Kendelse af 30-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2021

Journalnr. 17-0988519

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013
Fradrag for afskrivning af software i [virksomhed1] I/S	0 kr.	123.597 kr.	0 kr.
Beskatning af selvangivet overskudsandel af [virksomhed1] I/S	0 kr.	3.597 kr.	0 kr.
Indkomståret 2014
Fradrag for afskrivning af software i [virksomhed1] I/S	0 kr.	124.800 kr.	0 kr.
Beskatning af selvangivet overskudsandel af [virksomhed1] I/S	0 kr.	4.800 kr.	0 kr.
Indkomståret 2015
Fradrag for afskrivning af software i [virksomhed1] I/S	0 kr.	126.000 kr.	0 kr.
Beskatning af selvangivet overskudsandel af [virksomhed1] I/S	0 kr.	6.000 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 22. december 2011 ejet en andel af partnerskabet [virksomhed1], som blev etableret i 2008. Af partnerskabets årsrapporter for 2012 og 2013 er klagerens ejerandele angivet til henholdsvis 3,000 % og 4,500 %. Ifølge årsrapporterne har partnerskabet ikke været registreret med cvr-nr.

Pr. 27. marts 2015 er der oprettet et interessentskab kaldet [virksomhed1] I/S med cvr-nr. [...1]. De fremlagte årsrapporter for indkomståret 2014 og frem er således for [virksomhed1] I/S med cvr-nr. [...1]. Af I/S’ets årsrapporter for 2014 og 2015 er klagerens ejerandele angivet til henholdsvis 6,000 % og 7,500 %.

Partnerskabet [virksomhed1] blev i henhold til partnerskabskontrakt stiftet af [person1] med deltagerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS den 1. oktober 2008. [person1] er hovedanpartshaver i begge anpartsselskaber og ved stiftelsen blev der indskudt software som eneste aktiv med en skønnet værdi på 8.000.000 kr. Softwaren var ifølge partnerskabskontrakten udviklet af [person1].

Klagerens repræsentant [person1] har til SKAT (nu Skattestyrelsen) oplyst, at partnerskabet er en software virksomhed, der ejer rettighederne til at benytte et program, som kan benyttes til fuldautomatisk computerstyret handel med råvare og/eller rådgivningsvirksomhed. Programmet danner prognoser for prisbevægelserne på råvare ved hjælp af tekniske analyser, og omfatter såvel kortsigtede og langsigtede prisprognoser.

Klagerens repræsentant har tidligere oplyst, at partnerskabet forventede, at softwaren blev taget i brug i 2017. Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at der forventes overskud i 2021.

[virksomhed1] I/S har 100 andele fordelt på 8 investorer.

Ifølge § 1 partnerskabskontrakt for [virksomhed1] I/S, er partnerskabets formål at udnytte den af partnerskabet erhvervede software til opnåelse af indtægter på ædelmetalmarkedet.

Af partnerskabskontrakten § 2 stk. 3, fremgår det om værdiansættelsen af softwaren:

”Det har ikke været muligt ved stiftelsen af partnerselskabet at vurdere den præcise værdi af softwaren som skal benyttes på ædelmetalmarkedet, men det skønnes at denne har en værdi på minimum 8 mio. kr. på stiftelsestidspunktet. Værdiansættelsen er baseret på testkørsler af softwaren som viser at det vil være muligt at opnå gennemsnitlig månedlige indtægter på ca. 4 % før gearing ved investeringer i ædelmetaller.”

Af årsrapporterne for [virksomhed1] og fra 2014 [virksomhed1] I/S fremgår [person1] som daglig ledelse i virksomheden.

Af årsrapporternes ledelseserklæringer for de påklagede indkomstår 2013-2015 fremgår blandt andet:

"Partnerskabet er for så vidt angår softwareudviklingen en prduktionsvirksomhed. Partnerskabet har optaget en række deltagere som har særlige kompetancer til at kunne bidrage til driften.

Arbejdsindsatsen er baseret på frivilligt arbejde af deltagerne, og som kun vil blive honoreret, såfremt dette står i passende forhold til de faktiske indtægter. Som følge heraf har deltagerne ikke risiko for at der opstår et driftsunderskud som skal indbetales af deltagerne.

Årsrapporten inderholder efter vor opfattelse de nødvendige oplysninger til bedømmelse af virksomhedens drift for perioden

...”

Af ledelseserklæringen for 2013 fremgår endvidere:

”Partnerskabet har i år 2013 gjort betydelige fremskridt med hensyn til programmets kvalitet, herunder at forbedre sikkerheden i dets prognoser. Partnerskabet har endnu ikke fået etableret en hosting ordning der kan give en sikker automatisk drift.

Det forventes at programmet tages i brug i år 2014, og at dette vil medfører betydelige indtægter.

...”

Af ledelseserklæringen for 2014 fremgår endvidere:

”Parnerskabets aktiviteter i år 2014 har været præget af at selskabet er flyttet fra [by1] til [by2].

Dette har forsinket udviklingsarbejdet da selskabets udvikler [person1] har været beskæftiget med istandsættelse af ejendomme og flytteopgaver.

Det er blevet besluttet at råvareprogrammet skal ændres, så det samtidigt kan udnytte kursændringer på hovedvalutaer. Råvare handles typisk i USD, og det er langfra givet at USD er den optimale valuta ved salg eller køb af råvare.

Der skal afholdes syn og skøn vedr. softwaren for indkomståret 2011, og det forventes at softwaren vil blive værdiansat til en væsentligt højere værdi end den bogførte værdi.

...”

Af ledelseserklæringen for 2015 fremgår endvidere:

”Partnerskabet har i år 2015 tilføjet en mulighed for at benytte råvareprogrammet med andre valutaer end USD. Dette har øget programmets kvalitet, så der kan opnås endnu større afkast ved dets anvendelse.

I praksis vil programmet kontinuerligt foreslå køb eller salg af guld og sølv, hvilket forudsættes at ske på futures markedet i USA. Da futures kontrakterne handles i USD, vil midlertidige omlægninger til andre hovedvalutaer kunne ske ved køb/salg af USD til andre valutaer, hvilket enten kan ske via større banker eller på futures markedet.

Partnerskabet har endnu ikke fået etableret en hosting ordning der kan give en mere sikker automatisk drift.

Der skal afholdes syn og skøn vedr. softwaren medio 2016, og det forventes at softwaren vil blive værdiansat til en væsentligt højere værdi end den bogførte værdi.

Det forventes at programmet tages i brug i år 2016, og at dette vil medfører betydelige indtægter.

Alternativt vil det være muligt at sælge programmet for en høj værdi når der foreligger en syn og skønsrapport.

