Kendelse af 08-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2019

SKAT har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er stiftet den 21. juni 1999. Ejer af selskabet er [virksomhed2] ApS, [adresse1], [by1], som ejes 100 % af [person1].

Selskabets hovedbranche er: Udlejning af erhvervsejendomme.

Selskabet drives fra en ejendom beliggende [adresse1], [by1], hvor [person1] ligeledes har bopæl.

Selskabet har på konto 2190 bogført fremmed arbejde med 227.886 kr.

Der bliver på denne konto bogført løn til udenlandsk arbejdskraft, [person2], for perioden januar – november 2015 med 426 timer. [person2] modtog a conto udbetaling på 44.000 kr. den 4. december 2015.

[person2] har boet i én af selskabets ejendomme, [adresse2], [by1]. Der er ikke medregnet lejeindtægt for denne udlejning, og [person2] har ikke været tilmeldt adressen. Adressen fremgår af anmodning om skattekort og et dansk skattepersonnummer.

Der bliver endvidere på kontoen bogført løn til udenlandsk arbejdskraft, [person3], for perioden januar – marts 2015. Der er ikke modtaget en lønseddel. [person3] modtog a conto udbetaling på 46.000 kr. den 20. marts 2015.

Der er ikke løbende udarbejdet lønangivelser i selskabet.

Der er ifølge oplysninger i selskabets regnskabsmateriale udbetalt beløb i henhold til 6 stk. fakturaer udstedt af [person3] ”[virksomhed3]”, Polen:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skatteansættelse med 24.950 kr. i arbejdsmarkedsbidrag og 157.812 kr. i A-skat. SKAT har anført, at der er udbetalt 129.120 kr. til den ansatte med en beskatning på 55 % i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 7. Den beregnede bruttoløn udgør dermed 311.881 kr. ifølge nedenstående beregning:

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstæn­ dig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1. (tidligere cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994).

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Det er SKATs opfattelse, at den polske enkeltmandsvirksomhed er lønmodtager. Der er ikke tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, og [virksomhed1] ApS har pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag i de udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

I vurderingen af forholdet har SKAT lagt vægt på følgende:

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at virksomheden som arbejdsgiver for perioden 21. marts - 31. december 2015 har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, til den polske virksomhed.

[virksomhed1] ApS er og har i den forbindelse været pligtigt at indberette beløbene månedligt til SKAT, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, jf. lov om indkomstregister §§ 3-4.

Da der ikke foreligger skattekort, skal der udover AM-bidrag på 8 % (arbejdsmarkedsbidragslovens § 1), indeholdes 55 % uden fradrag i A-skat, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det er desuden SKATs opfattelse, at virksomheden hæfter for de ikke indeholdte skatter, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden burde have skaffet sig oplysningerne om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til udenlandske arbejdere.

At den udenlandske selvstændige virksomhed er tilmeldt registeret for tjenesteudbyder (RUT) kan ikke tillægges større betydning ved vurdering af, om udførelse af arbejdet for selskabet er sket som lønmodtager.

SKAT tillægger det større betydning:

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at [virksomhed1] ApS ikke kan afkræves A-skat med 157.812 kr. samt arbejdsmarkedsbidrag med 24.950 kr. i indkomståret 2015.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for indkomståret 2015 nedsættes med 182.762 kr.

Den principale påstand omfatter den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som SKAT i afgørelsen har afkrævet [virksomhed1] ApS, hvilket andrager et beløb på i alt 182.762 kr. Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at man måtte nå frem til, at [virksomhed1] ApS faktisk kan afkræves A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt 182.762 kr. Dette på baggrund af et anbringende om, at beløbet i givet fald udgør en fradragsberettiget driftsomkostning (lønudgift) for selskabet i indkomståret 2015.

Nærværende sag drejer sig i første række om, hvorvidt den omhandlede polske enkeltmandsvirksomhed skal anses for lønmodtager med deraf følgende pligt for [virksomhed1] ApS til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Såfremt [virksomhed1] ApS anses for at være indeholdelsespligtig, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt virksomheden hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

For det tilfælde, at der anses at være tale om indeholdelsespligt og hæftelsesansvar, handler sagen i tredje række videre om, hvorledes den talmæssige opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages.

