Kendelse af 02-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2020

SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 13.201.576 kr., opstået i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, som erhvervsmæssige aktiver. Som konsekvens heraf har SKAT anset tilgodehavenderne for hævet i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed, [virksomhed1] v/[person1]. Herudover er klageren interessentskabsdeltager i [virksomhed1] I/S, der ligeledes er en landbrugsvirksomhed. Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

I 2011/2012 solgte klageren en del af sin virksomhed til sin søn. Klageren har forskudt indkomstår, hvorfor handlen regnskabsmæssigt skete i året 2011/2012 (1. maj 2011 - 30. april 2012).

Salget vedrørte nogle af klagerens ejendomme. Den samlede salgspris var på 72.462.500 kr., som blev berigtiget med overtagne lån på 38.736.099 kr., succession/passivpost på 12.734.025 kr., anfordringslån/pantebrev på 17.423.676 kr., en gave på 3.468.700 kr. og en kontant betaling på 100.000 kr.

Repræsentanten har oplyst, at passivposten på 12.734.025 kr. blev hævet ud af virksomhedsordningen, mens anfordringslånene på 17.423.676 kr. blev placeret i virksomhedsordningen uden aftale og vilkår vedrørende rente, sikkerhed og afdrag. Det er oplyst af klageren, at gaven på 3.468.700 kr. blev anset for hævet i regnskabet for 2012.

Af regnskabet for indkomståret 2011/2012 fremgår blandt andet følgende som privat/ikke fradragsberettigede udgifter i virksomheden:

De samlede overførsler i virksomhedsordningen er i 2012 selvangivet til 5.648.093 kr. Af regnskabet for 2011/2012 følger en specifikation af bevægelser på mellemregningen oplyst pr. måned:

I regnskabsåret 1. maj 2012 – 30. april 2013 solgte sønnen en af ejendommene tilbage til klageren. Den samlede købspris var ca. 13 mio. kr., som blev berigtiget med overtagne lån på 6,4 mio. kr., succession på 1,2 mio. kr., pantebrev på 4,6 mio. kr. og gave på 600.000 kr. Klagerens anfordringslån, som var placeret i virksomhedsordningen, blev i den forbindelse reduceret til ca. 12 mio. kr.

Ifølge skatteregnskaberne kan klagerens tilgodehavender vedrørende salget specificeres som nedenfor:

Ud over ovenstående blev et lån til sønnen også anset for hævet på 1.882.155 kr. Denne hævning er ikke påklaget. SKAT anså udlånene for hævet i virksomhedsordningen, og efter anmodning fra klageren blev de 9.044.518 kr. heraf modregnet på mellemregningskontoen, hvorefter 6.039.213 kr. blev anset for hævet i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Repræsentanten har oplyst, at fordringen er indfriet i indkomståret 2018/2019.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens anfordringstilgodehavender på i alt 13.201.576 kr. placeret i virksomhedsordningen for ikke at være erhvervsmæssige, og tilgodehavenderne er derfor hævet ud af virksomhedsordningen ultimo i indkomståret 2013.

Forhøjelserne har medført konsekvensændringer for årene 2013-2015.

SKAT har anført følgende som begrundelse:

” (...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Anfordringstilgodehavender i virksomhedsordningen

Det fremgår af regnskabet 2012/2013, at du har placeret anfordringstilgodehavender for i alt 13.201.576 kr. i din virksomhedsordning. Anfordringstilgodehavenderne er etableret i forbindelse med overdragelse af virksomhedens ejendomme til din søn, [person2] (sælgerfinansiering).

SKAT finder ikke, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det er derfor SKATs opfattelse, at dine anfordringstilgodehavender er båret af private hensyn, og derfor anses for private aktiver. Det betyder, at anfordringstilgodehavenderne ikke kan indgå i din virksomhedsordning. SKAT anser dine anfordringstilgodehavender for hævet i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013. Du kan læse mere om reglerne i SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

Vedrørende din rådgivers principale påstand

I indsigelse af 15. marts 2017 har din rådgiver [person3] anført, at fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver er omfattede af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, og derfor kan indgå i virksomhedsordningen.

Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig kartakter. Hvis den skattepligtige finansier privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer, Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v."

Det er således udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder.

Det følger endvidere af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og ved overdragelse med succession.

I den pågældende sag ønskede en sælger at overdrage sin virksomhed helt eller delvist til sine døtre. I den forbindelse ønskedes købet finansieret via en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke godkendes som værende på markedsvilkår: mellemregningen ansås for begrundet i private hensyn.

Det fremgår af afgørelsen, at fordi hele salgssummen berigtiges ved en mellemregning, er udlånet ikke erhvervsmæssigt. Landsskatteretten begrunder deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet i virksomhedsordningen.

I SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til, om et tilgodehavende i forbindelse med salg af virksomhedsaktiver kunne indgå i virksomhedsordningen. Sagen omhandlede en minkavler, som påtænkte at sælge sin minkbesætning og lager af minkskind til et af ham 100 %-ejet selskab. Salgssummen ville udgøre 11 mio. kr., og hensigten var, at den fulde finansiering skulle ske via et gældsbrev med en forrentning på diskontoen med tillæg af 4 %. Minkavleren forventede, at lånet ville være indfriet i løbet af 3-5 år. Minkhaller m.v. ville fortsat være ejet i personligt regi under virksomhedsordningen, og der skulle ske udlejning til selskabet.

Skatterådet opdelte fordringen i to. De 3 mio. kr. for salget af de levende minktæver og de resterende 8 mio. kr. for minkskindene på lager. De 8 mio. kr. karakteriserede Skatterådet som en driftskredit til selskabet, der måtte betragtes som et privat udlån og derfor en hævning i virksomhedsordningen. Derimod fandt Skatterådet, at en fuld sælgerfinansiering af minktæverne med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år var sædvanlig ved handel med tredjemand i minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet kunne derfor forblive i virksomhedsordningen.

Overført til nærværende situation betyder det, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår ikke er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det gælder uanset de aftalte rentevilkår. Det private formål med långivningen understøttes yderligere af, at renteprofilen afviger fra markedsnormen.

Din rådgivers henvisning til SKM2004.480.LSR giver ikke anledning til ændring heraf. Sagen omhandler en skatteyder, som påtænkte at afhænde sin tømrervirksomhed. Købesummen skulle berigtiges i form af en livsbetinget ydelse. Landsskatteretten fandt, at den påtænkte disposition havde den fornødne forretningsmæssige begrundelse: vilkårene var sædvanlige ved handel med tredjemand. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at den livsbetingede ydelse kunne indgå i virksomhedsordningen.

Din rådgiver har anført, at fordi der var tale om en påtænkt disposition, fremgår det ikke af afgørelsen, om salget faktiske skete til en interesseforbunden part. Dertil skal SKAT bemærke, at det af afgørelsens faktiske forhold fremgår, at virksomhedssalget skulle ske efter budrunde. Det må således lægges til grund, at overdragelsespris og -vilkår svarer til, hvad der kunne opnås ved almindelig handel med tredjemand. Det er derfor uden betydning, om højeste budgiver viser sig at være en interesseforbunden part.

Vedrørende din rådgivers subsidiære påstand

I indsigelse af 15. marts 2017 har din rådgiver [person3] anført, at SKM2014.70.SR er udtryk for en praksisændring, som ikke kan anvendes på handler foretaget inden offentliggørelsen den 22. januar 2014.

Hertil skal SKAT bemærke, at den administrative praksis på skatteområdet alene dannes af domme og landsskatteretskendelser/-afgørelser. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside. For at der kan være tale om en praksisændring, skal der foreligge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand.

SKAT er således ikke enig i, at SKM2014.70.SR er et udtryk for en praksisændring. Det er derimod SKATs opfattelse, at praksis udelukkende er blevet præciseret.

SKATs henvisning til den juridiske vejledning 2017-1 afsnit C.C.5.2.2.4. bidrager med en yderligere beskrivelse af den gældende retstilstand. Henvisningen til SKATs juridiske vejledning 2017-1 om erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen er således også et udtryk for den gældende retstilstand på handelstidspunktet. At praksis beskrives mere udførligt i SKATs juriske vejledning, kan ikke tolkes som en ændring af praksis.

Vedrørende din rådgivers mere subsidiære påstand

I indsigelse af 15. marts 2017 har din rådgiver [person3] anført, at SKAT ikke kan udtage dine anfordringstilgodehavender over hæverækkefølgen med virkning ultimo indkomståret 2013. Det er din rådgivers opfattelse, at fordringerne skal udtages af virksomhedsordningen for så vidt angår kapitalafkastgrundlaget, men uden konsekvenser for indeståendet på konto for opsparet overskud.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at dine private fordringer skal udtages som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder i perioden 1990-1996 opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af sit opsparede overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

Det kan udledes af afgørelserne, at såfremt man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, dispositionen har medført.

Trods den uretmæssige anvendelse af virksomhedsordningen blev det i begge afgørelser lagt til grund, at virksomhedsordningen rent faktisk havde været anvendt. Det er således uden betydning for de skattemæssige konsekvenser, at den oprindelige disponering er foretaget i et forældet indkomstår. Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR i afsnit 1.3.

Med støtte i princippet, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det SKATs opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i ordningen.

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, udtager SKAT tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. SKAT er således fortsat af den opfattelse, at dine private fordringer skal udtages med virkning ultimo indkomståret 2013.

Vedrørende din rådgivers endnu mere subsidiære påstand

I indsigelse af 15. marts 2017 har din rådgiver [person3] anført, at såfremt SKM2014.70.SR er udtryk for en praksisændring, som kan tillægges tilbagevirkende kraft, må denne praksisændring gælde for alle afgørelsens konklusioner. Med andre ord ønsker din rådgiver at genoptage indkomståret 2012 og tilbageføre din hævning af passivposter på i alt 12.734.025 kr.

Som tidligere beskrevet under afsnittet vedrørende din rådgivers subsidiære påstand er det SKATs opfattelse, at SKM2014.70.SR ikke er udtryk for en praksisændring. Det gælder, for så vidt forholdet om sælgerfinansiering og forholdet om berigtigelse ved passivpost ikke skal anses som en hævning i virksomhedsordningen.

Såfremt der efter SKATs vurdering var sket en underkendelse af en hidtidig praksis, ville der være offentliggjort et styresignal på SKATs hjemmeside, der informerede om den ændrede retstilstand og adgangen til genoptagelse i tilsvarende sager. Det er ikke tilfældet.

Dertil bemærkes, at hverken Landsskatteretten eller domstolene har fastslået, at den hidtidige praksis er blevet underkendt. Det er således SKATs opfattelse, at du ikke har krav på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

(...)

