Kendelse af 24-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 17-0988236

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2010
Pension fra [virksomhed1] Inc. fra USA	633.713 kr.	0 kr.	633.713 kr.
Overskud af udlejning af lejlighed i USA	104.246 kr.	75.527 kr.	104.246 kr.
Indkomståret 2011
Skal anmodning om genoptagelse imødekommes?	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2012
Pension fra [virksomhed1] Inc. fra USA	620.654 kr.	0 kr.	620.654 kr.
Overskud af udlejning af lejlighed i USA	135.937 kr.	50.315 kr.	135.937 kr.

Faktiske oplysninger

Personlige forhold

Klageren har siden 2009 været bosiddende i Danmark.

Pension fra USA

I mail af 31. maj 2016 skrev klagerens revisor således til SKAT:

”Hej [person1]

Efter vores tidligere korrespondance vedrørende social security fra USA, har min kunde spurgt til, hvorvidt vedhæftede pensionsudbetalinger også er omfattet af de samme regler.

Jeg har vedhæftet årsopgørelser for de år, ordning har eksisteret.

Vil du venligst foretage en vurdering og melde resultatet til mig?

På forhånd tak.”

For hvert af årene var vedhæftet 3 blanketter fra de amerikanske myndigheder. Blanketterne for 2010 - 2012 var enslydende, idet det af hver blanket fremgik, at klageren fra [virksomhed2], USA, havde modtaget 40.035 USD.Modtagerkonto var oplyst til [virksomhed1] Inc.

SKAT svarede revisoren i mail af 1. juni 2016, hvor der var henvist til et afsnit i Den Juridiske Vejledning og bad revisoren tage stilling til, hvilke slags pensionsordning det drejede sig om efter henholdsvis de danske og amerikanske regler.

SKAT fremsendte i en anden mail samme dag tre spørgsmål til revisoren vedrørende det indsendte materiale, herunder om dokumentation for, at den selvangivne udenlandske pension i 2011 på 615.130 kr. var pensionen fra [virksomhed2], USA. SKAT anmodede revisoren om at give besked inden for 14 dage.

SKAT rykkede revisoren for svar den 26. oktober 2016. Revisoren bad i mail af 7. november 2016 om en uges frist. SKAT imødekom anmodningen og satte fristen til den 15. november 2016.

Revisoren fremsendte den 15. november 2016 en opgørelse og bilag over modtaget pension for perioden 2010-2015. Af redegørelsen fremgår, at der er tale om en privat pensionsordning, som klageren oprettede, da han arbejdede for [virksomhed1] Inc. Det fremgår desuden, at ordningen er delt i to udbetalinger på henholdsvis 40.000 USD og 67.000 USD, der skyldtes, at [virksomhed1] Inc. på et tidspunkt ændrede vilkårene for pensionsordningen. Af der for hvert år foreligger tre kopier af den samme udbetaling skyldes amerikansk bureaukrati.

Af de fremsendte opgørelser fremgår, at klageren i 2010 modtog 112.646 USD i pension, omregnet til 633.713 kr. ved kurs 562,57. I 2011 modtog klageren 107.051 USD i pension, omregnet til 574.082 kr. ved kurs 536,22, og selvangav 615.130 kr., svarende til en difference på 41.040 kr. Differencen skyldtes, at der oprindeligt var anvendt kursen ultimo, i stedet for gennemsnitskursen. I 2012 modtog klageren 107.920 USD i pension, omregnet til 620.654 kr. ved kurs 579,72.

Klageren modtog ligeledes i 2014 og 2015 pensioner på henholdsvis 107.920 USD og 135.513 USD, som ikke er selvangivet.

SKAT har tidligere i brev af 2. august 2012 til klageren i forbindelse med indberetning af selvangivelsen for 2011 oplyst klageren om, ”at samtlige indkomster fra USA skal medtages på selvangivelsen.”

Ejerlejlighed i USA

Klageren har siden 1992 ejet en lejlighed i USA.SKAT er oplyst herom i forbindelse med ligningen af 2015. SKAT modtog købsaftalen den 12. januar 2017. Klagerens revisor indsendte den 20. januar 2017 udlejningsregnskabet for 2013 – 2015 opgjort efter de amerikanske regler. I brev af 16. februar 2017 anmodede SKAT klageren om dokumentation for opgørelsen af overskuddet af ejerligheden for 2010 – 2015 efter de danske regler samt oplysninger om eventuelt betalt skat til udlandet.