Hvis der anses at være grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med de af SKAT opgjorte beløb, handler sagen i fierde række yderligere om, hvorvidt [virksomhed1] ApS er berettiget til et beløbsmæssigt tilsvarende fradrag for disse omkostninger som lønomkostninger ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015.

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 3. april 2017.

Til støtte for den nedlagte principale påstand er det i første række overordnet gjort gældende, at de omhandlede udbetalinger fra [virksomhed1] ApS er sket til en selvstændig erhvervsvirksomhed i Polen, hvorfor [virksomhed1] ApS ikke er pligtigt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Såfremt [virksomhed1] ApS anses for at være indeholdelsespligtigt, er det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række overordnet gjort gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at selskabet derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til den polske enkeltmandsvirksomhed.

For det tilfælde, at der anses at være tale om indeholdelsespligt og hæftelsesansvar, er det til støtte for den principale påstand i tredje række overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af et beløb på 311.881 kr. sådan som hævdet af SKAT, men derimod alene af summen af de omhandlede, faktiske udbetalinger på 129.120 kr. fra [virksomhed1] ApS til den polske enkeltmandsvirksomhed.

Hvis der anses at være grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med de af SKAT opgjorte beløb, er det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand overordnet gjort gældende, at [virksomhed1] ApS som en direkte følge heraf er berettiget til et beløbsmæssigt tilsvarende fradrag som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der må anses at være tale om en fradragsberettiget lønomkostning, samt idet der ikke tidligere er taget fradrag for denne omkostning i selskabet. Indrømmelse af et sådant fradrag fører i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand til, at [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for indkomståret 2015 skal nedsættes med i alt 182.762 kr., svarende til summen af A-skat på 157.812 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på 24.950 kr.

Repræsentanten har anført, at [virksomhed1] ApS ejes 100 % af [virksomhed2] ApS, som igen ejes 100 % af [person1]. Virksomheden i [virksomhed1] ApS består i udlejning af ejendomme.

[virksomhed1] ApS har på konto 2190 bogført fremmed arbejde med 227.886 kr.

Af konto 2190 med tilhørende bilag fremgår, at der på denne konto er bogført løn til en person ved navn [person2] for perioden januar til november. [person2] har modtaget en acontoudbetaling på 44.000 kr. den 4. december 2015. [person2] har boet i en campingvogn opstillet på [virksomhed1] ApS’ ejendom beliggende [adresse2].

På konto 2190 er desuden bogført løn til [person3] for perioden januar til marts 2015. Af kvittering for lønindberetning til SKAT fremgår, at lønningsformen var bagudrettet. [person3] har ikke på noget tidspunkt beboet selskabets ejendomme.

[person3]s arbejde som lønmodtager for [virksomhed1] ApS bestod hovedsageligt af viceværtsopgaver.

[person3] har siden 21. januar 2014 været registreret med egen selvstændig virksomhed med fast driftssted i Polen, jf. udskrift fra Central Register and Information of Economic Activity of the Republic of Poland [www.firma.gov.pl]. Af udskriften fremgår desuden virksomhedens polske momsregistreringsnummer (NIP nummer) [...09], samt at hovedaktiviteten er "43.39.Z Other building completion and finishing".

I foråret 2015 overgik [person3] fra at arbejde som lønmodtager for [virksomhed1] ApS til at udføre diverse byggearbejder - hovedsageligt malerentrepriser og murerentrepriser samt rengøring - for [virksomhed1] ApS som selvstændig erhvervsdrivende i regi af sin polske virksomhed.

Efter dette skifte er det hovedsageligt [person1], der har udført de viceværtsopgaver, som [person3] hidtil udførte som lønmodtager. [virksomhed1] ApS har i et vist omfang indkøbt værktøj til [person1]s brug.

[person3]s virksomhed har været tilmeldt registeret for udenlandske tjenesteudbydere, RUT-registeret, og har efter det oplyste efterlevet gældende regler på området, herunder arbejdsmiljølovgivningen, ligesom virksomheden efter det oplyste er blevet kontrolleret i denne henseende.