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1. Konsekvenser for indkomståret 2013

Som beskrevet i afsnit 1.4. kan dine anfordringstilgodehavender og udlån til [person2] ikke indgå i virksomhedsordningen. Det er SKATs opfattelse, at aktiverne skal udtages over hæverækkefølgen med virkning indkomståret 2013. SKAT opgør dine samlede overførsler fra virksomheden til privat således:

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til privat, skal medregnes i din personlige indkomst i overførselsåret jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Når du hæver af konto for opsparet overskud, skal du tillægge virksomhedsskatten. Den acontoskat som du allerede har betalt, bliver godskrevet på din årsopgørelse. Reglerne om hævning af konto for opsparet overskud står i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Din hævning af konto for opsparet overskud tillagt virksomhedskat opgøres således:

Du har selvangivet en hævning af konto for opsparet overskud på 425.000 kr. SKAT har ansat hævningen til at udgøre 6.941.657 kr. Det betyder, at din personlige indkomst forhøjes med differencen på 6.516.657 kr.

2.4.2. Konsekvenser for indkomståret 2014

Nyt kapitalafkastgrundlag primo

Som følge af at SKAT udtager dine tilgodehavender i 2013, skal værdierne ikke medregnes i kapitalafkastgrundlaget. I regnskabet har du oplyst et kapitalafkastgrundlag primo på 64.133.360 kr.

(...).”

Skattestyrelsen har haft følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Tilgodehavende på i alt 13.201.576 kr., opstået i forbindelse med sælgerfinansiering af virksomhedsoverdragelse, anses ikke som erhvervsmæssige aktiver. Tilgodehavende anses primært for foretaget som udslag af klagers personlige interesse, og udlånet kan herefter kategoriseres som privat udlån der ikke kan indgå i virksomheds- ordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1. Lånet udtages og beskattes med virkning ultimo 2013.

Klager driver erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed og har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I regnskabsåret 2011/2012 solgte klageren en del af sin virksomhed til sin søn. Salget vedrørte nogle af klagers ejendomme og betalingen er delvis foretaget ved tre anfordringslån der blev placeret i virksomhedsordningen.

Skattestyrelsen er efter en konkret vurdering enig med Skatteankestyrelsen i, at sælgerfinansieringen på anfordringsvilkår ikke kan anses for sædvanlig ved handel med tredjemand. Der er lagt vægt på, at udlånet til klagers søn blev placeret i virksomhedsordningen uden aftale og vilkår vedrørende rente, sikkerhed eller afdrag.

Efter SKM2015.728.LSR, kunne delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke indgå i virksomhedsordningen, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyders private interesser, og derfor ikke erhvervsmæssigt. I sagen var der tale om 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret.

Landsskatteretten fandt ikke, at lignende sælgerfinansiering ville være sædvanligt overfor uafhængig tredjemand, og aftalen er således ikke indgået på markedsvilkår.

Henset til pågældende aftales lånevilkår, eller manglen på dette, finder Skattestyrelsen, at udlånene fra klager ikke er indgået på markedsvilkår, men udelukkende som følge af klagers private interessefællesskab med sønnen. Det bemærkes her, at der ikke er sket afdrag på lånet i perioden fra 2011 til 2015.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, er det alene erhvervsmæssige aktiver, der kan medtages i virksomhedsordningen. Et ikke-erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning der beskattes efter hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Der er ved SKM2014.70SR ikke tale om en praksisændring, men blot en præcisering af allerede gældende bestemmelser. Klager har ikke godtgjort, at der tidligere har eksisteret en praksis om, at sælgerfinansiering altid kan indgå i virksomhedsordningen uanset aftalegrundlag.

Selvom det oprindelige indkomstår for indskydelsen af et aktiv i virksomhedsordningen er forældet, fremgår det af SKM2003.413.HR og SKM2018.467.LSR, at hvis et aktiv uberettiget er indgået i virksomhedsordningen, skal dette udtages med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26.

(...)

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sin helhed. Klagers tre anfordringslån, til et samlet beløb på 13.201.576 kr., anses som privat hævet med virkning ultimo 2013.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens tilgodehavender, som hidrører fra et salg, kan placeres i virksomhedsordningen.

Subsidiært, at der ved SKM2014.70.SR m.m. er tale om en praksisændring, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft for så vidt angår fordringer fra salg af virksomhedens aktiver, og hvor salgene er foretaget inden denne praksisændring.

Mest subsidiært, at selvom praksisændringen ifølge SKM2014.70.SR i princippet også omfatter fordringer fra salg af aktiver fra virksomheden foretaget inden offentliggørelsen af SKM2014.70.SR, så må ændringen skulle placeres i det faktiske år, hvori der er handlet, dvs. i indkomståret 2012, hvilket er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26. SKAT kan ikke "bare" flytte hævningen i relation til selve hæverækkefølgen til 2013, når hævningen faktisk var foretaget i 2012.

Repræsentant har anført følgende som begrundelse:

” (...)

Oplysningerne til SKAT.

SKAT oplyser jf. side 2 nederst i sagsfremstillingen, at der ifølge gaveanmeldelserne er oprettet anfordringstilgodehavenderne i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til sønnen, [person2].

SKAT må derfor i princippet have været klar over, at der blev oprettet betydelige anfordringslån i forbindelsen med handlerne jf. de i 2012 indsendte gaveanmeldelser. Hvis den praksis, som SKAT påstår, skulle have været gældende, burde dette derfor have medført, at SKAT samtidig have kontrolleret, om de pågældende anfordringslån faktisk også blev anset for hævet i virksomhedsordningen.

Når dette ikke er sket, skyldes det utvivlsomt, at det først er ved SKM2014.70.SR jf. SKM2015.728.LSR, dvs. tidligst i januar 2014, men formentlig først ved ændringen i Juridisk Vejledning fra og med udgaven 2016-02 dvs. fra og med 31. juli 2016, at SKAT faktisk har igangsat ligningen af denne og af tilsvarende sager, dvs. et klart indicium for, at der er tale om en praksisændring. Denne praksis ændring var ikkeudmeldt på forhånd. SKAT bruger reelt denne praksis ændring nu med tilbagevirkende kraft.

Som det fremgår nedenfor, så kunne man faktisk i betydeligt omfang helt eller delvist have undgået konsekvenserne af praksisændringen, hvis man på forhånd havde kendt denne nye praksis.

Principal påstand.

Fordringer opstået (erhvervet) ved salg af virksomhedens aktiver indgår i virksomhedsordningen jf. § 15, stk. 3

Som det fremgår ovenfor anser SKAT, at fordringerne, som er erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver, skal anses for hævet i virksomhedsordningen.

Fordringerne blev erhvervet ved salgene i indkomståret 2012, men da dette år ligningsmæssigt var forældet jf. skatteforvaltningslovens § 26, flyttede SKAT først fordringerne ud af virksomhedsordningen med virkning for ultimo status 2013 jf. § 2, stk. 5 i virksomhedsskatteloven.

Principalt påstås, at de nævnte fordringer ikke skal anses for hævet.

Som begrundelse herfor henvises først og fremmest til selve lovteksten. I virksomhedsskattelovens § 15 stk. 3 er således anført:

Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

§ 15, stk. 3 blev indført ved lov 1030 af 19. december 1992 (lovforslag 96 fremsat 18. november 1992). § 15, stk. 3 er ikke senere ændret.

Ved den pågældende lov indførte man bl.a. reglen om, at flere virksomheder skulle omfattes af en samlet virksomhedsordning. Dette fremgår af § 2, stk. 2 (i dag § 2 stk. 3).

I bemærkningerne til bestemmelsen i § 2 stk. 2 blev bl.a. anført:

Ved at behandle alle virksomheder som én virksomhed i virksomhedsordningen, kan der opnås en betydelig administrativ og forståelsesmæssig forenkling. Det skyldes, at det ikke længere vil være nødvendigt at påse overholdelsen af de særlige regler om løbende beskatning af flere virksomheder. Et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår efter forslaget virksomhedens økonomi og bevirker som udgangspunkt ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Salgsprovenuet kan frit anvendes til investering i anden erhvervsmæssig aktivitet, uden at beløbet anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Der udløses således ikke beskatning af opsparet overskud.

I bemærkningerne til § 15, stk. 3 anførte man i lovforslaget:

Efter forslagets § 1, nr. 5, skal flere forskellige virksomheder anses som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelserne om ophør vil derfor ikke finde anvendelse ved salg af en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed eller ved salg af en ideel anpart. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret både for den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

Ophørsreglerne vil således kun finde anvendelse ved totalt ophør med selvstændig erhvervsvirksomhed på samme måde som investeringsfondshenlæggelser kun efterbeskattes, såfremt den skattepligtige ophører med eller afhænder samtlige virksomheder.

Det fremgår af disse lovbestemmelser inkl. bemærkningerne, at salgsprovenuet ved salg af en del af en virksomhed på samme måde som ved salg af enkelte aktiver kan blive i virksomhedsordningen.

Denne fortolkning fremgår også af SKM2004.480.LSR. I denne afgørelse - som ændrede et bindende svar - ville man udbyde en virksomhed til salg mod bl.a. en betaling som en løbende opsat livsbetinget ydelse.

Landsskatteretten tager i SKM2004.480.LSR direkte udgangspunkt i§ 15, stk. 3 samt bemærkningerne til denne bestemmelse. Man skriver således bl.a. i præmisserne:

Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

Derudover henviser Landsskatteretten til lovbemærkningerne vedr. § 15, stk. 3.

Landsskatteretten henviser til, at da en løbende ydelse fra salg af en virksomhed endvidere kunne placeres i virksomhedsordningen kunne den løbende ydelse i SKM 2004.480.LSR placeres i virksomhedsordningen jf. punkt 65 i cirkulære 21 af 9. december 1986 (det oprindelige virksomhedsskattelovcirkulære). Vedlagt som en del af bilag 3.

Det nævnte punkt 65 omhandler opgørelsen af indskudskontoen dvs. vedr. aktiver og passiver, som kan medtages i virksomhedsordningen.

I cirkulæret er bl.a. nævnt.

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale

Værdiansættes til kapitaliseret værdi

Der anføres i dette punkt 65 endvidere

Finansielle aktiver, der ikke er omfattet af§ 1 stk. 2 (bl.a. aktier, nulrente obligationer og præmieobligationer (red.))

Værdiansættes til formueskattepligtige værdi, dvs. kursværdi.

I punkt 68 omtales, at løbende ydelser i et gensidigt bebyrdende forhold kan indgå i virksomhedsordningen. Derimod kan ensidigt påtagne ydelser ikke indgå.

I punkt 40 i cirkulæret nævnes, at kun erhvervsmæssige aktiver indgår i virksomhedsordningen.

Men dernæst anføres i punkt 40, at da det kan være vanskeligt at afgøre om finansielle aktiver er erhvervsmæssig eller ej må den skattepligtiges fordeling lægges til grund. Det samme gælder den erhvervsdrivendes gæld.

Det samme anføres i juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

Her anføres bl.a.

Det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver er erhvervsmæssige eller private. Derfor skal den selvstændiges fordeling eller placering af aktiverne som udgangspunkt lægges til grund.

Som det fremgår af SKM2015.618.SR har Skatterådet da også direkte accepteret, at en gældspost, som blev betegnet som privat, idet den var opstået ved en skilsmissebodeling, kunne placeres i virksomhedsordningen. Denne placering ville dog være en hævning i virksomhedsordningen.

