|
|
Kendelse af 10-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 01-07-2022
Journalnr. 17-0988248
SKAT (nu Skattestyrelsen) har anset selskabet for at være pligtig til at indeholde og indbetale 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % kulbrinteskat af løn optjent af ansatte hjemmehørende i henholdsvis Sydafrika, Ukraine, Filippinerne, Rusland og Storbritannien i forbindelse med arbejde udført på den danske kontinentalsokkel i indkomståret 2016, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og kulbrinteopkrævningslovens § 10.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at selskabet ikke er pligtig til at indeholde og indbetale 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % kulbrinteskat af løn optjent af ansatte hjemmehørende i Rusland i forbindelse med arbejde udført på den danske kontinentalsokkel i indkomståret 2016.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår selskabets pligt til at indeholde og indbetale 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % kulbrinteskat af løn optjent af ansatte hjemmehørende i henholdsvis Sydafrika, Ukraine og Filippinerne i forbindelse med arbejde udført på den danske kontinentalsokkel i indkomståret 2016.
Faktiske oplysninger
Selskabet [virksomhed1], Cypern, udførte for en periode på ca. 3 uger (25 dage) begyndende fra den 28. august 2016 kontraktarbejde på den danske kontinentalsokkel for det norske selskab [virksomhed2] AS ved at udleje skibet M/V [skib1] på timecharterbasis.
Kontraktarbejdet bestod i at stille fartøj med bemanding til rådighed for [virksomhed2] AS AS’s seismiske undersøgelser på den danske kontinentalsokkel. Bemandingen bestod af medarbejdere fra henholdsvis Storbritannien, Ukraine, Rusland, Sydafrika og Filippinerne. Danmark har indgået dobbeltoverenskomstaftaler med alle af disse lande.
SKATs afgørelse
SKAT (nu Skattestyrelsen) har anset selskabet for at være pligtig til at indeholde og indbetale henholdsvis 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % kulbrinteskat af løn optjent af ansatte hjemmehørende i Sydafrika, Ukraine, Filippinerne, Rusland og Storbritannien i forbindelse med arbejde udført på dansk kontinentalsokkel i indkomståret 2016.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”(...)
SKATs afgørelse
Indledningsvist skal anføres, at SKAT er enig i, at Danmark ikke har beskatningsretten mod selskabet, jf. den dansk-cypriotiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette blev meddelt i forbindelse med udsendelse den 7. oktober 2016 til selskabet af orientering om skattepligtsregler m.m.
SKAT fastholder beskatningsret mod besætningsmedlemmerne hjemmehørende i Sydafrika, Ukraine, Filippinerne, Rusland og Storbritannien med henvisning til de konkrete dobbeltbeskatningsbestemmelser.
Ifølge den af revisor nævnte dom – SKM 2007.27 ØLD – skal definitionen af ”fast driftssted” i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og besætningsmedlemmernes respektive domicillande anvendes ved afgørelsen af, om kildelandet eller bopælslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.
Dette er også, hvad der er lagt til grund ved SKAT’s afgørelse, jf. følgende:
Retsregler (intern hjemmel til beskatning og beskatningsret i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster)
Det på dansk kontinentalsokkel udførte arbejde er omfattet af Kulbrinteskattelovens § 1, og de involverede ansatte er dermed skattepligtige af deres indtjening ved dette arbejde i henhold til Kulbrinteskattelovens § 3, stk. 1, og Arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, pkt. 1.
SKAT finder desuden, at Danmark har beskatningsretten mod de involverede ansatte fra Sydafrika, Ukraine, Filippinerne, Rusland og Storbritannien, jf. følgende:
Sydafrika og Ukraine:
Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse 2 lande indeholder ikke særlige bestemmelser om kulbrintebeskatning af lønmodtagere i andre tilfælde end – for Sydafrikas vedkommende – ved supply- og bugserbådstrafik.
Lønmodtagerartiklerne (artikel 15 i begge) er enslydende i overenskomsterne og har følgende ordlyd:¨
Stk. 1) Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16,18 og 19 (+20 i overenskomsten med Ukraine) medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som oppebæres for en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Stk. 2) Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
| a) | Modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og |
| b) | Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og |
| c) | Vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. |
Ordlyden afviger fra OECD’s modeloverenskomst, idet kildelandet tildeles beskatningsretten i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i lønmodtagerens hjemland, jf. stk. 2b.
SKAT finder dermed, at Danmark har beskatningsretten mod selskabets ansatte hjemmehørende i Sydafrika og Ukraine i henhold til artikel 15, stk. 1, sammenholdt med artikel 15, stk. 2b.
Filippinerne:
Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med Filippinerne indeholder ikke særlige bestemmelser om kulbrintebeskatning af lønmodtagere i andre tilfælde end ved supply- og bugserbådstrafik.
Lønmodtagerartiklen (artikel 15) indeholder under stk. 2, pkt. b, en bestemmelse svarende til ovenfor beskrevet med tildeling af beskatningsret til kildelandet i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i Filippinerne.
Overenskomsten med Filippinerne indeholder desuden en bestemmelse i artikel 5, stk. 2f, om, at udtrykket ”fast driftssted” bl.a. omfatter ethvert sted, hvor forundersøgelser og efterforskning foretages.
SKAT finder dermed, at Danmark har beskatningsretten mod selskabets ansatte hjemmehørende i Filippinerne i henhold til artikel 15, stk. 1, sammenholdt med artikel 15, stk. 2b + 2c.
Rusland
Danmarks overenskomst med Rusland indeholder ikke særlige bestemmelser om kulbrintebeskatning af lønmodtagere i andre tilfælde end ved supply virksomhed. Lønmodtagerartiklen (artikel 15) svarer til OECD’s modeloverenskomst og har følgende ordlyd:
Stk. 1) Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som oppebæres for en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. ”
Stk. 2) Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, hvis:
| a) | Modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og |
| b) | Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og |
| c) | Vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. |
Ifølge overenskomstens artikel 5, stk. 2f, omfatter udtrykket ”fast driftssted” bl.a. ethvert sted, hvor forundersøgelser og efterforskning foretages.
SKAT finder dermed, at Danmark har beskatningsretten mod selskabets ansatte hjemmehørende i Rusland i medfør af artikel 15, stk. 1, sammenholdt med artikel 15, stk. 2c.
Storbritannien:
Danmarks overenskomst med Storbritannien indeholder en særskilt artikel omhandlende kulbrintevirksomhed uden for kysten – artikel 28A.
Artiklens stk. 5(a) har følgende ordlyd:
”Såfremt litra b) og c) i dette stykke ikke medfører andet, kan gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i forbindelse med virksomhed uden for kysten i den anden kontraherende stat, i det omfang arbejdet udføres uden for kysten i denne anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden kontraherende stat”.
Skat finder dermed, at Danmark har beskatningsretten mod selskabets ansatte hjemmehørende i Storbritannien i medfør af artikel 28A(5a) i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Tidligere afgørelser fra henholdsvis Ligningsrådet og Landsskatteretten:
Der henvises i øvrigt til vedlagte 2 ikke-offentliggjorte afgørelser fra henholdsvis Ligningsrådet og Landsskatteretten.
I disse er – med henvisning til samme dobbeltbeskatningsbestemmelser – statueret beskatningsret mod bl.a. russisk, filippinsk og britisk mandskab ombord på seismiske skibe, der opererede på dansk kontinentalsokkel i henholdsvis 14 dage (påtænkt aktivitet) og 2,5 måned.”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattebetalingsforpligtelser for virksomhedens ansatte, der er hjemmehørende i Rusland, Sydafrika, Ukraine og Filippinerne, ændres.
Repræsentanten har hertil gjort gældende, at selskabets russiske medarbejdere ikke er skattepligtige til Danmark, henset til at selskabet som arbejdsgiver ikke havde fast driftssted i Danmark.
Repræsentanten har for selskabets medarbejdere fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne gjort gældende, at de ikke er skattepligtige til Danmark, idet artikel 15, stk. 2, litra b, i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster bør fortolkes baseret på en hypotese om, at arbejdsgiveren er fra de pågældende medarbejderes hjemlande.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:
”(...)
For så vidt angår den dansk-russiske dobbeltbeskatningsaftale er det SKATs vurdering, at Danmark som kildeland kan beskatte de ansattes lønindkomst efter artikel 15, stk. 1. Danmarks beskatningsret er ifølge SKAT ikke afskåret i artikel 15, stk. 2, idet SKAT mener, at de ansattes arbejdsgiver har fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 2, i den dansk-russiske dobbeltbeskatningsaftale.
For så vidt angår dobbeltbeskatningsaftalerne med Sydafrika, Ukraine og Filippinerne er det SKATs vurdering, at Danmark som kildeland kan beskatte de ansattes lønindkomst efter artikel 15, stk. 1. Danmarks beskatningsret er ifølge SKAT ikke afskåret i artikel 15, stk. 2, idet SKAT mener, at de ansattes arbejdsgiver ikke kan anses for hjemmehørende i de ansattes hjemland, hvilket er en betingelse for at bopælslandet tillægges beskatningsretten alene.
Afgørelsen er i sin fulde ordlyd vedlagt som bilag til denne klage.