Der har været tale om arbejde på [virksomhed1] ApS’ udlejningsejendomme. Der er for den enkelte opgave mundtligt blevet aftalt en fast pris samt et tidspunkt, hvor opgaven skulle være færdig.

[virksomhed1] ApS har ikke hverken instrueret [person3] i udførelsen af de aftalte arbejder eller ført tilsyn med [person3]. [person3] har selv tilrettelagt og udført arbejdsopgaverne uden anden instruktion fra [virksomhed1] ApS end den, der følger af den afgivne ordre. [virksomhed1] ApS har således alene rekvireret arbejdet ved at aftale med [person3], hvilken ejendom der ønskedes udført et nærmere angivet stykke arbejde på, og til hvilken pris og til hvilken tid arbejdet skulle være færdigt. Det udførte arbejde er først blevet kontrolleret, når det er blevet meldt færdigt.

[person3] har som led i sin egen tilrettelæggelse af arbejdet ligeledes selv tilrettelagt sine arbejdstider.

[virksomhed1] ApS har ikke været forpligtet over for [person3] ud over det enkelte ordreforhold, ligesom [person3] ikke har været begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre eller at antage medhjælp.

For det udførte arbejde i regi af [person3]s enkeltmandsvirksomhed i 2015 har han udstedt de i sagen omhandlede seks fakturaer. Vederlaget er således betalt efter regning, og betaling har været betinget af, at arbejdet er blevet udført som aftalt og uden mangler.

Af de seks omhandlede fakturaer fra den polske enkeltmandsvirksomhed fremgår, at der har været tale om lægning af gulvklinker, malerarbejde vedrørende vægge, lofter, døre og gulve, diverse indvendige renoveringsarbejder, herunder renovering af betongulve og fjernelse af gamle lofter og døre, ligesom der har været tale om opsætning af gipsplader samt diverse yderligere arbejder.

[person3] ejer selv og har i egen bil selv medbragt arbejdsredskaber og værktøjer til brug for de udførte arbejder dog således,·at f.eks. større stiger og stilladser er blevet stillet til rådighed af [virksomhed1] ApS, da dette er besværligt at transportere mellem Polen og Danmark.

[person3] har desuden selv leveret visse materialer, der er medgået til de udførte opgaver. [virksomhed1] ApS har også indkøbt materialer til brug for disse opgaver, hvilket skyldes, at [virksomhed1] ApS ofte har kunnet opnå bedre priser eller rabatter ved foretagelse af større bestillinger af materialer, ligesom [virksomhed1] ApS har ønsket en ensartet kvalitet i materialerne anvendt i selskabets ejendomme. I nogle tilfælde har [person3] desuden foretaget indkøb af materialer og lagt ud herfor, hvorefter der er sket refusion fra [virksomhed1] ApS.

...

Ud fra oplysningerne i regnskabsmaterialet er der sket følgende betalinger til [person3]s personlige enkeltmandsvirksomhed i henhold til de udstedte fakturaer:

I henhold til det anførte i klagen af den 30. juni 2017 har SKAT i udtalelsen af den 17. juli 2017 erklæret sig enig i, at der ikke er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af et beløb på 311.881 kr., sådan som hævdet i SKATs afgørelse, men derimod alene af summen af de omhandlede, faktiske udbetalinger på 129.120 kr. fra [virksomhed1] ApS til den polske enkeltmandsvirksomhed.

Nærmere om afgrænsningen af lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, om begrænset skattepligt fremgår, at der påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, pligt til at svare indkomstskat til staten for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Ifølge lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1 og § 7 (lov nr. 471 af 12. juni 2009) skal der indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingerne foretages, indeholde foreløbig skat af det udbetalte beløb. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende indeholdelsespligt for arbejdsmarkedsbidrag følger af § 7 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det er således vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

...

Hverken personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kildeskattelovens § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Nærmere om hæftelse efter kildeskattelovens § 69

Såfremt der i en given situation - i medfør af det ovenstående - anses at være indeholdelsespligt vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er det en yderligere betingelse for at kunne opkræve de omhandlede beløb hos den indeholdelsespligtige, at den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan anses for at hæfte for beløbene.

