Kendelse af 31-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-09-2023

Journalnr. 17-0988401

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2011
Yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom	59.881 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2012
Yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom	63.282 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2013
Yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom	62.372 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2014
Yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom	63.145 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2015
Yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom	65.047 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Ejendommen [adresse1], [by1], blev den 15. december 2005 erhvervet af [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1]. Selskabets formål er at drive handel, investering, herunder i fast ejendom og værdipapirer. Selskabet har ikke på noget tidspunkt haft anden aktivitet.

Selskabet er ejet af hovedanpartshaver [person1]. SKAT har oplyst, at hovedanpartshaveren har boet i Luxembourg i de påklagede indkomstår.

Det fremgår af den fremlagte salgsopstilling, at ejendommen er en penthouselejlighed med panoramaudsigt til vandet. Ejendommen er opført i 2005 og består af 3 værelser fordelt på 120 m².

Skatteankestyrelsen har kontaktet [by1] Kommune med henblik på afklaring af status for bopælspligten for ejendommen i de påklagede indkomstår. En medarbejder fra kommunen har oplyst, at der som udgangspunkt ikke er bopælspligt, før der er tilmeldt nogle på adressen, eller ejendommen er solgt.

Det fremgår af CPR-registeret, at der har ikke været nogen tilmeldt på adressen i perioden fra 2005 til 2020.

Ejendommen er i de påklagede indkomstår vurderet som etageejerlejlighed til beboelse. Ejendommen er beliggende i et lokalområde, der er udlagt til boligområde med etagebebyggelse i byzone.

I forbindelse med sagsbehandling af selskabets skattesag hos Skattestyrelsen er der indsendt en lejekontrakt. Det ses af lejekontrakten, at ejendommen fra januar 2009 har været udlejet til [virksomhed2] Sociedad Anónima (herefter lejer), som er et i Costa Rica hjemmehørende selskab, der ifølge repræsentanten driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Lejekontrakten er dateret januar 2009 og er ikke underskrevet. Lejekontrakten har følgende ordlyd:

” Rent - and Purchase Agreement

The following "Rent - and Purchase Agreement" has been entered between

[virksomhed2] Sociedad Anonima ([virksomhed2])

[by2], 600m from Hotel [...]

[...] [...]

Costa Rica

and [virksomhed1] ApS ([virksomhed1])

(CVR [...1])

Regarding the estate/apartment: (Apartment)

[adresse1] (Ejerlejlighed 33)

[by1]

Matr. [...1] [by1] MarkJorder

The Apartment has no residence requirements, and in order to maintain that

status, the apartment Is only allowed to be used by or rented to persons non-

residents of Denmark and only less than 180 days a year to the same person.

The rent for 180 days a year is agreed to be minimum DKK 56.000 (price

indexed)

[virksomhed2] has the right to acquire the Apartment from [virksomhed1] at market value.

Furthermore [virksomhed2] has the right to acquire the shares covering [virksomhed1] at Net Asset

Value, subject the Apartment is valued at market value and subject settlement of

any loan and any claim from [virksomhed3] ApS or [virksomhed4] ApS.

January 2009

[virksomhed2] Sociedad Anonima [virksomhed1] ApS

”

Det fremgår af lejekontrakten, at lejligheden er uden bopælspligt og ikke må udlejes til personer hjemmehørende i Danmark og mindre end 180 dage om året til den samme person. Huslejen for 180 dage er aftalt til min. 56.000 kr. I forbindelse med sagsbehandling af hovedanpartshaverens klagesag hos Skatteankestyrelsen er der indsendt en anden udgave af lejekontrakten. Lejekontrakten har samme indhold og er ikke underskrevet.

Ifølge lejekontrakten har lejer ret til at erhverve aktier i selskabet til indre værdi samt ret til at købe lejligheden til markedsværdi.

I forbindelse med behandling af sagen ved Skatteankestyrelsen har hovedanpartshaveren indsendt fakturaer for indkomstårene 2013-2015, hvoraf det fremgår, at selskabet har faktureret lejeren 14.000 kr. pr. kvartal i i disse tre indkomstår.

Hovedanpartshaveren har anført i sine bemærkninger til sagsfremstillingen i hovedanpartshaverens egen klagesag, at fakturaer for indkomstårene 2011 og 2012 er enslydende.