3. Faktiske forhold
Vi kan oplyse følgende om sagens faktiske forhold:
[virksomhed1], Cypern har udført kontraktarbejde på dansk kontinentalsokkel i 2016 for det norske selskab [virksomhed2] AS bestående i udlejning af skibet M/V [skib1] på time-charter basis i en periode på 3 uger fra 28. august 2016.
Skibet indgik i [virksomhed2] AS AS’s seismiske undersøgelser på dansk kontinentalsokkel, men [virksomhed1] har alene stillet fartøjet med bemanding til rådighed.
Efter vores informationer havde hverken [virksomhed1] Inc., eller [virksomhed2] AS øvrige aktiviteter i Danmark i 2016.
Det fremgår af tidligere af SKATs meddelelse til selskabet af 7. oktober 2016, at [virksomhed1], Cypern ikke anses for hjemmehørende i Danmark, og det ikke har fast driftssted i Danmark efter den dansk-cypriotiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Besætningsmedlemmerne om bord på M/V [skib1] er hjemmehørende i henholdsvis Sydafrika, Ukraine, Filippinerne, Rusland, Storbritannien og Sverige.
For en række af medarbejderne har der ikke været tale om tilstedeværelse hele tiden – idet der er opereret med løbende rotation af personel ifbm. fridage.
Sagens forløb
SKATs afgørelse er truffet på baggrund af et forløb, hvor SKAT indledningsvis informerede vores klient om, at der var pligt til indbetaling af kulbrinteskat for en række nationaliteter om bord, hvorimod der alene var indberetningspligt vedrørende medarbejdere hjemmehørende i Sverige.
På vegne af vores klient har vi løbende haft en drøftelse med SKAT vedrørende pligterne i forhold til de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Selskabet har indberettet/indbetalt skat for de medarbejdere, der er hjemmehørende i hhv. Sverige og Storbritannien.
For de øvrige nationaliteter er der ikke indbetalt skat, idet der jf. nedenstående er uenighed i tolkningen af de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.
4. Vores vurderinger
Neden for vil vi kort gennemgå sagens grundlæggende problemstillinger og derefter fremføre vores begrundelser for, at SKAT afgørelse ikke er korrekt.
Sagens problemstillinger
Der lader ikke til at være uenighed mellem vi og SKAT om sagens faktuelle forhold.
Vi er heller ikke uenige med SKAT i, at der som udgangspunkt er intern dansk hjemmel til at beskatte de ansatte i Danmark efter kulbrinteskatteloven.
Endelig er der hverken uenighed med SKAT vedrørende beregningsmetodik, pligt til indberetning, hvis en person er skattepligtig efter både dansk ret og dobbeltbeskatningsoverenskomsten
Sagen drejer sig derfor udelukkende om fortolkningen af de foreliggende dobbeltbeskatningsoverenskomster, som er gældende for de enkelte nationaliteter om bord (Landsskatteretten bedes o den sammenhæng lægge til grund, at der ved henvisning til nationaliteter menes personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende land efter den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst).
Der er dog tale om to forskellige problemstillinger
For de russiske medarbejdere vedrører sagen, om den udøvede virksomhed efter den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst udgør om et fast driftssted – idet SKAT som nævnt oven for mener, at dansk beskatningsret ikke er afskåret i artikel 15, stk. 2, da SKAT mener, at de ansattes arbejdsgiver har fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 2 i den dansk-russiske dobbeltbeskatningsaftale. Vi er uenige med SKAT i denne vurdering, idet vi ikke mener, at de russiske ansattes arbejdsgiver har fast driftssted i Danmark, idet der alene udføres virksomhed i Danmark i 3 uger, og dette er efter vores opfattelse ikke nok til at anse varighedskravet i forbindelse med etablering af fast driftssted for opfyldt.
For de ukrainske, sydafrikanske og filippinske medarbejdere er spørgsmålet, hvorledes dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal tolkes i lyset af domspraksis – idet SKAT lægger vægt på, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de pågældende lande ikke afskærer dansk beskatning jf. artikel 15.3, hvorimod vi mener at domstolsparksis indebærer, at situationen skal tolkes ud fra den synsvinkel, at der forelå en arbejdsgiver i hjemlandet.
Det retlige grundlag
Det følger af kulbrinteskattelovens §§ 1 og 3, at personer, der udfører virksomhed i forbindelse med kulbrintevirksomhed, dvs. forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter, herunder opbygning, drift og vedligeholdelse af produktionsanlæg og rørledninger er omfattet af dansk skattepligt når virksomheden er udført i Danmark, dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkel.
Efter intern dansk ret er det udførte arbejde omfattet af kulbrinteskatteloven, da der er tale om seismiske undersøgelser, og de ansatte er efter kulbrinteskatteloven skattepligtige af indkomst fra sådan virksomhed. Der er derfor som udgangspunkt hjemmel til at beskatte de ansatte i Danmark.
Selvom Danmark har intern dansk hjemmel til at beskatte efter kulbrinteskatteloven, kan beskatningsretten være tillagt et andet land.
Hvis den ansatte er bosiddende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale (DBO) med, vil retten til at beskatte indkomsten afhænge af bestemmelserne i den pågældende DBO.
I den konkrete afgørelse fra SKAT er der tale om personer fra henholdsvis Storbritannien, Ukraine, Rusland, Sydafrika og Filippinerne. Danmark har indgået aftaler om undgåelse af dobbeltbeskatning med alle de nævnte lande.
Østre Landsrets dom af 2. maj 2006
Vi mener, at Østre Landsrets af 2. maj 2006, SKM 2007.27 ØLR, har væsentlig betydning for vurderingen af denne sag.
I den pågældende sag udførte en schweizisk virksomhed i en periode fra 8. juni til 31. august 2003 off-shoreopgaver på dansk sokkel. Den schweiziske virksomhed havde medarbejdere fra en række andre lande, og spørgsmålet i sagen var, om der ved vurdering af skattepligtemn for de enkelte medarbedere skulle lægges vægt på, hvorvidt der var fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverlandet eller om der skulle tages udgangspunkt i overenskomsterne med de enkelte lande, hvor medarbejderne var hjemmehørende.
Landsskatteretten fastslog, at artikel 15 i de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster for de enkelte medarbejdere stort set svarede til OECD’s modeloverenskomst. Tilsvarende fastslog Landsskatteretten, at grundet arbejdsophold under 183 dage samt lønudbetaling fra en schweizisk virksomhed var det afgørende element for beskatningen, om der var fast driftssted efter artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c.
Landsskatteretten bemærkede herefter bl.a.
”Ved fortolkningen af udtryk i dobbeltbeskatningsoverenskomster svarende til OECD’s modeloverenskomst skal overenskomsten således læses i sammenhæng og overenskomstens definitioner skal anvendes. Dette følger dels af almindelige fortolkningsregler, dels direkte af ordlyden af artikel 5, stk. 1. En isoleret fortolkning af artikel 15, stk. 2, litra c, savner støtte i strukturen i OECD’s modeloverenskomst.
Definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive domicillande skal derfor anvendes ved afgørelsen af, om kildelandet eller bopælslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.
Af sammenhængen og strukturen i OECD’s modeloverenskomst følger, at brugen af definitionen på fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst. En hjemmel som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD’s modeloverenskomst.
Da arbejdsgiverens aktivitet offshore Danmark ifølge det oplyste har haft en varighed på mindre end 6/12 måneder, har arbejdsgiveren ikke fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande. Danmark har derfor ikke beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien og Marokko og artikel 16, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien.
Landsskatteretten afgjorde herefter, at Selskabet er derfor ikke pligtig til at indeholde og indbetale kulbrinteskat for de pågældende medarbejdere, idet varighedskravet for fast driftssted ikke var opfyldt.
Skatteministeriet ankede afgørelsen og fremførte for landsretten, at vurderingen af fast driftssted alene skulle foretages i forhold til overenskomsten med arbejdsgiverlandet. Landsretten fastholdt dog Landsskatterettens afgørelse med henvisning til Landsskatterettens begrundelser.
Vedrørende de russiske medarbejdere
Neden for gennemgår vi dels det retlige grundlag for vurdering af denne sag, dels den konkrete stillingtagen, der bør tages til sagen.
Hvordan skal reglerne forstås?
Beskatningen af de russiske medarbejdere er reguleret i Overenskomst af 8. februar 1996 med Rusland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter.
Som nævnt oven for er det SKATs vurdering, at der med henvisning til artikel 5 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst kan statueres, at der er fast driftssted efter denne regel.
Den dansk-russiske DBO indeholder ikke nogen særbestemmelse, der omfatter virksomhed uden for kysten i forbindelse med kulbrintevirksomhed. Beskatningsretten til lønindkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold behandles derfor efter artikel 15.
Artikel 15, stk. 1 og 2 i den dansk-russiske DBO har følgende ordlyd:
”1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne stat.
2. Uanset bestemmelserne is tykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde i ansættelsesforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en hvilken som helst 12-månedersperiode, som begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.”
Som udgangspunkt har Danmark efter artikel 15, stk. 1, som arbejdsland beskatningsretten til lønindkomst for arbejde udført i Danmark.
