Kendelse af 15-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-04-2019

SKAT har givet afslag på anmodning om omvalg af indkomstansættelsen for 2012 – 2014 inkl.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er en international vognmandsvirksomhed, der gør brug af udenlandske chauffører fra Østeuropa.

Landsskatteretten traf den 6. marts 2015 afgørelse vedrørende selskabet, hvor retten stadfæstede SKATs afgørelse om, at selskabet fra den 20. september 2012 for den del af arbejdet, der blev udført her i landet, havde beskæftiget udenlandsk arbejdskraft omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selskabet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, og Østre Landsret har den 23. august 2018 afsagt dom om, at der foreligger arbejdsudleje, således at Skatteministeriet blev frifundet.

Selskabet har efterfølgende anmodet om omvalg på vegne af selskabets chauffører.

SKATs afgørelse

Landsskatteretten har taget stilling til, at selskabet fra og med 20. september 2012 er pålagt at indeholde arbejdsudlejeskat af løn til chauffører indlejet fra udlandet. Chaufførerne var lønansat i selskabets estiske datterselskab, [virksomhed1] OÜ.

Selskabet har på vegne af selskabets chauffører anmodet om, at chaufførerne kan vælge at blive beskattet, som om chaufførerne var omfattet af reglerne for begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT har ikke modtaget fuldmagt fra selskabets chauffører om, at selskabet repræsenterer hver enkelt chauffør, hvilket SKAT finder er nødvendigt, når der ikke er tale om advokater m.v. Men SKAT har på trods heraf valgt at behandle anmodningen om omvalg, idet der her især er henset til, at anmodningen om omvalg ikke imødekommes, og til at formodningen må være for, at chaufførerne ønsker at lade sig repræsentere af den indeholdelsespligtige, og dermed af selskabet.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at en person omfattes af dansk begrænset skattepligt i forbindelse med arbejdsudleje. Skattepligten, som følge af denne bestemmelse, er endeligt opfyldt ved arbejdsgiverens indeholdelse af kildeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5.

En person, der omfattes af denne bestemmelse, skal som følge heraf ikke indsende selvangivelse og vil ikke modtage en årsopgørelse, idet der ikke skal foretages en ansættelse af skattepligtig indkomst for personen. Der skal jo netop kun indeholdes kildeskat, hvilket arbejdsgiveren har pligt til.

Personen vil kunne vælge ikke at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, men derimod af reglerne om begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 5. Valget skal træffes senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår, og dermed skal et valg for indkomståret 2012 træffes senest 1. maj 2013. Hvis personen således senest 1. maj 2013 har valgt at blive beskattet i 2012, som om personen var begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, kan valget omgøres til og med 30. juni 2014.

Det er således ikke et valg at være omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter at SKAT og siden Landsskatteretten har fastslået, at selskabets ansatte er omfattet af arbejdsudlejereglerne, har selskabet på vegne af sine ansatte chauffører ønsket at anvende bestemmelsen om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

For at kunne få tilladelse til omvalg er det et krav, at SKAT har foretaget en ansættelse af indkomstskat, som har betydning for det valg, man har truffet, og valget som følge deraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

SKATs afgørelse om at arbejdsudlejereglerne finder anvendelse medfører ikke, at der derved foretages en ansættelse af indkomstskat for hver enkelt chauffør. Chaufføren skal således ikke selvangive sin skattepligtige indkomst eller i øvrigt skatteansættes.

Det faktum, at selskabet som arbejdsgiver skal tilbageholde kildeskat, medfører ikke, at der derved sker en skatteansættelse af de enkelte chauffører. Skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, opfyldes netop endeligt af kildeskattelovens § 2, stk. 5, ”ved indeholdelse af skat...”.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg er dermed ikke opfyldt, idet der ikke er tale om, at der er foretaget et valg eller i øvrigt blot en skatteansættelse.

På det grundlag kan selskabet ikke få tilladelse til omvalg på vegne af selskabets ansatte.