Ifølge foreliggende kontospecifikationer fra selskabet er der indgået husleje for perioden 01.07.2013 – 30.06.2014 med 56.000 kr. og husleje for perioden 01.07.2014-30.06.2015 med 60. 000 kr. I perioden 2010 - 2013 er der indgået kvartalsvise betalinger af 14.000 kr.

Hovedanpartshaveren har oplyst, at han ejer en ejendom i Costa Rica, som han har forsøgt at sælge. Naboejendommen ejes af det samme costaricanske selskab, som lejer ejendommen på [adresse1], [by1]. Hovedanpartshaveren har endvidere oplyst, at han har indgået et salgssamarbejde med lejer vedrørende ejendomme i Costa Rica.

SKAT har fremlagt et udskrift fra hjemmesiden [...com], hvoraf det fremgår, at begge ejendomme i Costa Rica var sat til salg. SKAT har endvidere fremlagt et print fra internettet, hvoraf det fremgår, at det er hovedanpartshaveren, som har oprettet hjemmesiden [...com]. Det ses af hjemmesiden, at hovedanpartshaverens telefonnummer og selskabets e-mailadresse er anført under kontaktoplysninger.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet selskabet af yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”[...]

Da selskabets lejlighed kun udlejes 180 dage om året, står lejligheden til rådighed for hovedanpartshaveren de resterende antal dage, svarende til et halvt år.

Idet selskabets hovedanpartshaver har den bestemmende indflydelse, er denne hermed omfattet af

ligningsloven § 2.

Et selskab, der er omfattet af ligningsloven § 2, skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige

eller økonomiske transaktioner med hovedanpartshaver i overensstemmelse med, hvad der kunne

være opnået, hvis transaktionerne var indgået mellem uafhængige parter.

Selskabet er således skattepligtig af manglende markedsleje vedrørende [adresse1], jf.

ligningsloven § 2 og statsskatteloven § 4, stk. 1, litra b.

Markedslejen for et halvt år ansættes skønsmæssigt til 56.000 kr. hvilket svarer til den leje, der

fremgår af lejekontrakten, som er indgået for 180 dage om året.

For indkomståret 2015 ansættes markedslejen dog skønsmæssigt til 60.000 kr., jf. regnskabets lejeindtægt for dette år.

Yderligere tillægges de forbrugsudgifter der vedrører hovedanpartshaverens anvendelse / rådighed

over lejligheden, idet disse udgifter er selskabet uvedkommende og normalt henhører under private

udgifter, som afholdes af lejer. Udgifter til varme, el og vand udgør ifølge selskabets regnskaber:

	2010/11	2011/12	2012/13	2013/14	2014/15
Fjernvarme	6.348	9.720	8.549	9.147	6.744
Forbrugsafg.+el+vand	1.415	4.845	4.195	5.143	3.350
I alt, i regnskabsåret	7.763	14.565	12.744	14.290	10.094
For et halvt år:	3.881	7.282	6.372	7.145	5.047

Markedsleje er herefter opgjort således:

Indkomståret 2011
Markedsleje	56.000 kr.
Forbrugsudgifter afholdt af selskabet	3.881 kr.
Markedsleje til beskatning	59.881 kr.		59.881 kr.
Indkomståret 2012
Markedsleje	56.000 kr.
Forbrugsudgifter afholdt af selskabet	7.282 kr.
Markedsleje til beskatning	63.282 kr.		63.282 kr.
Indkomståret 2013
Markedsleje	56.000 kr.
Forbrugsudgifter afholdt af selskabet	6.372 kr.
Markedsleje til beskatning	62.372 kr.		62.372 kr.
Indkomståret 2014
Markedsleje	56.000 kr.
Forbrugsudgifter afholdt af selskabet	7.145 kr.
Markedsleje til beskatning	63.145 kr.		63.145 kr.
Indkomståret 2015
Markedsleje	60.000 kr.
Forbrugsudgifter afholdt af selskabet	5.047 kr.
Markedsleje til beskatning	65.047 kr.		65.047 kr.

Der er med jeres revisors indsigelse af 9. marts 2017 ikke tilført sagen oplysninger, der kan begrunde

en ændring af tidlige udsendte forslag.

SKAT henholder sig til de betingelser der fremgår af lejekontrakten:

Lejligheden udlejes 180 dage om året for en leje der svarer til halvdelen af lejlighedens markedsleje.