Bestemmelsen i bl.a. § 15 stk. 3 blev indført samtidigt som bestemmelserne i § 16 og med enslydende formuleringer m.m. vedr. behandlingen af fordringerne ved salg af personlig virksomhed (§15) eller ved salg (skattefri omdannelse) til eget selskab (§ 16).

I relation til § 16 om skattefri omdannelse til selskab kunne man efter dagældende regler berigtige indtil 25 pct. af værdien af den omdannede virksomhed med et stiftertilgodehavende. Ved en delvis omdannelse til selskab kunne dette stiftertilgodehavende blive i virksomhedsordningen, medens den del, der berigtiges med aktier, skulle hæves ud af virksomhedsordningen jf. § 16 a. Der blev således indført særlige regler for hævningen af aktierne, men ikke særlige regler vedrørende stiftertilgodehavendet.

Stiftertilgodehavendet kunne således blive i virksomhedsordningen, selvom man handlede til en interesseforbunden part, (det vil jo altid være tilfældet ved en skattefri omdannelse) og uden, at man skulle hense til, om man i en fri handel ville have handlet på tilsvarende præmisser.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5, 2. punktum kan man helt generelt overføre finansielle aktiver og gæld mellem privat og virksomhedsøkonomien. Disse overførsler skal bogføres med virkning for ultimo status. Tilførsel af finansielle aktiver til virksomhedsordningen er et indskud (på indskudskontoen) og en hævning af de finansielle aktiver fra virksomhedsordningen til privat er en del af årets hævninger jf. hæverækkefølgen i § 5.

Når eksisterende lån og finansielle aktiver rent faktisk kan overføres mellem privat og virksomhedsøkonomien må dette indirekte også tages som udtryk for, at skatteyder i betydelig udstrækning selv kan vælge placering af disse aktiver. Man kan derfor ikke tage udgangspunkt i en bevisførelse af, om et givet finansielt aktiv eller en given gældspost mest er erhvervsmæssig eller mest er privat.

Hvis man overfører en ejendom til en eksisterende virksomhedsordningen f.eks. et parcelhus, der overgår fra egen benyttelse til udlejning, overføres hus og gæld individuelt. Selve parcelhuset overføres på det faktiske tidspunkt, hvor det overgår til udlejningen, medens gælden i parcelhuset kun kan overføres til virksomhedsordningen ultimo samme år jf. § 2, stk. 5.

Man kan også undlade at overføre gælden til virksomhedsordningen jf. juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.5.5. om indskud af ejendom og gæld.

Det ses således, at selvom gælden klart vedrører et aktiv, som overgår til erhvervsmæssig anvendelse, så behandles gældsposten selvstændigt og efter skattyderes eget valg om gælden (fra kommende status) skal være en del af virksomhedsordningen eller ej.

Ved lov 992 af 16. september 2014 blev det endog forudsat, at gælden i det hus, der overgik til udlejning, samtidigt blev en privat gældspost med pant i virksomhedsaktiver. Dette ville derfor være en gældspost, der blev anset for omfattet af§ 10, stk. 6 jf. lov 992 af 16. september 2014 dvs. som en "fiktiv" hævning. Oprindelig blev gælden faktisk anset for en "fiktiv" indkomst inden Skatterådet ændrede fortolkningen af§ 10, stk. 6 i jf. SKM2015.745.SR.

Ved lov 652 af 8. juni 2016 blev der dog i§ 4 b stk. 4 indført en ny bestemmelse om, at gælden kunne indskydes ultimo samme år, som den tidligere bolig var overgået til udlejning. Hvis gælden blev indskudt samme år ville den ikke være omfattet af§ 10, stk. 6 (som fiktiv hævning) som ved loven dog blev ændret til § 4 b, stk. 1. Men der var stadig tale om, at gælden skulle anses for en hævning i hæverækkefølgen medens indskuddet af boligen, skulle anses for et indskud på indskudskontoen. Ejendom og gæld skal derfor behandles individuelt, og der er ikke et krav om, at gælden skal følge ejendommen.

Det modsatte vil være tilfældet, hvis en ejendom overgår fra udlejning til egen benyttelse.

I relation til virksomhedsskatteloven skal gæld og finansielle aktiver generelt behandles ens.

Gælden kan således skifte til virksomheden på et andet tidspunkt end tidspunktet for ejendommens skift til erhvervsmæssig anvendelse. Det samme er tilfældet vedr. finansielle aktiver. I princippet kan derfor private finansielle aktiver være i virksomhedsordningen og omvendt kan erhvervsmæssige finansielle aktiver være i privatområdet.

Det bemærkes, at der jo ikke er anden definition af placering af gæld/finansielle aktiver i virksomhedsskatteloven end første sætning i virksomhedsskatteloven om, at man kan bruge virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

De efterfølgende bestemmelser i§ 1 vedrører ikke finansielle aktiver (bortset fra aktier m.m. jf. § 1 stk. 2) og der er ej heller særlige bestemmelser vedr. gæld.

Finansielle aktiver og gæld er således ej heller omfattet af § 1, stk. 3 om blandet anvendte aktiver.

Kendelser.

I afgørelsen SKM2015.610.SR tager SKAT afstand fra SKM2004.480.LSR, idet SKAT udtaler, at der i SKM2004.480.LSR var tale om en afståelse til en uafhængig part og at den valgte finansieringsform i SKM2004.480.LSR var valgt på armslængde vilkår.

Hertil bør dog bemærkes, at der i SKM2004.480.LSR var tale om et bindende svar vedr. en påtænkt situation. Det fremgår ikke af afgørelsen, om salget faktisk ville ske til en interesseforbunden part eller ej. I øvrigt bemærkes, at den påtænkte finansieringsform var højst usædvanlig.

Jeg har fået oplyst fra den revisor, som havde sagen vedr. SKM2004.480.LSR, at skatteyder faktisk ikke udbød virksomheden til salg på de anførte præmisser, men at det pågældende revisionsfirma havde brugt afgørelsen i en række andre sager med delvis finansiering med løbende ydelser uden, at dette havde givet anledning til sager.

Afgørelsen SKM2004.480.LSR viser således, at praksis er/var, at fordringer fra salg af virksomhedens aktiver kunne blive i virksomhedsordningen.

I afgørelsen SKM2015.610.SR (som pt. er påklaget til LSR) havde SKAT i øvrigt indstillet, at ingen del af finansieringen kunne beholdes i sælgers fortsættende virksomhedsordning. Dette underkendte Skatterådet, idet Skatterådet mente, at en del af finansieringen kunne blive i sælgers virksomhedsordning.

SKM2017.70.LSR. I denne sag boede skatteyder i udlandet, men drev virksomhed i Danmark. Skatteyder brugte virksomhedsskatteordningen. Skattedyer havde solgt den ene af de 2 virksomheder han drev i Danmark. Provenuet fra salget var i betydelig udstrækning placeret i en investeringspulje (bankindskud og obligationer) i bopælslandet dvs. i udlandet set fra Danmarks side.

Problemet var derfor dels om provenuet skulle anses for hævet i virksomhedsordningen og dels beskatningen af renteindtægterne.

Landsskatteretten afgjorde, at de nævnte fordringer blev anset for en del af virksomhedsordningen. Beskatningen af renterne (selvom de blev indtjent i virksomhedsordningen) tilkom dog bopælslandet.

Landsskatteretten tager her udgangspunkt i, at da provenuet stammer fra salg af virksomhedens aktiver, kan det blive i VSO jf. § 15, stk. 3 uanset, at provenuet ikke har nogen forbindelse med den fortsættende virksomhed i Danmark og uanset, at Danmark ikke har beskatningsretten til afkastet af formuen.

Afgørelsen viser, at når provenuet stammer fra salg af virksomhedens aktiver, er udgangspunktet, at provenuet er et virksomhedsaktiv jf. § 15, stk. 3.

Ny praksis

I afgørelse SKM2014.70.SR (som også er et bindende svar vedr. en påtænkt disposition) og den efterfølgende LSR kendelse i SKM2015.728.LSR ændrer Skatterådet praksis, idet fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver ikke kan placeres i virksomhedsordningen, når salget sker til en interesseforbunden part og fordringen samtidigt må anses for usædvanlig i forhold til salg i "fri handel". Hvis fordringen kan anses for sædvanlig i forhold til frie handler, kan fordringen dog blive i virksomhedsordningen jf. SKM2015.61O.SR, hvor en del af fordringen efter Skatterådets opfattelse (i modsætningen til indstillingen fra SKAT) kunne blive i sælgers virksomhedsordning.

Det må antages, at man efter denne nye praksis, stadig kan beholde fordringerne i virksomhedsordningen, selvom de er usædvanlige m.m., når salget sker til en uafhængig part.

Man skelner således i den nye praksis skarpt imellem:

Fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver kan placeres i virksomhedsordningen jf. § 15, stk. 3. Den nye praksis medfører dog, at fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver alligevel ikke kan placeres i virksomhedsordningen, hvis salget er foretaget til en interesseforbunden part og fordringen samtidig er usædvanlig i forhold til salg i fri handel.

Det påstås, at denne nye praksis ikke har hjemmel i selve lovgivningen jf. § 15, stk. 3. Der er hverken i loven eller i bemærkningerne nævnt noget om, at salg til interesseforbundne parter skulle behandles anderledes end salg i fri handel.

Der er i øvrigt en klar sammenhæng mellem § 15 og § 16 jf. bemærkningerne til disse bestemmelser og da stiftertilgodehavende kunne placeres i virksomhedsordningen - selvom der var tale om salg til en interesseforbunden part, og selvom der evt. var tale om en usædvanlig fordring - så må også alle andre tilgodehavender ved salg af virksomhedens aktiver kunne blive i virksomhedsordningen.

Subsidiær påstand (ny praksis)

Subsidiært påstås, at der er klart er tale om en ny praksis ved SKM2014.70.SR. Denne praksis kan ikke anvendes på handler, der er foretaget inden offentliggørelsen den 22. januar 2014 af denne praksis og formentlig først efter den 30. juli 2016, da man ny formulerer afsnit C.C.5.2.2.4 i juridisk vejledning.

Det er således først ved udgaven 2016-2 fra 31. juli 2016 af Juridisk Vejledning, at man i afsnittet C.C.5.2.2.4 omtaler, at sælgerfinansiering mellem interesseforbundne parter ikke kan placeres i virksomhedsordningen, hvis fordringen samtidigt er usædvanlig i forhold til en sælgerfinansiering mellem ikke-interesseforbundne parter.

Når SKAT citerer afsnit fra Juridisk vejledning er det naturligvis vigtigt at henholde sig til den faktiske udgave af ligningsvejledningen/juridisk vejledning dengang man handlede. Dette gælder specielt, når man skal vurdere, om der var tale om en ny praksis eller ej.

SKAT bør i denne forbindelse henholde sig til den praksis, der faktisk var gældende dengang man i 2011 handlede de pågældende ejendomme. Dengang var kun offentliggjort SKM2004.480.LSR omkring sælgerfinansiering m.m. jf. § 15, stk. 3.