Selskabets repræsentant har ved et møde og senere indsigelse anført en beskrivelse af forløbet. Denne beskrivelse ændrer ikke på SKATs beslutning om, at omvalg ikke er en mulighed. Dette skyldes, at det fortsat er SKATs opfattelse, at det ikke er et valg at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, ligesom der ikke er tale om en skatteansættelse.

SKAT mener ikke, at reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, med tilhørende § 2, stk. 5, er afhængige af, om arbejdsudlejeskatten er opkrævet. Dette fremgår ikke af lovens tekst. At selskabet har fået henstand med betaling af selve skatten influerer ligeledes ikke på fristen, som er angivet i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Forholdet omkring fuldmagt påvirker ikke denne afgørelse, hvorfor SKAT ikke kommenterer repræsentantens bemærkninger hertil.

Reglerne om grænsegængere påvirker ligeledes ikke reglerne om arbejdsudleje.

SKAT mener derimod, at Landsskatterettens afgørelse 24. september 2015, LSR 13-6002826, understreger, at en pligt for en arbejdsgiver til at indeholde kildeskat og AM-bidrag netop medfører, at der ikke er tale om en skatteansættelse med mulighed for senere omgørelse eller som her omvalg. Afgørelsen vedrører kildeskat på renter, men for både kildeskat på renter og for kildeskat m.v. i situationer med arbejdsudleje gælder, at der er tale om, at skattepligten er endeligt opfyldt ved indeholdelse af kildeskatten. Følgende fremgår af afgørelsen:

”Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C (som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29) fremgår:

(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen “bliver forkert” og må ændres (...).

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd og af lovforarbejderne, at bestemmelsen kun finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S er indeholdelsespligtigt af kildeskat på renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D og at selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69 hæfter for betaling heraf. Der er herved tale om indeholdelse af renteskat, som er endeligt opfyldt ved indeholdelsen, jf. kildeskattelovens § 65 D. Retten finder således ikke, at der er foretaget en “ansættelse” i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 over for selskabet. Det bemærkes herved tillige, at der ikke udarbejdes nogen årsopgørelse for den begrænset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skatskattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Allerede fordi der ikke overfor selskabet er foretaget en skatteansættelse, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.”

SKAT fastholder derfor, at omvalg ikke kan tillades.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at valg af beskatningsform tidligst kan træffes på tidspunktet for opgørelse af skatten efter arbejdsudlejereglerne. Da der er givet henstand med betaling af skatten, og SKAT endnu ikke har opgjort skat til betaling efter reglerne om arbejdsudlejeskat, er det repræsentantens opfattelse, at tidspunktet for valg af beskatningsform for chaufførerne endnu ikke er indtruffet, hvorfor det er muligt at vælge beskatning efter reglerne for begrænset skattepligtige for indkomstårene 2012-2014, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5, 3.-5. punktum.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at hvis der i det enkelte indkomstår er truffet et valg om at anvende reglerne om arbejdsudlejeskat, så er et omvalg/omgørelse fra valg af arbejdsudlejeskat til begrænset skattepligtig sket rettidigt for chaufførerne i forhold til indkomstårene 2013 og 2014, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5, 5. punktum.

Dette begrundes i, at SKAT den 30. juni 2015 modtog selskabets anmodninger om skatteCPR-nr.. og skattekort til chaufførerne, der i perioden 2012-2014 havde kørt i Danmark.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at der rettidigt og inden den 1. maj 2015 er anmodet om beskatning efter reglerne om begrænset skattepligt for chauffører, der har kørt i Danmark i indkomståret 2014, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5, 4. punktum.

[virksomhed2] A/S er, jf. Landsskatterettens afgørelse af 6. marts 2015, omfattet af arbejdsudlejebegrebet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og i den forbindelse pålagt at tilbageholde AM-bidrag og A-skat.

I henhold til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, kan der ved arbejdsudleje vælges beskatning efter:

Der er pt. ikke opkrævet arbejdsudlejeskat, jf. ovenfor, da der er henstand med betaling af skatten. Det kan til orientering oplyses, at Landsskatterettens afgørelse er indbragt for landsretten.