Yderligere kan tilføjes, at det er SKAT’s opfattelse, at flere forhold indikerer, at selskabet har sammenfaldende interesser med selskabet i Costa Rica (lejer):

• Ifølge lejekontrakten har lejer ret til at erhverve aktier i [virksomhed1] ApS til indre værdi

... og skal afregne lån og krav fra [virksomhed3] ApS eller [virksomhed4] ApS

(selskaber [person1] har været / er involveret i).

• Fra lejers adresse i Costa Rica annonceres via en hjemmeside ejendomme til salg, www.

[...com], hvor kontaktoplysninger blandt andet er et dansk telefonnummer:

+45 [...]. Søgning på dette nr. viser, at det tilhører [virksomhed3] ApS. Hjemmesiden

er oprettet i Danmark med [person1]s navn.

• På samme hjemmeside er anført en e-mail adresse: [...@...com]

• [person1]s e-mail adresse er: [...@...dk]

• Hvis lejer reelt har den fulde dispositionsret over lejligheden – hele året – burde dette afspejle sig i en væsentlig større husleje.

• Det fremgår af regnskabet for [virksomhed1] ApS, at lejer pr. 30/6 2015 har forudbetalt leje for næsten to år.

På det foreliggende grundlag finder SKAT det ikke relevant at indhente erklæring fra lejer om ”forståelse af lejekontrakten”.

Under henvisning til foranstående fastholder SKAT, at lejligheden kun er udlejet 180 dage om året

og at hovedanpartshaver har haft rådighed over lejligheden de resterende antal dage, svarende til et

halvt år.

Det skal pointeres, at det er rådigheden der beskattes, uanset om hovedanpartshaver har gjort brug

af denne eller ej.

Yderligere bemærkes, at der ikke foreligger dokumentation for, at hovedanpartshaver ved aftale

med tredjemand fuldstændig har fraskrevet sig rådighed over lejligheden.

[...]”

SKAT er den 18. juli 2017 fremkommet med følgende udtalelse:

”[...]

Vedrørende værdi af fri helårsbolig

I klagen henvises til landsskatteretskendelse SKM 2010.859 hvorefter en hovedaktionær ikke skulle

beskattes af værdi af fri sommerbolig, idet der var indgået en aftale med en tredjemand, hvorefter

hovedaktionæren fuldstændig fraskrev sig rådigheden over boligen. Denne afgørelse anses ikke

analog med nærværende klagesag, hvor der ikke foreligger en fuldstændig fraskrivelse af rådigheden, idet der alene foreligger en lejekontrakt hvoraf det fremgår, at boligen kun er udlejet 180 dage om året.

Vedrørende hovedaktionærens kontaktoplysninger på lejers hjemmeside, er det, uanset forklaring i

klagen, fortsat SKATs opfattelse, at flere forhold indikerer, at der er sammenfaldende interesser

mellem hovedaktionær [person1] / selskabet [virksomhed1] ApS og selskabet i Costa Rica

(lejer).

Bemærkning i klagen om, at forudbetalt husleje pr. 30. juni 2015 skulle være et lån, kan ikke følges,

idet der af selskabets årsrapport for 2014 / 2015, pr. 30. juni 2015 fremgår: "Forudbetalinger fra

kunder 118.329".

I den forbindelse henvises til uddrag fra kontospecifikationer for alle 5 år, som alene medsendes

udtalelsen vedrørende selskabet: "Konto 6310 - tilgodehavende lejer".

I klagen er yderligere anført, at det der fremgår af afgørelsen omkring revisors udtalelser i telefonsamtale med SKATs sagsbehandler - vedrørende lejers datter samt markedslejen på den omhandlede

bolig - må bero på en misforståelse.

Hertil skal SKAT alene anføre, at den omhandlede telefonsamtale med revisor blev ført til referat

umiddelbart efter samtalen fandt sted og refererer hvad der blev sagt.

Under henvisning til foranstående samt sagsnotat og begrundelse i afgørelsen finder SKAT ikke, at

det med klagen til skatteankestyrelsen er godtgjort, at hovedaktionær [person1] ikke har haft

rådighed over selskabets bolig. SKATs afgørelse bør derfor fastholdes.

[...]”

Skattestyrelsen har den 13. marts 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”[...]