...”

Resultater

Af de driftsmæssige regnskaber for [virksomhed1] I/S fremgår følgende resultater for perioden 2011-2019:

	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019
Nettoomsætning	200.000	200.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000
Andre eksterne omkostninger	12.000	12.000	0	0	0	0	0	0	0
Resultat før afskrivninger	188.000	188.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000
Afskrivninger	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Resultat før finansielle poster	188.000	188.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000	80.000

Ifølge regnskabet for [virksomhed1] for 2011 har værdien af softwaren været uændret siden stiftelsen i 2008, hvor den samlede værdi af softwaren blev ansat af stifterne til 8.000.000 kr. Der blev efterfølgende udarbejdet korrigeret årsregnskab for 2011, hvor værdien på softwaren er opskrevet med 200.000 kr.

Det fremgår af regnskaberne, at nettoomsætningen i alle indkomstårene består i værdiforøgelse kursdatabase og kvalitetsforbedringer baseret på testkørsler og programmering. I de påklagede indkomstår 2013-2015 er værdiforøgelse kursdatabase værdiansat til kr. 50.000 pr. år og kvalitetsforbedringerne udgør kr. 30.000 pr. år. Der er ingen udgifter i virksomheden i de påklagede indkomstår.

Overskuddet på 80.00 kr. er fordelt til ejerkredsen på baggrund af de ideelle andele i interessentskabet. Klageren har medtaget beløbene 3.597 kr., 4.800 kr. og 6.000 kr. i sit personlige skatteregnskab for indkomstårene 2013, 2014 og 2015. Klageren har selvangivet afskrivning på softwaren i [virksomhed1] I/S.

Klagerens repræsentant har i klagen oplyst, at [virksomhed1] i 2010 og 2011 indgik en forretningsaftale med et nystiftet investeringsselskab [virksomhed4] A/S, om at investeringsselskabet skulle anvende I/S’ets software til opnåelse af indtægter på markedet for ædelmetaller mod, at I/S’et skulle have 40 % af overskuddet. Denne aftale er ikke fremlagt. Der er heller ikke fremlagt nogle oplysninger om handler med ædelmetaller foretaget af [virksomhed4] A/S.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis

123.597 kr., 124.800 kr. og 126.000 kr., idet der ikke godkendes fradrag for afskrivning af software samt underskud af virksomheden i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har nedsat klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 3.597 kr., 4.800 kr. og 6.000 kr. i årene 2013, 2014 og 2015.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1. [virksomhed1] I/S regnskab for 2013, 2014 og 2015

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT finder, således som det foreligger oplyst, at [virksomhed1] i/s, der er stiftet i 2008 har arbejdet med at få et it-program testet og gjort klart til at kunne anvendes til brug for investeringer i ædelmetaller og evt. råvarer af enhver art.

Efter stiftelsen af partnerskabet har du og en række andre interessenter købt sig ind i partnerskabet. Den faktiske anvendelse af programmet er ikke endeligt besluttet, men kan være ”eget brug” i et handelsselskab, salg af rådgivning indenfor handel med de nævnte metaller og råvarer, samt evt. salg af program-licenser således at købere selv kan anvende programmet.

Partnerskabet har ikke endnu realiseret nogen af de påtænkte aktiviteter, hvilket SKAT formoder skyldes, at programmet ikke endnu kan anses for færdigt og klar til brug i en endelig udgave.

SKAT kan på det foreliggende grundlag ikke anse [virksomhed1] I/S for at være en igangværende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Alle udgifter i virksomheden må anses for at være etablerings- og udviklingsudgifter, som ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, idet virksomheden ikke anses for at være igangværende, men derimod under etablering.

Udgifter kræver for at være fradragsberettigede en tæt tilknytning til den løbende drift for at kunne anses for at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden.

I dette konkrete tilfælde har der ikke på noget tidspunkt været væsentlige indtægter i partnerskabet, hvorfor ingen udgifter kan anses for at være knyttet til indkomsterhvervelsen.

Det er et grundlæggende princip, at indkomster og tab skal være realiseret, før de påvirker indkomsten. Princippet udledes af SL § 5, hvorefter værdiforøgelser og værditab ikke påvirker indkomsten. De principper, der udledes af statsskatteloven, har da også til overordnet formål at afgrænse, hvornår indkomsten bliver anset for at være realiseret, og dermed, i hvilket indkomstår den skatteretligt hører til.

Princippet fraviges dog ved reglerne om behandlingen af varelagre.

Værdien af software i partnerskabets regnskab kan efter SKATs opfattelse ikke opskrives skattemæssigt med nogen værdi af udførte arbejder på programmet, uanset om softwaren anses for et driftsmiddel/aktiv omfattet af afskrivningsloven, eller hvis det anses for et varelager/omsætningsaktiv.

Skattemæssigt godkender man almindeligvis kun køb/anskaffelser eller forbedringer tillagt aktivets anskaffelsessum.

Hvad angår forbedringer opgøres disse alene som afholdte udgifter til forbedring. Værdi af eget arbejde kan således ikke tillægges som en forbedring.

Afholdte udgifter i en virksomhed under etablering eller udvikling vil skulle aktiveres til evt. mulig senere afskrivning.

Videre fremgår det af statsskattelovens § 5 at værdiforøgelser og værditab ikke skal påvirke indkomsten.

SKAT anerkender således ikke, at der er nogen indtægt i partnerselskabet, idet den skønnede opskrivning af it-programmets værdi hverken anerkendes som skatteretlig korrekt eller som et indkomstskattepligtigt beløb.

Det af [person1] fremførte i indsigelsen af 07. marts ændrer ikke på SKATs opfattelse. Regnskabsmæssigt har din revisor formentlig ret, men skattemæssigt skal og kan opskrivningen ikke indtægtsføres.

Din skattepligtige indkomst nedsættes på det foreliggende grundlag med din andel af partnerselskabets beregnede overskud i samme år, henholdsvis kr. 3.597 kr. i 2013 og kr. 4.800 i 2014 og kr. 6.000 i 2015.

Lovhenvisning: statsskattelovens §§ 4, 5 og 6

2. Selvangivet afskrivning på personlig andel af software i [virksomhed1] I/S

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

For at kunne afskrive efter afskrivningsloven kræves det, at der er erhvervsmæssig anvendelse af aktivet i virksomheden i indkomståret, jf. afskrivningslovens § 1.

Det anses således at være et krav, at der har været indtægtsgivende aktiviteter i en igangværende virksomhed, hvor det pågældende aktiv/driftsmiddel må anses for at anvendt efter sin hensigt eller formål.