I de ligningsvejledninger/juridiske vejledninger, der var gældende dengang man handlede ejendommene i 2011, var der kun en omtale af private udlån, men private udlån skal behandles anderledes end sælgerfinansiering - hvilket også klart fremgår af den nye omskrevne Juridisk vejledning, samt f.eks. af Skatterådets begrundelse i SKM2015.610.SR.

Den eneste afgørelse inden SKM2014.70.SR, der vedrørte sælgerfinansiering, var afgørelsen SKM2004.480. LSR

En ændring af praksis bør kun gælde fremadrettet og bør i øvrigt medføre, at man havde udsendt et styresignal eller ændret juridisk vejledning eller lign, hvori praksis var beskrevet m.m. Det er faktisk først godt 2 år senere end SKM2014.70.SR, at SKAT faktisk ændrer juridisk vejledning.

Hvis man på forhånd havde kendt til praksis, kunne man ved handlerne have indstillet sig på denne praksis og i givet fald have handlet på andre betingelser evt. undladt at sælge en del af virksomheden i en familiehandel eller alternativt f.eks. sælge hele virksomheden.

Konkret kunne man således helt eller delvist have undgået sælgerfinansiering med anfordringslån og i stedet helt eller delvist have anvendt fremmedfinansiering i realkredit og/eller i pengeinstitutter.

Man kunne evt. helt eller delvist have anvendt et alm. sælgerpantebrev inden for den (pt. meget usikre) ramme, som må kunne anses for sædvanlig jf. princippet i SKM2015.610.SR. Dette er dog pt. endnu ikke beskrevet i offentliggjorte afgørelser bortset fra SKM2015.610.SR.

Man kunne helt eller delvist have brugt reglen i § 15 a og hævet noget af vederlaget for virksomheden direkte fra indskudskontoen mod en forholdsmæssig efterbeskatning af en del af den opsparede indkomst m.m.

Evt. private finansielle aktiver hos skatteyder kunne også være solgt og provenuet kunne være placeret på mellemregningen og dermed reduceret den hævning, der er resultatet af SKAT's ansættelse, hvor fordringerne ikke kan placeres i virksomhedsordningen.

En del af den samlede opsparede indkomst kunne også ved succession være overført til [person2].

Disse andre løsninger ville normalt samlet set medføre, at der slet ikke vil være nogen tvangsmæssig efterbeskatning af nogen del af opsparingsordningen.

Ved anvendelsen af § 15 a samt ved, at gaven svarende til passivposten jf. nedenfor, ikke blev anset for hævet, kunne man have begrænset nettohævningen af den opsparede indkomst til ca. 900.000 kr. i de påklagede år, svarende til en merskat på ca. 300.000 kr. Ved denne opgørelse har man end ikke medtaget den mulighed, at man kunne have berigtiget en del af salgsprisen med fremmed finasiering og/eller ved alm. sælgerpantebreve. Hvis man havde foretaget en begrænset fremmedfinansiering kunne man helt have undgået de skattemæssige konsekvenser af, at anfordringslånene ikke kunne placeres i VSO.

I den påklagede ansættelse er der derimod en nettohævning i de påklagede år (2013 og 2014) af en opsparet indkomst på ca. 9,1 mio. kr. svarende til en merskat på ca. 2,5 mio. kr. Dertil kommer renter og restskattetillæg af ikke rettidigt betalt skat på godt 20 pct. af skattebeløbet dvs. ca. 600.000 kr.

Det har derfor meget voldsomme konsekvenser, når SKAT gennemfører denne regulering efterfølgende, medens skatteyder kunne have reageret på en anderledes optimal måde, hvis man havde haft kendskab til reglerne på forhånd.

Dette taler også klart for, at SKAT ikke bare kan gennemføre denne ligning med tilbagevirkende kraft.

I Østre Landsretsdorn af 1. juni 2016 jf. SKM2016.551.ØLR kunne SKAT ikke uden forudgående varsel indføre begrænsning i pengeinstitutters fradrag for den del af lønudgiften, der vedrørte overtagelse af andre pengeinstitutter. En så væsentlig ændring i praksis burde efter landsrettens opfattelse ikke kunne gennemføres uden forudgående varsel.

Højesteret ændrede Landsrettens afgørelse jf. Højesterets dom af 30. juni 2017. Der forelå efter Højesterets opfattelse ikke oplysninger om, at SKAT tidligere havde taget positiv stilling til spørgsmålet. Det forhold, at SKAT ikke tidligere havde grebet korrigerende ind, kunne ikke sidestilles med en positiv afgørelse.

På denne baggrund havde der ikke tidligere foreligget en fast administrativ praksis.

I øvrigt måtte en fortolkning af Statsskatteloven føre til, at en virksomheds lønudgifter ikke altid skulle anses for fradragsberettigede.

I modsætning til denne situation er der i nærværende sag en direkte lovbestemmelse i § 15, stk. 3, som er klarere end statsskattelovens § 6 samt en klar afgørelse i SKM2004.480.LSR om, at fordringer erhvervet ved salg af virksomhedens aktiver, kan placeres i virksomhedsordningen.

Der er derfor i nærværende situation truffet afgørelser, der støtter skatteyderes påstand om, at der ved SKM2014.70.SR i givet fald er tale om ny praksis. Bemærk også, at SKAT konkret blev underkendt i SKM2004.480.LSR.

I den sag, der blev afgjort i nævnte højesterets dom af 30. juni 2017, kunne pengeinstituttet reelt ikke i væsentlig udstrækning have anvendt en anden fremgangsmåde, såfremt man havde haft kendskab til praksis. Dvs., at selvom man havde kendt til praksis, ville pengeinstituttet formentlig i det væsentlige have handlet på samme måde, som de rent faktisk gjorde.

Men dette er jo langt fra tilfældet i nærværende sag. Som nævnt ovenfor ville man reelt kunne havde handlet på en sådan måde, at flytningen af de pågældende fordringer ud af virksomheds­ ordningen reelt ikke ville havde haft væsentlige konsekvenser og ved at finansiere en del med normale sælgerpantebreve og/eller realkreditbelåning, ville man helt have kunnet undgå konsekvenserne.

Når dette er tilfældet, må det så meget desto mere være altafgørende, at SKAT på forhånd meddeler, at man fremadrettet ændrer praksis.

Derfor bør SKAT ikke kunne gennemføre ændringerne for handler forud for offentliggørelsen SKM2014. 70 og formentlig først for handler foretaget fra og med ændringen af Juridisk Vejledningen 2016-02 dvs. fra og med 31. juli 2016.

På et foretræde for Skatterådet i slutningen af juni 2016 i sagen SKM2016.301.SR gjorde jeg opmærksom på det uheldige i, at SKAT/Skatterådet ikke på forhånd udmelder ændringen i praksis, idet man netop på dette område ofte ville have handlet anderledes jf. ovenfor, hvis man havde haft kendskab til praksis.

Dette var formentlig årsagen til, at SKAT efterfølgende ny formulerede en del af afsnit C.C.5.2.2.4. jf. den efterfølgende udgave i 2016-02 fra 31. juli 2016.

Mest subsidiære påstand.

Selv hvis praksisændringen i SKM2014.70.SR jf. SKM2015.728.LSR lægges til grund med tilbagevirkende kraft, så vil selve hævningen af fordringen skulle være i det pågældende år i det år, hvori selve fordringen er opstået dvs. i 2012. SKAT kan derfor ikke bare flytte hævningen til et senere år.

De kendelser, SKAT i denne forbindelse henviser til, vedrører alle sager, hvor skatteyder er ophørt med at være erhvervsdrivende og hvor den opsparede indkomst derfor slet ikke ville være blevet endeligt beskattet, hvis man ikke havde gennemført beskatningen i det år, som ikke var forældet efter skatteforvaltningsloven.

Dette er ikke tilfældet her. Skatteyder er fortsat erhvervsdrivende og derfor vil den opsparede indkomst under alle omstændigheder blive efterbeskattet. Der er derfor reelt ikke henvist til nogen sager svarende til den problemstilling, der indgår i nærværende sag.

SKAT havde den 28. august 2015 udsendt et udkast til styresignal i høring om regulering af virksomhedsskatteloven, hvis der fejlagtigt indgår at aktiv i virksomhedsordningen. Vedlagt som bilag 3.

Ifølge dette udkast til styresignal kunne man ændre (flytte) hævningen fra det år, hvori hævningen skulle være foretaget, til det ældste år, som endnu ikke var forældet ifølge skatteforvaltningslovens § 26.

Normalt udsendes endelige styresignaler kort tid efter afslutningen af høringsfristen, men nu næsten 2 år efter afslutningen afhøringsfristen er styresignalet endnu ikke udsendt, hvorfor den praksis, der er beskrevet i styresignalet, må have været så usikker, at SKAT må anses for at have været så meget i tvivl, at man endnu ikke har udsendt det nævnte styresignal. SKAT har ej heller i juridisk vejledning indarbejdet de regler, der var beskrevet i styresignalet. Det er ikke oplyst af SKAT, hvad der har været problemet i styresignalet.

Man kan derfor ikke bare gennemføre en ligning, der svarer til de regler, man beskrev i udkastet til styresignalet, når SKAT end ikke har udsendt styresignalet og/eller beskrevet reglerne i juridisk vejledning.

I indledningen i styresignalet anføres endog at:

"Der har vist sig behov for, at SKAT fastlægger praksis for, hvordan der skattemæssigt skal forholdes, når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, anbringer et aktiv i ordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldt"

Dette udgangspunkt må derfor tyde på, at den praksis man beskrev i udkastet til styresignal ikke eksisterede og fortsat ikke eksisterer, idet styresignalet fortsat ikke er udsendt.

Det bemærkes også, at de eksempler (man nævner i styresignalet) på aktiver, der fejlagtigt er medtaget i virksomhedsordningen, ikke vedrører finansielle aktiver (bortset fra aktier). Når aktiver udtages ifølge styresignalet sker dette med virkning for primostatus. I nærværende sag har SKAT i stedet udtaget fordringerne med virkning for ultimostatus.

Derfor- selvom den nye praksis efter SKM2014.70.SR m.m. lægges til grund også med tilbagevirkende kraft - vil konsekvensen af hævningen i relation til selve hæverækkefølgen ikke kunne gennemføres som en hævning i 2013, medmindre selve fordringen er opstået i 2013 dvs. at fordringen er opstået i et år, som ved ligningen fortsat er omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Derfor kan man ikke med virkning for selve hæverækkefølgen gennemføre hævningen i 2013, når den faktiske oprettelse af de pågældende fordringer blev foretaget i 2012 regnskabsåret. Man kan derfor ikke "bare" bruge principperne fra et udkast til styresignal som endnu ikke er godkendt af de relevante myndigheder.