Danmark er dog efter artikel 15, stk. 2, afskåret fra at beskatte lønindkomsten, hvis den russiske ansatte
| • | arbejder mindre end 183 dage i en hvilken som helst 12-månedersperiode, som begynder ellers lutter i det pågældende skatteår i Danmark, og |
| • | når arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i Danmark, og |
| • | hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted i Danmark. |
I den konkrete sag har den russiske ansatte udført arbejde i Danmark i maksimalt 3 uger for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Cypern, og som i henhold til den dansk-cypriotiske DBO ikke har fast driftssted i Danmark. Ud fra de faktiske omstændigheder i sagen er Danmark i henhold til artikel 15, stk. 2, som udgangspunkt afskåret fra at beskatte lønindkomsten.
Det følger imidlertid af SKM2007.27.ØLR, at det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem arbejdslandet og den ansattes bopælsland, der skal anvendes ved vurdering af, om arbejdsgiveren skal anses for at have fast driftssted i arbejdslandet i relation til artikel 15, stk. 2. Der ses derved bort fra de faktiske omstændigheder.
Spørgsmålet er herefter, om den ansattes cypriotiske arbejdsgiver skal anses for at have fast driftssted i Danmark efter den dansk-russiske DBO. Det er vores opfattelse, at arbejdsgiveren dermed hypotetisk anses for hjemmehørende i Rusland, da det er en forudsætning for at vurdere fast driftssted efter den dansk-russiske DBO, at der er tale om en arbejdsgiver hjemmehørende i en af de kontraherende stater.
Fast driftssted er defineret i den dansk-russiske DBO artikel 5. Af artikel 5, stk. 2, fremgår det, at:
”udtrykket ”fast driftssted” omfatter navnlig:
(a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
(b) en filial;
(c) et kontor;
(d) en fabrik;
(e) et værksted; og
(f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud, et sted hvor der foretages forundersøgelser, efterforskning eller udvinding eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udnyttes.”
I den konkrete sag er der tale om seismiske undersøgelse på dansk kontinentalsokkel – og SKAT har med henvisning til, at denne form for aktivitet er nævnt i artikel 5, fastslået, at der er tale om et fast driftssted.
Vi er ikke enige med SKAT i denne fortolkning af artiklens regelsæt.
Vi er i princippet ikke uenige med SKAT i, at sådanne forundersøgelser på et afgrænset geografisk område som udgangspunkt kan anses for omfattet af den dansk-russiske DBO artikel 5, stk. 2, litra f).
En konstatering af, at der foreligger et forretningssted, jf. artikel 5, stk. 2, litra f), er dog efter vores opfattelse ikke nok til at statuere, at der er etableret et fast driftssted i Danmark.
Artiklen adskiller sig fra OECD’s modeloverenskomst ved, at der i listen over mulige virksomheder, der kan konstituere fast driftssted, også nævnes forundersøgelser til kulbrinteudvinding.
Bortset fra dette er artiklen i fuld overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst – og efter skatteretlig praksis skal den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst derfor tolkes i overensstemmelse med denne.
Således er det et grundlæggende princip forståelsen af OECD’s modeloverenskomst (og dermed også den dansk-russiske overenskomst), at listen over mulige faste driftssteder er en eksemplificering af, hvad der typisk udgør et fast driftssted, men listen er ikke udtømmende, og de nævnte virksomhedstyper er ikke automatisk faste driftssteder, blot fordi de står på listen.
Dette er eksempelvis belyst i Klaus Vogels bog, der sandsynligvis er den mest anerkendte litteratur om netop dobbeltbeskatningsoverenskomster:
”Paragraph 2
12. [Exemplary list] This paragraph contains a list, by no means exhaustive, of examples of which can be regarded, prima facie, as constituting a permanent establishment. As these examples are to be seen against the background of the general definition given in paragraph 1, it is assumed that the Contracting States interpret the terms listed, “a place of management”, “a branch”, “an office”, etc. in such a way [vores fremhævelse] that such places of business constitute permanent only if they meet the requirements of paragraph 1.”
En tilsvarende forståelse følger også af SKATs egen juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1, om fortolkning af OECD’s modeloverenskomst, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
”Modeloverenskomstens udgangspunktet er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra.
Definitionen indeholder følgende betingelser [vores fremhævning]:
| • | Eksistensen af et forretningssted |
| • | At dette forretningssted skal være fast |
| • | Virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted. |
Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. [vores fremhævning] Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.
Forretningssted
Et fast forretningssted er fx
| • | Et sted, hvorfra et foretagende ledes |
| • | En filial |
| • | Et kontor |
| • | En fabrik |
| • | Et værksted |
| • | En mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. |
Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket ”forretningssted” dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 4 i kommentaren til artikel 5.
Det er ligegyldigt, om foretagendet
| • | Ejer |
| • | Lejer |
| • | Låner |
| • | Eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 4.2. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5. |
Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.
(...)
Fast forretningssted
Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:
| • | Virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng |
| • | Virksomheden skal være af en vis varighed. [vores fremhævning] |
(...)
Varighed af aktiviteten
Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gangen forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.
(...)”
Vedrørende afgørelser fremlagt af SKAT
SKAT har ved sin afgørelse henvist til to afgørelser fra hhv. Landsskatteretten og Ligningsrådet for, at der er
Landsskatteretskendelse af 30. marts 2001, j.nr. 2-4-1240-0008
SKAT har vedrørende Rusland henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 30. marts 2001. Afgørelsen vedrører en sag om et selskab, der er hjemmehørende i Rusland. Selskabet havde bortfragtet et skib på time-charter til et norsk selskab, og opererede på den danske kontinentalsokkel i perioden 26.7-8.10.1998 i forbindelse med seismiske undersøgelser.
Det er anført i sagen, at de ansatte russiske besætningsmedlemmer var på dansk kontinentalsokkel i 75 dage. Landsskatteretten afgjorde, at Danmark havde beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til den dansk-russiske DBO, artikel 15, stk. 1, idet lønindkomsten blev anset for udredt af et fast driftssted i Danmark. Landsskatteretten anså aktiviteten i Danmark for omfattet af den dansk-russiske DBO, artikel 5, stk. 2, litra f).
Vi anerkender, at Landsskatteretten i den pågældende sag fandt, at der i den givne situation faktisk var fast driftssted jf. artikel 5.
Vi mener dog ikke, at Landsskatterettens afgørelse fra 2001 kan overføres til den konkrete sag.
Vi bemærker, at afgørelsen vedrører indkomståret 1998 og ikke er offentliggjort. Det er en individuel afgørelse, der ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger til at kunne anvendes i andre sager.
For det første er det i afgørelsen alene oplyst, at arbejdsgiveren er et selskab, der er hjemmehørende i Rusland, og at selskabet i forbindelse med den konkrete sag om de russiske besætningsmedlemmer udførte aktiviteter i omkring 75 dage i Danmark. Det er således ikke oplyst, om selskabet i øvrigt udførte erhvervsaktiviteter i Danmark, der kunne ligge til grund for afgørelsen eller om selskabet udførte arbejde af tilbagevendende karakter.
For det andet er afgørelsen alene udtryk for at 75 dage muligvis er nok. Den siger ikke at 21 dage er nok.
For det tredje tager afgørelsen ikke konkret stilling til varighedsbegrebet. Det er vores opfattelse, at hovedreglen er, at der først etableres fast driftssted efter 6 måneder, medmindre arbejdet har en særlig karakter, der taler for en kortere periode eller der er tale om arbejde af f.eks. tilbagevendende karakter.
For det fjerde er afgørelsen fra 2001, hvor der endnu ikke var udviklet den praksis, som forefindes i dag i relation til etablering af fast driftssted og hovedreglen om 6 måneder. På daværende tidspunkt var der i modsætning til nu endnu ikke fastslået et generelt 6 måneders princip om retningsgivende for vurdering af varighedsbegrebet. Tværtimod angav den dagældende Ligningsvejledning, afsnit D.D.2, kapitel II yderst kortfattet blot ”At forretningsstedet skal være ”fast” betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt.”
Fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster er dynamisk og udvikler sig derfor med tiden. Således følger det af skatteretlig praksis, at dansk tolkning følger den gældende OECD-overenskomst – og her indeholder OECD’s modeloverenskomst i dag lagt mere specifikke retningslinjer.
Vi er derfor af den opfattelse, at Landsskatteretten i lyset af den efterfølgende specifikation af varighedskravet ikke ville være kommet til samme resultat i dag.
Bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 21. marts 2000
Sagen vedrørte et selskab hjemmehørende i Rusland, som skal udføre seismiske undersøgelser i Danmark. Undersøgelserne forventes samlet ikke at strække sig over et længere tidsrum end ca. 14 dage i 2000.
I det bindende forhåndsbesked så Ligningsrådet bort fra varighedskravet og vurderede at arbejdsgiveren havde fast driftssted alene fordi forretningsstedet var omfattet af den dansk-russiske DBO, artikel 5, stk. 2, litra f). Ved vurderingen af beskatningen af de ansattes lønindkomst blev der alene henset til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de ansattes bopælsland og arbejdslandet. Denne afgørelse vurderede dog ikke arbejdsgiverens faste driftssted ud fra de ansattes bopælslands aftale med arbejdslandet.