Selve udviklingen af et software program anses i denne forbindelse ikke for erhvervsmæssig anvendelse i relation til afskrivningsloven. Derimod kan udvikling af software og anden udvikling eller opfindelser være erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår blandt andet af redegørelsen fra [person1], at der ikke er taget endeligt stilling til hvordan programmet skal udnyttes i praksis.

[person1] anfører i sin indsigelse på SKATs forslag, at programmet har været fuldt anvendeligt siden 2008, men at det i 2010 er blevet oversat til C-sharp, og at programmet skal indgå i virksomhedens drift, og at det hele tiden har været færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften. Det oplyses desuden at programmet i 2010 har været sat i drift sammen med [virksomhed4] A/S, og at man handlede gennem [finans1] A/S.

Der er ingen dokumentation for at partnerskabet har indtægter ved salg af software licenser eller ved brugen af softwaren. Ligesom der ikke foreligger dokumentation for partnernes indtægter ved brugen af softwaren.

Der fremgår således heller ikke nogen driftsaktiviteter i interessentskabets regnskaber indleveret til SKAT

Da der ikke er erhvervsmæssig drift i [virksomhed1] I/S, og SKAT ikke finder det sandsynliggjort eller dokumenteret at softwaren kan anses for at være færdigudviklet, kan der ikke afskrives efter afskrivningslovens §§ 1, 2, stk. 2 og 6, stk. 1, nr. 4.

Vi finder ikke at aktivet har været erhvervsmæssigt anvendt efter sit formål eller hensigt frem til 31.12.2015. Allerede af den grund kan der ikke godkendes afskrivninger.

Indkomsten forhøjes således med foretagne afskrivninger på it-program:

2013 +123.597

2014 +124.800

2015 +126.000

Omsætningen i [virksomhed1] I/S er ikke et udtryk for salg, men derimod et udtryk for en regnskabsmæssig opskrivning af et aktiv. Opskrivningen, der er tillagt aktivet, kan ikke godkendes skattemæssigt, se ovenfor under punkt 1.

Der kan ikke godkendes indtægtsført værdiforøgelse og kvalitetsforbedringer, idet disse ikke er anskaffet ved køb, men derimod oparbejdet ved eget arbejde leveret af I/S deltagere.

Ifølge C.C.2.1.5.1 skal eget arbejde og mestersalær m.v. for håndværksmestre heller ikke beskattes på egne formuegoder. Ligesom værdien af eget arbejde på andre aktiver end fast ejendom heller ikke beskattes. Tilsvarende kan værdi af ikke skattepligtigt eget arbejde ikke tillægges en afskrivningssaldo på et aktiv.

Kontantomregning

Det skal desuden bemærkes, at dine tilbagevendende indskud i [virksomhed1] I/S, som du angiveligt anser for køb af yderligere andel af et afskrivningsberettiget aktiv/driftsmiddel, ifølge de foreliggende oplysninger ikke sker ved indskud af en kontant sum til pari kurs.

SKAT formoder, at indskuddene er sket ved dels en mindre kontant sum samt ved oprettelse af et gældsbrev. Dette medfører, at afskrivningsgrundlaget skal kontantomregnes jf. afskrivningslovens § 45.

Et gældsbrev, der er uforrentet og afdragsfrit, og er uopsigeligt fra debitor og kreditors side og hvor tilbagebetalingen sker i takt med, at der sker udlodning af overskudsandele i partnerskabet, og hvor der på nuværende tidspunkt endnu ikke er sket en sådan udlodning, vil, efter SKATs opfattelse, ikke skulle kursfastsættes særligt højt, formentlig i størrelsesordenen kurs 5-10.

Skulle softwaren blive afskrivningsberettiget på et tidspunkt, vil du således skulle opgøre en kontant anskaffelsessum for hver enkelt anskaffelse, som så vil kunne afskrives efter de skattemæssige regler.

Det fremgår af gældsbrevet fra 2011, at aftalen er betinget af at sælger (kreditor) kan foretage kursnedskrivning på restfordringen med skattemæssig effekt, da renten er lav og løbetiden kan blive lang.

Sælger og købers kontantpris på driftsmidlerne vil som udgangspunkt skulle være ens. Efterfølgende vi der for sælger opstå kursgevinst ved afdrag på gældsbrevet og for køberen vil der være et kurstab

(...)”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

” Pkt. 1.4, afsnit 1:

Det fremgår af klagen, at den faktiske anvendelse er besluttet nu i 2017. Det er hensigten at partner skabet vil indgå aftaler med eksterne partnere for at minimere egen risici.

Det er SKAT's opfattelse, at [virksomhed1] I/S har anskaffet et softwareprogram, som ikke var færdiggjort i 2008. Dette program er videreudviklet efterfølgende fra 2008-2016.

Udvikling af et softwareprogram kan ikke per definition sidestilles med at drive en erhvervsmæssig virksomhed.

Et aktiv kan være afskrivningsberettiget hvis det opfylder reglerne i afskrivningslovens§ 3):

"Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er

1)	leveret til en igangværende virksomhed,
2)	bestemt til at indgå i virksomhedens drift og
3)	færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften"

I denne sag er det SKATs argumenter, at der ikke er nogen igangværende virksomhed og at pro grammet ikke er færdiggjort i en sådan grad, at det kan indgå i driften. Det har heller ikke været besluttet at programmet skulle indgå i driften, der har alene været tale om en videreudvikling af et softwareprogram.

Klageren fremfører, at der har været en kommerciel aftale med [virksomhed4] A/S i 2010 og 2011.

Hertil skal SKAT bemærke;

For det første ligger denne periode uden for den periode som aktuelt behandles her nemlig indkomstårene 2013-2015.

For det andet kan det efter SKAT's opfattelse ikke lægges til grund, at [virksomhed4] A/S's benyttelse af programmet har været erhvervsmæssig. Det begrundes for det første med, at benyttelsen ikke har givet [virksomhed1] I/S nogen indtægter og for det andet viste benyttelsen, at programmet ikke var klar til en erhvervsmæssig anvendelse.

Benyttelsen blev stoppet og det blev besluttet videreudvikle programmet for at tilføre programmet mere værdi.

Pkt. 1.4, afsnit 2:

Jf. ovenfor kommentarer til pkt. 1.4, afsnit 1 fastholdes formodningen for at programmet ikke har været færdiggjort i et sådant omfang, at det har kunnet etablere nogen drift i partnerskabet, eller indgå i driften andre steder.

Pkt. 1.4, afsnit 3:

Jf. ovenfor kommentarer til pkt. 1.4, afsnit 1 anser SKAT ikke [virksomhed1] I/S for at have været en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af skatteregnskaberne, at der ingen omsætning er i partnerskabet, og at der ikke er afholdt udgifter.