I relation til de afgørelser, som SKAT henviser til, er der bl.a. SKM2003.413.HR jf. SKM2002.640.VLR. I denne afgørelse havde man brugt virksomhedsordningen til og med 1996. I 1997 afgøres, at man ikke kan bruge virksomhedsordningen på den pågældende aktivitet, idet skatteyder måtte anses for lønmodtager.

Man efterbeskatter derefter den opsparede indkomst i 1997 ansættelsen efter reglerne om, at vedkommende måtte anses for ophørt med brug af virksomhedsordningen i 1996.

Det fremgår imidlertid af sagen, at skatteyder ej heller for de foregående år kunne anses for berettiget til at bruge virksomhedsordningen.

På det tidspunkt, hvor man gennemfører den ligningsmæssige ændring, kunne man efter den ordinære ligningsfrist stadig ændre 1995 og 1996 medens 1994 og tidligere år ville have været forældet. Det pågældende tidspunkt for udsendelsen af agterskriveisen vedr. 1997 må have været mellem 1. maj 1998 og 30. april 1999.

Bemærk således, at man ikke som påstået i nærværende sag (og i udkastet til styresignal), ændrede det ældste ikke forældende indkomstår. Man ændrede i SKM2003.413.HR kun det år, som i øvrigt var omfattet af den normale ligning.

Hvis man konkret havde overført dette til nærværende situation skulle fordringen først være flyttet ud af virksomhedsordningen i 2015 og ikke i 2013. Selvom de skattemæssige korrektioner nogenlunde ville have været de samme, så ville renten af de forøgede skat jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 1 dog i alt have været 12 pct. lavere (dvs. ca. 310.000 kr. i mindre rente af ikke rettidigt betalt skat) ved, at konsekvenserne af hævningen var blevet henregnet til 2015.

(...)

SKAT's ansættelse og begrundelse samt skatteyderes kommentar hertil.

SKAT havde den 21. februar 2017 udsendt en agterskrivelse. I en indsigelse mod denne agterskrivelse var i det væsentlige anført ovennævnte påstande.

SKAT har i deres afgørelse af 5. april 2017 afvist disse påstande jf. side 12 -17 i sagsfremstillingen.

Nedenfor kommenteres SKAT's begrundelse for at afvise de pågældende påstande kombineret med skatteyderes kommentar til disse afvisninger.

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger efter møde med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen:

”(...)

Fordringen på 17 mio. blev placeret i virksomhedsordningen - på samme måde som man har gjort i alle andre tilsvarende handler, hvor sælger fortsætter med VSO. Fordring blev i 2012/13 dog reduceret til ca. 12 mio. kr. som følge af tilbagesalget i 2012/13 af den ene af ejendommene.

Hvis man havde undersøgt, om der kunne være et problem med, at fordringen ikke kunne blive i VSO, så ville man dels se, at lovbestemmelsen i § 15 stk. 3 og de tilhørende bemærkninger klart siger, at fordringer fra salg af virksomhedens aktiver skal blive i VSO.

Dette styrkes tillige af, at SKAT i SKM2004.480.LSR, hvor LSR klart siger at fordringer - også en meget usædvanlig fordring - kan blive i VSO, når den hidrører fra salg af virksomhedens aktiver.

Ca. 2 år efter salget offentliggør Skatterådet i SKM2014.70.SR en ny praksis, hvorefter fordringer fra salg af en virksomhed til børn, ikke kunne blive i sælgers fortsættende virksomhedsordning.

SKAT undlader i indstillingen i SKM2004.70.SR, at gøre Skatterådet opmærksom på, at LSR i afgørelsen SKM2004.480.LSR faktisk havde præciseret, at en fordring fra salg af virksomhedens aktiver kunne blive i sælgers virksomhedsordning jf. § 15, stk. 3.

Knapt 2 år senere dvs. ultimo 2016 stadfæster LSR, Skatterådets afgørelse jf. SKM2015.728.LSR.

Når skatteyder senere i bl.a. nærværende sag, henviser til afgørelsen SKM2004.480.LSR, påstår SKAT, at det var en fri handel i SKM2004.480.LSR og at det derfor var dette der var afgørende, men dette fremgår slet ikke af afgørelsen.

Hvis SKAT måtte mene - efter afgørelsen SKM2004.480.LSR - at der skulle gælde andre regler ved familiehandler end i frie handler, ville det jo have været nærliggende at udsende et styresignal eller lign. allerede i 2004 eller at man havde rette henvendelse til Skatteministeriet om at ændre praksis på dette område evt. ved lovgivning.

Praksis fra 2014 blev så senere modereret i afgørelsen SKM2017.545.LSR. I denne afgørelsen kunne et sælgerpantebrev på 20 pct. af berigtigelsen i en påtænkt handel blive i sælgers VSO. Sælgerpantebrevet blev foretaget forrentet og der var aftalte afdrag m.m.

I SKM2017.731.LSR accepterer LSR, at en fordring ved salg af en virksomhed, som udgangspunkt kan blive i VSO jf. § 15, stk. 3, men når fordringen er usædvanlig og salget sker til interesseforbunden part, kan fordringen alligevel ikke forblive i VSO, men skal anses for hævet til privat. Man om klassificerer den erhvervsmæssige fordring til en privat fordring. Man har dog ikke konkret henvist til hvilke lovregler der skulle give hjemmel til dette.

SKAT´s opfattelse og begrundelser er således justeret undervejs over de seneste ca. 4 år.

Konkret blev fordringen i SKM2017.731.LSR forrentet, idet der var tale om salg til et selskab. Fordringen ville derfor under alle omstændigheder være på armslængde vilkår.

Alle de nævnte sager er bindende svar, hvor skatteyderne normalt kan finde andre løsninger, og der er formentlig ikke offentliggjort andre sager på dette område end ovenfor.

I sagen SKM2017.731.LSR ophævende man således handlen igen umiddelbart efter, at man havde modtaget det bindende svar.

I nærværende sag er der derimod tale om et faktiske salg, der blev foretaget i slutningen af 2011 og begyndelsen af 2012. Dette er formentlig derfor den første sag på dette område, som ikke er et bindende svar og hvor man derfor ikke bare kan disponere på anden måde.

SKAT har i de fleste af sagerne henvist til en række afgørelser, hvor man har foretaget udlån fra virk- somhedsordningen - men udlån skal behandles anderledes end fordringer fra salg af en virksomhed.

I afgørelsen om sælgerpantebrevet ville skatteyder således ikke kunne udlåne et beløb til sønnen så han kunne købe en ejendom, men når fordringen opstår ved et salg vil den i stedet kunne blive i VSO.

Udlån til en ikke interesseforbunden part kan ej heller blive i VSO, medens fordringer ved salg af virksomhedens aktiver kan blive i VSO, når salget sker til en ikke-interesseforbunden part.

Hvordan kunne skatteyder i nærværende sag vide at praksis ved en handel i begyndelsen af 2012 senere blev ændret i 2014 (den første afgørelse) og modereret i 2017 (jf. sagen med sælgerpantebrevet).

Skat har i nærværende sag forhøjet skatten i 2012/13 og i 2013/14 regnskabet ved at fordringerne fra salget i 2011/12 med virkning for ultimo 2012/13 alligevel ikke kan blive i VSO.

Når man ændrer 2012/13 og ikke selve salgsåret skyldes det den alm. 3 årige ligningsfrist.

Sagen medfører en yderligere skat på ca. 2,5 mio. kr. i 2013 og 2014 og derudover et rentetillæg (restskattetillæg m.m.) på i alt ca. 600.000 kr.

Hvordan kunne skatteyder vide dette, da han handlede i 2011/12 ?

Situationen er yderligere grotesk, idet man kunne have handlet på anden vis og helt have undgået konsekvenserne af den praksis, som først bliver kendt 2 - 5 år senere.

Der er derfor ikke tale om en praksisændring, som skatteyder ikke kunne undgået, (dvs. hvor man som udgangspunkt ville have handlet på samme måde selvom man havde kendt praksis), men her er en praksisændring, som man relativt nemt kunne have undgået ved at handle på en anden måde.

Man kunne således forholdsvis have øget realkredit belåningen noget, man kunne have brugt § 15 a og hævet noget af provenuet mod en forholdsvis mindre beskatning og man kunne have berigtiget en del af handlen med et normalt sælgerpantebrev. Dertil kommer, at man i 2011/12 havde hævet et beløb svarende til passivposten, men dette kunne være undgået, idet praksis også blev ændret på dette område jf. SKM2014.70.SR spørgsmål 1 og 2.

Derfor bør sagen løses på en eller anden måde så beskatningen undgås.

Der er i klagen anvist 4 påstande (begrundelser) for at kunne undgå beskatningen.

I princippet kunne der evt. også være en mulighed for på en eller anden måde at reparere på forholdet ved et selvangivelsesomvalg. SKAT skal dog vejlede herom, hvilket ikke er sket jf. juridisk vejledning A.A.14.2.

Konsekvenserne af den praksis man indførte i 2014 - 2017 vil helt generelt primært medføre en ekstra skat vedr. handler, der er gennemført inden praksis blev kendt medens man i nyere handler finder andre løsninger.

Derfor burde praksis - hvis den skulle ændres - være udmeldt på forhånd og kun med fremtidig virkning.

2. Nyere afgørelser m.m

Efter indsendelsen af klagen er der afsagt et par afgørelser, som kommenteres nedenfor.

2.1 Vedr. den principalle påstand

I SKM.2017.731.LSR stadfæstede LSR afgørelsen i SKM2015.618.SR.

Udgangspunktet er, at en fordring, der hidrørte fra salg af en del af virksomheden, er erhvervsmæssig jf. § 15 stk. 3. LSR afgjorde dog alligevel uden direkte konkret lovhenvisning, at fordringen i familie- handler skulle svare til fordringer i frie handler. LSR begrunder dette med:

Hele salgssummen påtænkes berigtiget ved et sælgertilgodehavende på 11.125.000 kr., hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke interesseforbundne parter. Finansieringen af de solgte minkdyr og skind vurderes derfor at udspringe af klagerens interesser som ejer af både selskabet, hvortil dyrene og skindene er solgt, og den virksomhed, hvorfra salget sker. Det vurderes, at en sælger overfor en uafhængig køber ville kræve et kontant vederlag på overdragelsestidspunktet, og der herefter kunne aftales delvis sælgerfinansiering med afdrag og renter.

Sælgerfinansieringen kan herefter ikke anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån. Ud- lånet kan på den baggrund ikke placeres i virksomhedsordningen. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 5, og bemærkningerne til virksomhedsskattelovens § 11, sammenholdt med SKM2015.728.LSR.

I den konkrete sag havde Skatterådet afgjort, at den del af finansieringen, der bestod af betalingen for minkdyrene, men ikke for skindene, kunne placeres i VSO. Det er noget uklart om LSR´s afgørelse stadfæster dette svar, eller om LSR mener, at ingen del af fordringen, kan blive i VSO.

I modsætning til denne afgørelse, har LSR i SKM2017.545.LSR (også et bindende svar) afgjort, at en sælger finansiering på 20 pct. af salgsprisen kunne placeres i VSO.

