrådte klageren som direktør. Skifteretten i [by1] afsagde konkursdekret den 4. december 2018.
Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår der følgende under supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i den uafhængige revisorerklæring:
”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Lånet er efter regnskabsårets afslutning indfriet via indberetning af ekstraordinært udbytte og betaling af udbytteskat.”
Under note 6 i årsrapporten for 2013 fremgår blandt andet følgende vedrørende tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse:
”Kapitalejere
Udestående gæld 1.073.707 0
Rentefod ( %) 10,20 % 0,00 %”
Under note 7 i årsrapporten for 2013 fremgår følgende vedrørende selskabets egenkapital:
Selskabskapital | Reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode | Overført resultat | Foreslået udbytte for regnskabsåret | I alt | |
Egenkapital 1. januar | 125.000 | 2.321.524 | 4.562.465 | 96.600 | 7.105.589 |
Betalt ordinært udbytte | 0 | 0 | 0 | -96.600 | -96.000 |
Årets resultat | 0 | -289.352 | 718.607 | 0 | 429.255 |
Egenkapital 31. december 2013 | 125.000 | 2.032.172 | 5.281.072 | 0 | 7.438.244 |
Ifølge klagerens R75 for indkomståret 2013 blev klageren beskattet af et udbytte på 96.600 kr.
Der er fremlagt kontospecifikationer for klagerens mellemregningskonto i selskabet. Der fremgår følgende heraf vedrørende indkomståret 2013:
Kontospecifikation mellemregning [person1] | |||
01-01-2013 | Primosaldo | -254.220,00 | |
01-02-2013 | Hævet | 9.901,72 | -244.318,28 |
14-02-2013 | Hævet | 19.000,00 | -225.318,28 |
07-03-2013 | Hævet | 400.000,00 | 174.681,72 |
25-03-2013 | Hævet | 650.000,00 | 824.681,72 |
29-04-2013 | Hævet | 15.000,00 | 839.681,72 |
09-05-2013 | Hævet | 47.035,00 | 886.716,72 |
30-05-2013 | Hævet | 2.418,00 | 889.134,72 |
20-06-2013 | Hævet | 35.000,00 | 924.134,72 |
08-08-2013 | Hævet | 7.500,00 | 931.634,72 |
02-09-2013 | Hævet | 12.500,00 | 944.134,72 |
25-09-2013 | Hævet | 45.000,00 | 989.134,72 |
05-11-2013 | Hævet | 8.000,00 | 997.134,72 |
10-12-2013 | Hævet | 7.650,00 | 1.004.784,72 |
31-12-2013 | Renter | 68.922,00 | 1.073.706,72 |
Det fremgår også af mellemregningskontoen, at der den 31. maj 2014 blev krediteret 1.100.000 kr. med teksten ”Ekstraordinært udbytte”. Saldoen var herefter 957.813,71 kr. i selskabets favør.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.004.784 kr. for indkomståret 2013.
Som begrundelse herfor anføres følgende:
”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.
At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:
”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”
SKAT har anmodet om kontospecifikation af aktionærlånet og dokumentation for beskatning af hævningerne samt indfrielsen.
Ved gennemgang af de modtagne specifikationer kan SKAT konstatere, at du har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.
SKAT foreslår herefter at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2013 med 1.004.784 kr., jævnfør nedenstående begrundelse.
Der foretages ikke ændringer af skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015, idet hævningerne ifølge den modtagne dokumentation er udbyttebeskattet ved de foretagne udbytteindberetninger til SKAT, og disse beløb ikke er bogført på mellemregningskontoen som en kreditering (afdrag).