Ad principal påstand - første række

Til støtte for den nedlagte principale påstand er det i første række overordnet gjort gældende, at de omhandlede udbetalinger fra [virksomhed1] ApS er sket til en selvstændig erhvervsvirksomhed i Polen, hvorfor [virksomhed1] ApS ikke er pligtigt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Konkret har SKAT valgt at anse [person3] for lønmodtager i [virksomhed1] ApS, hvorved SKAT har tilsidesat det klare udgangspunkt, at SKAT skal anerkende aftaler, som er indgået mellem to uafhængige parter. Med virkning fra foråret 2015 og frem aftalte [person3] og [virksomhed1] ApS, at [person3] skulle udføre diverse byggearbejder - hovedsageligt malerentrepriser og murerentrepriser - for [virksomhed1] ApS som selvstændig erhvervsdrivende i regi af sin polske virksomhed. Denne aftale har SKAT dermed valgt at se bort fra ved den trufne afgørelse i nærværende sag.

Det er gjort gældende, at der ikke er grundlag for at fravige det klare udgangspunkt om anerkendelse af aftalen mellem [person3] og [virksomhed1] ApS, hvorefter [person3] som selvstændig erhvervsdrivende udfører diverse byggearbejder for [virksomhed1] ApS.

For det første anfører SKAT, at [person3]s virksomhed ikke har en reel risiko, idet [virksomhed1] ApS leverer materialerne. Dette bestrides.

[person3] har også i et vist omfang leveret materialer, jf. herved faktura af den 7. december 2015, hvoraf fremgår levering af en dør (Doorside M9 Cell).

Hertil kommer, at [person3] for den enkelte arbejdsopgave er betalt en på forhånd aftalt pris uanset antallet af forbrugte arbejdstimer eller andre forøgede omkostninger til eksempelvis egne redskaber og eget værktøj. [person3]s indkomst afhænger således af, at den konkrete opgave giver et overskud, ligesom han ikke modtager nogen betaling under sygdom eller feriepenge.

Hertil kommer, at [person3] bærer både et ansvar og en økonomisk risiko i tilfælde af fejl og mangler ved det præsterede arbejdsresultat eller ved forsinkelse, idet vederlaget er betalt efter regning, samt idet betaling har været betinget af, at arbejdet er blevet udført som aftalt og uden mangler.

I tilfælde af forsinkelse af arbejdet vil [virksomhed1] ApS således efter obligationsrettens grundsætninger og udfyldende regler kunne gøre almindelige misligholdelsesbeføjelser gældende, herunder eksempelvis kræve erstatning for tabt lejeindtægt ved forsinket færdiggørelse af arbejdet i en udlejningslejlighed. Tilsvarende bærer [person3] risikoen for fejl og mangler ved det udførte arbejdsre­ sultat, som efterfølgende måtte skulle udbedres for egen regning. Dette følger ligeledes af obligationsrettens grundsætninger og udfyldende regler. Den obligationsretlige misligholdelseslære angår både retsstillingen mellem kreditor og debitor i tilfælde af ikke opfyldelse, der skyldes fejl eller forsømmelse fra debitors side, og ikke opfyldelse, som debitor ikke kunne have forudset eller overvundet.

Det er således gjort gældende, at [person3] har en økonomisk risiko, der rækker langt ud over, hvad der er almindeligt i lønmodtagerforhold.

For det andet anfører SKAT, at der er købt værktøj til udførelse af arbejdsopgaverne i for eksempel et tilfælde, hvor der er indkøbt sømpistol, fliseskærer, boremaskine og slagboremaskine.

[person3] ejer imidlertid selv og har selv i egen bil medbragt arbejdsredskaber og værktøjer til brug for de udførte arbejder dog således, at for eksempel større stiger og stilladser er blevet stillet til rådighed af [virksomhed1] ApS, da dette er besværligt at transportere mellem Polen og Danmark.

Efter [person3] overgik til at være selvstændig erhvervsdrivende, er det hovedsageligt [person1], der har udført de viceværtsopgaver, som [person3] hidtil udførte som lønmodtager. [virksomhed1] ApS har i et vist omfang indkøbt værktøj til [person1]s brug.

