Kendelse af 04-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2018

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

”Kan der gives fradrag for tab på udlån til [virksomhed1] ApS

SKAT har svaret:

”1. Nej

2. Nej

3. Nej

4. Nej

5. Bortfalder.

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har anmodet SKAT om et bindende svar om, hvorvidt der er fradragsret for tab på udlån på 200.000 kr., 185.000 kr., 100.000 kr. samt et regreskrav på 500.000 kr. vedrørende en garanti stillet overfor [virksomhed1] ApS’s leverandør [virksomhed2] AmbA.

Det fremgår af SKATs afgørelse:

”I har oplyst følgende

Låntager [virksomhed1] ApS blev ved konkursdekret den 26. februar 2016 erklæret konkurs.

[person1] er far til [person2], der var eneaktionær i [virksomhed1] ApS.

[person1] har aldrig været aktionær i [virksomhed1] ApS.

I henviser til indsendt redegørelse fra [person2], der redegør for forløbet med lånene og grundlaget for konkursen. Af redegørelsen fremgår følgende:

”[virksomhed1] ApS blev stiftet i oktober 2009

Selskabet havde til formål at drive handel med møbler på [adresse1], [by1].

Oprindeligt var denne bygning også møbelforretning med byggeår 1972. Undertegnede har været på daværende arbejdsplads med navnet [virksomhed3] i samlet 12 år. [virksomhed3] lukkede i 2006 og efter nogle år med et andet møbelfirma i lokalerne – åbnede vi i november 2009 – under kædenavnet [virksomhed4].

Hensigten var at drive en møbelforretning som henvendte sig til det brede befolkningsunderlag.

Vi fik etableret en kassekredit /lån hos [finans1] i [by2] og som kautionist havde vi min far, [person1].

I den forbindelse blev der lavet flg. gældsbreve: [virksomhed1] ApS og [person3]: kr.200.000,- og [virksomhed1] ApS og [person1]: kr.200.000,-

[virksomhed4] kæden stillede et krav om et bestemt varesortiment med bestemte mængder – idet kædereglerne dengang sagde at man forpligtede sig til udsendelse af møbelflyers mindst 9 gange årligt. For at kunne efterkomme disse krav, blev butikken fyldt op af de varer kæden forlangte. Det gjorde at vi allerede fra starten var pressede på økonomien – idet vi samtidig oplevede at folks købelyst forsvandt i disse år.

Omkring eftersommeren 2010 kom forretningen i vanskeligheder på likviditeten - idet der var indkøbt varelager for størstedelen af det finansierede underlag – samtidig med at markedet gik meget i stå – efter finanskrisens indtog. Vi fik en øget kredit i banken, men efter yderligere et år med underskud, ville banken ikke stå inde for en kaution den havde givet overfor kædens hovedkontor – hvorfra al betaling udgik. Det resulterede i at vi fik en øget kaution fra [person1] – som skulle stå inde for det varekøb vi foretog igennem kædens hovedkontor fremadrettet.

Undervejs i forløbet blev der lavet yderligere 2 gældsbreve mellem [virksomhed1] ApS og [person1] på henholdsvis 185.000,- og 100.000,-

Trods diverse tiltag og en tro på at det ville bedres, lykkedes det ikke at komme op med et plus på bundlinjen – tværtimod øgedes firmaets negative egenkapital. Vi havde et enkelt år hvor regnskabet kom ud med et nul – og ud fra denne betragtning valgte vi at fortsætte i yderligere 2 år – men måtte i februar 2016 se os konkursbegæret.

Januar 2017 / [person2].”

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren har anmeldt sit krav på 985.000 kr. i [virksomhed1] ApS under konkurs, hvilket er bekræftet af [virksomhed5], [by2].

Repræsentanten har fremlagt redegørelse fra klageren af 31. oktober 2017, hvoraf fremgår:

”Undertegnede har i perioden 2011 til 2016 modtaget renter af flg. gældsbreve.