Indkomståret 2013
De skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 er opgjort således:
7. marts | 174.681 kr. | (400.000 kr. – 225.319 kr.) |
25. marts | 650.000 kr. | |
29. april | 15.000 kr. | |
9. maj | 47.035 kr. | |
30. maj | 2.418 kr. | |
20. juni | 35.000 kr. | |
8. august | 7.500 kr. | |
2. september | 12.500 kr. | |
25. september | 45.000 kr. | |
5. november | 8.000 kr. | |
10. december | 7.650 kr. | |
I alt | 1.004.784 kr. |
Hævningerne på i alt 1.004.784 kr. anses som et skattepligtigt udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Hævningerne beskattes som udbytte, idet du ikke ses at være ansat i selskabet.
SKAT er ikke enig i, at der er sket beskatning af de hævede beløb i indkomståret 2013 ved den vedtagne udbytteudlodning af den 31. maj 2014 på 1.100.000 kr., som er bogført på mellemregningskontoen. Den omstændighed at der er foretaget en udbytteudlodning til delvis indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at du skal beskattes af de foretagne hævninger i indkomståret 2013, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt beskatning på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.
Udbytteudlodningen må betragtes som indfrielse af gæld, hvor udbetalingen under normale omstændigheder ville være overført til din private bankkonto men anvendes her i stedet til delvis indfrielse af din gæld til selskabet. Der er således tale om 2 separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger i indkomståret 2013 på i alt 1.004.784 kr. og den vedtagne udbytteudlodning på 1.100.000 kr. i indkomståret 2014, som er medtaget på din årsopgørelse i 2014. Du har herved erhvervet ret til et nyt vederlag, som udløser beskatning.
Det forhold, at et selskab foretager en udbytteangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E medfører ikke, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningskontoen. Beskatningen er et forhold mellem anpartshaveren og SKAT og derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes skatteretligt og tilbagebetales selskabsretligt.
Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit ”Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler” (uddrag):
”Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.”
Derudover henvises til bilag 2 til L199, hvor FSR spørger:
”Det synes forudsat i de foreslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter – for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb. ”
Til dette svarer ministeren:
”Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning.”
Heraf fremgår:
”Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at SKATs afgørelse er ugyldig.
Til støtte herfor er anført følgende:
”Indledningsvist bemærkes, at der er enighed om de faktiske transaktioner, de foretagne selskabsretlige udlodninger, samt retsgrundlaget i LL § 16E.
Som anført lader hovedaktionæren selskabsretligt forholdet ”reparere” ved en formel udbytteudlodning på DKK 1,1 mio.DKK i 2014, dækkende udbetalinger/udlodninger i indkomståret 2013.
Som følge af SKATs tilgang til sagen som helhed gennemfører SKAT en dobbeltbeskatning, dels af de faktiske udbetalinger og dels af ”reparationen” på DKK 1,1 mio.DKK.
Dette resultat har ikke været tilsigtet fra lovgivers side, og vi fastholder derfor at SKAT ved at gennemføre beskatning af ”reparationen” i 2014 har administreret i strid med motiver for indførelse af ligningslovens § 16E.
Uenigheden opstår således i forhold til de afledte konsekvenser af den valgte tilgang.
Som bekendt blev reglerne om beskatning indført pr. juli 2012 som udslag af et politisk ønske om at det ikke skulle være muligt at opnå de likviditetsmæssige fordele ved at lade selskabet udbetale et ulovligt lån fremfor løn eller udbytte:
”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån”.
Hermed er det utvetydigt tilkendegivet fra lovgiver, at ændringen alene omhandler en fremskudt beskatning af lån fra eget selskab. Der er ikke tale om en straf eller sanktion – det er forhold som fortsat henhører under selskabsstyrelsen som tilsynsmyndighed. SKAT skal alene sikre at beskatning sker rettidigt.
Dette kommer endnu tydeligere til udtryk i følgende:
”Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.”
Som det er tilkendegivet i ovenstående skal der gøres endeligt op med de skattemæssige konsekvenser ved beskatningen.
Tilbagebetalingssituationen blev direkte omtalt, idet denne blev friholdt for dobbeltbeskatning:
”For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”
Der henvises til SKM 2014.709 SR:
”Hvis A som foreslået af rådgiver erhverver ret til et udbytte på 1 mio. kr. i 2014, hvorefter A indbetaler nettoprovenuet af udbyttet til A ApS, er A skattepligtig af udbyttet på 1 mio. kr. i 2014.