Ligningsrådet inddrager således ikke på nogen måde nogen betragtninger vedrørende det varighedkriterium, der efter gældende ret (også) skal lægges vægt på.
Ydermere lader afgørelsen til at stride mod de principper, som blev fastslået i SKM2007.27 ØLR (hvor offshore-virksomhed af ca. 2 1/2 måneds varighed ikke var tilstrækkeligt til at opfylde varighedskravet.)
Vi må desværre konstatere, at vi i forbindelse med denne sags behandling ved SKAT har gjort opmærksom på landsretsdommen og dens implikationer – uden dog at SKAT har fundet anledning til at kommentere eller yderligere reflektere over dette.
Således kan det sammenfattende for de to fremhævede afgørelser konstateres, at ingen af dem reflekterer over kravet til virksomhedsudøvelse af en vis varighed – hvilket i lyset af dagældende tekster omvendt næppe er så overraskende.
Desuden må vi bemærke, at Landsskatteretten i sagens natur ikke er bundet af nogen af de to afgørelser, idet Landsskatteretten er trinhøjere end Ligningsrådet og desuden altid kan ændre egen praksis – særligt i situationer, hvor det bagvedliggende retsgrundlag er ændret.
Det er derfor vores opfattelse, at de to afgørelser, som er truffet på et tidspunkt, hvor hverken OECD’s overenskomst så specifikt fastlagde retningslinjer for varighedskravet eller SKATs juridiske vejledning tilsvarende fastslog samme principper, ikke kan anses for retningsgivende for en tolkning af de nugældende regler – og helt må udelades ved vurderingen af denne sag.
Den konkrete vurdering
Som nævnt oven for er vi grundlæggende enige med SKAT i, at der skal ske beskatning af de russiske medarbejdere, hvis fartøjets tilstedeværelse ville udgøre et fast driftssted efter den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
På baggrund af de ovenstående kommentarer er det dog vores opfattelse, at der alene kan være et fast driftssted, hvis der (efter en fortolkning i overensstemmelse med gældende OECD-modeloverenskomst) er opfyldt de tre krav om hhv. a) et fast sted b) hvorigennem der udøves virksomhed c) af en vis varighed,. Der er altså ikke fast driftssted, blot fordi seismiske undersøgelser er nævnt i listen over mulige faste driftssteder.
I den sammenhæng vil det være nødvendigt at se på de konkrete aktiviteter, og her er det vores opfattelse, at kravet om udøvelse af virksomhed og kravet om et geografisk afgrænset sted et opfyldt.
Til gengæld vil vi stille spørgsmålstegn ved, om den pågældende virksomheds tilstedeværelse i Danmark i 21 dage er tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted.
I den sammenhæng vil vi først og fremmest henholde os til angivelserne i den juridiske vejledning og OECD-modeloverenskomst-kommentarerne om, at et driftssted ikke anses for at foreligge, hvis tilstedeværelsen er under 6 måneder. Dette er også fastslået i SKM2007.27ØLR.
I den sammenhæng må 21 dage anses for at være særdeles lavere end de retningsgivende 6 måneder.
Samtidig må vi for en god ordens skyld bemærke, at opgaver med seismiske undersøgelser af havbunden er opgaver af en karakter, hvor varigheden af opgaven kan variere meget, afhængigt af hvervgiverens projekter.
Seismiske undersøgelser kan således vare fra helt få dage op til flere år, afhængigt af projekttypen. De helt kortvarige projekter kunne være kontrolundersøgelse af et borehulsområde for en borerig, mens længerevarende projekter eksempelvis ses ved Northstream I projektet i Østersøen, hvor havbunden og soklen undersøges ganske grundigt, inden der lægges gasrør. Tilsvarende vil der ved de større havvindmølleprojekter blive foretaget længerevarende undersøgelser af soklen.
Seismiske undersøgelser kan derfor ikke sidestilles med opgaver, der i deres natur altid vil være kortvarige (f.eks. juletræssalg, bortsprængning af en skorsten eller salg fra en bod på [by1] marked).
Samtidig er der som tidligere oplyst tale om, at fartøjet alene har været i Danmark for denne opgave – der er således heller ikke grundlag for at statuere fast driftssted efter betragtninger om vedvarende tilstedeværelse via mange småopgaver forskellige steder eller tilbagevenden til samme sted.
Sammenfattende vurdering vedrørende russiske medarbejdere
De russiske ansatte skal anses for undtaget for dansk skattepligt, jf. artikel 15, stk. 2, idet de udfører arbejde
| • | under 183 dage i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en hvilken som helst 12-månedersperiode, som begynder eller slutter i det pågældende skatteår |
| • | for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og |
| • | for en arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark. |
Der lægge vægt på, at aktiviteten i Danmark ikke har nogen grad af permanent karakter, men er af helt midlertidig karakter. Aktiviteten udøves i meget kort tid, hvilket ikke er begrundet i særlige forretningsmæssige forhold som f.eks. juletræssalg.
Det er således vores opfattelse, at der ikke kan anses for etableret fast driftssted for en aktivitet, der alene udøves i 21 dage i Danmark, og som ikke er tilbagevendende, uanset at der udøves erhvervsaktivitet fra et forretningssted nævnt i artikel 5, stk. 2, litra f.
Medarbejdere fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne
For medarbejdere fra Sydafrika, Ukraine, Filippinerne lande gør det sig gældende, at SKAT har anset disse for skattepligtige til Danmark med henvisning til, at kildelandet tildeles beskatningsretten i tilfælde, hvor arbejdsgivere ikke er hjemmehørende i lønmodtagerens hjemland jf. artikel 15, stk. 2 b.
For Filippinerne har SKAT desuden henvist til en lignende betragtning, som er fremført under stillingtagen til russiske medarbejdere, idet der henvises til at der er fast driftssted jf. artikel 5, stk. 2 f.
Med hensyn til sidstnævnte argument vil vi blot henvise til de ovenstående kommentarer vedrørende russiske medarbejdere, idet der efter vores vurdering ikke er forhold, som på afgørende vis adskiller den filippinske dobbeltbeskatningsoverenskomst med den russiske på dette punkt.
Vi er som udgangspunkt enig med SKAT i, at der i de pågældende tre dobbeltbeskatningsoverenskomsters artikel 15, stk. 2, er angivet at der kan ske kildelandsbeskatning, hvis arbejdsgiveren ikke er medarbejderens bopælsstat.
Vi er til gengæld ikke enige i SKATs fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, sammenholdt med Østre landsrets dom i SKM 2007.27.
I den forbindelse lægger vi til grund, at der i den pågældende sag blev diskuteret, hvorvidt der skulle lægges en fast driftssted-vurdering til grund baseret på dobbeltbeskatningsoverenskomsten med arbejdsgiverlandet eller med medarbejderlandet – og landsskatteretten fastslog, at det var overenskomsten mellem medarbejderlandet og Danmark, der skulle lægges til grund.
Landsskatterettens/landsrettens afgørelse har vakt en del opsigt (også internationalt) og er efter vores forståelse blevet kritiseret for at bringe et væsentligt element af tilfældighed i beskatningsudfaldet, ligesom det er vanskeligt at afgrænse rækkeviden af afgørelsen. Ikke desto mindre må den opfattes som gældende dansk ret, der fastlægger principperne for håndtering af triangulære beskatningstilfælde.
Når der ved vurdering af skattepligten efter skal inddrages en vurdering af, om en virksomhed ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 har fast driftssted i en kontraherende stat må det i sagens natur indebære, at den pågældende virksomhed er hjemmehørende i den ene eller den anden af de kontraherende stater (idet dobbeltbeskatningsoverenskomster i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer som udgangspunkt er bilaterale, dvs. indgået mellem kun to kontraherende stater)
Der opstilles således ved vurdering af artikel 15, stk. 2, litra c, en hypotetisk situation, hvor fast driftsstedsvurderingen forudsætter en arbejdsgiver fra medarbejderens hjemland (idet diskussionen ville være irrelevant, hvis arbejdsgiveren var fra arbejdslandet). Der ses derved bort fra de faktiske omstændigheder.
Efter vores opfattelse må konsekvensen af afgørelsen dermed være, at der ved vurderingen af artikel 15, stk. 2, litra b, må opstilles en tilsvarende hypotese om, at arbejdsgiveren er fra medarbejderlandet – idet der ikke umiddelbart ses grundlag for ved vurdering af den ene bestemmelse at tage udgangspunkt i hypotetiske fakta, mens der ved samme vurdering af et andet element af samme artikel alene tages udgangspunkt i den rene ordlyd.
En ensartet fortolkningssystematik indebærer således, at der (også) ved anvendelsen af artikel 15, stk. 2, litra b, tages udgangspunkt i, der er tale om en hjemlands-arbejdsgiver. Dermed vil SKATs anbringender om adgang til kildelandsbeskatning på grund af arbejdsgiverselskabets status som hjemmehørende på Cypern, ikke kunne lægges til grund.
Derfor mener vi, at der i forhold til medarbejderne fra de tre lande ikke er grundlag for dansk beskatning – og Landsskatteretten bedes derfor ændre afgørelsen vedrørende dette.