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse. Skattestyrelsen finder ikke, at de nye oplysninger

i sagen kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Skattestyrelsen er således ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Faktiske forhold

Selskabet [virksomhed1] ApS har den 15. december 2005 anskaffet ejendommen

[adresse1], [by1] for 2.912.411 kr.

Ejendommen er opført i 2005 og er en penthouselejlighed med panoramaudsigt.

[person1] har været eneanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS,

CVR-nr. [...1] siden 2005 indtil den 9. september 2016, hvor han fik solgt sine

anparter i selskabet.

Hovedaktionæren har siden 2009 boet i Luxembourg, hvorfor han har begrænset

skattepligtig til Danmark i årene 2011-2015.

Ifølge den foreliggende kontrakt har selskabet fra januar 2009 udlejet ejendommen

til et selskab i Costa Rica.

SKAT (herefter Skattestyrelsen) traf afgørelse den 7. april 2017, hvor det fremgår,

at selskabet skal beskattes af yderligere fikseret lejeindtægt af helårsbolig.

Materielt

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomster

for indkomstårene 2011-2015 nedsættes til 0, idet der ikke er grundlag for

beskatning af yderligere fikseret lejeindtægt af helårsbolig.

Skattestyrelsen fastholder, at der skal ske beskatning af yderligere fikseret lejeindtægt

af helårsbolig. Skattestyrelsen henholder sig til de betingelser som fremgår af

lejekontrakten, hvoraf det fremgår, at ejendommen udlejes 180 dage om året for minimum

56.000 kr.

Det fremgår af lejekontrakten, at ejendommen udlejes 180 om året og på den baggrund

anser Skattestyrelsen, at hovedaktionæren har haft rådighed over ejendommen de resterende antal dage, svarende til et halvt år.

Det bemærkes, at rådighedsvurderingen indebærer, at der foretages en konkret vurdering af, om hovedaktionæren har haft rådighed over ejendommen og ikke af den faktiske anvendelse, jf. Den Juridiske Vejledning, C.B.3.5.3.2.

På grund af interessefælleskabet mellem hovedaktionæren og selskabet [virksomhed1] ApS gælder der en skærpet bevisbyrde, jf. ligningslovens § 2.

Der er fremlagt dokumentation for at huslejen er faktureret kvartalsvis for indkomstårene 2013-2015. Hovedaktionæren, [person1], oplyser desuden, at han har overdraget nøglerne til ejendommen, da den blev udlejet.

Med udgangspunkt i de vedlagte fakturaer samt de overstående oplysninger, fastholder klageren at lejeforholdet har bestået uafbrudt og på uændrede vilkår gennem alle de relevante indkomstår og ikke blot 180 dage om året.

Skattestyrelsen er heri enig, at der sker betaling kvartalsvis for indkomstårene 2013-2015 jf. de fremlagte fakturaer og årsregnskaber. For indkomstårene 2011-2012 er der ikke fremlagt fakturaer.

Skattestyrelsen finder ikke, at fakturaerne anses for at være tilstrækkelig dokumentation for at ejendommen har været udlejet på årsbasis og klageren dermed ikke har haft råderetten over ejendommen.

Hovedaktionæren oplyser, at ejendommen er en perle med helt enestående panoramaudsigt,

hvorfor det er Skattestyrelsens vurdering, at huslejen svarende til 56.000 kr. om året nærmere svarer til et halvt års leje.

Det oplyses desuden, at lejeren har reelt lejet ejendommen for hele året, men måtte kun benyttes i 180 dage om året på grund af fastholdelse af status uden bopælspligt samt at personer ikke skulle blive fuld skattepligtige til Danmark.

Hovedaktionæren gør derfor gældende, at den fastsatte årlige leje dermed er udtryk for markedslejen når udlejning er sket med de ovenfor gengivne aftalte begrænsninger i lejers anvendelse.

Under hensyntagen til det oplyste vedrørende bopælspligt fra [by1] Kommune, er det Skattestyrelsen vurdering, at ejendommens status ikke ville have indflydelse på ejendommens handelsværdi, da bopælspligten indtræder når ejendommen bliver solgt.

På det foreliggende grundlag finder Skattestyrelsen, at det oplyste, nærmere har karakter af formaliteter. Hovedaktionæren har ikke i tilstrækkelig grad godtgjort at have fuldstændig fraskrevet sig råderetten over ejendommen i de påklagede indkomstår, idet der alene foreligger en lejekontrakt hvoraf det fremgår, at ejendommen er udlejet 180 dage om året.