Klagerens revisor oplyste i brev af 25. april 2017, at opgørelsen af indkomsten er baseret på oplysninger fra klageren, som desværre er makuleret. Det er oplyst, at der var underskud i 2011 på 31.845 kr. uden afskrivninger, som ikke er selvangivet. Af brevet fremgår tillige, at der var overskud i 2010 og 2012, som er selvangivet, og at de anerkender, at der ikke er fradrag for de selvangivne afskrivninger på 75.527 kr. i 2010 og 85.622 kr. i 2012.

Afskrivninger er ligeledes fratrukket i 2013 – 2015.

SKATs afgørelse for 2013 og 2014

SKAT ændrede ved afgørelse af 11. maj 2016 klagerens skatteansættelser for 2013 og 2014 og forhøjede indkomsten med tildelte offentlige sociale pensioner (social security) fra USA.

Det følger af udsendt materialeindkaldelse af 17. marts 2016, at ændringerne er en følge af, at SKAT modtog ”oplysninger fra USA om, at du har modtaget Social Security for indkomståret 2014.

Det følger af SKATs notat, at materialeindkaldelse er fremsendt, samt at oplysningerne indkommet i forbindelse med SKATs Projekt Money Transfer er vurderet og ikke har givet anledning til yderligere.

Det følger videre af SKATs sagsnotat på sagen for 2013 og 2014, at klageren den 1. april 2016 kontaktede SKAT på baggrund af materialeindkaldelsen. Af sagsnotatet fremgår ”Skatteyder har fået pension fra USA siden ca. 2010. Han vil bede revisor kontakte mig, muligvis mandag.” Herefter fremgår det, at SKAT kontaktede revisor den 4. april 2016 og aftalte, at revisoren vendte tilbage med dokumentation for pension i 2012, 2013 og 2014 – det vil sige de år, som kunne genoptages indenfor den ordinære ansættelsesfrist. Endelig fremgår det, at revisoren i mail af 8. april 2016 fremsendte dokumentation for udbetalingerne for 2013 og 2014, idet han oplyste, at 2013 var første år med udbetaling fra USA.

At Money Transfer oplysningerne ikke gav anledning til yderligere undersøgelser er gentaget i Skattestyrelsens brev af 12. februar 2021 til klageren, som svar på repræsentantens anmodning om aktindsigt. SKAT gav alene aktindsigt i oplysningerne vedrørende social security. Det følger videre af brevet, at ”Oplysningerne vedrørende SOCIAL SECURITY fra USA, er ifølge oplysninger modtaget fra en kollega, modtaget i Skattestyrelsen den 24. september 2015 i rådata”.

Varsel om ændring i ansættelsen af skattepligtig indkomst

SKAT udsendte varselskrivelse den 11. maj 2017 og traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 14. juni 2017.

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst er for indkomståret 2010 forhøjet med ikke selvangivet pensionsindtægter på 633.713 kr. og med tilbageførte afskrivninger på fast ejendom med 75.727 kr., hvorefter overskud af udlejning af lejlighed i USA udgør 104.246 kr.

Den skattepligtige indkomst er i 2012 forhøjet med ikke selvangivet pensionsindtægter på 620.654 kr. og med tilbageførte afskrivninger på fast ejendom med 85.622 kr., hvorefter overskud af udlejning af lejlighed i USA udgør 135.937 kr.

SKAT har desuden ikke imødekommet anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Som begrundelse er anført følgende:

”

1.4.	SKATs bemærkninger og afgørelse

Du har siden den 1. januar 2009 haft fast bopæl i Danmark. Ifølge kildeskatteloven § 1, stk.1, skal du betale skat til Danmark, når du har fast bopæl her.

Du er skattepligtig af den samlede indkomst hvad enten den stammer her fra landet eller udlandet efter (globalindkomstprincippet), hvilket fremgår af statsskattelovens § 4.

Du skal hermed medregne din pension fra [virksomhed1] i USA for indkomstårene 2010, 2012, 2014, 2015, samt din modtaget social security for indkomståret 2015 på dine selvangivelser.