Sammenfattende konklusioner
På baggrund af de ovenstående bemærkninger kan vi sammenfattende konstatere:
| • | At der som udgangspunkt kun er hjemmel til beskatning af de pågældende medarbejdere, hvis der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes hjemland er adgang til dette. |
| • | At beskatnings af russiske medarbejdere fordrer, at der efter den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ville være etableret et fast driftssted. |
| • | At artikel 5, stk. 2, i den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder virksomheder, der per se udgør faste driftssteder, men at sådanne virksomheder i lighed med alle andre virksomheder skal opfylde de generelle krav til faste driftssteder – herunder et krav om varighed. |
| • | At varighedskravet jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst samt skatteretlig praksis som udgangspunkt er mindst 6 måneder – samt at vores klients virksomhed ikke er af den undtagelsesvise karakter, der kan begrunde etablering af fast driftssted efter væsentlig kortere tid ellerr på grund af hyppig tilstedeværelse i kort tid. |
| • | At der ikke kan lægge vægt på de to afgørelser fra hhv. Landsskatteretten og Ligningsrådet, fremlagt af SKAT, idet disse ikke inddrager en betragtninger om varighedskravet og således i hvert fald efter SKM2007.27ØLR ikke længere er i overensstemmelse med den gældende retstilstand. |
| • | At der i den konkrete sag er tale om, at der alene har været udført arbejde i Danmark i 21 dage – hvilket er så kort en periode, at der ikke kan etableres et fast driftssted jf. den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. |
| • | At der i forhold til medarbejdere fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne på baggrund af SKM2007.27ØLR må anlægges en fortolkning baseret på en hypotese om, at arbejdsgiveren er fra de pågældende medarbejderes hjemland. |
| • | At der således ikke efter artikel 15, stk. 2, litra b, er grundlag for beskatning i Danmark på baggrund af det forhold, at arbejdsgiveren i realiteten var fra Cypern. |
På baggrund af dette er det således vores opfattelse, at der Landsskatteretten bør træffe afgørelse om:
Vedrørende klagepunkt a) at de russiske medarbejdere ikke er skattepligtige til Danmark af indkomst erhvervet fra deres ophold i Danmark – og at vores klient således heller ikke har nogen skattebetalingsforpligtelse.
Vedrørende klagepunkt b) at de sydafrikanske, ukrainske og filippinske medarbejdere ikke er skattepligtige til Danmark af indkomst erhvervet fra deres ophold i Danmark – og at vores klient således heller ikke har nogen skattebetalingsforpligtelse.
(...)”
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været forelagt Skattestyrelsen, som har sendt følgende udtalelse i sagen:
”(...)
Jeg er ikke enig i sktst`s konklusion vedr. DBO med rusland, jf. nedenfor.
Jeg er enig i din konklusion vedr. Ukraine, Sydafrika og Filippinerne.
Herudover har jeg nedenfor kommenteret arbejdsforholdet i relation til dobbeltbeskatningsaftalen mellem DK og GB.
I forhold til afgørelsen fra min kollega [person1], er der uenighed om beskatningen af borgere fra Rusland, Ukraine, Sydafrika og Filippinerne.
Der er enighed om at der fra fartøjet [skib1] udføres seismiske undersøgelse på dansk sokkel af medarbejdere ansat i et Cypriotisk selskab.
Jf. dommen fra Landsretten/LSR SKM 2007.27 er det dobbeltbeskatningsaftalen (DBO) med borgerens hjemland og Danmark, som skal anvendes til at afgøre om arbejdsgiveren (forskellig fra DK og borgerens hjemland) har fast driftssted efter artikel 5.
Rusland
OECD`s modeloverenskomst fra 2014:
Artikel om fast driftssted.
Artikel 5 stk. 2 f:
f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes medfører fast driftssted.
Kommentarer til artikel 5 stk. 2
15. Litra f henviser til udvinding af naturforekomster, men nævner ikke efterforskning af sådanne forekomster, enten til lands eller til vands. I alle tilfælde, hvor indkomst fra sådan virksomhed betragtes som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, skal derfor spørgsmålet om, hvorvidt denne virksomhed udøves fra et fast driftssted, afgøres efter stk. 1. Eftersom det imidlertid ikke har været muligt at nå til et fælles synspunkt med hensyn til de grundlæggende spørgsmål om tildeling af beskatningsrettigheder og til fastlæggelse af begrebet indkomst fra efterforskningsvirksomhed, kan de kontraherende stater enes om at indsætte særlige bestemmelser. De kan f.eks. enes om, at et foretagende i en kontraherende stat med hensyn til efterforskningsvirksomhed på et sted eller i et område i den anden kontraherende stat
| ? | skal antages ikke at have fast driftssted i denne anden stat, eller |
| ? | skal antages at udøve sådan virksomhed i denne anden stat gennem et fast driftssted, eller |
| ? | skal antages at udøve sådan virksomhed i denne anden stat gennem et fast driftssted, hvis sådan virksomhed varer længere end en angiven periode. |
De kontraherende stater kan dertil enes om at undergive indkomst fra sådan virksomhed hvilke som helst andre regler. OECD`s overenskomst er vejledende og kan anvendes som fortolkningsbidrag. Det er ikke nødvendigt her, da der er en klar definition.
Danmark/Rusland
Rådgiver isolerer problemstillingen til udelukkende at være om der er fast driftssted efter artikel 5 stk. 2 f. Jf. kommentarer til DBO med Rusland:
Kommentarer til overenskomsten
Der foreligger efter art. 5 fast driftssted og dermed kildestatsbeskatning allerede fra forundersøgelsesfasen, hvis virksomheden består i kulbrinteudvinding som sådan. Består virksomheden derimod alene i udførelse af borearbejder fra en boreplatform, bliver der først tale om et fast driftssted, når dette som ovenfor anført udføres i en periode eller perioder, der overstiger 365 dage inden for en hvilken som helst 18-måneders-periode.
Denne tekst er nævnt EFTER at der er nævnt at et fast driftssted skal opfylde kravene efter artikel 5 stk. 1 (fast sted, varighed, udøves aktivitet/drift). Hensigten er derfor at en sådan aktivitet skal have fast driftssted allerede i forundersøgelsesfasen. Ellers ville det ikke give mening at nævne det specifikt.
Kulbrinteaktivitet Rusland:
Der er ikke nogen speciel artikel om kulbrinteaktivitet, hverken for løn eller virksomhed. Der er ikke tale om et skib i international trafik, jf. artikel 3 stk. 1 litra e, jf. artikel 15 stk. 3. Dermed skal artikel 15 stk. 1 og 2 anvendes. Det afgørende i denne sag er om artikel 15 stk. 2 litra c skal anvendes fordi der er fast driftssted efter artikel 5.
I overenskomsten mellem Danmark og Rusland (2002) har man i den generelle artikel vedr. fast driftssted beskrevet kulbrinteaktivitet sådan:
f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud, et sted hvor der foretages forundersøgelser, efterforskning eller udvinding eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udnyttes.
(f) a mine, an oil or gas well, a quarry, a place of preliminary surveys, exploration, extraction or any other place of exploitation of natural resources.
Det arbejde der laves på dansk kontinental sokkel er seismiske undersøgelser. Det er der enighed om. Skibet [skib1] IMO [...]
[skib1] (Research/Survey Vessel) Registered in Cyprus - Vessel details, Current position and Voyage information - IMO [...], Call Sign [...] | [...]
er et survey/research vessel. Der er således ikke tvivl om at denne situation er omfattet af litra f. Det skal bemærkes at det er arbejdets art der er afgørende, ikke hvad skibet er konstrueret til at kunne.
Jeg mener derfor at der foreligger fast driftssted uanset om der ”kun” er tilstedeværelse i 30 dage, og dermed beskatningsret til kildelandet Danmark.
Det skal nævnes at Rusland har denne formulering i artikel 15 stk. 2 b:
| ? | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og |
Se nedenfor vedr. USA og dommen SKM 2007.27. Derfor er man nødt til at i artikel 15 stk. 2 c, og dermed artikel 5.
Konklusion vedr. Rusland:
Jeg er enig med min kollega [person1] i at der er indeholdelsespligt for arbejdsgiveren.
Sydafrika, Ukraine, Filippinerne.
Her mener rådgiver heller ikke der skal indeholdes skat i DK
I SKM 2007.27 er lønmodtagerne hjemmehørende i et land forskelligt fra DK. Arbejdsgiveren er fra Schweiz. Det nævnes i afgørelsen at landene har nogenlunde ens formuleringer, så jeg tager USA som eksempel.
USA
| ? | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat; og |
Filippinerne:
| ? | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og |
Ukraine:
| ? | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og |
Sydafrika:
| ? | b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat; og |
Formuleringerne i artikel 15 stk. 2 b er forskellige i forhold til landene i SKM 2007.27. Artikel 15 stk. 2 b er ens for Filippinerne, Ukraine og Sydafrika. Dette stykke tildeler uden tvivl DK beskatningsretten, når arbejdet foregår i dansk område OG der er tale om en arbejdsgiver fra et andet land end lønmodtagerens hjemland.