Skattestyrelsen anser ikke, at den skærpede bevisbyrde er blevet løftet jf. ligningslovens § 2.

Ifølge statsskattelovens § 4, litra b, jf. tillige ligningslovens § 2, stk. 1 er et selskab, der stiller en ejendom til rådighed for dets hovedanpartshaver, enten vederlagsfrit eller mod et vederlag under markedslejen skattepligtig af den objektive udlejningsværdi.

Den kreds af skattepligtige der er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1 skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter jf. Den juridiske vejledning C.D.11.1.2.1.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2011-2014 skønsmæssigt ansat markedslejen til 56.000 kr., hvilket svarer til den leje, der fremgår af den indgåede lejekontrakt for 180 dage om året.

For så vidt angår indkomståret 2015 ansættes markedslejen skønsmæssigt til 60.000 kr., jf. regnskabets lejeindtægt for dette år.

Det bemærkes yderligere, at der tillægges forbrugsudgifter til varme, el og vand, som kan føres til hovedanpartshaverens rådighed over ejendommen, da disse udgifter anses for at være private udgifter, som er selskabet uvedkommende. Det henvises til Skattestyrelsens afgørelse, hvoraf selve beregningerne fremgår.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at selskabet er skattepligtigt af manglende markedsleje vedrørende ejendommen jf. ligningslovens § 2 og statsskattelovens 4, stk. 1, litra b.

[...]”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af yderligere lejeindtægt ved udlejning af selskabets ejendom.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”[...]

3.2. Rådighed over bolig

Ejerlejligheden har i henhold til lejekontrakten fra januar 2009 været udlejet til [virksomhed2] Sociedad Anonima i Costa Rica. Lejeforholdet har således bestået uafbrudt og på

uændrede vilkår gennem alle de relevante indkomstår, 2011-2015.

Som det fremgår af lejekontrakten, så er ejerlejligheden uden bopælspligt, hvilket har

væsentlig betydning for ejerlejlighedens handelsværdi. For at kunne fastholde denne status

er det bl.a. en forudsætning, at lejligheden ikke anvendes til boligformål af personer, der er

hjemmehørende i Danmark. Da bortfald af denne status vil indebære et væsentligt fald i

ejerlejlighedens handelsværdi, er udlejningen sket med den klausul, at lejer ikke må tillade

lejligheden benyttet af eller udlejet til personer, der er hjemmehørende i Danmark, og i

øvrigt ikke tillade lejligheden benyttet af eller udlejet til en person i mere end 180 dage om

året. Præciseringen af 180 dages reglen er alene for ikke at risikere bortfald af lejlighedens

status "uden bopælspligt".

Under hensyntagen til disse aftalte begrænsninger i lejers anvendelse er lejen i lejekontrakten

fastsat til 56.000 kr. årligt, hvilket også er den naturlige forståelse af lejekontraktens ordlyd.

Udlejer har således accepteret en reduceret leje for at sikre, at ejerlejligheden bevarer en høj

handelsværdi ved at kunne fastholde, at den er uden bopælspligt.

Ejerlejligheden har således været udlejet til lejer i hele året siden indgåelsen af lejemålet i

januar 2009, og ikke kun i 180 dage om året. Det er således lejer, der i hele perioden har

haft den fulde dispositionsret til lejligheden, alene med de ovenfor anførte begrænsninger.

Det bemærkes i den forbindelse, at lejer har bekostet indbo og særindretning af lejligheden,

som ikke kan flyttes i de perioder lejligheden ikke anvendes af lejer.

Udlejer, [virksomhed1] ApS, har således i hele perioden været helt afskåret fra at råde

over ejerlejligheden, hvilket indebærer, at den så heller ikke på noget tidspunkt i lejeperioden

kan have stået til rådighed for selskabets hovedaktionær, [person1].

Det forhold, at lejer råder over lejligheden hele året, men at der ikke nødvendigvis opholder

sig nogen der alle 360 dage som følge af de aftalte begrænsninger, indebærer selvsagt ikke,

at udlejer dermed automatisk skulle have adgang til at råde over lejligheden i de perioder

lejer ikke opholder sig der, ligesom en sådan råderet, jo heller ikke fremgår udtrykkeligt af lejekontrakten, hvilket lejeretligt ville være en forudsætning for, at udlejer kunne gøre en

sådan råderet gældende. Udlejers eventuelle benyttelse af lejer indbo og særindretning ville

således være en klar misligholdelse af lejeaftalen.

Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.A.5.16.2.2.,

hvori følgende er anført: "Hvis der i forbindelse med ejendommens udlejning bliver indgået

en aftale, der afskærer ejerens råderet over ejendommen, skal hovedaktionæren m.v. ikke

beskattes efter formodningsreglen". Der kan videre henvises til den i dette afsnit refererede

Landsskatteretskendelse SKM2010.859.LSR, hvori Landsskatteretten fastslog, at der ikke

skulle ske beskatning af fri sommerbolig for en hovedaktionær, når ejendommens ejer

01ovedaktionærens selskab) ved aftale med tredjemand fuldstændigt fraskrev sig rådigheden

over boligen.

Med hensyn til SKAT's påstand om, at der skulle være sammenfaldende interesser mellem på den ene side lejer og på den anden side [person1] og [virksomhed1] ApS bemærker vi følgende:

• [person1] har ikke på noget tidspunkt haft ejerandele i lejer, [virksomhed2] Sociedad Anonima.

• Det er korrekt, at lejer efter den indgåede aftale har ret til at kobe ejerlejligheden til markedsværdi, subsidiært ret til at købe anparterne i [virksomhed1] ApS i gældfri stand til en tilsvarende fastsat markedsværdi af ejerlejligheden. Der er således tale om en forkøbsret til markedsværdi, aftalt mellem uafhængige parter på sædvanlige forretningsmæssige vilkår. Forkøbsretten kan således ikke tages som udtryk for nogen interesseforbindelse mellem parterne.

• Med hensyn til de øvrige forbindelser, som er refereret af SKAT kan oplyses, at [person1] i 2000 erhvervede en mindre beboelsesejendom i Costa Rica, som har været udlejet og som gennem en årrække har været søgt solgt. Denne ejendom er naboejendom til en tilsvarende mindre beboelsesejendom, der er ejer af [virksomhed2] Sociedad Anonima. Det har på et tidspunkt vist sig, at de to ejendomme samlet kunne være af interesse for en developer og parterne har på den baggrund

fundet det naturligt at markedsføre de to ejendomme samlet. For at lette præsentationen og spare markedsføringsomkostninger har parterne derfor bl.a. etableret en fælles website, [...com], hvor begge ejendomme er sat til salg og hvor begge parters kontaktoplysninger, herunder telefonnumre og mailadresser, naturligvis er anført.

• [person1] og [virksomhed1] ApS har udover dette salgssamarbejde vedrørende ejendommene i Costa Rica og lejeaftalen vedrørende ejerlejligheden i [by1] ingen forretningsmæssige forbindelser.

• SKAT anfører, at lejer pr. 30. juni 2015 skulle have forudbetalt leje for de næste to år. Dette er ikke korrekt, da indbetalingen fra [virksomhed2] Sociedad Anonima er ydet som lån og er regnskabsmæssigt også behandlet som sådan.

Det gøres derfor gældende, at den foreliggende lejeaftale er indgået mellem uafhængige parter, og at den fastsatte årlige leje dermed er udtryk for markedslejen når udlejningen er sket med de ovenfor gengivne aftalte begrænsninger i lejers anvendelse.

SKAT har i sin afgørelse i øvrigt anført, at klagers revisor (undertegnede) skulle have oplyst telefonisk, at "en datter til ejeren ønskede et tilholdssted, når hun var i Danmark" og at markedslejen for en tilsvarende lejlighed i samme boligkompleks skulle ligge på det dobbelte af den aftalte leje. Dette må bero på en misforståelse, idet vi ikke har nogen viden om nogen af de anførte forhold eller på noget tidspunkt udtalt os herom.

Vi finder derfor ikke, at der er noget grundlag for at beskatte [person1] af nogen rådighed over ejerlejligheden og anmoder derfor under henvisning hertil, samt til, at den mellem parterne fastsatte leje er udtryk for markedslejen, om at indkomstansættelserne for indkomstårene 2011-2015 for både [person1] og [virksomhed1] ApS nedsættes til det selvangivne.

[...]”