Fra og med indkomståret 2015 er chaufførerne, der kører i Danmark, anset for begrænset skattepligtige vedrørende kørslen i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5, 4. punktum.

SKAT har henvist til skatteforvaltningslovens § 30 (omvalg) og § 29 (omgørelse). Det er repræsentantens vurdering, at chaufførernes valg af beskatningsmetode, hverken er omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 eller omgørelse efter § 29 i skatteforvaltningsloven. SKATs henvisning til Landsskatterettens afgørelse om nægtelse af omgørelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29 er derfor efter repræsentantens vurdering ikke relevant.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, at i arbejdsudlejesituationer kan som alternativ til arbejdsudlejeskatten vælges beskatning efter:

Ad. 1. Begrænset skattepligt

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 5, 3. punktum, at det er muligt at fravælge arbejdsudlejeskatten og i stedet vælge begrænset skattepligt.

Dette må ud fra en naturlig forståelse betyde, at såfremt der er henstand med betaling af udlejeskatten, er der også henstand med eventuelt valg af begrænset skattepligt og dermed henstand med fremsendelse af selvangivelsen for den begrænsede skattepligtperiode.

Det er repræsentantens vurdering, at valg af beskatningsform - begrænset skattepligt - ikke kan komme på tale før tidligst på tidspunktet for opgørelser af arbejdsudlejeskatten, da det ikke før dette tidspunkt er relevant at skulle tage stilling til beskatningsform, herunder arbejdsudlejeskat, begrænset skattepligt eller grænsegængerreglerne. Det giver ikke mening, at der skal anmodes om begrænset skattepligt på et tidspunkt, der ligger tidligere end tidspunktet for opkrævning af arbejdsudlejeskatten.

Det må tilsvarende være EU-stridigt, hvis chaufførerne afskæres fra at anvende reglerne, fordi SKAT ikkehar opkrævet udlejeskatten.

Ad. 2. Grænsegængere

De pågældende chauffører har endvidere ret til at anvende grænsegængerreglerne, såfremt de opfylder betingelserne herfor. Valg af grænsegængerreglerne følger af kildeskattelovens § 5D, 1. punktum.

Det følger således af grænsegængerreglerne, at valget først træffes på selvangivelsestidspunktet. Dette tidspunkt kan i praksis ligge efter ”den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår”.

Det virker uforståeligt, at det er muligt at vælge grænsegængerreglerne frem til selvangivelsestidspunktet, hvis ikke det samme skulle være tilfældet ved valg af begrænset skattepligt.

Kildeskattelovens § 5D, 2. og 3. punktum, er identisk med § 2, stk. 5, 4. og 5. punktum.

Det vil sige, at hvis selvangivelsen indgives efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, er det ikke muligt senere at foretage et omvalg efter kildeskattelovens § 5D. Det må formodes, at et omvalg på det sene tidspunkt ikke er relevant, da valget af beskatningsform er truffet på et tidspunkt, hvor skatten og de skattepligtige forhold i udlandet (chaufførernes hjemland) kendes.

Der er som i kildeskatteloven en tilsvarende ret til valg i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2.

Praksis vedrørende anvendelse af reglen i virksomhedsskatteordningen fremgår blandt andet af Lands­ skatterettens seneste afgørelse gengivet i SKM2016.29.LSR. Landsskatteretten var ikke enig med SKAT og gav skatteyder medhold i, at denne på tidspunktet for indsendelsen af selvangivelsen for virksomheden kunne foretage et valg af beskatningsform, uanset at selvangivelserne var sendt til SKAT senere end 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.

Det er repræsentantens principale påstand, at valg af beskatningsform tidligst kan træffes på tidspunktet for opgørelse af skatten efter arbejdsudlejereglerne. Da der har været givet henstand med betaling af skatten, og der pt. ikke er opgjort skat til betaling, er det repræsentantens opfattelse, at tidspunkter for valg af beskatningsform endnu ikke er indtruffet for indkomstårene 2012-2014.