Dette vil medføre, at dine personlige indkomster for indkomståret 2010, 2012, 2014 forhøjes for de enkelte indkomstår. For indkomståret 2015 nedsættes pensionsbeløbet med 119.283 kr. der flyttes til lønindkomst/honorar.

Se nedenstående opgørelse:

Indkomståret 2010	633.713 kr.
Indkomståret 2012	620.654 kr.
Indkomståret 2014	606.402 kr.
Indkomståret 2015	-119.283 kr. flyttes til beskatning med credit lempelse

Beskatning af pensionen fremgår af statsskattelovens § 4 stk. 1, c og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 18 stk. 2.

Lempelse for skatten der skal betales i Danmark. Skatten nedsættes med den del af skatten, som er beregnet af den indkomst, der stammer fra USA (exemption), hvilket fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c.

Ændringerne af indkomsterne for indkomstårene 2014 og 2015 er foretaget efter den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Ændringerne af indkomsterne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er foretaget efter den ekstraordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-8.

Ekstraordinære frister skatteforvaltningslovens § 27, stk.1 nr. 1-8.

En forudsætning for at der kan foretages ekstraordinære ansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-8 er, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, 1. punktum er opfyldt. 6. måneders fristen regnes fra det tidspunkt hvor SKAT, har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse (kundskabstidspunktet.)

SKAT har den 15. november 2016 modtaget opgørelse over pensionerne fra [virksomhed1] for perioden 2010-2015, samt social secutity for indkomståret 2015. Kundskabstidspunktet anses for at være fra dette tidspunkt, idet der først på dette tidspunkt er udarbejdet og fremsendt en opgørelse over hvilke pensioner der foreligger for de enkelte indkomstår, med en afstemning over til selvangivelserne for de enkelte indkomstår.

Der henvises endvidere til SKM2012.138.ØLR refereret under retsregler.

Heraf fremgår i uddrag nedenstående:

”Byretten fandt, at sagsøgeren groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget ansættelsen på et urigtigt grundlag, og ansættelsesfristen var derfor suspenderet indtil det tidspunkt, hvor sagsøgerens advokat fremsendte et brev med oplysninger, der til en vis grad belyste trustens forhold og sagsøgerens tilknytning til trusten. Retten fandt videre, at sagsøgeren bar risikoen for den manglende nærmere dokumentation for størrelsen af trustens midler”

Med henvisning til ovenstående mener SKAT at dommen kan sidestilles med din sag, idet det er sagsøgeren der bærer risikoen for den manglende nærmere dokumentation, og denne har SKAT først modtaget fra din revisor den 15. november 2016. Derfor anses fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 for at være overholdt.

Private pensioner fra [virksomhed1] i USA for indkomstårene 2010 og 2012,

Der foretages ændring af pensionerne vedrørende private pensionsordninger fra [virksomhed1] fra USA for indkomstårene 2010 og 2012 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5., da SKAT anser manglende selvangivelse af pensioner fra private pensionsordninger fra [virksomhed1] i USA for at være mindst groft uagtsomt.

Der henvises endvidere til, at SKAT for indkomstårene 2013 og 2014 har ændret dine indkomster vedrørende social security fra USA hvor afgørelserne er fremsendt den. 11. maj 2016.

Efter at afgørelserne for indkomstårene 2013 og 2014 er fremsendt, kontakter revisor SKAT vedrørende pensioner fra [virksomhed1] fra USA. Den endelige opgørelse over private pensioner for de enkelte indkomstår for perioden 2010-2015 er udarbejdet af revisor den 15. november 2016.

SKAT har især lagt vægt på, at der er tale om væsentlige beløb samt at der er tale om en indkomst, hvor den danske skattepligt m.m. hurtigt og nemt kan fastslås. Der kunne f.eks. ske ved at gøre brug af SKATs hjemmeside eller ved at få vejledning på området af SKAT.

Der henvises endvidere til at du vedrørende indkomståret 2011 er gjort opmærksom på at samtlige indkomster fra USA skal medtages på selvangivelsen. Der henvises til SKATs skrivelse af 2. august 2012 fra [person2].

Private pensioner fra [virksomhed1] i USA for indkomståret 2011.

Pensionen for indkomståret 2011 nedsættes ikke med 41.040 kr. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8., i det der ikke anses at foreligge særlige omstændigheder.