Vedr. de 3 lande er jeg helt enig med min kollega i at DK bliver tildelt beskatningsretten fra dag 1.
Når formuleringen er som ved Filippinerne, Ukraine og Sydafrika vil beskatningsretten overgå til kildelandet fra dag 1, Jf. artikel 15 stk. 2 b, og artikel 15 stk. 1. Dette er fakta uanset en vurdering af artikel 5. Den vurdering er ikke nødvendig. Danmark har beskatningsretten medmindre arbejdsgiveren kommer fra et andet land end lønmodtagerens hjemland. Jeg er derfor uenig med [virksomhed3], når [virksomhed3] har opfattelsen af at SKM 2007.27 har stor betydning vedr. de 3 nævnte lande. Den er efter min opfattelse uden betydning når, det ikke er relevant at tage stilling til fast driftssted.
Jeg er derfor enig med min tidligere kollega [person1] i at lønmodtageren skal betale skat i DK, og at arbejdsgiveren har indeholdelsespligt.
(...)”
Selskabets bemærkninger i forbindelse med retsmøde
Selskabets repræsentant har oplyst, at han i forbindelse med retsmøde vil gøre følgende gældende:
” Primær påstand:
De ansatte er ikke skattepligtige til Danmark efter dansk intern ret, af den aktivitet [virksomhed1] (Selskabet) udførte på dansk kontinentalsokkel, hverken efter kildeskatteloven eller den del af kulbrinteskatteloven, der holder sig indenfor det område, Danmark kan beskatte i overensstemmelse med havretskonventionen.
Subsidiære påstande:
Hvis Landsskatteretten finder, at kulbrinteskatteloven skulle finde anvendelse, påstås det subsidiært, at de russiske søfolk ikke er skattepligtige til Danmark under art. 15, stk. 2, jf. art. 5, stk. 2, litra f, jf. stk. 1, i den dansk-russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det påstås også, at søfolk fra Ukraine, Sydafrika og Filippinerne ikke er skattepligtige til Danmark under artikel 15, stk. 2, litra b i de respektive staters dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark.
Såfremt Landsskatteretten ikke er enig heri, påstås det i relation til de russiske søfolk mere subsidiært, at der ikke foreligger nogen særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af det generelle varighedskrav på 6 måneder ved etablering af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomster jf. Juridisk Vejledning C.F. 8.2.2.5.2.1.Det påstås også, at beskatningen af de filippinske søfolk ikke kan overstige 15 %, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, in fine.
Korrektion til sagsfremstilling:
[virksomhed2] AS, som havde engageret [virksomhed1] (arbejdsgiveren), var ikke et olieselskab, men et selskab, der foretog seismiske undersøgelser af undergrunden, og opbevarede dataene i et seismikdatabibliotek med henblik på salg til interesserede parter, som ikke nødvendigvis var olieselskaber. Resultaterne kan ifølge De Nationale Geologiske Undersøgelser for Danmark og Grønland (GEUS) også bruges til at selskaber, der vil deponere brint, CO2 og finde frem til varmt vand (geotermi). Se vedlagte e-mail efter samtale med GEUS (bilag 1).
Anbringender til den primære påstand:
Til støtte for den primære påstand gøres det for det første gældende, at kulbrinteskatteloven ikke finder anvendelse på de udførte aktiviteter.
Som følge af ovennævnte korrektion til sagsfremstillingen gøres det gældende, at den udførte aktivitet ikke er omfattet af kulbrinteskatteloven, da det først langt senere vil være muligt at fastslå om indkomsten fra de seismiske undersøgelser faktisk vedrørte indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og/eller indvinding af kulbrinter som netop er grundlaget for anvendelse af kulbrinteskatteloven, jf. kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1. Det understreges i den forbindelse, at 8. udbudsrunde for nye olie- og gaskoncessioner blev aflyst i 2021 og der blev indført forbud mod at efterforske efter olie og gas, hvorfor det indsamlede materiale aldrig vil blive benyttet til udvinding af olie og gas.
Når kulbrinteskatteloven således ikke kan benyttes, da det ikke kan fastslås at der er tale om en kulbrinteaktivitet i medfør af kulbrinteskattelovens § 1, er det herefter afgørende om der er beskatningshjemmel efter kildeskatteloven. Kildeskatteloven kan dog ikke benyttes på kontinentalsoklen, jf. analog anvendelse af TfS 1999.409 (om et japansk rørnedlægningsfartøj), men kun på søterritoriet (op til 12 sømil ud for kysten) og på land, hvorfor der heller ikke er beskatningshjemmel efter kildeskatteloven. Skattestyrelsen har med henvisning til anordning nr. 256 af 7. juni 1963 meddelt, at de er enige i, at selskabsskatteloven og dermed også kildeskattelovens bestemmelser ikke kan udstrækkes uden for territorialfarvandet (12 sømil grænsen).
Den bindende forhåndsbesked af 21. marts 2000 med j. nr. 99/99-4286-00848 og 99/99-4016-00001 og Landsskatterettens afgørelse af 30. marts 2001 j. nr. 2-4-1240-0008 kan Skattestyrelsen ikke støtte ret på, da faktum er forskellig fra nærværende sag i og med, at indsamlingen af seismiske data i de nævnte afgørelser fra 2000 og 2001 alene havde til formål at finde olieforekomster for en operatør i en olielicens.
Som yderligere støtte til den primære påstand gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten skulle have den opfattelse at selv en potentiel fremtidig anvendelse til olie- og gasrelaterede formål af den kommercielle forskning foretaget af [virksomhed2] AS vil betyde, at aktiviteterne er omfattet af kulbrinteskattelovens § 1, så gøres det gældende, at Danmark siden ratificeringen af havretskonventionen 16. november 2004, alene har haft ret til at beskatte anlæg på kontinentalsoklen.
Havretskonventionens artikel 60 har følgende ordlyd:
”1. Kyststaten har i den eksklusive økonomiske zone eneret til at bygge, give tilladelse til og regulere opførelsen, driften og brugen af:
a) kunstige øer;
b) installationer og anlæg med de formål, som er fastsat i artikel 56 eller med andre økonomiske formål;
c) installationer og anlæg, som kan gribe forstyrrende ind i kyststatens udøvelse af sine rettigheder i denne zone.
2. Kyststaten skal have eksklusiv jurisdiktion over sådanne kunstige øer, installationer og anlæg, herunder jurisdiktion med hensyn til told-, afgifts- (i den engelske udgave ”fiscal”, hvilket både betyder skatter og afgifter), sundheds-, sikkerheds- og indvandringslove og -forskrifter.”
Al anden aktivitet er omfattet af havretskonventionens artikel 56, hvor det blandt andet er anført:
”1. I den eksklusive økonomiske zone har kyststaten:
a) suveræne rettigheder for så vidt angår efterforskning og udnyttelse, bevarelse og forvaltning af havbundens, undergrundens og den overliggende vandmasses naturlige ressourcer, såvel levende som ikke-levende, samt med hensyn til andre aktiviteter med henblik på økonomisk udnyttelse og efterforskning af zonen, såsom udvinding af energi fra vandet, strømme og vind;
b) jurisdiktion som fastsat i de relevante bestemmelser i denne konvention med hensyn til:
i) anlæg og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg;...””
Danmark har således i henhold til havretskonventionen forpligtet sig til alene at beskatte aktiviteter der udøves på en kunstig ø, en installation eller et anlæg.
Både kontinentalsokkeloven og lov om råstoffer udstrækker i overensstemmelse med havretskonventionen kun dansk ret til henholdsvis anlæg og installationer samt en tilstødende sikkerhedszone deromkring (kontinentalsokkelloven) og til anlæg (lov om råstoffer).
Kulbrinteskatteloven er fra 1982 og dermed forud for ratificeringen af havretskonventionen, men efter 2004, hvor Danmark tilsluttede sig havretskonventionen, burde kulbrinteskatteloven være indskrænket til kun at gælde anlæg til efterforskning og udnyttelse af olie og gas (samt en sikkerhedszone omkring anlæggene), og ikke tillige seismikundersøgelser, som ikke foregår fra et anlæg.
Da seismikundersøgelsesskibet ikke kan betragtes som hverken en kunstig ø, en installation eller en anlæg, men som et skib, så har Danmark ikke ret til beskatning af den aktivitet Selskabet udførte, herunder tillige søfolkene på skibet. Derfor vil de ansatte ikke kunne beskattes i Danmark, selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skulle give Danmark ret til at beskatte, da en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan tildele beskatningsret, kun lempe den.
Den bindende forhåndsbesked af 21. marts 2000 med j. nr. 99/99-4286-00848 og 99/99-4016-00001 og landsskatteretsafgørelsen af 3o. marts 2001 j. nr. 2-4-1240-0008 om seismiske undersøgelser nævnt ovenfor kan Skattestyrelsen heller ikke støtte ret på i denne sammenhæng, da de begge er afsagt før Danmark tilsluttede sig havretskonventionen i 2004.
Som konsekvens heraf har Danmark ikke hjemmel til at beskatte de ansatte søfolk uanset hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der benyttes til at fastslå de ansattes skattestatus.