Det er i den forbindelse ikke afgørende, at [virksomhed1] I/S's formål har været at skabe indtægter ved produktion af software og forbedring af softwaren.

Partnerskabet må efter SKAT's opfattelse anses for at være i en art etableringsfase, uden egentlig erhvervsmæssig drift (med almindelige indtægter og udgifter der afregnes).

At man tidligere end de her omhandlede år har overladt programmet til [virksomhed4] A/S uden succes eller nogen form for indtægter i forbindelse hermed, kan ikke føre til et andet resultat.

Der er henset til, at der ikke har været indtægter og udgifter fra 2008-2015. Endvidere kan det nævnes, at i forbindelse med behandlingen af klagers indsigelse for indkomståret 2011, blev det frem ført, at man forventede ikke ubetydelige eksterne indtægter på programmet i år 2013.

I forbindelse med indsigelse mod forslag til ændring af indkomsten for 2013-2015, har man oplyst: At man forventer at interessentskabet fra år 2017 vil give særdeles store og kronisk stigende overskud i fremtiden.

Pkt. 1.4, afsnit 4 og 6:

Klager argumenterer for, at programmets angivelige værdistigning skal påvirke indkomsten, uden at der sker kontant afregning her og nu. Det oplyses, at det er meningen, at såfremt virksomheden kommer til at generere et positivt resultat, så skal der ske en honorering for det udførte arbejde på programmet fra konsulenternes side.

SKAT er grundlæggende uenig i klagerens opfattelse.

Det fremgår af afskrivningslovens § 5 at anskaffelsespris og udgifter til forbedring på aktivet kan afskrives.

I fortsættelse heraf må SKAT fastholde, at der ikke er afholdt udgifter til forbedring på software programmet ifølge de foreliggende regnskaber.

Uanset om der måtte have været udført forbedringer og opdateringer af softwaren, så ses der ikke at være afholdt udgifter hertil, hvorfor der skattemæssigt ikke kan tillægges afskrivningssaldoen no gen værdi, ligesom der skattemæssigt ikke kan indtægtsføres nogen værditilgang af softwaren.

Punkt 2.1 afsnit 3:

SKAT noterer, at andelene er købt med en udbetaling på 25 % og resten er finansieret ved udstedelse af gældsbrev.

Punkt 2.4 afsnit 3:

Der henvises til SKATs kommentarer til pkt. 1.4, afsnit 1, Pkt. 1.4, afsnit 2 og Pkt. 1.4, afsnit 3.

Punkt 2.4 afsnit 6:

Uanset om det skulle vise sig, at programmet vil generere indtægter i 2017 eller senere, er der efter SKATs opfattelse ikke grundlag for at afskrive endsige straksafskrive de beløb, der er købt andele for. Der henvises til SKATs kommentarer til pkt. 1.4, afsnit 1, Pkt. 1.4, afsnit 2 og Pkt. 1.4, afsnit 3.

Punkt 2.4 afsnit 7:

Der henvises til SKATs kommentarer til Pkt. 1.4, afsnit 3. SKAT fastholder således, at programmet ikke berettiger til afskrivning.

Punkt 2.4 kontantomregning:

Gældsbrevene ved anskaffelse af andele i partnerskabet er uopsigelig fra kreditors side. Det er meningen at gældsbrevet skal nedbringes i takt med indtjening i virksomheden, en indtjening, som der indtil d.d. ikke har været.

SKAT forstår ikke, hvordan man kan komme frem til at fordringens værdi er 70 %. SKAT er enig i at kursen er påvirket af renten og skyldners betalingsevne.

Det kan konstateres, at klager end ikke har reduceret afskrivningsgrundlaget med den kursnedskrivning som sælger angiveligt har foretaget (altså med 40 % efter det oplyste).

Klageren anfører desuden, hvad der efter hans opfattelse tillægges betydning, når SKAT vurderer en virksomhed.

SKAT må gå ud fra, at klager mener ved vurdering af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Udsigten til at virksomheden før eller siden vil give overskud. SKAT er uenig i klagers vurdering, idet der ikke synes at være noget grundlag for at antage at virksomheden vil komme til at være overskudsgivende, henset til at virksomheden er startet i 2006 eller 2008 og frem til 2016 har der ikke været indtægter af nogen art.

Virksomheder der ikke har afholdt driftsudgifter eller har haft driftsindtægter kan pr. definition ikke være erhvervsmæssige.

Vedrørende om der er foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v. - Testkørsler og beregninger af muligt afkast har endnu ikke resulteret i nogen indtægter, dermed kan SKAT ikke fæste lid til udsagn om at virksomheden med sikkerhed bliver særdeles lønsom. Der er ikke fremlagt nogen dokumentation for påstandene, herunder er der ikke fremlagt konkrete aftaler om anvendelsen af softwaren.

Vedrørende intensitet og seriøsitet. Den fornødne intensitet måles på omsætningen. Ifølge retspraksis er det stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at om sætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav. Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1. Der er efter SKATs opfattelse ingen intensitet. SKAT kan dog ikke udtale sig om virksomheden seriøsitet.

Deltagerne har en edb-mæssig baggrund og oplyses at have medvirket til udviklingen af programmet. Deltagerne må forventeligt have haft en tiltro til at programmet har haft en værdi.

Men hvis man bevæger sig udenfor denne kreds, har virksomheden formentlig ikke kunnet sælges til 3. mand, idet programmet endnu ikke har været så færdigudviklet, at det har haft værdi for en 3. mand.

Konklusion:

SKAT finder det ikke godtgjort:

•	at softwareprogrammet kan opskrives med en skattemæssig værdistigning hvert år.
•	at softwaren havde nogen værdi eller var færdiggjort, så den kunne indgå i driften.
•	at softwaren har været erhvervsmæssig anvendt, især ikke i perioden 2013-2015.
•	at der ligger aftaler om brug af softwaren.
•	at der har været drift i virksomheden [virksomhed1] I/S.
•	at Partnerskabet kan anses for en igangværende virksomhed i skattemæssige forstand
•	at virksomheden har udsigt til at blive rentabel.
•	at afskrivningsgrundlaget er opgjort korrekt jf. kontantværdireglerne i afskrivningslovens§ 45.

Desuden må det anføres, at SKAT ikke på noget tidspunkt har set dokumentation for software programmets eksistens, eller funktionalitet.

På den baggrund indstilles det, at ansættelsen fastholdes.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for afskrivninger på software på 123.597 kr., 124.800 kr. og 126.000 kr.