Ifølge noterne til § 27. stk. 1 nr. 8 fremgår nedenstående (uddrag)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde af ”glemte fradrag”

Dette fortolker SKAT således, at en for stort selvangiven indkomst heller ikke anses for særlige omstændigheder.

Der henvises endvidere til Byretsdom SKM2008.902.BR. refereret i resume, under sagsfremstillingens punkt 1.3.retsregler og praksis.

Ifølge byretsdommen SKM.2008.902BR. fremgår det, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i forbindelse med genoptagelse af tidligere skatteansættelser efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8 i en sag der vedrører en bogføringsfejl begået af sagsøgers revisor. Retten anførte at revisors bogføringsfejl hvor indtægter er medregnet to gange kunne side stilles med ”glemte fradrag”. Retten nedsatte derfor ikke indkomsterne for de år der ligger ud over den normale ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Indkomsten nedsættes derfor ikke for indkomståret 2011 vedrørende den for meget selvangivne pension fra USA, der udgør 41.049 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at indkomsterne for indkomstårene 2010 og 2012 nedsættes til det selvangivne.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 skal imødekommes.

Som begrundelse er anført følgende:

”2. Begrundelse

Som begrundelse for de nedlagte påstande gør vi gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2010 og 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

2.1. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT, uanset den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet, ændre en skatteansættelse, "hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

SKAT har afgørelsen af 14. juni 2017 gjort gældende, at den manglende selvangivelse af de modtagne pensionsudbetalinger fra USA og det ukorrekte fradrag for afskrivninger ved opgørelsen af overskuddet af ejendommen i USA anses for at være mindst groft uagtsomt.

Denne vurdering kan ikke tiltrædes.

Det fremgår af Artikel 18, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA (BKI nr. 13 af 14.4. 2000), at pensionsudbetalinger fra den ene stat (i dette tilfælde USA) til en modtager, der er hjemmehørende i den anden stat (i dette tilfælde Danmark) kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører. Bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten henviser ikke til lempelsesreglerne i overenskomstens artikel 23.

Under hensyn til formuleringen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 må det betragtes som en forståelig misforståelse, at bestemmelserne heri skulle betyde, at pensionsindtægterne fra USA alene kan beskattes i USA, og derfor ikke skal selvangives som en del af den skattepligtige indkomst i Danmark. Det bemærkes i den sammenhæng, at SKAT's sagsbehandler, (...), i en telefonsamtale med statsautoriseret revisor [person3] i juni 2016 tilkendegav, at hun var enig i, at der er tale om meget komplicerede regler.

Vi gør derfor gældende, at den manglende selvangivelse af pensionsindtægterne alene beror på simpel uagtsomhed, og at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herfor ikke er opfyldt.

For så vidt angår opgørelsen af det skattepligtige overskud vedrørende den faste ejendom i USA, så er resultatet for alle årene, opgjort efter den foreliggende kopi af den amerikanske selvangivelse heraf, medtaget i den danske selvangivelse. Det er således også de i den amerikanske indkomstopgørelse opgjorte omkostninger, der er fratrukket i opgørelsen af overskuddet. Blandt disse omkostninger er anført "depreciation expense or depletion", hvilket ved en fejl er opfattet som en fradragsberettiget omkostning. Det ukorrekte fradrag for afskrivninger beror på en forståelig fejllæsning af den amerikanske selvangivelse. Kopi af den amerikanske selvangivelse vedrørende 2013, som indholdsmæssigt svarer til de anvendte amerikanske selvangivelser for 2010 og 2012, vedlægges

Vi gør derfor gældende, at selvangivelsen af overskuddet med det ukorrekte fradrag for afskrivninger alene beror på simpel uagtsomhed, og at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1,nr. 5, herfor ikke er opfyldt.

2.2. Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

Det fremgår desuden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i bestemmelsens stk. 1, nr. 5 anførte tilfælde, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen fra den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

De gennemførte indkomstforhøjelser vedrørende indkomstårene 2010 og 2012 blev varslet af SKAT ved agterskrivelse af 11. maj 2017.

Oplysninger om de modtagne pensionsudbetalinger for indkomstårene 2010-2015 blev imidlertid fremsendt uopfordret til SKAT af statsautoriseret revisor [person3] ved e mail af 31. maj 2016 (vedlagt i kopi). SKAT har således fra dette tidspunkt, der ligger næsten 12 måneder forud for agterskriveisen, haft detaljerede oplysninger om størrelsen af de modtagne pensionsudbetalinger fordelt på de enkelte indkomstår. Vi finder derfor ikke, at den af SKAT påberåbte dom, SKM2012.138.ØLR, vedrører en situation, der svarer til den foreliggende, da tilstrækkelige oplysninger netop blev fremsendt til SKAT den 31. maj 2016.