Anbringender til de subsidiære påstande:
Såfremt Landsskatteretten ikke tilslutter sig den primære påstand, men på trods af ovennævnte anbringender til støtte for den primære påstand mener, at kulbrinteskatteloven finder anvendelse, så vil vi til støtte for vores subsidiære påstand anføre, følgende for hvert land de ansatte er hjemmehørende:
Rusland:
Der er ikke fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2, litra f, da der ikke er tale om en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud, et sted hvor forundersøgelser, efterforskning eller udvinding eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster efterforskes udnyttes, men derimod blot en undersøgelse af havbundens beskaffenhed til brug for et kommercielt seismikdatabibliotek, som kan bruges til meget andet end kortlægning af olie- og gasforekomster eller andre naturforekomster, jf. ovenfor, som i øvrigt nu aldrig vil blive brugt af olie- og gasselskaber, da efterforskning i den danske Nordsø efter fossile brændstoffer er forbudt.
Skulle Landsskatteretten være uenig i dette, så vil der heller ikke være fast driftssted efter varighedskriteriet, som angivet i Juridisk Vejledning C.F.8.2.2.5.2.1:
”Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder.
Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt”
En varighed på 6 måneder var også afgørende for om der var fast driftssted for offshore ansatte i SKM2007.27 ØLR. Det gøres derfor gældende, at 21 dage ikke er nok til at statuere fast driftssted.
Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for at foretagelse af seismiske undersøgelser efter deres art er undtaget fra det generelle varighedskrav på 6 måneder. Dette vil typisk omfatte f.eks. koncertarrangementer eller lignende, der helt generelt har en fast kort varighed. Seismikundersøgelser kan i den forbindelse have helt forskellig varighed afhængigt af den konkrete opgave, der skal udføres.
Varigheden kan således være et par uger til flere måneder, og i nogle tilfælde flere år hvis det er relateret til større offshore konstruktionsprojekter. Såfremt det forhold, at det kan forekomme, at seismikundersøgelser en gang i mellem er af relativ kort varighed, i sig selv indebærer at virksomhedens art kan begrunde en fravigelse af det generelle varighedskrav, ville tilsvarende kunne fremføres om enhver anden type virksomhed hvor varigheden kan variere væsentligt (f.eks. konsulentydelser, erhvervsrejsende, m.v.). Dette vil medføre en høj grad af arbitræritet i anvendelse af varighedskriteriet, hvorved udenlandske skatteydere ikke vil have klarhed over hvorvidt en konkret aktivitet vil kunne medføre dansk skattepligt.
I relation til de to nævnte afgørelser, bemærkes, at i den ene af de to nævnte afgørelser, er 75 dage anset for fast driftssted, men det er over tre gange så langt som i nærværende sag, og i den anden afgørelse, er der tale om en tilbagevendende aktivitet igennem hele indkomståret 2000. I øvrigt var det ikke genstand for prøvelse, om varighedskriteriet blev diskuteret i de to afgørelser. De er begge fra før affattelsen af varighedskriteriet i Juridisk Vejledning. I nærværende tilfælde er der hverken tale om 75 dage eller tilbagevendende aktivitet eller 6 måneder, hvorfor det gøres gældende, at der ikke fast driftssted.
Vi kan derfor, hvis Landsskatteretten ikke tilslutter sig vores primære påstand og ikke tilslutter sig vores opfattelse af, at der ikke er tale om et sted omfattet af artikel 5, stk. 2, litra f, tilslutte os Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse for så vidt angår de russiske søfolk om hvorfor varighedskriteriet ikke er opfyldt.
Sydafrika og Ukraine:
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand henvises der helt generelt til klage af 29. juni 2007. Mere konkret henvises der til argumentationen om, at der i medfør af SKM 2007.27 ØLR skal opstilles en hypotetisk situation ved vurderingen af beskatningsretten for ansatte, således at der ved vurderingen af beskatningsretten mellem Danmark og arbejdstagerens hjemstat skal tages udgangspunkt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens hjemstat og ikke arbejdsgiverens hjemstat.
Som anført i klagen, er det vores opfattelse, at konsekvensen af Landsrettens dom er, at der ved vurderingen af artikel 15, stk. 2, litra b, tilsvarende som ved vurderingen af hvorvidt arbejdsgiveren har etableret fast driftssted i Danmark, skal opstilles en hypotetisk situation, hvor arbejdsgiverrelationen skal vurderes efter arbejdstagers dobbeltbeskatningsoverenskomst med den virkning, at arbejdsgiveren dermed skal anses for hjemmehørende i arbejdstagerens hjemstat.
Dette er en direkte følge af sammenhængen og strukturen i OECD's modeloverenskomst, hvoraf det følger, at brugen af definitionen i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst. En hjemmel som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD's modeloverenskomst.
Konsekvensen heraf er, at artikel 15, stk. 2, litra b må anses for opfyldt, og det derfor bliver afgørende for beskatningsretten hvorvidt der er etableret fast driftssted for arbejdsgiveren, jf. artikel 15, stk. 2, litra c. I relation hertil henvises til argumentationen ovenfor vedrørende ansatte hjemmehørende i Rusland.
På denne baggrund gøres det gældende, at ansatte hjemmehørende i Sydafrika og Ukraine ikke er skattepligtige til Danmark.
Filippinerne:
Der henvises til den fremførte argumentation direkte ovenfor vedrørende ansatte hjemmehørende i Sydafrika og Ukraine.
Det gøres derudover gældende, at såfremt de filippinske søfolk måtte blive anset for skattepligtige til Danmark kan den danske pålignede skatikke overstige 15 % af indkomsten.
Artikel 15, stk. 4 i den dansk-filippinske dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:
”Stk. 4. Gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en
person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt
arbejde udført om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes til transport af
forsyninger eller mandskab til et sted eller mellem steder i en kontraherende stat,
hvor der udføres aktiviteter i forbindelse med efterforskning og
udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund,
eller for personligt arbejde udført om bord på bugserbåde eller andre
hjælpefartøjer ved sådan virksomhed , kan beskattes i den kontraherende
stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.
Sådan gage, løn og lignende vederlag oppebåret i en kontraherende stat kan
imidlertid også beskattes i denne stat, men den skat, der pålignes, må ikke overstige
15 pct. af det modtagne beløb.” (vores fremhævning).
Således fremgår det heraf, at såfremt der er oppebåret løn for arbejde ombord på et hjælpefartøj, der er engageret hvor der udføres aktiviteter i forbindelse med efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund har Danmark beskatningsretten, dog kan den ikke overstige 15 % af det modtagne beløb.
Skulle Landsskatteretten finde, at de af [virksomhed2] AS udførte aktiviteter er omfattet af kulbrinteskattelovens bestemmelser, må konsekvensen heraf være, at skibet anses for at have udført aktiviteter i forbindelse med efterforskning af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund.
Det er i den forbindelse, vores opfattelse, at et seismikskib må anses for at være et ”hjælpefartøj” i artikel 15, stk. 4’s forstand. Der kan i den forbindelse henvises til vejlednings fra Skattedepartementet af 26. februar 1988, hvor det fremgår, at hjælpefartøjer omfatter f.eks. brandslukningsfartøjer, dykkerskibe og multipurpose Vessels. Tilsvarende kan henvises til Højesterets dom i TfS 2003, 352 HR. Her fandt Højesteret, at et brøndstimuleringsskib ikke udgjorde et hjælpefartøj,
Det er vores opfattelse, at der er en klar brydningsflade mellem Skattedepartementets vejledning fra 1988 og Højesterets dom. Som det bemærkes af Højesteret kan et brøndstimuleringsskib ikke omfattes af begrebet hjælpefartøj, da der er tale om en essentiel aktivitet relateret til selve olieindvindingen, dermed er der ikke tale om hjælpende aktivitet.
Til sammenligning må et seismikundersøgelsesskib typemæssigt tættere kunne sidestilles med et
dykkerskib eller multipurpose vessel, der begge anvendes til undersøiske arbejder, der ikke nødvendigvis altid er relateret til olie- og gasindvinding.
Dermed må dansk beskatningsret ikke overstige 15 % af det modtagne beløb, jf. artikel 15, stk. 4, in fine.”
Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte principale og subsidiære påstande og anbringender. Han anførte bl.a., at selskabets arbejde ikke blev udført for et almindeligt olieselskab, men et selskab, der udførte seismiske undersøgelser, og at det materiale, der blev indsamlet ved disse undersøgelser, blev lagt i et databibliotek, at materialet derfor også ville kunne anvendes til andet end kulbrintevirksomhed, og at alene en eventualitet om, hvad materialet vil kunne anvendes til, ikke er tilstrækkeligt til, at aktiviteten er omfattet af kulbrinteskatteloven.
Repræsentanten gjorde gældende, at kulbrinteskatteloven ikke er blevet bragt i overensstemmelse med Havretskonventionen, idet artikel 56 og 60 i Havretskonventionen begrænser dansk jurisdiktion til de i konventionen indrømmede rettigheder og jurisdiktion, jf. bemærkningerne til artikel 56.