I afgørelsen udtales:

I det konkrete tilfælde vil en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev på stort

1.710.969 kr. ud fra en konkret vurdering være at anse som et erhvervsmæssigt aktiv, som skal indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der er i vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde udgør 20 % af den samlede overdragelsessum, at der på forhånd er aftalt afdrag og renter. Samlet set må sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Sælgerpantebrevet skal derfor anses for et erhvervsmæssigt aktiv i klagerens fortsatte virksomhedsordning.

SKATs svar ændres på den baggrund fra et ”Nej” til et ”Ja”.

Vedr. forholdene i nærværende sag bemærkes, at man sælger ejendommene for i alt 72 mio. kr. jf. side 34 i 2011/12 regnskabet. Pantebrevene udgør 17,4 mio. kr. eller svarende til 24 pct. Pantebrevene er fordelt på 3 selvstændige fordringer.

Med udgangspunkt i SKM2017.545.LSR burde derfor mindst ca. 20 pct. af 72 mio. kr. dvs. ca. 14,4 mio. kr. kunne anses for at udgøre en sædvanlig finansiering og derfor kunne blive i VSO.

Af de 17,4 mio. kr. der indgik i berigtigelsen af handlerne i 2011/12 blev 4,6 mio. kr. indfriet allerede i 2012/13 regnskabet (sammen med et tilbagesalg af en af ejendommene), således at der i 2012/13 regnskabet ultimo var 12,7 mio. kr. tilbage af fordringerne.

Der var ikke aftalt forrentning eller afdrag, men fordringerne var anfordringslån, som sælger kunne opsige med kort varsel.

I princippet har en sælger en bedre fordring, når den er på anfordringsbetingelser end med faste afdrag m.m. Dette ses også af, at anfordringslån kan kursomregnes til kurs 100, medens sælgerpantebreve med afdrag, rente m.m. kursomregnes på normal måde.

Man kunne ej heller vide, at det ville være et krav hvis fordringen skulle kunne placeres i VSO, at der faktisk var aftalt forrentning m.m. Dette er jo en justering i 2017 af praksis fra 2014.

Det er først ved afgørelsen SKM2014.70.SR, at Skatterådet påbegynder en praksis med, at om klassificere erhvervsmæssige fordringer fra salg af virksomhedens aktiver til en privat fordring, hvis fordringen er oprettet mellem interesseforbundne parter og fordringen samtidigt er usædvanlige i forhold til frie handler.

(...).”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vedr. principale påstand.

I nærværende sag lægger man vægt på, at det måtte forventes, at skatteyder ikke ville have udlånt (reelt accepteret en tilsvarende finansiering) over for en uafhængig køber. Derfor anses betingelserne i fordringen for at være båret af skatteyders private interesser og fordringen kan derfor ikke være i virksomhedsordningen.

I mange andre tilfælde indgår der dog aktivitet i virksomhedsordningen, som utvivlsomt klart er båret af skatteyderes private interesser, men ikke desto mindre kan disse aktiviteter alligevel placeres i virksomhedsordningen.

Dette gælder f.eks. hvor man i en virksomhedsordning køber en ejerlejlighed, der udlejes til ens børn. En sådan aktivitet accepteres i virksomhedsordningen uanset, at det i langt de fleste tilfælde må antages, at man ikke ville have købt den pågældende lejlighed hvis det ikke var fordi søn/datter skulle bruge den som bolig.

I mange situationer har man i virksomhedsordningen også købt aktiver, der udlejes til eget selskab, dvs. hvor samme skatteyder både ejer selskabet og virksomhedsordningen. I mange af disse situationer må det tilsvarende utvivlsomt lægges til grund, at ejer af virksomhedsordningen ikke ville have købt den pågældende bygning m.m., hvis det ikke netop var, fordi ens eget selskab skulle bruge ejendommen. Dvs. klart en disponering set fra virksomhedsordningens side, som kun er båret af "tilsvarende private interesser," som man nu anfører vedr. de pågældende fordringer.

I disse situationer kan man klart bruge virksomhedsordningen vedr. de udlejede ejendomme uanset, hvor tæt de er knyttet til ens private interesser og uanset, om den aktivitet, der består af køb og udlejning af de pågældende ejendomme, er en artsfremmed aktivitet i forhold til den aktivitet, der i forvejen er i virksomhedsordningen.

Hvis man ikke har udlejet ejendomme på armslængde vilkår, vil skattemyndighederne kunne korrigere selve lejebetalingen m.m., men man tilsidesætter ikke aktiviteten på den måde, at ejendommen slet ikke kan være i virksomhedsordningen selvom man ikke har brugt en armslængde prisfastsættelse af lejen.

Der ses ikke at være regler i selve loven, der taler for, at en finansiering ikke skulle behandles på samme måde som de udlejede ejendomme. Dette ville i givet fald evt. indebære, at hvis sælger ville beholde finansieringen i sin virksomhedsordning, kunne man evt. kræve en markedsrente vedr. fordringen f.eks. på samme måde, som fordringer imellem selskab og hovedaktionær skal forrentes. Men man bør ikke tilsidesætte selve placeringen af fordringen, dvs. at fordringen på samme måde som de udlejede ejendomme kan være i virksomhedsordningen.

I nærværende sag lægger man vægt på, at det forventes, at skatteyder ikke ville have udlånt (reelt accepteret en tilsvarende finansiering) over for en uafhængig køber. Derfor anses fordringen for at være båret af skatteyderes private interesser og er ikke oprettet på markedsmæssige vilkår.

Dette er i princippet forkert, idet SKAT jo har afprøvet størrelsen af gaven i handelen, og det fremgår af bo- og gaveafgiftslovens§ 27, stk. 1, at gavens værdi fastsættes til handelsværdien. Derfor har SKAT jo allerede foretaget denne "armslængde prøvelse" af den samlede handel inkl. de fordringer, der har berigtiget handelen. Man har således allerede anvendt en handelsværdi dvs. principielt har man handlet på markedsmæssige vilkår. Denne værdiansættelse kan SKAT ændre jf.§ 27, stk. 2 i bo­ og gaveafgiftsloven, men når SKAT ikke foretager sig noget, må handelsbetingelserne samlet set indebære, at man pr. definition faktisk har handlet på armslængde vilkår dvs., at man faktisk samlet set har anvendt markedsmæssige betingelser i handelen.

Dette må være gældende uanset, at lovgivningen m.m. har accepteret en værdiansættelse efter 85/115 pct. reglen og selvom man i praksis - uden at man lovgivningsmæssigt har grebet ind - har accepteret udlån i familieforhold til en nul-rente.

Hvor er så hjemlen til at foretage en fornyet prøvelse af princippet vedr. armslængden i relation til en del af virksomhedsordningen?

I forslaget til afgørelse nævnes, at en stor del af anfordringen kunne være accepteret som placeret i virksomhedsordningen, hvis fordringen var blevet forrentet og afdraget.

Dette havde man dog ikke nogen viden om i 2012, da man gennemførte handelen og oprettede fordringen og hvis man havde spurgt SKAT ville de måske direkte have sagt, at der ikke var noget problem med at fordringen kunne blive i virksomhedsordningen - jf. at praksis først blev ændret senere eller også ville de have sagt, at ingen fordringer i familiehandler kunne blive i virksomhedsordningen jf. deres svar i det bindende svar forud for SKM2017.545.LSR.

Bemærk således, at SKAT jo i SKM2017.545.LSR havde truffet afgørelse om, at det i øvrigt normalt oprettede pantebrev ikke kunne være i virksomhedsordningen. Dette bindende svar ændrede LSR.

Skatterådet havde endog vedr. anmodningen om det bindende svar udtalt, at der ikke var tale om et principielt problem, og at sagen derfor ikke skulle behandles af Skatterådet!!

Vedr. subsidiær påstand om praksisændring.

Det anføres i indstillingen, at SKM2004.480.LSR ikke kan anses for en praksis i relation til nærværende situation,

"idet der ikke var tale om en vurdering af, om et udlån fra virksomhedsordningen i forbindelse med et salg, kan forblive i virksomhedsordningen"

Det fremgår imidlertid af SKM2004.480.LSR- som var en tilsidesættelse af et bindende svar fra Skatterådet at en fordring fra et salg af en virksomhed kunne blive i den fortsættende virksomhedsordning. Det var bl.a. afgørende for Landsskatterettens fortolkning, at fordringen netop opstod i forbindelse med et salg af en virksomhed jf. § 15, stk. 3 i virksomhedsskatteloven.

I øvrigt er der i nærværende sag ikke tale om, at sælger direkte udlåner et beløb til køber, men der er tale om en fordring, som sælger modtager som led i salget og om netop denne fordring kan blive i virksomhedsordningen. Det er misvisende at tale om udlån, idet dette nemt henleder opmærksomheden på sagerne ved direkte udlån.

Den nuværende praksis er, at fordringerne som udgangspunkt jf. § 15, stk. 3 starter med at være erhvervsmæssige. Men Skatterådet og LSR mener derefter, at man kan omklassificere fordringen til at være en privat fordring, der ikke kan være i virksomhedsordningen. Når man i SKM2004.480.LSR rent faktisk ikke omklassificerede den løbende ydelse til at være en privat fordring - evt. med de begrundelser, der var anført af Ligningsrådet i det forudgående bindende svar - må dette jo tages til indtægt for, at fordringen uanset dens private karakter (og meget atypiske karakter) kunne blive i virksomhedsordningen. Svaret var givet uden betingelser om man agtede at sælge virksomheden til interesseforbunden part eller ej. Det afgørende i SKM2004.480.LSR må derfor være, at fordringen opstod ved salg af en virksomhed og derfor var omfattet af§ 15, stk. 3 og uden at man efterfølgende foretog en omklassificering.

Derudover havde det selvfølgelig også betydning i LSR2004.480.LSR, at det blev vurderet, at livsbetingede fordringer fra salg af virksomhedens aktiver generelt også var omfattet af de fordringer, der kunne være i virksomhedsordningen. Men det er ikke kun denne vurdering, der var afgørende for resultatet i denne afgørelse også § 15, stk. 3 var afgørende.

Der er sig ikke bestemmelser i virksomhedsskatteloven om, at de nævnte fordringer ikke kan være i virksomhedsordningen. Kun de fordringer, der konkret er nævnt i § 1 stk. 2 kan ikke være i virksomhedsordningen.

Det er først ved SKM2014.70.SR, at man faktisk indfører den praksis, at fordringer, der starter som erhvervsmæssige - idet de hidrører fra salg af virksomhedens aktiver jf. § 15, stk. 3 - senere eller samtidigt kan omklasseficeres til private fordringer. Dette gælder dog kun ved salg til en interesseforbunden part og kun hvis fordringen ikke ligner fordringer mellem ikke-interesseforbundne parter. Det er i øvrigt først ved SKM.2017.545.LSR, at man får defineret praksis, idet man ved denne afgørelse accepterer, at fordringer på såkaldte "normale pantebrevs betingelser" kan være i virksomhedsordningen, selvom de er oprettet mellem interesseforbundne parter.