Hvis det, uanset det i afsnit 3.1. anførte, fastholdes, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, gør vi gældende, at de påtænkte indkomstforhøjelser vedrørende pensionsudbetalingerne for indkomstårene 2010 og 2012 ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, da varsel om ansættelsesændringen ikke er meddelt inden for den i bestemmelsen angivne frist på 6 måneder.

2.3. Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8.

Hvis det - til trods for det ovenfor anførte - fastholdes, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2012 er opfyldt, så gør vi subsidiært gældende, at [person4] under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er berettiget til nedsættelse af den selvangivne indkomst for indkomståret 2011 med henholdsvis for meget selvangivet pensionsindkomst med 41.040 kr. og underskud ved udlejning af fast ejendom i USA med 31.845 kr.

Det gøres i den forbindelse gældende, at indkomstansættelsen for 2011 er materielt urigtig. Det gøres videre gældende at det, efter en gennemførelse af indkomstændringerne for indkomstårene 2010 og 2012 vedrørende helt samme forhold, som er selvangivet ukorrekt for indkomståret 2011, må anses for åbenlyst urimeligt at opretholde den urigtige ansættelse, og at der derfor foreligger de efter bestemmelsen påkrævede særlige omstændigheder.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

”1. Ad sagsfremstilling

1.1. Nyt sagsmateriale

I afgørelsen i bilag 1,s. 9, har SKAT skrevet, at emailen af 31. maj 2016, jf. bilag 2, blev sendt efter, at SKAT havde truffet afgørelse for indkomstårene 2013 og 2014 den 11. maj 2016.

I [person3]s email 31. maj 2016 er anført:

(se under faktum, Skatteankestyrelsens tilføjelse)

Skattestyrelsen har tidligere fremsendt aktindsigtsmateriale til [person4], hvor akterne tidsmæssigt starter med emailen af 31. maj 2016 i bilag 2, jf. bilag 4.

Samme aktliste med tilhørende akter fremsendte Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen ved høringsudtalelse 21. august 2017.

Forespurgt om der er akter forud for 31. maj 2016, der hang sammen med aktierne i aktlisten i bilag 4, har sagsbehandleren oplyst, at det er der. Skattestyrelsen har på den baggrund fremsendt nyt sagsmateriale i sagen ved aktindsigt af 10 februar 2021, jf. bilag 5 og 6. Der er tale om følgende sagsmateriale:

•	SKATs materialeindkaldelse af 17. marts 2016, jf. bilag 7 (SKATs bilag 1). Her anmodede SKAT om oplysninger om pensionsudbetalinger for indkomståret 2014, som følge af oplysninger modtaget fra USA.
•	Revisor [person3]s email til sagsbehandleren 1. april 2016, jf. bilag 8 (SKATs bilag 2).
•	SKATs forslag til afgørelse for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 9 (SKATs bilag 3).
•	SKATs afgørelse af 11. maj 2016 for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 10 (SKATs bilag 4).
•	SKATs sagsnotat, jf. bilag 11 (SKATs bilag 5).
•	Money Transfer oplysninger, jf. bilag 12 (SKATs bilag 6).

De oplysninger fra USA, som SKAT fremsendte materialeindkaldelsen 17. marts 2016 på baggrund af, indgik ikke i aktindsigtsmaterialet. Derfor forespurgte undertegnede Skattestyrelsen, om Skattestyrelsen ville fremsende kopi heraf som led i aktindsigt. Samtidig blev Skattestyrelsen forespurgt om det fremsendte aktindsigtsmateriale var det komplette aktgrundlag. Skattestyrelsen fremsendte Fatca-oplysningerne fra USA vedrørende pensionsudbetalinger med ny aktindsigt 12. februar 2021, jf. bilag 13. Samtidig oplyste Skattestyrelsen, at der ikke var yderligere sagsmateriale.