Det er således gjort gældende, at der ikke er grundlag for SKATs antagelse om, at [person3] ikke selv skulle have stillet redskaber og værktøjer til rådighed.

Desuden henvises til Landsskatterettens kendelse af den 28. oktober 2004, offentliggjort i TfS 2004, 908.

For det tredje er det SKATs opfattelse, at det er [virksomhed1] ApS, der har instruktionsbeføjelsen samt den overordnede styring i forbindelse med arbejdets udførelse. SKAT fremkommer ikke med nærmere uddybende begrundelse for denne opfattelse. SKATs opfattelse bestrides.

[virksomhed1] ApS har ikke hverken instrueret [person3] i udførelsen af det aftalte arbejde eller ført tilsyn med [person3]. Han har selv tilrettelagt og udført arbejdsopgaverne uden anden instruktion fra [virksomhed1] ApS end den, der følger af den afgivne ordre. Det udførte arbejde er først blevet kontrolleret, når [person3] har meldt det færdigt.

Videre bemærkes, at [person3] som led i sin egen tilrettelæggelse af arbejdet ligeledes selv har tilrettelagt sine arbejdstider.

Havde [virksomhed1] ApS hyret et dansk malerfirma eller et dansk murerfirma til udførelse af opgaver, havde [virksomhed1] ApS heller ikke haft nogen instruktionsbeføjelse i forhold til et sådant firmas udførelse af de aftalte arbejder udover det, der måtte følge af den afgivne ordre.

Desuden bemærkes, at det fremgår af ovenfor omtalte Vestre Landsrets dom af 17. juni 2004, offentliggjort i TfS 2004, 652, at selvom den pågældende skatteyder havde påtaget sig visse forpligtelser til præstering af løbende arbejdsydelse og deltagelse i messer og udstillinger, og selvom skatteyderen var garanteret en minimums provision det første år og var underlagt et opsigelsesvarsel på 12 måneder, og selvom skatteyderen ifølge sin kontrakt var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse, førte dette ikke til statuering af et lønmodtagerforhold. Afgørende var i stedet, at skatteyder faktisk ansås at have haft en økonomisk risiko, samt at skatteyder selv havde tilrettelagt sit arbejde og været frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle ikke konkurrerende produkter, samt at skatteyder var momsregistreret. Selv om skatteyder således var underlagt instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelser, og selv om også øvrige forhold konkret talte for et lønmodtagerforhold, fandtes der at være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er således gjort gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har haft nogen instruktionsbeføjelse, der med vægt kan tale for, at der kan anses at være tale om et lønmodtagerforhold.

For det fjerde er det SKATs opfattelse, at [person3] i sin egenskab af selvstændig erhvervsdrivende har haft samme arbejdsområde, som da han var lønansat hos [virksomhed1] ApS, ligesom SKAT anfører, at der ikke er tale om levering af en specialopgave.

SKATs opfattelse bestrides, idet [person3] netop ikke blot er fortsat med samme arbejdsopgaver, som da han var lønansat. Derimod gik [person3] fra at varetage helt almindelige viceværtsopgaver som lønansat til at udføre diverse byggearbejder - hovedsageligt malerentrepriser og murerentrepriser - for [virksomhed1] ApS som selvstændig erhvervsdrivende i regi af sin polske virksomhed.

Efter [person3] overgik til at være selvstændig erhvervsdrivende, er det hovedsageligt [person1], der har udført de viceværtsopgaver, som [person3] hidtil udførte som lønmodtager.

Hertil kommer, at der ikke ses at være behørigt grundlag for SKATs opfattelse om, at der skal være tale om specialopgaver, førend der anses at være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er således gjort gældende, at der ikke er tale om samme arbejdsområde, som da [person3] var lønansat, ligesom det er gjort gældende, at det ikke kan tillægges betydning, at der ikke måtte være tale om specialopgaver.

For det femte anfører SKAT, at arbejdets art og omfang gør, at [virksomhed1] ApS kunne have [person3] lønansat.