Til mødet med Skatteankestyrelsen den 22. september 2022 fremførte hovedanpartshaveren, at der ikke var anledning til at betvivle overholdelse af 180 dages reglen, idet lejer havde en økonomisk interesse i at bibeholde ”ingen bopælspligt”, både for det skattemæssige aspekt som for merværdien ”uden bopælspligt”. Ifølge hovedanpartshaverens oplysninger er der desuden ikke tale om en forudbetaling af husleje, men om et lån, som blev forrentet med bankrente.

Lånet tjener til at fastholde lejers interesse i at erhverve lejligheden jævnfør lejekontraktens forkøbsretsklausul og dels for at have en mulighed for modregning i tilfælde af misligholdelse eller skade. Hovedanpartshaveren forklarede, at lejligheden sidenhen er blevet solgt til anden side med overtagelse den 1. august 2020 for 5.200.000 kr. Lejer frafaldt sin forkøbsret, da han ikke kunne matche markedsværdien. Investeringsejendommen blev således solgt med en betydelig avance på ca. 80 %.

I henhold til spørgsmålet om hovedanpartshaverens og lejers relationer, forklarede hovedanpartshaveren, at han også ejer en ejendom i Costa Rica. Naboejendommen ejes af [virksomhed2] (det samme selskab, som lejer sig ind i ejendommen ved [adresse1], [by1]). Både hovedanpartshaveren og ejeren af naboejendommen i Costa Rica ville sætte deres ejendomme til salg og kunne se en fordel i at sætte dem til salg samlet. Naboejendommen er blevet solgt til et italiensk konsortium som led i et større byggeprojekt, hvori hovedanpartshaverens ejendom også forventes at indgå indenfor en periode af 6 mdr.

Hovedanpartshaveren forklarede, at han ikke havde overvejet eksplicit at fraskrive sig rådighed til ejendommen, idet det ligger implicit i parternes forståelse af kontrakten, og at det aldrig har været hans hensigt at bo i ejendommen.

Hovedanpartshaveren fremførte endvidere, at lejekontraktens udformning, som den foreligger, ikke åbner mulighed for udlejer til at benytte lejligheden. I så fald ville det kræve omfattende detaljer om datoer, risici samt overskridelse af private forhold og være helt uacceptabelt for lejer.

Selskabet har den 21. marts 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”[...]

Med henvisning til Deres skrivelse af 14.03.23 skal vi til Skattestyrelsens udtalelse af 13.03.23 fremsætte følgende kommentarer og modargumenter.

Selskabet [virksomhed1] lnvest ApS er fortsat af den opfattelse, at der ikke skal ske beskatning af yderligere fikseret lejeindtægt af helårsbolig.

Hvorfor nævnes 180 dages reglen i lejekontrakten ?

Efter de dagældende regler i 2009, så vidt vi var orienteret, ville alene ophold i mere end 180 dage medføre fuld skattepligt for en dansk statsborger med rådighed over en bolig i Danmark, uanset bopæl i udlandet.

Såfremt fuld skattepligt indtræffer for en lejer, der har den pågældende bolig til rådighed, vil den hidtidige status "uden bopælspligt" efter vor mening kunne risikere afsmittende effekt, således boligen derefter får status som "med bopælspligt".

Endvidere var det af største vigtighed, at investeringslejligheden med fine mahogni plankegulve fremstod som ny og derfor ikke skulle nedslides af en familie med børn 365 dage om året.

Derfor var en udenlandsk lejer, som kun benyttede lejligheden i begrænset omfang, og som var interesseret i at erhverve lejligheden på sigt, en ideel lejer.

For en investeringslejlighed gælder det - hellere en lav leje, hvor lejligheden er under opsyn og bliver passet, opvarmet og vedligeholdt, end den står ubeboet hen.

I lejekontrakten blev der indført en klausul om køberet til dagspris. Lejligheden er lejet for hele året uden adkomst for udlejer. Lejen blev faktureret kvartalsvis i hele lejeperioden

Lejer havde indrettet lejligheden smagfuldt og med dyre arkitekttegnede møbler. Udlejer havde ikke nøgle til lejligheden. Lejligheden med dens eksklusive indbo kunne under ingen omstændigheder benyttes af udlejer,

Leje af lejligheden kan sammenlignes med leje af en meget fin personbil, der er udlejet til for eks.kr. 120.000 om året, men lejer må maks. køre 6.000 km om året i den - bilen skal jo ikke slides op på landevejen, men hellere røres i begrænset omfang, så den bliver vedligeholdt og beskyttet mod tæring og rust. Udlejer af bilen forbeholder sig jo heller ikke ret til at benytte bilen de dage,hvor den står i garage. Det er en selvfølge. Tilsvarende her.