I sagsnotatet i bilag 11 er omtalt email fra revisor 8. april 2021. Denne email er ikke journaliseret på sagen eller fremsendt som led i den – med den nye aktindsigt 12. februar 2021 – komplette aktindsigt. Mailen 8. april 2016 er herefter indhentet fra revisor [person3], jf. bilag 14.

1.2. Sagsmateriale tidligere indsendt fra SKAT til Skatteankestyrelsen

SKAT fremsendte to emails til revisor [person3] 1. juni 2016, jf. bilag 15 og 16.

28. oktober 2016 rykkede SKAT for svar, jf. bilag 17.

24. november 2016 fremsendte revisor [person5] email til SKAT, jf. bilag 18.

2.Fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27

2.1.Generelt for ekstraordinær ansættelse

Nogle af de generelle principper for ekstraordinær ansættelse er beskrevet i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5:

” Generelt om reglens anvendelsesområde

Anvendelse af reglen forudsætter, at Skatteforvaltningen har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes borgeren eller nogens på dennes vegnes forsætlige eller groft uagtsomme adfærd.

Reglen giver ikke grundlag for nedsættelse efter anmodning, hvis borgeren eller nogen på dennes vegne, f.eks. en revisor, har handlet groft uagtsomt. Se SKM2002.371.LSR og SKM2016.585.VLR.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i SKL kapitel 9. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, og det afledte krav ikke er for- ældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen .” (min understregning)

2.2.Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Den ekstraordinære ansættelse for indkomstårene 2010 og 2012 er begrundet med, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, således at fristgennembrud kan foretages, påhviler den, der ønsker at foretage fristgennembruddet. Det er i dette tilfælde SKAT og klageinstansen, Skatteankenævnet skal ex officio påse, at ikke blot denne betingelse, men alle betingelserne i § 27 er opfyldt, jf. FOB2014.6.

Det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinært fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Den uagtsomhedsnorm, som SKAT skal påvise, er overtrådt, er den samme uagtsomhedsnorm, som anklagemyndigheden skal løfte for at opnå domfældelse i en straffesag om skattesvig, jf. Skattekontrollovens afsnit III, jf. lovmotiverne til 2003/2004 ændringen af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35, jf. også det i Juridisk Vejledning ovenfor anførte.

Hertil kommer, at den subjektive tilregnelse skal have været til stede på selvangivelsestidspunkterne for de respektive år, for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

(...)

(anbringenderne i klageskrivelsen er gentaget. Der henvises til det incitererede under ”Klagerens opfattelse”, Skatteankestyrelsens tilføjelse).

2.3.Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 – 6-månders varslingsfrist

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, lyder:

”Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Varslingsfristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, 2. pkt. er absolut. Bestemmelsen er en værnsregel til beskyttelse af skatteborgerne mod efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist at blive mødt med yderligere skattekrav – fra det tidspunkt skal borgeren være sikker på, at have en endelig skatteansættelse, jf. lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven. Således fremgår det af lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven:

”Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav.”

Og som ministeren har fremhævet overfor Folketingets Skatteudvalg under behandlingen af lov nr. 410 fra 2003 i svaret på spørgsmål 28, så vil fristreglerne kunne føre til materielt forkerte afgørelser. Årsagen hertil er netop det bagvedliggende formål, som blev indskrevet i lovmotiverne til skattestyrelsesloven. Det ministeren svarer til spørgsmål 28 var:

” Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert.”

Tidspunkterne for hvornår kravene til at skattemyndighederne 1) kan afsende en agterskrivelse og 2) hvornår varslingsfristen i § 27, stk. 2, begynder, er to forskellige tidspunkter i et sagsbehandlingsforløb ved SKAT.

Skattemyndighederne må først afsende en agterskrivelse på det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Således fremgår det i lovmotiverne til lov nr. 381/1999:

”Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skat- temyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig.”

Derimod begynder 6-månedersvarslingsfristen allerede på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på det forhold, der begrunder fristgennembruddet, jf. også lovmotiverne til lov nr. 381/1999:

”Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen .” (min understregning)

Varslingsfristen løber altså fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse side 8, 5. og 6. afsnit anført følgende:

”Det er ikke nærmere oplyst om baggrunden, hvorfor der gik knap 5 måneder fra SKAT an- modede om oplysninger om pensionen fra USA til de rykkede for oplysningerne. Selvom dette måtte kunne kritiseres, jf. Vestre Landsrets dom af 28. februar 2012, offentliggjort som SKM2012.168.ØLR, må dog lægges til grund, at SKAT ikke forud for modtagelsen af revisorens opgørelse af 15. november 2015 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt afgørelse om ansættelse af pension fra udlandet. Der er blandt andet lagt vægt på, at det af revisorens redegørelse fremgår, at de tre blanketter for hvert af årene dækker over samme udbetaling.