[virksomhed1] ApS. gældsbrev 1 mdr. rente kr. 833,33. [virksomhed1] ApS. Gældsbrev 2 mdr. rente 771,00. [virksomhed1] ApS. Gældsbrev 3 mdr. rente kr. 417,00

[virksomhed6] gældsbrev 4 mdr. rente kr. 833,33

År 2011 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1. 2. 3. 11mdr. kr. 22.234,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik 39 (anden kapitalindkomst) sammen med [virksomhed6] gældsbrev 4 i alt kr. 29.380,00

År 2012 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1. 2. 3. i alt kr. 24.256,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik kr. 34.248,00 inkl. [virksomhed6] gældsbrev 4

År 2013 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1.2.3. i alt kr. 24.256,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik 39 kr. 34.248,00 inkl. [virksomhed6] gældsbrev 4

År 2014 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1.2.3. i alt kr. 24.256,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik 39 kr. 30.922,00 inkl. [virksomhed6] gældsbrev 4. minus 4 mdr.

År 2015 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1.2.3. i alt kr. 24.256,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik 39 kr. 32.862,00 inkl. [virksomhed6] gældsbrev 4 minus 2 mdr.

År 2016 [virksomhed1] ApS. gældsbrev 1.2.3. i alt 4.042,00 opgivet til skat (tast selv) rubrik 39 kr. 14877,00 inkl. [virksomhed6] gældsbrev 4.”

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålene således:

”Det fremgår, at [person1] har ydet tre lån til selskabet [virksomhed1] ApS på i alt kr.

485.000. Det ene lån på kr. 200.000 er oprindeligt ydet den 17. november 2009, men lånevilkårene er ændret ved tillæg af 31. december 2010. Lån på kr. 185.000 er ydet den 7. april 2010 og lån på kr. 100.000 er ydet den 20. august 2010.

Derudover har [person1] betalt kr. 500.000 den 15. marts 2016, som følge af en garanti stillet overfor [virksomhed1] ApS’ leverandør [virksomhed2] AmbA.

[virksomhed1] ApS er ejet af [person1] søn [person2]. Selskabet blev den 26. februar 2016 erklæret konkurs.

Som det fremgår af kursgevinstlovens (KGL) § 14, stk. 1 er personer som altovervejende hovedregel skattepligtige af gevinst og har fradrag for tab på fordringer. Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Skattepligten henholdsvis adgangen til fradrag er betinget af, at gevinsten/tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr.

Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. En kautionists tab på regreskrav som følge af en stillet kaution er også omfattet af bestemmelsen.

Den skattepligtige kan dog ikke fradrage tab på fordringer på nærtstående eller tab på fordringer på selskaber, hvor kreditor har eller har haft indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven (ABL) § 4, jf. KGL § 14, stk. 2.

Der er ikke fradragsret for udlån til selskaber, hvor den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år har ejet 25 % eller mere af kapitalen eller rådet over mere end 50 % af stemmerne.

Ved opgørelse af kapital og stemmer medregner man også den kapital og de stemmer, som en nærmere bestemt personkreds har, herunder f.eks. børn, jf. definitionen i ABL § 4.

Efter KGL § 14, stk. 2 kan der således ikke fratrækkes tab på fordringer på selskaber, der ejes af ens børn, jf. definitionen i ABL § 4.

SKAT må herefter svare NEJ til spørgsmål 1-4, allerede fordi [person1] ikke har fradrag for tab på fordringer på et selskab, som ejes af hans søn.

De bemærkes, at der ved dette bindende svar ikke taget stilling til om tillæg af 31. oktober 2010 til gældsbrev af 17. november 2009 medfører, at der skattemæssigt anses at være tale om ny fordring, som dermed er erhvervet efter den 27. januar 2010. Der er heller ikke taget stilling til, om betaling af de kr. 500.000 til [virksomhed2] AmbA, som følge af den stillede garanti medfører, at [person1] har et regreskrav mod [virksomhed1] ApS under konkurs som kan omfattes af KGL § 14, stk. 1.