Hertil bemærkes, at dette argument ikke kan tillægges nogen betydning eller vægt i sagen, idet argumentet reelt er indholdsløst. Samme argument kunne anføres i et utal af situationer og sager. Som også anført ovenfor må SKAT som det helt klare udgangspunkt respektere uafhængige parters aftalte samarbejdsform. Det gøres således gældende, at SKATs synspunkt om, at [virksomhed1] ApS kunne have [person3] lønansat, ikke kan tillægges nogen selvstændig betydning for vurderingen af sagen.

For det sjette anfører SKAT, at [person3] for perioden 1. januar - 31. marts 2015 har været lønansat.

Hertil bemærkes, at dette selvsagt ikke er til hinder for, at [person3] overgik til at udføre diverse byggearbejder for [virksomhed1] ApS som selvstændigt erhvervsdrivende i regi af sin polske virksomhed.

Det er således gjort gældende, at den tidligere lønansættelse konkret ikke kan tillægges nogen særlig vægt til støtte for at anse [person3] for lønmodtager, således som hævdet af SKAT.

For det syvende er det SKATs opfattelse, at det taler for et lønmodtagerforhold, at [person3] henset til de omhandlede fakturanumre (faktura nr. 1-6) ikke tidligere har udstedt fakturaer til andre end [virksomhed1] ApS, og at [person3] således ikke ses at have haft andre kunder i 2015.

Hertil bemærkes dels at der var tale om nystartet virksomhed, dels at [virksomhed1] ApS ikke har været forpligtet over for [person3] ud over det enkelte ordreforhold, som der er sket fakturering for, ligesom [person3] ikke har været begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre eller at antage medhjælp. Sidstnævnte forhold tillagde Vestre Landsret i ovenfor omtalte dom af den 17. juni 2004, offentliggjort i TfS 2004, 652, vægt til støtte for, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som det fremgår af oversigten over faktureringen fra [person3] til [virksomhed1] ApS ovenfor, har der ikke været tale om løbende fast fakturering på hverken ugebasis eller månedsbasis, men derimod fakturering i takt med at de enkelte aftalte entrepriseopgaver er blevet udført, hvilket netop er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hertil kommer, at de udstedte fakturaer i sagen ikke tyder på, at der skulle være købt, hvad der svarer til 37 timers arbejde pr. uge, idet dette ville indebære klar formodning for en både periodisk fast og beløbsmæssig jævn fakturering, hvilket ikke er tilfældet.

Det er således gjort gældende, at det ikke kan tillægges nogen afgørende betydning, hvorvidt [person3] i 2015 har arbejdet for andre end [virksomhed1] ApS.

For det ottende anfører SKAT, at der ikke fremgår betalingsoplysninger på de af [person3] udskrevne fakturaer, og at betaling af disse er sket ved bankoverførsel til samme bankkonto, som [person3] tidligere har modtaget løn på.

Det bemærkes hertil, at dette forhold reelt alene har karakter af en formalitet, som ikke kan tillægges særlig vægt til støtte for at anse [person3] for lønmodtager, således som det angiveligt er SKATs opfattelse.

For så vidt angår det af SKAT anførte i afgørelsen om, at der ikke er fremvist tilbudsmateriale eller kontrakt for det udførte arbejde, bemærkes, at der ikke er noget krav om skriftlig udarbejdelse af tilbudsmaterialer eller kontrakter, ligesom dette i henhold til praksis ikke ses at blive tillagt afgørende betydning, jf. herved eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681. Det fremgår af SKATs udtalelse i nævnte sag, at SKAT også i den sag anførte, at det skulle tillægges vægt, at der ikke var indgået skriftlig kontrakt.

Landsskatteretten tillagde dog ikke forholdet betydning og ændrede SKATs afgørelse, således at klageren ikke ansås for lønmodtager men for selvstændigt erhvervsdrivende.

...

I tillæg til det ovenfor anførte i forhold til SKATs betragtninger i sagen bemærkes videre, at [person3] ikke kan lægges til grund at være blevet anset for lønmodtager ved praktisering af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., hvilket understøtter, at han har påtaget sig en vis økonomisk risiko.