Dette er efter repræsentantens opfattelse også identisk med lovgivningen og praksis, idet valg af beskatningsform træffes på selvangivelsestidspunktet, jf. kildeskattelovens regler for grænsegængere og reglerne i virksomhedsskatteloven, jf. SKM2016.29.LSR. Det ville efter hans vurdering endvidere være EU-stridigt, hvis der skulle være forskel på, om der vælges beskatning efter grænsegængerreglerne eller efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige.

Det er SKATs påstand, at selskabet først den 3. juni 2015 anmodede SKAT om at anvende reglerne for begrænset skattepligtige fremfor arbejdsudlejeskatten.

I forbindelse med SKATs afgørelse i februar 2013 påbegyndte selskabet arbejdet med at opbygge et registreringssystem, der kunne håndtere arbejdsudlejebegrebet og dermed registrering af den tid, hvor der fysisk blev kørt i Danmark. Der er tale om en længere proces, hvor der har skullet indhentes oplysninger fra det estiske selskab, herunder lønoplysninger som er sammenholdt med kørselsruterne, der går via Danmark. Oplæg til den endelige opgørelsesmetode fremsendes via mail til SKATs god­ kendelse den 26. marts 2015. I samme mail følges op på den begrænsede skattepligt og registreringer­ ne af de chauffører, der har kørt i Danmark.

Den 1. april 2015 modtages mail fra SKAT, hvor SKAT accepterer den fremsendte opgørelsesmetode. Efter SKATs godkendelse af opgørelsesmetoden den 1. april 2015 foretager selskabet beregninger af indkomsten for 10 tilfældigt udvalgte chauffører. Med udgangspunkt i de 10 chauffører fremsendes blanket 04.063 inkl. kopi af relevante dokumenter til SKAT via mail den 29. april 2015. Formålet med fremsendelsen af prøvetesten for 10 chauffører var at få en tilbagemelding fra SKAT, således at der var enighed om, hvorledes registreringen i praksis skulle gennemføres for de øvrige chauffører, der har kørt i Danmark i perioden 20. oktober 2012 - 31. december 2014 og for at lette arbejdet med registreringen hos SKAT.

I forbindelse med telefonsamtale med SKAT bliver repræsentanten først den 22. maj 2015 bekendt med, at SKAT var af den opfattelse, at reglerne om begrænset skattepligt ikke kunne anvendes for chaufførerne, der har kørt i Danmark. Herefter fremsendes den 3. juni 2015 en skriftlig redegørelse til SKAT om begrænset skattepligt for de chauffører, der har kørt i Danmark i perioden 2012-2014.

I forhold til SKAT kan der ikke herske tvivl om, at repræsentanten siden afgørelsen fra Landsskatteretten har givet udtryk for, at selskabet har ønsket beskatning efter reglerne for begrænset skattepligtige. Der har været telefoniske drøftelser i marts 2015, hvor valget af beskatningsformen er begrundet, herunder valget af begrænset skattepligt, der dels giver den enkelte chauffør mulighed for at få skatten godskrevet i hjemlandet, dels at minimere den samlede skat. Denne holdning om valg af begrænset skattepligt fremgår endvidere af repræsentantens mail den 26. marts 2015.

Valget tydeliggøres endvidere af fremsendelsen af mailen af 29. april 2015, inkl. blanket 04.063 for 10 chauffører. Dette sammenholdt med, at selskabet i juni fremsendte anmodninger (blanket 04.063) om skatteCPR-nr.. for de chauffører, der i perioden fra 2010-2014 havde kørt i Danmark, og at SKAT vælger at sende alt materialet retur til selskabet, ændrer ikke på det forhold, at anmodningerne for indkomstårene 2013 og 2014 er fremsendt rettidigt til SKAT.

Til orientering oplyste SKAT i forbindelse med registreringerne af chaufførerne som begrænset skat­ tepligtige fra og med indkomståret 2015, at ved anmodning om skatteCPR-nr.. via blanket 04.063 er dette samtidig en anmodning om både begrænset skattepligt og skattekort. Fremsendelsen af blanket

04.063 er arbejdsgivers ansvar, hvilket i denne situation vil sige selskabets ansvar. Blanket 04.063 kræver hverken underskrift eller fuldmagt fra den enkelte chauffør.