Lejligheden er udlejet for hele året, men lejer må kun benytte den 180 dage om året i lejers valg.

Status "uden bopælspligt"

Efter de tidligere regler var det ejendomsmægleres vurdering, at en bolig "uden bopælspligt" beliggende i et selskab kunne opnå en merpris på ca. 5 -10 %, såfremt det var selskabets aktier, der blev handlet.

Lejligheden blev imidlertid solgt ud af selskabet i 2020 til en køber, der værdsatte lejlighedens høje standard.

[...]”

Retsmøde

Ved retsmødet anførte selskabets hovedanpartshaver bl.a., at huslejen blev faktureret hele året.

Hovedanpartshaveren har ikke nøgle til lejligheden. Han har således ingen adkomst eller ret til at benytte lejligheden, når den ikke anvendes af lejer.

Hovedanpartshaveren oplyste, at det var meget omstændigt at skaffe en underskreven udgave af lejekontrakten. Han har ikke selv modtaget en lejekontrakt med underskrifter.

Selskabet i Costa Rica betalte ved bankoverførsler. Det var tænkeligt, at huslejen først blev bogført på mellemregningen med selskabet i Costa Rica. På et tidspunkt krævede hovedanpartshaveren betaling som sikkerhed, hvorfor han modtog en forudbetaling. Det blev betragtet som et lån.

Vedrørende en forudbetaling i 2014 oplyste hovedanpartshaveren, at der var tale om midler, som hans moderselskab havde indskudt i selskabet for at kunne betale skat m.v.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at det fremgår af den fremlagte lejekontrakt, at lejligheden udlejes i 180 dage om året for 56.000 kr. Der er betalt 56.000 kr. fordelt over 4 kvartaler. At betalingen er fordelt over et år, ændrer ikke på, at lejeperioden er 180 dage, som det fremgår af lejekontrakten. Hovedanpartshaveren har haft rådighed over lejligheden resten af året.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skal beskattes af yderligere fikseret lejeindtægt af helårsbolig, herunder i hvilket omfang selskabet har udlejet lejligheden i [by1].

Retsgrundlaget

Et selskab, der stiller en ejendom til rådighed for dets hovedanpartshaver, enten vederlagsfrit eller mod et vederlag under markedslejen, er skattepligtig af den objektive udlejningsværdi i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, jf. tillige ligningslovens § 2, stk. 1.

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 1, skal de af bestemmelsen omfattede interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Landsskatterettens bemærkninger

Selskabet har ifølge den fremlagte, ikke underskrevne lejekontrakt udlejet lejligheden til et costaricansk selskab. Det fremgår af lejekontraktens vilkår, at lejligheden ikke må udlejes til personer hjemmehørende i Danmark, og at lejligheden alene må udlejes mindre end 180 dage om året til den samme person. Huslejen for 180 dage var aftalt til min. 56.000 kr.

Landsskatteretten finder, at lejekontrakten må forstås således, at selskabet har lejet lejligheden ud til det costaricanske selskab i 180 dage, og at den aftalte leje på 56.000 kr. er fastsat under hensyn hertil.

Dette ændres ikke af de fremlagte kvartalsvist udstedte fakturaer, idet faktureringen ikke er dokumentation for, at lejligheden blev udlejet hele året, men alene er dokumentation for, at selskabet fakturerede det costaricanske selskab den aftalte leje på 56.000 kr.

Lejligheden har derfor ikke været udlejet i den resterende del af året og har derfor stået til rådighed for hovedanpartshaveren.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet er skattepligtig af markedslejen for dén periode, hvor hovedanpartshaveren har haft rådighed over ejendommen. Markedslejen er skønsmæssigt ansat til 56.000 kr. for 2011-2014 og til 60.000 kr. for 2015. Dette er tillagt forbrugsudgifter, der kan tilføres hovedanpartshaverens rådighed over ejendommen, da disse udgifter anses for private udgifter, som er selskabet uvedkommende. Landsskatteretten tiltræder dette skøn.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.