Det fremgår i øvrigt af bemærkningerne ligningslovens § 16 E, at: “Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.” Tilbagebetalingen af lånet på 600.000 kr. ophæver således ikke beskatningen af lånet i 2012.
De påtænkte dispositioner vil derfor medføre, at A vil være skattepligtig af 600.000 kr. i 2012 og 1 mio. kr. i 2014.
SKAT er derfor ikke enig med rådgiver i, at der ved den foreslåede løsning kun skal betales den aktieindkomstskat, som ville være tilfældet, hvis selskabet havde sørget for korrekt behandling af hævningen, eksempelvis ved udlodning af ekstraordinært udbytte.”
Denne afgørelse er dateret i september 2014.
I og med at en rådgiver vælger at bede om et bindende svar, og man vurderer at det er så principielt at det skal forelægges Skatterådet, er det således et forhold der er behæftet med stor usikkerhed. Ellers ville SKAT blot have afgivet et bindende svar.
Det står således klart for dem, der arbejder med skatteretten på dette tidspunkt, at reparation af det problem, som der opstår i krydsfeltet mellem skatteretten og selskabsretten ikke er entydigt løst, og at SKAT ikke har evnet at gie udmeldinger om denne ”reparation”. Det er jo nødvendigt at få lånet fjernet fra regnskabet, ellers kommer der et påkrav om indbetaling fra Erhvervsstyrelsen, og dette fører direkte til dobbeltbeskatning, jf. forslaget.
Det er derfor åbenbart for de fleste, at der skal ske en afvikling af det selskabsretlige lån, der nu er beskattet, og uden at der igen indtræder beskatning af lånet. Det kan selskabsretligt alene ske ved at fordringen ”nulstilles”.
SKAT selv udsender første gang et styresignal primo december 2014 om håndteringen af disse beskattede aktionærlån. Det er først på dette sene tidspunkt at man forholder sig til at der skal være et skattemæssigt problem ift. den selskabsretlige afvikling af fordringen.
Fra Juridisk Vejledning fremgår ikke meget, kun dette af relevans:
”Hævning uden tilbagebetalingspligt
At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.”
og
”Beskatning
Lånet beskattes som løn eller udbytte.
Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.
Bemærk
Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.
Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.”
SKAT har således indtil ultimo 2014 ikke taget stilling til at der kan være et problem ift. afviklingen af det lån, der er beskattet, og dermed reelt ikke anses for at eksistere skattemæssigt, jf. bemærkningen: Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.
Der er som bekendt ingen praksis på reparationsområdet. Der foreligger alene SKATs egenopfattelse af hvorledes de skattemæssige konsekvenser af en selskabsretlig reparation skal finde sted.
I den aktuelle sag befinder vi os tidsmæssigt i foråret 2014 – altså en del måned før Skatterådet og SKAT har taget stilling til om der overhovedet er et skattemæssigt problem. I øvrigt et problem som de fleste ikke kan se opstå, idet fordringen (= det ulovlige aktionærlån) ikke eksisterer i skattemæssig henseende.
Yderligere bemærkes i den aktuelle sag, at da man bliver bekendt med SKATs opfattelse af de skattemæssige konsekvenser ift. reparation af det ulovlige aktionærlån så sørger man for at agerer i henhold til disse anvisninger, jf. afgivelse af vurderingsberetning m.v. i 2015, jf. også agterskrivelsen.
Det har som bemærket indledningsvist ikke været lovgivers hensigt at SKAT skulle anvende reglen om beskatning af lån som en adgang til at indføre dobbeltbeskatning som supplerende straf (uden om de forvaltningsretlige regler) og i øvrigt som supplement til de selskabsretlige regler om strafrenter og bøder m.v. Hvis det havde været hensigten skulle det have været indføjet i lovteksten. Det er som bekendt ikke sket.