Der ses ikke i lovbestemmelserne at være konkrete bestemmelser om, at der kan foretages en sådan omklasseficering og selvom der kan indlægges en sådan fortolkning i loven, så er der dog ikke afgørelser inden 2014, der har omklasseficeret en fordring, der er som udgangspunkt er erhvervsmæssig jf. § 15, stk. 3 til en privat fordring.

Det er først ved SKM2014.70.SR, at Skatterådet anser fordringerne for hævet og først ved SKM2015.728.LSR stadfæstes dette af LSR. Indtil denne stadfæstelse i slutningen af 2015 måtte det i det mindste være usikkert om Landsskatteretten ville havde nået til samme konklusion som i SKM2004.480.LSR. SKAT havde i øvrigt foretaget en meget misvisende gennemgang af praksis over for Skatterådet, idet man kun henviser til sager vedr. udlån og ikke til sager vedr. fordringer opstået ved salg af virksomhedens aktiver. Praksis har klart udviklet sig således, at man skelner mellem fordringer fra salg af virksomhedens aktiver jf. § 15, stk. 3 og direkte udlån. I en meget kort omtale af SKM2004.480.LSR i det bindende svar SKM2014.70.SR henvises kun til, at en løbende ydelse i princippet kunne være i virksomhedsordningen. Man henviser ikke til, at det tillige i SKM2004.480.LSR var afgørende, at fordringen var opstået ved salg af virksomhedens aktiver jf. § 15, stk. 3.

SKAT mente i nærværende sag i øvrigt, at man ikke kunne bruge SKM2004.480.LSR som beskrivelse af praksis, idet der i SKM2004.480.LSR var tale om salg på markedsvilkår. SKAT henviser til der var tale om salg efter en budrunde og dermed forudsat salg til højestbydende dvs. på markedsvilkår.

Der er i klagen gjort opmærksom på, at dette ikke fremgik af afgørelsen, men at der i anmodningen vedr. SKM2004.480.LSR var anført, at man ville udbyde ejendommen bl.a. mod betaling af en opsat livsbetinget ydelse til sælger. Dette er jo ikke ensbetydende med, at man ville gennemføre en budrun­ de og selvom man havde lavet en budrunde, kunne der stadig være taget højde for, at man ikke nødvendigvis ville sælge til højestbydende. Bemærk således, at det i sagen SKM2004.480.LSR fremgik, at man fortsat ville eje bygningerne og udleje disse til køber, derfor var det selvfølgelig ikke ligegyldigt, hvem der var køber.

Hvis man havde solgt til en interesse forbunden part ville der jo jf. forrige afsnit stadig skulle anvendes en handelsværdi dvs. markedsmæssige vilkår jf. bo- og gaveafgiftslovens§ 27.

I indstillingen har man så nu fundet på nye begrundelser på dette punkt jf. ovenfor!!

Det må derfor fastholdes, at SKM 2004.480.LSR faktisk fastlagde en praksis vedr. fordringer der hidrører fra salg af virksomhedens aktiver og at reglen (praksis) vedr. omklassificering først opstår i 2014 jf. SKM2014.70.SR eller i 2015 jf. SKM2015.728.LSR og først ved SKM2017.545.LSR begrænses

praksis i øvrigt på den måde, at alm. fordringer kan blive i sælgers virksomhedsordning.

(...)

Tilbagevirkende kraft set fra skatteyders side

Prøv lige at sætte sig i skatteyders sted.

Skatteyder sælger en del af virksomheden til sønnen i 2012. Man berigtiger handelen på den måde, som revisor og hans kollegaer har været med til mange gange tidligere dvs., at man foreslår at berigtige en del af handelen med et anfordringstilgodehavende, som bliver i sælgers fortsættende virksomhedsordning.

Hvis skatteyder havde spurgt ind til, om dette kunne lade sig gøre, ville revisor havde sagt, at det plejede man at gøre og man kunne evt. havde henvist til§ 15, stk. 3 og evt. til SKM2004.480.LSR, at fordringer fra salg af en virksomhed klart kan blive i virksomhedsordningen. Så der ville ikke være noget problem på dette område.

SKAT har naturligvis haft kendskab til, at man har brugt denne praksis i mange år og i mange tilfælde og da der ikke tidligere er rejst sager på dette område, må dette set fra skatteyder side være udtryk for en faktisk praksis.

At påstå at kun afgørelser fra de centrale myndigheder kan bruges til fastlæggelse af praksis må i gængs opfattelse tilbagevises. Dette gælder især, når man faktisk uimodsagt har brugt denne praksis i mange tilfælde og i mange år. Hvis de centrale myndigheder ikke har dette kendskab til den faktiske praksis, kan dette kun skyldes, at de centrale myndigheder enten slet ikke følger med i, hvad der faktisk foregår ved den alm. ligning eller også udtaler man sig reelt mod bedre vidende.

Da en offentlig myndighed er pålagt en official maksime, må de jo på en seriøs måde undersøge dette og kan ikke bare overlade denne bevisbyrde til skatteyder.

Det er for en alm. skatteyder et uforståeligt "justeri" at hævde, at de centrale myndigheder ikke havde dette kendskab. Også medlemmerne i Skatterådet må jo have haft kendskab til, hvordan man faktisk berigtiger disse handler - i modsat fald er der jo ikke behov for et folkevalgt og sagkyndigt organ til at træffe disse afgørelser.

Konkret havde man faktisk centralt herunder i Ligningsrådet/Skatterådet haft en anledning til at ændre praksis, hvis man havde et ønske om en ændring. Da Landsskatteretten ændrer det tidligere bindende svar fra Ligningsrådet jf. SKM2004.480.LSR kunne Ligningsrådet jo have undersøgt forholdene nærmere og evt. udstedt et styresignal m.m., hvis man ønskede at ændre praksis eller Ligningsrådet kunne have anmodet Skattedepartementet om at få foretaget korrektioner i selve loven. Når bindende svar afgjort af Ligningsrådet/Skatterådet senere ændres af Landsskatteretten er jeg ret sikker på, at Ligningsrådet/Skatterådet faktisk bliver orienteret om de afgørelser, der faktisk efterfølgende ændres af Landsskatteretten.

Afgørelsen i nærværende sag medfører, at fordringen skal anses for hævet ud af virksomhedsordningen med det resultat, at der skal betales en skat på ca. 2.500.000 kr. + ca. 600.000 kr. i renter og restskattetillæg.

Skatteyder vil naturligvis nu spørge om man ikke kunne havde handlet på en anden måde i 2012.

Svaret herpå er, at det kunne man relativt let. Køber kunne have finansieret mere ved optagelse af et yderligere lån. Man kunne have finansieret en del med et sælgerpantebrev på normale betingelser, hvilket jo også fremgår af indstillingen til afgørelsen, man kunne have brugt reglen i § 15 a i virksomhedsskatteloven og hævet en del af provenuet ud af virksomhedsordningen med begrænsede konsekvenser for efterbeskatningen. Man kunne have reduceret handelen til en mindre del af ejendommene. Man kunne have undladt - viser det sig efterfølgende - at hæve et beløb svarende til passivposten. Hvis sælger havde haft private finansielle aktiver kunne de være solgt og/eller sælger kunne have optaget private lån og dermed skabt plads til, at den hævning, der skyldtes hævningen af anfordringstilgodehavendet kunne være sket uden, at man tvangsmæssigt skulle hæve af opspringskontoen. Disse regler kunne evt. bruges i kombination.

Skatteyder vil evt. spørge om det ikke er økonomisk uhensigtsmæssigt at sønnen skal låne i pengeinstitut medens jeg kun kan anbringe min overskudlikviditet i pengeinstitut. Dette sætter vi jo penge til på og pengeinstituttet tjener.

Svaret herpå er: "Ja det er økonomisk uhensigtsmæssigt."

Næste spørgsmål fra skatteyder vil typisk være, om vi ikke kan ændre dette nu. Hertil er svaret, at det kan man måske eller måske ikke. Skattestyrelsen (SKAT) herunder også Skatteankestyrelsen skal faktisk vejlede om sagen vil kunne løses ved en omgørelse og/eller ved selvangivelsesomvalg. Indtil videre har myndighederne ikke anvist metoder til disse reparationsmuligheder.

Næste spørgsmål vil måske være, hvad der var ville være sket, hvis myndighederne havde gennem­ ført ændringen tidligere. Svaret herpå er, at hvis myndighederne i stedet for ændringen i februar 2017 havde startet sagen inden 30. april 2016 evt. tidligere i forlængelse af indsendelsen af gaveafgifts­ meddelelsen, så kunne man have ændret i det mindste forholdet vedr. passivposten samt brugen af reglen i § 15 a og måske også ændret betingelserne vedr. anfordringsfordringen via reglerne om omgørelse. Dette vil samlet set have dette bevirket, at der i 2012, i 2013 og/eller i 2014 ikke skulle have været foretaget nogen tvangsmæssig efterbeskatning af opsparingsordningen.

Næste spørgsmål vil typisk være om den faktiske praksisændring fra 2014 (det bindende svar) eller fra 2015 (LSR-kendelsen), har betydning for de generationsskifter, der gennemføres i dag.

Svaret herpå vil typisk være, at praksisændringen er generende, men at man ofte kan bruge nogle af ovennævnte måder til at imødegå praksis på. Disse metoder er f.eks., at køber berigtiger en større del af salget ved at optage større lån, man bruger normale sælgerpantebreve, man bruger reglen i § 15 a., man begrænsning af generationsskiftet til at omfatte en mindre del af sælgers virksomhed evt. op­ giver (eller udskyder) generationsskiftet indtil videre eller man gennemføre et samlet generationsskifte, uden at sælger vil fortsætte med virksomhedsordningen. I sidst nævnte situation vil køber evt. overtage opsparingsordningen ved succession.

Skatteyders konklusion vil herefter typisk være, at sen i 2014 m.m. ændring af praksis har derfor begrænsede fremadrettede konsekvenser, idet man helt eller delvist disponerer sig ud af problemet.

Derimod har praksisændringen som i nærværende sag betydelige bagudrettede konsekvenser.

SKAT burde derfor have udsendt et styresignal eller lign på basis af de nævnte afgørelser. I dette styresignal kunne man have redegjort for ændringen af praksis og kun krævet den brugt fremadrettet.

Herefter føler skatteyder sig i den grad "bondefanget".

Hvordan kunne han og hans rådgiver vide, at man skulle have handlet på andre betingelser m.m. i 2012 når disse betingelser m.m. først fastlægges i løbet af perioden 2014- 2017?

Omgørelse/selvangivelsesomvalg

I forbindelse med denne sag anmodes om, at Skattestyrelsen og/eller Skatteankestyrelsen faktisk vurderer, om der er mulighed for skattemæssigt omvalg eller omgørelse jf. den pligt de er pålagt ifølge juridisk vejledning.