For så vidt angår den subsidiære påstand, henviste repræsentanten til, at selskabets aktiviteter ikke er omfattet af artikel 5, stk. 2, litra f, i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at varighedskravet på 6 måneder ikke kan fraviges i denne situation. Repræsentanten henviste til en erhvervsjuridisk specialeafhandling fra 2019, hvori der bl.a. er henvist til en afgørelse fra den norske Højesteret. Der blev endvidere henvist til en artikel vedrørende omfanget af beskatningen af udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, refereret i TfS 1999, 432.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Styrelsen anførte bl.a., at selskabets aktivitet er omfattet af kulbrinteskattelovens bestemmelser og henviste til, at der i det påklagede indkomstår fortsat var mulighed for at foretage seismiske undersøgelser med henblik på olieudvinding, at der ikke foreligger oplysninger om ejerkredsen af det norske selskab, og at det indsamlede materiale vil kunne bruges til andre formål.
For så vidt angår spørgsmålet om Havretskonventionen, gjorde Skattestyrelsens repræsentant gældende, at kulbrinteskatteloven ville være i strid med konventionen, såfremt repræsentantens fortolkning lægges til grund. Styrelsen lagde stedet til grund, at der er hjemmel i kulbrinteskattelovens § 3 til at beskatte selskabet.
Skattestyrelsens repræsentant gjorde endvidere gældende, at selskabet havde etableret et fast driftssted, at arbejdsgiveren var hjemmehørende i Cypern, at Danmark har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at artikel 15, stk. 4, i den dansk-filippinske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om et hjælpefartøj.
Landsskatterettens afgørelse
Enhver form for indkomst, som de ansatte besætningsmedlemmer modtager for arbejde i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter udført på den danske kontinentalsokkel, er som udgangspunkt skattepligtig i Danmark. Det fremgår af kulbrinteskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 1.
Selskabets aktivitet i det påklagede indkomstår bestod efter det oplyste i at stille fartøj med bemanding til rådighed til brug for seismiske undersøgelser på den danske kontinentalsokkel.
Det er ikke af afgørende betydning for anvendelse af kulbrinteskatteloven, at det af selskabet indsamlede materiale efter det oplyste ikke endte med at blive anvendt til udvinding af olie og gas, henset til at lovens anvendelsesområde tillige omfatter arbejde i forbindelse med forundersøgelse og efterforskning. Endvidere er artikel 56 og 60 i De Forenede Nationers Havretskonvention af 10. december 1982 ratificeret af Danmark ved kongelig resolution af 2. september 2004 ikke til hinder for dansk beskatningsret efter kulbrinteskattelovens bestemmelser. Landsskatteretten finder herefter, at kulbrinteskatteloven finder anvendelse.
I henhold til kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, udgør kulbrinteskatten 30 %, og skatten opkræves ved, at den, for hvis regning udbetalingen foretages, i forbindelse med udbetalingen indeholder den beregnede skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen sker ved, at den indeholdelsespligtige tilbageholder skatten, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 1.
Ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag gælder det, at personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, for ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. § 2, pkt. 1, jf. § 1.
Landsskatteretten finder således, at der er intern hjemmel i national lovgivning til at beskatte selskabets ansatte, der er bosiddende i henholdsvis Ukraine, Rusland, Sydafrika og Filippinerne.
Det afgørende er herefter, som fastslået ved Østre Landsrets dom af 2. maj 2006, offentliggjort som SKM2007.27ØLR, hvorvidt de ansatte hjemmehørende i de respektive lande kan påberåbe sig den beskyttelse mod dobbeltbeskatning, der følger af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de respektive ansattes hjemlande, og som de er omfattet af.
Rusland
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1996 mellem Danmark og Rusland indeholder ikke særlige bestemmelser om kulbrintebeskatningen af lønmodtagere i andre tilfælde end ved supply- og trafikvirksomhed. Beskatningsretten skal derfor afgøres efter artikel 15 vedrørende indkomst fra arbejde i ansættelsesforhold, som er identisk med artiklen i OECD’s modeloverenskomst fra 2014.
Det følger af artikel 15, stk. 1, at kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Rusland har således som udgangspunkt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst, da det lægges til grund, at medarbejderne var skattemæssigt hjemmehørende i Rusland. Danmark har dog beskatningsretten for den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. sidste pkt.
Det følger herefter af artikel 15, stk. 2, litra a-c, at beskatningsretten kun tilfalder Rusland, selvom arbejdet er udført i Danmark, hvis medarbejderen har opholdt sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en hvilken som helst 12-månedersperiode, som begynder eller slutter i det pågældende skatteår, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og hvis vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i Danmark.
Henset til, at medarbejderne alene har opholdt sig i Danmark i 25 dage, og fordi vederlaget er betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Cypern, er det afgørende for, om Rusland har beskatningsretten for arbejde udført i Danmark, om selskabet havde etableret et fast driftssted i Danmark ved udførelse af seismiske undersøgelser på den danske kontinentalsokkel af en varighed på 25 dage.
Det følger af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1996 mellem Danmark og Rusland, at udtrykket fast driftssted betyder et fast forretningssted, gennem hvilket en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, helt eller delvis udøver virksomhed i den anden kontraherende stat. Af artikel 5, stk. 2, litra f, fremgår, at udtrykket fast driftssted omfatter en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud, et sted hvor der foretages forundersøgelser, efterforskning eller udvinding eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udnyttes.
I henhold til punkt 2 i OECD's kommentarer fra 2014 til artikel 5 er det en betingelse for, om der er etableret et fast driftssted, at forretningsstedet er etableret på et givet sted med en vis grad af varighed. Det følger endvidere bl.a. af punkt 6, at forretningsstedet imidlertid kan udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder.
Retten finder, at arbejdsgiverens aktivitet på den danske kontinentalsokkel af en varighed på 25 dage i den konkrete situation ikke er tilstrækkeligt til at kunne udgøre et fast driftssted i Danmark, hvorved Danmark ikke har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2.
Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse på dette punkt, således at selskabet ikke er pligtigt til at indeholde og indbetale 30 % kulbrinteskat for ansatte hjemmehørende i Rusland, der i perioden begyndende fra den 28. august 2016 og 25 dage frem har været involveret i selskabets aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.
Selskabet er derfor ikke pligtigt til at indeholde og indbetale 8 % arbejdsmarkedsbidrag for samme personkreds og periode, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. § 1.
Sydafrika, Ukraine og Filippinerne
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 21. juni 1995 mellem Danmark og Sydafrika, dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. marts 1996 mellem Danmark og Ukraine og dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. juni 1995 mellem Danmark og Filippinerne indeholder heller ikke særlige bestemmelser om kulbrintebeskatningen af lønmodtagere i andre tilfælde end ved supply- og bugservirksomhed.
Beskatningsretten skal derfor afgøres efter artikel 15 vedrørende indkomst fra arbejde i tjenesteforhold.
Det følger af artikel 15, stk. 1, i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster, at kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Sydafrika, Ukraine og Filippinerne har således som udgangspunkt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst, da det lægges til grund, at medarbejderne var skattemæssigt hjemmehørende i henholdsvis Sydafrika, Ukraine og Filippinerne. Danmark har dog beskatningsretten for den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. sidste pkt.
Det følger herefter af artikel 15, stk. 2, litra a-c, at beskatningsretten kun tilfalder Sydafrika, Ukraine og Filippinerne, selvom arbejdet er udført i Danmark, hvis medarbejderen har opholdt sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en hvilken som helst 12-månedersperiode, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i henholdsvis Sydafrika, Ukraine og Filippinerne, og hvis vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i Danmark.
Selskabet, der udbetalte lønnen til medarbejderne fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne, er hjemmehørende i Cypern, hvorfor Sydafrika, Ukraine og Filippinerne allerede af denne årsag ikke har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 2, jf. litra b.
Retten kan ikke tiltræde det af repræsentanten anførte om, at der med henvisning til Østre Landsrets dom af 2. maj 2006, offentliggjort som SKM2007.27ØLR, skal opstilles en hypotetisk situation ved vurderingen af beskatningsretten for medarbejderne fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne, således at der ved vurderingen af beskatningsretten skal tages udgangspunkt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og medarbejdernes hjemland og ikke arbejdsgiverens hjemland med den virkning, at arbejdsgiveren skal anses for hjemmehørende i medarbejdernes hjemland. Retten har lagt vægt på, at artikel 15, stk. 2, litra b, skal fortolkes i overensstemmelse med sin ordlyd og øvrige fortolkningsbidrag, og at Østre Landsrets dom ikke giver anledning til at lægge den af repræsentanten anførte fortolkning til grund.
Retten kan endvidere ikke tiltræde repræsentantens subsidiære påstand om, at medarbejderne fra Filippinerne er omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. juni 1995 mellem Danmark og Filippinerne, henset til at skibet udlejet til det norske selskab, [virksomhed2] AS, foretog seismiske undersøgelser, og at disse undersøgelser udgjorde en del af egentlig kulbrinteindvindingsvirksomhed, jf. Højesterets dom af 27. marts 2003, refereret i TfS 2003, 352. Medarbejdernes arbejde anses derfor ikke for at være udført på et hjælpefartøj.
Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten optjent ved arbejde udført på den danske kontinentalsokkel for medarbejdere fra Sydafrika, Ukraine og Filippinerne i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende disse forhold.