Under henvisning til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.2, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, må det lægges til grund, at der i nærværende sag er tale om, at [person3] selv har tilrettelagt og udført sit arbejde uden anden instruktion fra [virksomhed1] ApS end den, der har fulgt af den afgivne ordre. Videre må [virksomhed1] ApS’ forpligtelse over for [person3] anses for begrænset til det enkelte aftalte ordreforhold. [person3] har desuden ikke været begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre uanset, om han konkret har valgt at udføre samtidigt arbejde for andre. Herudover har [person3], som også ovenfor anført, været frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp uanset, om han konkret har valgt dette eller ej. Yderligere er vederlaget faktisk blevet erlagt efter regning, og betaling er først sket, når arbejdet er blevet udført som aftalt uden fejl og mangler. Som ovenfor anført må [person3] endvidere anses for at have påtaget sig en vis selvstændig økonomisk risiko i forbindelse med de udførte ordrer/byggeopgaver. Ydermere har [person3] ejet og anvendt egne redskaber og værktøjer i forbindelse med de udførte arbejder, ligesom han i et vist omfang faktisk har leveret materialer medgået til arbejdets udførelse. Henset til det foranstående må det også lægges til grund, at hans indkomst reelt afhænger af det overskud, han har præsteret i sin virksomhed. Endelig fremgår det, at [person3]s polske virksomhed har været momsregistreret i Polen, ligesom ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse må lægges til grund at have påhvilet [person3] selv.

Det er gjort gældende, at en samlet vurdering af sagens forhold fører til, at [person3] må anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ad den principale påstand - anden række

Som ovenfor anført er det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række overordnet gjort gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at selskabet derfor ikke hæfter for A­skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til den polske enkeltmandsvirksomhed.

Til støtte herfor er det nærmere gjort gældende, at såfremt der efter en samlet, konkret vurdering af sagens forhold på baggrund af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 findes at være tale om et lønmodtagerforhold, så følger det af det anførte i afsnit 3.1.2 ovenfor, og den herunder omtalte praksis, at en konklusion om, at der er tale om et lønmodtagerforhold på ingen måde automatisk fører til, at man samtidigt kan fastslå, at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Hvis der konkret lægges til grund at være tale om et lønmodtagerforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beror dette på en konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, og såfremt der i nærværende sag vurderes at være tale om et lønmodtagerforhold, er det gjort gældende, at vurderingen ikke uden videre fører til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelighed tydelighed” kan siges at have været givet.

Når det ikke kan lægges til grund, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med ”rimelig tydelighed” entydigt tilsiger, at der foreligger lønmodtagerforhold i nærværende sag, følger det af Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er en betingelse for pålæggelse af hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det er således gjort gældende, at betingelserne for pålæggelse af hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt, idet der konkret ikke er handlet forsømmeligt.

Ad principal påstand - tredje række

Som ovenfor anført er det til støtte for den principale påstand i tredje række overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af et beløb på 311.881 kr., sådan som hævdet af SKAT i den påklagede afgørelse, men derimod alene af summen af de omhandlede, faktiske udbetalinger på 129.120 kr. fra [virksomhed1] ApS til den polske enkeltmands­ virksomhed.

SKAT har i udtalelsen af den 17. juli 2017 erklæret sig enig i, at der alene er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af summen af de omhandlede, faktiske udbetalinger på 129.120 kr., hvorfor der for indeværende ikke ses at være grundlag for yderligere bemærkninger om beregningsgrundlaget for det tilfælde, at der statueres indeholdelsespligt samt hæftelsesansvar.

Ad subsidiær påstand

Hvis der anses at være grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med de i SKATs afgørelse opgjorte beløb, er det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand overordnet gjort gældende, at [virksomhed1] ApS som en direkte følge heraf er berettiget til et beløbsmæssigt tilsvarende fradrag som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der må anses at være tale om en fradragsberettiget lønomkostning, samt idet der ikke tidligere er taget fradrag for denne omkostning i selskabet. Indrømmelse af et sådant fradrag fører i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand til, at [virksomhed1] ApS’ skatteansættelse for indkomståret 2015 skal nedsættes med i alt 182.762 kr., svarende til summen af A-skat på 157.812 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på 24.950 kr.