I denne forbindelse ønskes især vurderet om man for 2012 vil kunne tilbageføre hævning vedr. pas­ sivposten, som man gennemførte i 2012 (og som senere vidste sig uberettiget). Denne hævning hav­ de væsentlig betydning for ansættelsesændringen i 2013. Hvis man ikke havde gennemført denne hævning, ville der helt eller næsten helt havde været plads til at fordringen fra salget af virksomheden kunne være hævet ud af virksomhedsordningen i 2013 uden, at hævning af opsparingskontoen. Det fremgår af Juridisk vejledning A.A.14.3., at også selvangivelsesomvalg kan gennemføres, selvom valget vedrører et andet indkomstår end det der er påklaget. Selvangivelsesomvalget vil kunne bruges til helt eller delvist at afværge konsekvenserne af de foretagne ændringer vedr. 2013. Fristen for selvangivelsesomvalg er 6 mdrs. efter at der foreligger en endelig afgørelse vedr. det forhold, der begrunder selvangivelsesomvalget.

Det må derfor være misvisende, når det i forslag til afgørelse under passivposten nævnes jf. sidste afsnit på side 34, at man ikke principielt kan ændre på mellemregningen for 2012. Jeg mener ikke at man i denne forbindelse har overvejet dette set i kombination med reglen om selvangivelsesomvalg. Og som anført ovenfor, så skal hverken passivposten eller værdinedslaget påvirke hævningerne jf. side 35 i forslaget til indstillingen.

Samme mulighed for 2012 bør undersøges vedr. brug af reglen i virksomhedsskattelovens § 15 a om hævning af en del af provenuet fra salget af en del af en virksomhed uden om hæverækkefølgen. Når man valgte ikke at gøre brug af denne regel for 2012 skyldes det jo, at der ikke var behov for brug af denne regel. Da man i 2013 foretager en væsentlig hævning, ville man jo i 2012 havde valgt at bruge reglen i § 15 a og dermed skabt bedre plads på mellemregningen eller hensættelseskontoen til at imødegå konsekvenserne af hævningen i 2013. Valget vedr. brug af denne regel i § 15 a må være et selvangivelsesvalg og dermed omfattet af reglerne om selvangivelsesomvalg.

Vedr. evt. omgørelse vil man anmode om, at det bliver vurderet, om man kan omgøre betingelserne for anfordringstilgodehavendet således, at det samlet eller i det mindste for en væsentligt andels vedkommende kan omgøres, således at dette tilgodehavende forrentes og afdrages evt. først umiddelbart før ultimostatus 2013 dvs. fra det tidspunkt, hvor fordringen tvangsmæssigt skal anses for hævet ud af virksomhedsordningen.

Det forventes at køber er indstillet på at acceptere en sådan omgørelse.”

Repræsentanten har sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

(...)

I udtalelsen fra Skattestyrelsen vedr. omvalg m.m. anføres, at der ikke kan ske selvangivelsesomvalg for 2012, idet der ikke er sket ændringer for 2012.

Det fremgår imidlertid af bl.a. 15-2336958 af 6. august 2019, at man kan gennemføre et selvangivelsesomvalg for et andet år end det, der er genstand for den ligningsmæssige korrektion. Der er i øvrigt utvivlsomt en klar sammenhæng imellem klassificeringen af fordringen og det selvangivelsesvalg, som man faktisk ønsker foretaget i salgsåret.

Det fremgår i øvrigt af højesteretsdom af 14. januar 2020, at selvangivelsesomvalg kan foretages i et videre omgang end beskrevet i juridisk vejledning A.A.14.2. Ved denne dom tilsidesatte Højesteret SKM2019.316.VLR og tidligere 13-0068387.

Højesteret lagde bl.a. vægt på, at det af loven fremgik

"har betydning for valget og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser"

Og konkret mente Højesteret derefter, at der faktisk havde været utilsigtede konsekvenser.

Som følge af en ligningsmæssig reduktion af et aktietab, fik skatteyder derfor lov til at ændre en fordeling af en gældspost i virksomhedsordningen således, at skatteyder kunne opspare en større del af indkomsten i virksomhedsordningen og dermed reducere beskatningen af den øvrige indkomst. For at kunne foretage en større opsparing i virksomhedsordningen, var det nødvendigt at reducere hævningerne, hvilket kunne ske ved en ændret fordeling af et nyoptaget lån mellem virksomhedsordningen og privatområdet. Man reducerede dermed beskatningen af den personlige indkomst, så den i større udstrækning svarede til den reducerede skatteværdi af aktietabet.

Læg i øvrigt mærke til, at højesteret tager direkte udgangspunkt i selve lovteksten og når dette overføres til nærværende sag, så bør man også tage udgangspunkt i lovteksten dvs.§ 15, stk. 3 som det bærende element, hvilket man jo netop gjorde i SKM2004.480.LSR.

I indstillingen i nærværende sag anføres, at det af§ 1 og dens forarbejder fremgår, at samtlige erhvervsmæssige aktiver skal medtages i virksomhedsordningen og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

Dette må dog modereres ved, at man både vedr. finansielle aktiver og gæld, hvor man ikke direkte kan afgøre, om de er erhvervsmæssige eller ej, må hense til skatteyderes valg. Der kan henvises til punkt 40 i cirkulære 21 af 9. december 1986.

Selvom der her nævnes, at personlige udlån ikke kan være i virksomhedsordningen, så gælder dette ikke fordringer, der opstår med salg af virksomhedens aktiver. Disse er jo ikke personlige udlån, men hidrører fra virksomheden. Det fremgår jo netop af bemærkningerne til § 15, stk. 3, at disse fordringer kan blive i virksomhedsordningen på samme måde som tilgodehavender fra salg af varer m.m.

Bestemmelsen i § 15 stk. 3 er en special bestemmelse, der må have forrang for lovbemærkninger vedr. personlige udlån fra den tidligere lovgivning. Se også beskrivelsen i klagen vedr. sammenhængen til den samtidigt gennemførte lovgivning vedr. § 16 a, hvor en sælgerfinansiering (efter dagældende regler) ved en delvis omdannelse til selskab kunne blive i fortsættende virksomhedsordning. Der var ingen betingelser knyttet til dette dog kunne man altid i en relation mellem selskab og hoved­ aktionær evt. kræve en forrentning for at undgå skævvridning.

Man har jo i praksis fra Landsskatteretten i øvrigt skelnet imellem direkte udlån og fordringer opstået Ved salg af virksomhedens aktiver jf. bl.a. sælgerpantebrevsafgørelsen.

(...).

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion, at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. ”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

I forbindelse med salg af en del af klagerens landbrugsejendomme til klagerens søn indgik der som led i sælgerfinansiering 3 tilgodehavender. De 3 tilgodehavender/udlån udgjorde i henhold til regnskaberne i indkomstårene 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 og 2014/2015 i alt 13.201.576 kr. Udlånene blev placeret i virksomhedsordningen uden aftale og vilkår vedrørende rente, sikkerhed og afdrag.

Principal påstand: Klagerens tilgodehavender, som hidrører fra et salg, skal placeres i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, hindrer dog ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej i relation til virksomhedsskatteloven i relation til virksomhedsskattelovens § 1 m.v. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssig, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Landsskatteretten fandt, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor en uafhængig tredjemand.

I SKM2017.545.LSR fandt Landsskatteretten, at en delvis sælgerfinansiering i form af sælgerpantebrev på ca. 20 % af den samlede salgssum var erhvervsmæssig og kunne forblive i virksomhedsordningen. Det blev konkret vurderet, at en lignende handel ville være sædvanlig overfor en uafhængig tredjemand, idet der var aftalt rente og afdrag.

Landsskatteretten finder, at tilgodehavendet ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv. Selv om det vurderes, at sælgerfinansieringen beløbsmæssigt i forhold til den samlede salgssum godt ville kunne forekomme i en handel mellem uafhængige parter, er udlånet usædvanligt, idet der ikke er aftalt rentetilskrivning, en afdragsplan, og idet der ikke er sket afdrag i indkomstårene 2011-2015. Ud fra dette finder Landsskatteretten, at klageren ikke ville have ydet en tilsvarende sælgerfinansiering til en uafhængig tredjepart, hvorfor udlånet primært er båret af klagerens private interesser. Udlånet anses derfor for et privat aktiv, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1 og SKM2015.728.LSR, og som skal overføres i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Subsidiær påstand: Der er ved SKM2014.70.SR m.m. tale om en praksisændring, der ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft for så vidt angår fordringer fra salg af virksomhedens aktiver, og hvor salgene er foretaget inden denne praksisændring.

For at der kan være tale om en praksisændring på et område, skal det godtgøres, at der tidligere har været afgørelser eller domme, der beskriver en anden retstilstand. Det følger af SKM2011.587.HR at den, der påberåber sig en praksis, også skal godtgøre dens eksistens.

Det er ikke godtgjort, at der forud for SKM2014.70.SR har været en praksis om, at sælgerfinansiering altid kan indgå i virksomhedsordningen uanset aftalegrundlaget. Repræsentantens henvisning til SKM2004.480.LSR kan ikke ændre ved dette, idet sagens oplysninger i det bindende svar m.v. ikke fører til en vurdering af, om en sælgerfinansiering mellem for eksempel interesseforbundne parter kan forblive i virksomhedsordningen eller ej. Der var endvidere i det bindende svar en tydelig beskrivelse af den livsbetingede ydelse, herunder med aftale om beløb og tidspunkt for ydelserne m.v. Det forhold, at der eventuelt ikke er taget stilling til problemstillingen tidligere, kan ikke sidestilles med en praksis.

Det forhold, at SKAT i forbindelse med gaveanmeldelsen i 2011/2012 har fået oplysning om, at der er oprettet anfordringstilgodehavender, medfører ikke, at SKAT dermed har godkendt eller taget stilling til placeringen af tilgodehavendet i virksomhedsordningen.

Repræsentantens subsidiære påstand kan derfor ikke tages til følge.

Mest subsidiært: Ændringen skulle være placeret i det faktiske år, hvori der er handlet, dvs. i indkomståret 2012, hvilket er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26. SKAT kan ikke "bare" flytte hævningen i relation til selve hæverækkefølgen til 2013, når hævningen faktisk var foretaget i 2012.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...). ”

Tilgodehavenderne anses for private aktiver. Tilgodehavenderne fremgår af klagerens skatteregnskaber for årene 2011-2015, hvoraf tilgodehavenderne indgår i virksomhedens balance samt skattemæssige specifikationer.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR taget stilling til, hvor vidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden år 2004 ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 inden for den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Landsskatteretten har i SKM2018.652.LSR taget stilling til hævetidspunktet for 3 mellemregninger, der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære genoptagelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Klagerens tilgodehavender kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Klageren har valgt at anvende virksomhedsordningen og har for indkomståret 2013 medtaget tilgodehavenderne i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, jf. den omtalte praksis fra Landsskatteretten. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013 er foretaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

Landsskatteretten bemærker, at klageren efter reglerne om selvangivelsesomvalg og omgørelse kan anmode Skattestyrelsen herom, hvorefter Skattestyrelsen vil tage stilling til, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 og § 30 er opfyldt.