Det er repræsentantens subsidiære påstand, at valg af beskatning efter reglerne for begrænset skattepligtige i stedet for arbejdsudlejeskat er sket rettidigt for chaufførerne, som i indkomstårene 2013 og 2014 har kørt i Danmark.

SKAT har den 30. juni 2015 modtaget selskabets anmodninger om skatteCPR-nr.. og skattekort via blan­ ket 04.063, hvorfor tidsfristen for anmodningen om omvalg/omgørelse er sket rettidigt og senest den

30. juni i det andet indkomstår efter indkomståret udløb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5, 5. punktum.

Repræsentanten har siden Landsskatterettens afgørelse i marts 2015 gjort SKAT opmærksom på, at selskabet og herunder chaufførerne ønskede beskatning efter reglerne for begrænset skattepligtige. Der har siden afgørelsen været løbende drøftelser med SKAT. Hertil kommer, at repræsentanten den 26. marts 2015 fremsendte mail til SKAT med oplysninger om valget som begrænset skattepligtige i stedet for arbejdsudlejeskatten. Den 29. april 2015 fremsendte selskabet endvidere anmodninger om skatteCPR-nr.. og skattekort.

Det er repræsentantens mere subsidiære påstand, at der for indkomståret 2014 er fremsendt rettidig anmodning om valg af begrænset skattepligt for chaufførerne, der i 2014 har kørt i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5. 4. punktum, idet anmodningen er fremsendt senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Anmodningen er fremsendt til SKAT den 29. april 2015.

Repræsentanten har fremlagt en redegørelse for forløbet af sagen fra SKATs afgørelse 1. februar 2013 frem til og med den 2. juli 2015, hvor SKAT returnerer selskabets anmodninger om registrering efter reglerne for begrænset skattepligtige for de chauffører, der har kørt i Danmark frem til udgangen 2014.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 5, at skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Tillige fremgår, at personer, som er omfattet af stk. 1, nr. 3, kan vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår bl.a., at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Valg efter § 2, stk. 5, i kildeskatteloven skal ske senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Selskabets repræsentant har fremsat en egentlig anmodning herom den 3. juni 2015, hvilket er efter fristen for alle berørte indkomstår. Landsskatteretten tiltræder dog, at anmodningen af 29. april 2015 kan anses for en tidsmæssig rettidig anmodning for så vidt angår beskatning af 10 chauffører i indkomståret 2014. Selskabet har ikke herudover godtgjort, at anmodningen er fremsat på et tidligere tidspunkt i form af den løbende dialog med SKAT i form af telefonsamtaler, møder og mailkorrespondancen. Det forhold, at der har verseret en sag ved Landsskatteretten og senere ved Østre Landsret om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, og hvor der blev givet henstand med betaling af skatten, mens klage- og retssagen verserede, kan ikke udskyde eller suspendere fristen i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet ikke på chaufførernes vegne kan vælge, at chaufførerne skal beskattes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i de påklagede indkomstår 2012-2014. Landsskatteretten finder, at bestemmelsen kræver, at anmodning om valg og omvalg skal være fremsat af de enkelte skattepligtige og ikke af hvervgiver. Det lægges til grund, at de berørte chauffører ikke positivt har tiltrådt, at hvervgiver på deres vegne har fremsat anmodning om, at de skal beskattes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Selskabet har ikke godtgjort, at der skulle eksistere en praksis, hvor Skattestyrelsen accepterer, at det er hvervgiver, der kan fremsætte en sådan anmodning uden fuldmagt eller tiltrædelse fra de berørte skattepligtiges side. Heller ikke for de chauffører, hvor de tidsmæssige betingelser er opfyldt, kan der således på dette grundlag ske valg af beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det tilføjes, at der heller ikke i skatteforvaltningslovens § 30 er anset for at være hjemmel til det ønskede omvalg, idet der ikke foreligger en skatteansættelse af de enkelte chauffører, ligesom der ikke er foretaget et oprindeligt valg, der har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.