Som følge af svaret på spørgsmål 1-4 bortfalder spørgsmål 5.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har påklaget SKATs bindende svar.

Repræsentanten er enig i, at begrænsningen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2, indebærer, at der ikke er tab på fordringer på selskaber, hvor kreditor har eller har haft indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4.

Repræsentanten har i den forbindelse bemærket, at klageren aldrig har været direkte eller indirekte aktionær i [virksomhed1] ApS og derfor ikke er direkte hovedaktionær efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, eller kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

Reglerne blev indført for at hindre, at personer der har/havde bestemmende indflydelse i et selskab kunne udnytte den asymmetriske beskatning i eksempelvis kursgevinstloven.

Der er henvist til SKM2009.247.VLD.

SKATs udtalelse

SKAT har haft følgende bemærkninger til ny argumentation i klagen:

”Repræsentanten argumenter med:

”Det et således afgørende for om man er hovedaktionær efter KGL § 14 jf. ABL § 4, er i overensstemmelse med en almindelig forståelse af det skatteretlige hovedaktionær begreb, om kreditor har bestemmende indflydelse debitor.

Der skal her henvises til de mange afgørelser angående beskatning af hovedaktionærer når hovedaktionærselskabet udlejet til hovedaktionærens børn.

Der kan bl.a. henvises til SKM 2009.247 VLD ”

Afgørelsen i SKM2009.247.VLD omhandler beskatning af en hovedanpartshaver efter den dagældende regel i LL § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5), jf. § 16, stk. 9, i forbindelse med, at hovedanpartshaverens selskab udlejede lejligheder til hovedanpartshaverens børn. Landsretten fandt, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af maskeret udlodning, idet det ikke var sandsynliggjort, at udlejningen ikke var sket som følge af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet.

Repræsentanten henviser til, at hvis SKATs argumentation er korrekt, er børnene selv hovedaktionærer, og de skal derfor beskattes direkte hvilket ikke er sket i disse situationer. Beskatningen hos børnene skal i givet fald ske efter reglerne i LL § 16 A, stk. 5.

Repræsentanten henviser endvidere til, at [person1] aldrig hverken direkte eller indirekte har ejet aktier i [virksomhed1] ApS, og han derfor ikke kan være omfattet af bestemmelsen i KGL § 14, stk. 2.

SKAT bemærkninger hertil:

Til udbytte medregnes alt hvad et selskab udlodder til sine aktionærer uanset i hvilken form udlodningen finder sted, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Det er kun de beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer, der betragtes som skattepligtig udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 2, nr. 1. Det afgørende er således, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien).

Reglen i LL § 16 A, stk. 5 udskiller nærmere bestemte goder fra den sædvanlige udbyttebeskatning efter LL § 16 A, stk. 1.

For at reglerne i LL § 16 A, stk. 5 finder anvendelse skal personen således eje aktier i selskabet.

I afgørelsen i SKM2009.247.VLD ejede børnene ikke anparter i selskabet og allerede derfor kunne reglen i LL § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5) ikke finde anvendelse i forhold til børnene.

Af KGL § 14, stk. 2 fremgår ”Tab på fordring på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, (...) kan ikke fradrages”.

Når det skal tage stilling til, om en skattepligtig efter stk. 1 i ABL § 4 ejer/ejede mere end 25 % af aktiekapitalen eller råder /rådede over mere end 50 % af stemmeværdien fremgår det direkte af ABL § 4, stk. 2, at der medregnes aktier der samtidig tilhører eller tilhørte f.eks. børn.