Klagerens repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at der skal ske beskatning af klagerens overskudsandel på 3.597 kr., 4.800 kr. og 6.000 kr. i årene 2013, 2014 og 2015.

Klageren har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”Klager kan ikke godkende de ændringer som SKAT har foretaget for årene 2013, 2014 og 2015, hverken nedsættelsen af den selvangivne overskudsandel eller nægtelse af godkendelse af skattemæssige afskrivninger. Klagen omfatter ikke de ændringer der er sket vedrørende solcelleanlæg.

Der klages over følgende punkter:

Pkt. 1.4, afsnit 1:

Den faktiske anvendelse af programmet er besluttet. Det er hensigten at indgå aftaler med investeringsselskaber, banker, pensionskasser m.v. og andre selskaber der ønsker at opnå store indtægter på råvaremarkedet ved anvendelse af programmet på futures markedet mod at partnerskabet opnår andele af det overskud der opnås herved. Fordelen herved er at partnerskabet ikke selv skal påtage sig økonomiske risici da det kun deltager i overskudsdeling, og at der er store indtægtsmuligheder for partnerskabet herved. En overskudsdelings aftale kan f.eks. tilkende partnerskabet en overskudsandel på 20 % af et investeringsafkast på indtil 50 % p.a., og 40 % af den del af overskuddet der overstiger 50 % p.a.

Da investeringer skal være fulgt computer styrede og kan benyttes døgnet rundt, er det mest praktisk at etablere et fælles interessentskab, hvor partnerskabet kan være interessent, evt. via et lille anpartsselskab, og hvor udviklingen i overskuddet kan følges direkte af computeren, så prognoserne og programmet ikke kan misbruges af samarbejdspartnere.

Partnerskabet havde en sådan aftale med [virksomhed4] A/S i år 2010 og 2011, men handlerne skulle foretages manuelt, hvilket ikke var hensigtsmæssigt, da det var svært at følge investeringsanbefalingerne fra computeren døgnet rundt.

Pkt. 1.4, afsnit 2:

”partnerskabet har endnu ikke realiseret nogen af de påtænkte aktiviteter, hvilket SKAT formoder skyldes, at programmet ikke endnu kan anses for færdigt og klar til brug i en endelig udgive”.

Klager fastholder at denne formodning er forkert med følgende begrundelse:

1. Programmet danner prognoser baseret på tekniske analyser for prisudviklingen for de omfattede råvare, som kan være baseret på helt ned til én daglig kursnotering. Vi har daglige prisnoteringer på guld og sølv helt tilbage til år 1968, og dermed pålidelige investeringsanbefalinger for en meget lang årrække, som kan benyttes til langtidsinvesteringer. Fra år 2008 har vi indsamlet prisnoteringer pr. minut, som betyder at prisprognoserne bliver langt mere anvendelige og giver et væsentligt højere gennemsnitligt afkast fordi det er muligt at købe og sælge råvare adskillige gange pr. døgn. Der dannes tekniske analyser med følgende skalaer pr. markering: 2 %, 1 %, 0,5 %, 0,25 %, 0,1 % og 0,05 %. Desto mere følsom skala, desto flere muligheder bliver der dagligt for at opnå gevinst på prisprognoserne. Skalaer fra 0,25 % pr. markering til 2,0 % pr. markering kan anvendes manuelt, og kræver således ikke fuldautomatisk computer styret handel.
2. Programmet har været taget i brug i år 2010 og 2011 i samarbejde med [virksomhed4] A/S og med et efter omstændighederne relativt tilfredsstillende resultat. Der opstod imidlertid 2 store enkeltstående tab, fordi den der styrede de manuelle investeringer faldt i søvn om natten med et meget betydeligt antal guld og sølv futures kontrakter, hvilket udløste tab, fordi prognoserne ikke blev fulgt. Vor samarbejdspartner insisterede derfor på, at investeringerne skulle indstilles indtil det var muligt at styre investeringerne sikkert via computer.
3. Programmet har således været klart til brug og er fuldt anvendeligt, hvilket ikke kræver at den endelige udgave er færdigudviklet.
4. Ved virksomhed med software er det almindeligt at softwaren tages i brug på et relativt tidligt tidspunkt, og at udvikleren efterfølgende kan opnå indtægter ved salg af nye og bedre versioner af programmerne efterfølgende. Vi har besluttet at bruge nogle ekstra år på at undgå at skulle benytte tidlige versioner af softwaren særligt i forhold til samarbejdspartnere og med henblik på at kunne tilbyde et produkt der giver et langt højere afkast end de tidligere versioner, og som giver en næsten ideel investeringssikkerhed, hvor det bliver sjældent at en investering medføre et tab ved lukning. Desuden er afkastet langt større ved helt kortsigtede investeringer, der somme tider kan afsluttes i løbet af 5-15 minutter, og hvor der ofte er mulighed for at gennemføre op til 5-10 investeringer dagligt, der stort set alle giver overskud. Det har været målsætningen at 9 ud af 10 faktiske investeringer skal give økonomisk overskud. Vi har desuden lagt vægt på at sidstnævnte skal fungere så godt at det er fuldt forsvarligt at benytte margin konti og futures kontrakter, så kapitalkravet til investeringerne bliver væsentligt reduceret og dermed giver et væsentligt højere økonomisk afkast.
5. Partnerskabet forventer at softwaren tages i brug i år 2017, i en fuld computer styret version som er udviklet, og at dette vil give meget store indtægter. Vi har beregnet at programmet vil give følgende investeringsafkast pr. år, såfremt der kan opnås følgende daglige investeringsafkast: 0,25 % dagligt giver et årligt afkast på 86,6 %, 0,5 % dagligt afkast giver et årligt afkast på 247,9 % og 1,0 % dagligt afkast giver et årligt afkast på 1.103 %. Hvis der benyttes margin konti og futures kontrakter kan afkastet øges med en faktor 5 til 10. Så i stedet for at benytte programmet tidligere med et mindre overskud, er det vor opfattelse, at det meget snart kan benyttes med et massivt overskud, der på kort tid kan kompensere for tidligere års manglende indtægter.
6. Når programmet om kort tid tages i brug igen, så vil partnerskabet opnå indtægts andele der svarer til 20 % til 40 % af det overskud som samarbejdspartnere opnår på faktiske investeringer. Der er planer om at partnerskabet kan deltage aktivt i investeringer inden for rammerne af det overskud der opnås via samarbejdspartnere.

SKAT’s formodning afvises som grundløs.

Pkt. 1.4, afsnit 3:

”Skat kan på det foreliggende grundlag ikke anse [virksomhed1] I/S for at være en igangværende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Alle udgifterne i virksomheden må derfor anses for at være etablerings- og udviklingsudgifter, som ikke er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, idet virksomheden ikke anses for at være igangværende, med derimod under etablering.