I dette tilfælde vedrørende indkomståret 2013 er det åbenbart, at der er sket udbetaling af 1.004.784 DKK i 2013, og at disse udbetalinger efter bestemmelsens ordlyd skal beskattes i 2013.
Imidlertid finder SKAT at såvel disse udbetalinger som ”reparationen” selskabsretligt (som jo naturligt finder sted i det efterfølgende indkomstår ved den ordinære generalforsamling) skal beskattes – dvs. en bevidst overfortolkning af reglerne.
Hvis aktionæren ikke havde ageret i forhold til dette, men blot ladet stå til, da ville han dels have undgået risiko for beskatning som foreslået af SKAT og endvidere kunne have ”nøjes” med en efterregulering af egen selvangivelse (hvis det opdages efter 1. juli i 2. indkomstår efter beskatningsåret).
De skatteydere der har valgt denne passive tilgang til at få ulovligheden bragt ud af verden er således økonomisk bedre stillet end de skatteydere der har forsøgt at følge ”reglerne” som end ikke SKAT kunne orientere om. Men at dette negative resultat for de ”gode skatteydere” skulle være hjemlet i lovforarbejder eller i øvrigt være i overensstemmelse med SKATs politiske mål ift. at få medspillere fremfor modspiller står noget uklart for os.
Endelig er der naturligvis den udfordring, at den faktisk foretagne udlodning af fordringen teknisk set kan underkendes af styrelsen, idet der ikke foreligger en vurderingsberegning, Der er som bekendt ikke en pengetransaktion bag bogføringen, det er alene aktionærens indbetaling af udbytteskatten på 297.000 DKK der har afstedkommet en reel likvidtransaktion.
Man har således ageret præcist som det ender med at være ønsket fra SKATs side, nemlig at skatteyder indbetaler kildeskatten til selskabet, der sørger for afregning overfor SKAT, og fordringen derefter afvikles via løn eller udbytte selskabsretligt.
Når der således henses til de politiske hensyn, den manglende anvisning fra såvel Skatterådet som SKAT på udlodningstidspunktet, og det forhold at der reelt introduceres en dobbeltbeskatning overfor de skatteyder der har forsøgt at indrettes sig efter en uklar lovgivning, da synes det på sin plads at 2014-beskatningen bortfalder eller at beskatning i 2013 ikke gennemføres.
Det er vor opfattelse, at udlodningsbeskatningen i 2014 skal nedsættes med det anførte beløb på 1.100.000 DKK, der er bogføringsmæssigt posteret fra mellemregning til udlodning (udbytte). Den underliggende fordring, som udloddes selskabsretligt, eksisterer ikke skattemæssigt, idet den allerede er beskattet i 2013.
Vi har derfor anmodet SKAT om at nedsætte udlodningsbeløbet i 2014 med 1.100.000 DKK, således at der ikke sker en reel dobbeltbeskatning af en ikke eksisterende fordring (omgørelse).
Supplerende hertil anføres, at de to udbetalinger på 400.0000 DKK henholdsvis 650.000 DKK i marts 2013 burde kunne ses som specifikke fordringer, der kan indeholdes i beløbet på 1.100.000 DKK.
- Vores anbringende
Sammenfattende er det således vor påstand, at den samtidig gennemførte beskatning af ”reparationen” selskabsretligt i 2014 medfører en ikke tilsigtet dobbeltbeskatning, hvilket ikke har været tilsigtet med de indførte regler i ligningslovens § 16E, og at ansættelsen for indkomståret 2013 alene af denne grund er ugyldig og bør bortfalde i sin helhed.
(...)”
Ved møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at klageren havde privat gæld til banken i 2013. Klagerens bank havde bedt klageren om at indfri sine private lån med midler fra selskabets konto. Det var årsagen til, at klageren havde overført henholdsvis 400.000 kr. og 650.000 kr. fra selskabets konto til klagerens private konto.