Af ABL § 4, stk. 2 fremgår yderligere, at ”Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. ”

I en afgørelse fra Landsretten i SKM2017.243.ØLR (tidligere instans SKM2016.593.BR) fandt Landsretten, at aktier ejet via to selskaber skulle medregnes, når der skulle tages stilling til, om en kreditor havde bestemmende indflydelse som omhandlet i ABL § 4. I sagen ejede den skattepligtige ikke personligt aktier i debitorselskabet. (Afgørelsen omhandler fortolkning af den tidligere gældende reglen i KGL § 14, stk. 2, hvorefter en kursgevinst skulle medregnes til den skattepligtige indkomst).

Efter afgørelsen fra Landsretten er det således ikke en betingelse, at den skattepligtige skal eje mindst én aktie i et selskab, for at den skattepligtige kan anses at have bestemmende indflydelse som omhandlet i ABL § 4 i relation til KGL.

Ved vurderingen af, om [person1] har haft en indflydelse som omhandlet i ABL § 4, jf. KGL § 14, stk. 2, er det således ikke en forudsætning for at medregne hans søns anparter, at [person1] direkte eller indirekte selv ejer mindst én anpart i [virksomhed1] ApS.

[person1] har derfor haft en indflydelse som omhandlet i ABL § 4, jf. KGL § 14, stk. 2 i selskabet [virksomhed1] ApS, og han kan derfor ikke fratrække et tab på fordringer i selskabet.

Vi mener således ikke, at der er grundlag for at ændre SKATs bindende svar af 5. juli 2017.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Skat tilbageviser vores argumenter i forbindelse med sagen og afgørelsen af om [person1] er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS.

SKAT bruger SKM 2017.243.ØLR (SKM2016.593.BR) som argument for, at man ikke behøver at eje aktier for at være Hovedaktionær.

I sagen for ØLR er der tale om en person, der via 2 selskaber ejede 94 % af aktierne i låntager, og derfor direkte har bestemmende indflydelse i debitor via sine aktiebesiddelser i de 2 selskaber.

Spørgsmålet var således, om de skulle ejes aktier i debitor for at være omfattet af fradragsbegrænsningen.

Byret og ØLD at skatteyder var hovedaktionær da det direkte er anført i ABL § 4:

”Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet”

ØLR dommen bekræfter, at man er hovedaktionær når man indirekte har bestemmende indflydelse i debitorselskabet.

Byretten anfører:

”Afgørende for, om man er hovedaktionær efter kursgevinstlovens § 14, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, er i overensstemmelse med en almindelig forståelse af det skatteretlige hovedaktionærbegreb, om kreditor har bestemmende indflydelse i debitor.”

Det, det drejer sig om i denne forbindelse er således om der direkte eller indirekte er bestemmende indflydelse i debitorselskabet. Som anført i klageskrivelsen anfører ABL § 4 stk.2:

”Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidigtilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer.”

Hverken ØLD eller Byret tager i de nævnte domme stilling til denne type aktier, da det som tidligere nævnt direkte fremgår af ABL at indirekte ejede aktier giver bestemmende indflydelse.

Der tages i afgørelsen således ikke stilling til ordet samtidig, som jo er et væsentligt argument i denne sag.

At bruge denne ØLR dom til at fastslå at man er hovedaktionær i et selskab, uanset at man aldrig direkte eller indirekte har ejet aktier, kan således ikke bruges som argumentation i denne sag.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, ikke kan fradrages.

Af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, fremgår bl.a., at som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen.

Af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, fremgår bl.a., at ved afgørelse af, om den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn.

Klageren kan ikke foretage fradrag for tab på fordringer på [virksomhed1] ApS. Der er herved lagt vægt på, at [virksomhed1] ApS var ejet af klagerens søn, hvorfor der er tale om nærtstående parter, jf. kursgevinstlovens § 14, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4. Ved stillingtagen, til om klageren har indflydelse i [virksomhed1] ApS, skal medregnes den indflydelse, som klagerens søn har i selskabet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.