Udgifter kræver for at være fradragsberettigede et tæt tilknytning til den løbende drift for at kunne anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden.

I dette konkrete tilfælde har der ikke på noget tidspunkt været væsentlige indtægter i partnerskabet, hvorfor ingen udgifter kan anses for at være knyttet til indkomsterhvervelsen ”.

Klager er uenig med SKAT’s ovenstående betragtninger:

1. Partnerskabet er en software virksomhed der har til formål at skabe indtægter ved produktion af software. Det fastholdes at partnerskabet har anvendt megen tid på at øge værdien af softwaren i årene 2013 til 2015 og at partnerskabet er berettiget til at medtage værdien af denne produktionsværdi skattemæssigt i indkomstopgørelsen. Produktionsværdien af disse forbedringer kan ikke anses for at være en værdiforøgelse af tidligere versioner af programmet som er omfattet af statsskattelovens § 5.
2. Det findes et meget betydeligt antal tekniske situationer der kan udnyttes til at forbedre programmets kvalitet. I årene 2013-2015 er der sket tilføjelse af tekniske situationer, som programmet skal agere på og som øger programmets gennemsnitlige afkast. De pågældende tekniske situationer er daterede så det fremgår, hvornår de er skabt og er medtaget i nyere versioner af programmet. Vi har forsigtigt medtaget en værdi af denne produktion, som har været tidskrævende i partnerskabets indkomstopgørelse, hvilket må anses for at være skattemæssigt korrekt.
3. At der ikke er afholdt udgifter i partnerskabet mod betaling er uden betydning for indkomsterhvervelsen. De udgifter som knytter sig til forbedringerne vil blive opkrævet på et senere tidspunkt når der er indkomster hertil.

Pkt. 1.4 afsnit 4.

Klager finder ikke at princippet i statsskattelovens § 5 finder anvendelse på de produktions forbedringsindtægter der er medtaget i regnskaberne, da der senere skal ske kontant afregning herfor.

Pkt. 1.4 afsnit 6.

”Skattemæssigt godkender man almindeligvis kun køb/anskaffelser eller forbedringer tillagt aktivets anskaffelsessum.

Hvad angår forbedringer opgøres disse alene som afholdte udgifter til forbedring. Værdi af eget arbejde kan således ikke tillægges som en forbedring.”

Klager er uenig med SKAT’s ovenstående betragtninger:

1. I mange virksomheder medtages værdien af igangværende arbejder i indkomstopgørelsen. Dette gælder bl.a. for produktionsværdien af varelager, selv om varerne endnu ikke er solgt. Da partnerskabet ikke har ansatte der for løbende lønudbetalinger for udført arbejde vil betaling herfor ske på et senere tidspunkt til de partnerne der har udført dette arbejde. Partnerskabet er derfor berettiget til at medtage værdien af dette arbejde i resultatopgørelsen.

Pkt. 2.1 afsnit 3.

”Skat har ikke set dokumentation for efterfølgende indskud/køb eller erlæggelse af købesummen.”

Årsagen hertil er at SKAT ikke har anmodet om at se dokumentation, men det kan oplyses at software andelene er købt med en kontant udbetaling på 25 % og at resten er finansieret af sælger via udstedelse af gældbrev.

Pkt. 2.4, afsnit 2.

”Selve udviklingen af et software program anses i denne forbindelse ikke for erhvervsmæssig anvendelse i relation til afskrivningsloven. DERIMOD KAN UDVIKLING AF SOFTWARE OG ANDEN UDVIKLING ELLER OPFINDELSER VÆRE ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED”.

Klager er af den opfattelse at [virksomhed1] I/S udvikler software og at dette er formålet med denne erhvervsmæssige virksomhed. Alene af den grund må det lægges til grund at [virksomhed1] I/S er en igangværende erhvervsvirksomhed, og at forbedringer ved videre udvikling af programmet kan medtages i indkomstopgørelsen.

Pkt. 2.4, afsnit 5.

”Da der ikke er erhvervsmæssig drift i [virksomhed1] I/S, og SKAT ikke finder det sandsynliggjort eller dokumenteret at softwaren kan anses for at være færdigudviklet, kan der ikke afskrives efter afskrivningslovens §§ 1,2 og 6, stk. 1. nr.4.”

Klager er af den opfattelse at det om kort vil blive dokumenteret at softwaren er færdigudviklet og har været det siden år 2008, hvorfor der kan foretages afskrivninger på softwaren. SKAT baserer alene sin opfattelse overfor på at der ikke har været indtægter i partnerskabets årsrapporter. Det er klagers opfattelse, at programmet allerede i år2008 havde en langt højere værdi end kr. 8. mil. Og at denne værdi efterfølgende er blevet markant større.

Pkt. 2.4, afsnit 6.

”Vi finder ikke at aktivet har været erhvervsmæssigt anvendt efter sit formal eller hensigt frem til 31.12.2015. Allerede af den grund kan der ikke godkendes afskrivninger. ”

Programmet har været anvendt erhvervsmæssigt i år 2010 og 2011 og er dermed taget i brug, hvilket kan dokumenteres.

Da formålet i år 2013-2015 har været at forbedre softwarens kvalitet ved at drive softwarevirksomhed i overensstemmelse med partnerskabets formål, inden der indgås vidtrækkende aftaler med nye samarbejdspartnere, så er klager af den opfattelse, at SKAT ikke kan afvise at der har været erhvervsmæssigt drift i [virksomhed1] i de pågældende år. Der kan derfor afskrives jf. reglerne i afskrivningsloven.

Pkt. 2.4 kontantomregning

”Et gældsbrev der er uforrentet og afdragsfrit, og er uopsigeligt fra debitor og kreditors side og hvor tilbagebetalingen sker i takt med, at der sker udlodning af overskudsandele i partnerskabet, og hvor der på nuværende tidspunkt endnu ikke er sket en sådan udlodning vil, efter SKATS opfattelse ikke skulle kursfastsættes særligt højt, formentlig i størrelsesordenen kurs 5-10. ”

”Det fremgår af gældsbrevet fra 2011, at aftalen er betinget af at sælger (kreditor) kan foretage kursnedskrivning på restfordringen med skattemæssig effekt, da renten er lav og løbetiden kan blive lang.

Det er klagers opfattelse at debitor er berettiget til at indfri gældsbrevet til kurs pari.

Klager skal endvidere henlede opmærksomheden på, at markedsrenten i årene 2013 til 2015 har været uhørt lav, og i nogle tilfælde endda negativ, hvilket har medført meget høje kurser på fordringer og obligationer.