Repræsentanten oplyste desuden, at det udloddede udbytte for 2013 ikke blev bogført på mellemregningskontoen, som en tilbagebetaling af klagerens lån i selskabet. I stedet blev der opkrævet udbytteskat for 297.000 kr., hvilket udgjorde skat for udlodning af udbytte med 1.100.000 kr. Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at beskatte de beløb, som klageren lånte i selskabet i 2013.
SKATs efterfølgende udtalelse
”Det er SKATs ansættelsesændring for indkomståret 2013, som er påklaget.
Det er fortsat SKATs opfattelse, at der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E i indkomståret 2013 samt den vedtagne udbytteudlodning i 2014.
Revisor skriver blandt andet i sin klage til Skatteankestyrelsen den 13. juli 2017 følgende:
"Vi er enige om faktum (posteringer på mellemregningen), men ikke i den valgte skattemæssige
behandling henset til den manglende regelanvisning i perioden frem til styresignalets fremkomst
i december 2014 (SKM 2014.825). "
SKAT har i afgørelse af 2. maj 2017 (...) skrevet følgende:
"Udbytteudlodningen må betragtes som indfrielse af gæld, hvor udbetalingen under normale omstændigheder ville være overført til din private bankkonto men anvendes her i stedet til delvis indfrielse af din gæld til selskabet. Der er således tale om 2 separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger i indkomståret 2013 på i alt 1.004.784 kr. og den vedtagne udbytteudlodning på 1.100. 000 kr. i indkomståret 2014, som er medtaget på din årsopgørelse i 2014. Du har herved erhvervet ret til et nyt vederlag, som udløser beskatning.
Det forhold, at et selskab foretager en udbytteangive l se vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E medfører ikke, at beløbet skal krediteres/bogføres på mellemregningskontoen. Beskatningen er et forhold mellem anpartshaveren og SKAT og derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes skatteretligt og tilbagebetales selskabsretligt."
Ifølge bogføringen er den i 2013 vedtagne udlodning af udbytte i kontanter anvendt til delvis indfrielse af det selskabsretlige lån. Selskabet kan som udgangspunkt ikke efterfølgende ændre i bogføringen. Når de reelle forhold stemmer overens med den oprindelige bogføring, vil der ikke være mulighed for at påberåbe sig, at der er tale om en fejlpostering.
Lovgiver har i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 E været bevidst om, at der som en konsekvens ved optagelse af lån kunne ske dobbeltbeskatning, men for at undgå denne dobbeltbeskatning kunne aktionæren lade være med at optage lån i selskabet, jævnfør bilag 2 til L 199 nedenfor.
FSR – danske revisorer har forespurgt om følgende:
"Det synes forudsat i de forslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter - for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb."
Til dette svarede ministeren:
”Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning.”
Heraf fremgår:
"Den pågældende dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne. "
Skatterådet har efterfølgende ved SKM2014.709.SR ikke kunnet bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.
SKAT er derfor ikke enig i, at ansættelsen for indkomståret 2013 er ugyldig.
Der kan endvidere henvises til ministersvaret af 20. februar 2015 vedrørende svar på spørgsmål 424 af 27. januar 2015, hvor skatteministeren bliver spurgt om følgende:
"Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012
- 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014."
I skatteministerens svar er det blandt andet anført:
"Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket den 3. december 2014.
Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.
En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der er foretages en se/skabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."
(...)”
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.
SKAT har opgjort klagerens aktionærlån i 2013 til 1.004.784 kr. Parterne er enige om opgørelsen af klagerens aktionærlån.
Klageren er skattepligtig af aktionærlån på 1.004.784 kr. i indkomståret 2013, jf. ligningslovens § 16 E. Lånet beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Det fremgår desuden af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det er en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionæren ved optagelse af et aktionærlån ville kunne risikere dobbeltbeskatning.
Landsskatteretten kan afgøre klager over skatteforvaltningens afgørelser. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 11.
Den påklagede afgørelse vedrører indkomståret 2013. Landsskatteretten kan således ikke tage stilling til klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.