Da SKAT i udtalelsen af den 17. juli 2017 har erklæret sig enig i, at der under alle omstændigheder alene er grundlag for at beregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af summen af de omhandlede, faktiske udbetalinger på 129.120 kr., ses der for indeværende ikke at være grundlag for yderligere bemærkninger vedrørende den subsidiære påstand.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt sig således om de af repræsentanten nedlagte påstande:

”...

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række overordnet gældende, at [virksomhed1] ikke er indeholdelsespligtige.

Der er ikke kommet nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af SKATs afgørelse vedr. dette punkt.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at [virksomhed1] ikke hæfter, idet der ikke er udvist forsømmelighed jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1

SKAT henviser her til juridisk vejledning afsnit G.A.3.3.7.2.2, hvor af det fremgår at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis der undlades at indeholde A-skat og Am-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejder af an sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistret og udskriver regninger med moms.

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at det alene er summen af de omhandlende faktiske udbetalinger på 129.120 kr. fra [virksomhed1] til [person3] der er grundlaget for beregning af A-skat og AM-bidrag.

SKAT er enig heri, og ved at foretage en ny beregning bliver kravet på A-skat og AM-bidrag ændret således:

Det i afgørelsen opgjorte krav på A-skat var 157.812 kr., og ved den nye beregning bliver kravet ændret til 65.335 kr., hvilket giver en nedsættelse på 92.477 kr.

Det i afgørelsen opgjorte krav på AM-bidrag var 24.950 kr., og ved den nye beregning bliver kravet ændret til 10.330 kr., hvilket giver en nedsættelse på 14.620 kr.

Den subsidiære påstand om, at [virksomhed1] ApS' skatteansættelse for indkomståret 2015 skal nedsætte med 182.762 kr.

Den subsidiære påstand om fradrag for lønudgifter på yderligere 182.762 kr. findes der ikke grundlag for, idet den talmæssige opgørelse er ændret, så A-skat og AM-bidrag bliver beregnet på grundlag af den faktiske udbetaling, svarende til det beløbs, som [virksomhed1] allerede fratrukket jf, statsskattelovens § 6 stk. 1 litra.

...”.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har anført følgende:

”...

SKATs udtalelse af den 12. juli 2017 giver for indeværende ikke anledning til nærmere supplerende bemærkninger i sagen bortset fra, at det nu kan konstateres, at SKAT i hvert fald har erklæret sig enig i det i klagen anførte til støtte for den principale påstand i tredje række. I samme forbindelse bemærkes, at såfremt klagesagen måtte blive afgjort med det resultat, at der anses at være grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med de af SKAT korrigerende, opgjorte beløb i udtalelsen af den 12. juli 2017, så er den i klagen nedlagte subsidiære påstand ikke aktuel.

Herudover bemærkes for indeværende alene, at de i klagen anførte synspunkter til støtte for den nedlagte, principale påstand i henholdsvis første og anden række fortsat fastholdes.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

[virksomhed1] ApS må anses for arbejdsgiver for [person3]. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at der ikke er fremlagt skriftlige kontrakter mellem selskabet og [person3], og at det arbejde, der er udført i henhold til fakturaerne er almindeligt istandsættelsesarbejde m.v., der ikke kræver særlig uddannelse. Tillige er det tillagt vægt, at selskabet må anses for at have instruktionsbeføjelsen i forbindelse med anvisning af, hvilke istandsættelsesarbejder m.v. der skal udføres, og hvorledes de skal udføres, idet bemærkes, at instruktionsbeføjelsens betydning er afhængig af arbejdets kompleksitet. Tillige er det tillagt betydning, at [person3] tidligere har været lønansat i selskabet. Endelig er der lagt vægt på, at selskabet stiller materiel og materialer til rådighed for arbejdet.

Vedrørende den talmæssige opgørelse skal opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat foretages med udgangspunkt i de faktiske udbetalinger på 129.120 kr., jf. SKATs udtalelse, således at arbejdsmarkedsbidrag udgør 10.330 kr. og A-skat 65.335 kr.

Selskabet er ikke berettiget til yderligere fradrag i sin skatteansættelse i indkomståret 2015, idet selskabet allerede har fratrukket 129.120 kr.

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af udbetalingerne til [person3].

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.