Med hensyn til kursfastsættelsen er det klagers opfattelse at det afgørende er,

at en rentefri fordring ikke afviger meget fra markedsrenten/diskontoen

at skyldner har en god betalingsevne, hvilket er tilfældet,

at sikkerheden er god, hvilket er tilfældet hvis fordringen giver pant i et softwareprogram, der har en væsentlig højere markedsværdi end anskaffelsessummen,

at løbetiden ikke forventes at have en afgørende betydning for fordrings værdi

Et gældsbrev under ovennævnte vilkår bør kursfastsættes tæt på pari, og ikke til kurs 5-10.

Det skal oplyses at sælger har ansat den kontante udbetaling på 25 % til kurs pari,, og at der er sket nedskrivning af gældsbrevet med 40 %, så værdien af fordringen er ansat til kurs 70. Dette er i overensstemmelse med de citerede højesteretsdomme nederst på side 7.

Da overdragelsesprisen på software andelene er fastsat efter aftale mellem parter med modstridende interesser, og at kreditor ved indfrielse af gældsbrevet skal medtage en kursgevinst i indkomstopgørelsen svarende til kursnedskrivningen, så er det klagers opfattelse, at der ikke er grundlag for at reducere afskrivningsgrundlaget.

Ved vurdering af en virksomhed plejer SKAT at lægge vægt på følgende:

Om der er udsigt til at virksomheden før eller siden vil give overskud,

hvilket er tilfældet

Om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden siden for at neutralisere et underskud, Virksomheden har ikke afholdt driftsudgifter endnu, hvilket først sker når der kommer gang i indtægterne. så ejerens indtægter er uden betydning

Om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgettet m.v.

Testkørsler af softwaren har vist at virksomheden med sikkerhed bliver særdeles lønsom.

Om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

Dette er tilfældet

Om ejeren har de særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

Deltagerne i [virksomhed1] lever alle op til dette.

Om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden.

Dette er ikke tilfældet.

Om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat forbrug.

Virksomhedens aktiver kan ikke anvendes privat.

Om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse.

Dette er tilfældet.

Om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

Dette må siges at være tilfældet.

Om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der gælder for det pågældende erhverv

Virksomheden lever som software virksomhed op til de gældende standarder, og har i øvrigt et unikt softwareprogram, der ikke kan erhverves tilsvarende noget sted i verden.

Om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have en potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Der har ikke været underskud i virksomheden hidtil og de deltagere der har erhvervet andele heri har ikke tøvet med at udnytte muligheden for at købe andele. Det forventes at virksomheden kan drives via en hosting ordning med sikker internetforbindelse og uden nævneværdi arbejdsindsats i fremtiden.

Programmet er i det væsentlige selv vedligeholdende.

(...)”

Klageren har supplerende anført følgende:

”Beskrivelse af aktiviteterne I [virksomhed1] I/S

Som følge af de verserende skattesager har vi ikke fundet forsvarligt at etablere samarbejde med eksterne kapitalpartnere efter år 2015. Der er faktisk etableret et samarbejde med en ekstern parter i slutningen af år 2020, som forventes at give relativt store indtægter senere i år.

Vi har i stedet brugt de senere år på at opsamle kursdata på metaller, herunder platin, guld og sølv, og regner med at tilføje flere råvare til programmet. Vi forventer desuden at programmet kan komme op at kører relativt snart på en cloud server med adgang til futures markedet. Det blev oversat til C# (c-sharp) i 2009, og kørte fra 2009 til 2014 på vor egen server, dog uden direkte adgang til futures markedet.

Programmet blev taget i brug kommercielt i år 2009.

Vi har efterfølgende helt frem til nu indsamlet kursdata pr. minut på råvarerne m.v. Der er ca. 350.000 pr. år pr. råvare. Desuden har vi ved testkørsler med jævne mellemrum forbedret programmets ydeevne.

Jeg erkender at opstart fasen har relativ lang og at vi desværre ikke slap helt godt fra ibrugtagningen af programmet i år 2009 i samarbejde med [virksomhed4] A/S.

Mulighederne på de finansielle markedet er næsten ubegrænsede og det er derfor yderst uheldigt at SKAT har spændt ben for dette firma. En landmand kan således tjene mere på at handle med fødevare futures end ved at dyrke hans jord. Det kan vort råvare program også klare.

Der er ikke ret mange virksomheder i verden som benytter den samme form for kunstig intelligens som vor virksomhed til at opnå fortjeneste på prisudsving, men dem som har været i gang i en del år er blevet særdeles velkonsoliderede. Vi vil gerne være med på dette hightech område.

Vi er ikke enige med SKAT i at programmet ikke har været taget i brug, og/eller at det ikke virker, fordi vi ikke har tjent store penge endnu. Vi mener heller ikke at skattelovgivningen kun gælder for de nye virksomheder der har overskud.

Uanset udfaldet af denne sag, så vil deltagerne under alle omstændigheder kunne afskrive softwaren når der om kort tid kommer indtægter. Men hvis denne sag går os imod, så tør jeg godt love, at virksomheden er flyttet til udlandet inden året er omme.”

Klageren har supplerende anført på møde med Skatteankestyrelsen, at softwaren er i brug nu, og at der forventes overskud i 2021.

Klageren har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

” Under Faktiske oplysninger side 2/18 oplyses det at [virksomhed2] ApS. ved en byretsdom den 4. feb. 2009 er blevet nægtet fradrag for afskrivninger på softwaren i indkomståret 1999, og det oplyses at der blev afholdt syn og skøn og at syns- og skønsmanden udtalte, at afsætningsmulighederne for programmet i dets form pr. 31.okt. 1998 måtte vurderes af være begrænsede.

Det skal hertil anføres at der aldrig blev afholdt syn og skøn, at sagen vedrørte et valutaprogram og ikke det af denne sag omfattede råvareprogram, og at der er sket markante forbedringer i programmerne efter år 1998. Råvareprogrammet er blevet aktiveret i år 2008.

Under Skat’s afgørelse side 5/18 er det anført at ”Partnerskabet har ikke endnu realiseret nogen af de påtænkte aktiviteter, hvilket skat formoder skyldes, at programmet ikke endnu kan anses for færdigt og klar til brug i en endelig udgave”. SKAT kan på det foreliggende grundlæg ikke anse [virksomhed1] I/S for at være en igangværende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Programmet var færdigt til brug allerede i år 2010, hvor det blev anvendt i samarbejde med [virksomhed4] A/S. Det er ikke skattemæssigt afgørende om et program må anses for at være endeligt udviklet, hvilket de fleste programmer aldrig bliver. Der kommer altid bedre versioner frem hen ad vejen.

Microsoft startede med DOS 1 i 1986, som stadig er en del af Windows, og der kommer stadig nye versioner heraf med relativt få års mellemrum.

At der ikke er fremkommet en endelig version af programmet kan ikke på dette grundlag lede til den konklusion at [virksomhed1] I/S ikke er en igangværende virksomhed i skattemæssig forstand.

Under SKATS afgørelse side 6/18 er det anført ”Hvad angår forbedringer opgøres disse alene som afholdte udgifter til forbedring. Værdi af eget arbejde kan således ikke tillægges som en forbedring.

Hjelmen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL (statsskatteloven) § 4, stk. 1, litra a, og princippet er godkendt af højesteret i dommen UfR 1928, 276 H.

Følgende betingelse kan opstilles for at beskatte ejet arbejde:

1. Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen,
2. Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Undertegnede har primært arbejdet med software udvikling siden 1981 særligt inden for det finansielle område, og der er blevet anvendt et betydeligt antal arbejdstimer på indsamling af aktuelle data i årene 2013-2015, som er nødvendige for at vedligeholde programmet (det aktuelle formuegode), og et meget betydeligt antal timer på at forbedre programmets ydeevne, hvilket har øget formuegodets værdi.

Jeg er herefter af den opfattelse af mit arbejde for [virksomhed1] i årene 2013-2015 opfylder betingelserne for at værdi af eget arbejde kan beskattes jævnfør ovenstående. Som følge deraf må [virksomhed1] I/S anses for en igangværende erhvervs virksomhed i skattemæssig henseende.

De at SKAT foreslåede ændringer i klagernes selvangivne indkomst kan derfor ikke anerkendes.

SKAT anfører desuden side 7/18 ” Da der ikke e erhvervsmæssig drift i [virksomhed1] I/S, og SKAT ikke finder det sandsynliggjort eller dokumenteret at softwaren kan anses for at være færdigudviklet, kan der ikke afskrives efter afskrivningsloven. Vi finder ikke at aktivet har været erhvervsmæssigt anvendt efter sit formål eller hensigt frem til 21.12.2015.

Jeg skal hertil anføre at SKAT har godkendt afskrivninger på DOS version 1 til 6, og diverse windows programmer siden år 1986, såfremt de er anvendt erhvervsmæssigt, men næppe færdigudviklede. Om formålet for [virksomhed1] er at opnå nogle få år med løbende indtægter ved licenssalg eller at satse på en massiv engangs salgsindtægt er uden betydning for hvorvidt aktivet kan afskrives efter afskrivningslovens regler. Det afgørende er naturligvis at formålet med [virksomhed1] I/S er at opnå størst mulig økonomisk gevinst. Jeg mener at SKAT skal lade deltagerne afgøre, hvordan denne virksomhed opnår sit formål.

SKATs argumentation er ikke i overensstemmelse med gældende skatteret men snarere baseret på usikre skøn og uholdbare antagelser.

Den omstændighed at de yderst kvalificerede deltagerne i [virksomhed1] har ønsket at erhverve andele i gentagne år bør tillægges afgørende betydning. De har satset på et projekt der kan give massive indtægter og gevinst, og har i princippet ikke andre interesser i dette projekt.”

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for afskrivninger på software

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Følgende fremgår af afskrivningslovens § 1:

”Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.”

For driftsmidler, herunder software, er det således en betingelse, at aktivet anvendes erhvervsmæssigt.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn for at være erhvervsmæssig drevet. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR og til Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, som er offentliggjort i SKM 2019, 186 ØLR.

I indkomstårene 2013-2015 udgør omsætningen i virksomheden 80.000 kr. årligt, som dækker over en opskrivning af værdien af softwareprogrammet fordelt på 50.000 kr. i værdiforøgelse af kursdatabasen og 30.000 kr. på kvalitetsforbedring baseret på testkørsler. Der er ingen udgifter i de påklagede indkomstår. Der ses ikke at være fremlagt dokumentation for, at virksomheden havde en reel omsætning i indkomstårene 2013-2015. Med henvisning hertil må klagerens virksomhed siges at have haft så underordnet et omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet i årene 2013-2015. Dermed kan virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet.

De indsendte regnskaber for de efterfølgende år viser ligeledes en omsætning på 80.000 kr. bestående i værdiforøgelse af kursdatabasen og kvalitetsforbedring baseret på testkørsler. Der ses således heller ikke i de efterfølgende år at være en reel omsætning.

Retten finder, at softwaren ikke kan anses for at være benyttet i en virksomhed, der var igangværende og erhvervsmæssig i skattemæssig forstand i indkomstårene 2013-2015. Retten har i denne forbindelse lagt vægt på, at [virksomhed1] I/S slet ikke foretog handler med ædelmetaller eller handler med futures vedrørende ædelmetaller i de påklagede indkomstår og at overskuddet på 80.000 kr. i virksomheden alene består i en opskrivning af værdien af softwareprogrammet grundet værdiforøgelse af kursdatabasen og en kvalitetsforbedring baseret på testkørsler.

Allerede idet softwaren ikke blev benyttet i en igangværende erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2013-2015, blev softwaren ikke benyttet erhvervsmæssigt i afskrivningslovens forstand. Betingelserne for at fratrække afskrivninger efter afskrivningsloven er dermed ikke opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Beskatning af overskudsandel af virksomheden

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst er skattepligtig.

Af statsskattelovens § 5 udledes princippet om, at indtægter og tab skal være realiseret, før de påvirker indkomsten, hvorfor værdiforøgelse og værditab ikke påvirker den skattepligtige indkomst.

Der ses ikke at være en reel omsætning i indkomstårene 2013-2015, idet de 80.000 kr., jf. oven for alene består af skønnede værdireguleringer. Da der ikke er en reel dokumenteret omsætning i virksomheden, skal der ikke ske beskatning af klagerens selvangivne overskudsandel.

Værdireguleringen ses ikke, som af klagerens repræsentant at kunne sidestilles med igangværende arbejder. I modsætning til værdireguleringen i nærværende sag er der ved igangværende arbejder tale om indregning af indtægter for aftalt og udført indtægtsgivende arbejder, som endnu ikke er faktureret på balancedagen. I de påklagede indkomstår er der ikke indgået aftaler om udførelse af arbejder til senere fakturering.

På tilsvarende måde kan der ikke som anført af repræsentanten sidestilles med et varelager, som opgøres på balancedagen på baggrund af faktiske kostpriser på varebeholdninger reguleret for nedskrivninger for eksempelvis dokumenterede ukurante varer.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.