Skatteankenævnet finder herefter, at 6 måneders fristen skal regnes fra den 15. november 2016, hvorefter fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt ved frem- sendelse af varsel den 11. maj 2017.”

Synspunktet om, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt afgørelse, svarer til SKATs og Vestre Landsrets standpunkt i Højesteretsdom gengivet i SKM2018.481 HRD. Den juridiske tvist i Højesteretssagen, gengivet i SKM2018.481.HRD, omhandlede netop, om fristen skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kunne sendes en agterskrivelse eller om fristen – i overensstemmelse med ordlyden og forarbejderne - skulle løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af fristerne i § 26.

Således gjorde Skatteministeriet for Vestre Landsret gældende, at

”Fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, således at der kan sendes en agterskrivelse, som opfylder forvaltningslovens krav, jf. i øvrigt skatteforvaltningslovens § 20.”

Og for Højesteret, at

”Skatteministeriet har supplerende anført, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som anført af landsretten må regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen (en agterskrivelse).”

Heroverfor gjorde skatteyderen gældende, at fristen skulle forstås efter ordlyden af § 27, stk. 2, (som gengivet ovenfor).

Højesteret fulgte skatteyderens synspunkt og fastslog følgende:

”Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra [finans1] forelå i læsbar form, alene havde kundskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Højesteret finder derfor, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til A.”

Det er derfor irrelevant for vurderingen af fristens begyndelsestidspunkt, om skattemyndighederne har de fornødne oplysninger til at kunne udsende agterskrivelse i sagen eller ej. Skatteankestyrelsens retsopfattelse i afgørelserne er direkte i modstrid med gældende ret.

Varslingsfristen løber derimod fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristreglerne. Varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er blevet opmærksom på de forhold, der begrunder fristforlængelsen, jf. lovmotiverne til lov nr. 381/1999.

Som det videre fremgår af Højesterets præmis i det andet gengivne hovedafsnit, så skal der foretages en konkret vurdering af, hvornår skattemyndighederne havde oplysninger nok til, at SKAT havde kundskab/burde være opmærksomme på de forhold, der begrunder fristgennembruddet.

Da agterskrivelserne er dateret 11. maj 2017, er det afgørende for vurderingen heraf, hvilken viden SKAT havde senest den 11. november 2017.

Til belysning heraf er der som nævnt ovenfor indhentet dokumentation fra Skattestyrelsen.

2.3.1. Kundskabstidspunkt/opmærksomhedstidspunkt – konkret vurdering

Det følger af de generelle retningslinjer vedrørende ekstraordinær genoptagelse, at hvert enkelt ansættelsespunkt vurderes for sig, jf. lovmotiverne til skattestyrelsen, som gengivet i beskrivelsen heraf Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5.

SKAT modtog 24. september 2015 Fatca-oplysninger fra USA vedrørende pensionsudbetaling i 2014 med 27.969 USD, svt. 157.158 kr. Dette førte til, at SKAT i foråret 2016 foretog forhøjelse af [person4]s indkomst med pensionsudbetalingerne for 2013 og 2014, jf. bilag 10.

Som led i sagsbehandlingen oplyste [person4] SKAT 1. april 2016, at han havde modtaget pension fra USA fra 2010, jf. bilag 11, side 1.

SKAT havde således 1. april 2016 kundskab om, at [person4] fra 2010 og fremefter havde modtaget pensionsudbetalinger fra USA. SKAT var i sagens natur vidende om, at ingen af disse pensionsudbetalinger, var selvangivet hos SKAT. Uanset SKAT ikke havde oplysninger om de beløbsmæssige overførsler, så fik SKAT med oplysningen fra [person4] sammenholdt med sin viden om pensionsoverførsler fra Fatca-oplysningerne i bilag 13, kundskab om, at de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 vedrørende pensionsudbetalingerne. Fra dette tidspunkt gik der mere end 1 år, før SKAT udsendte agterskrivelse. Konsekvensen heraf er, at agterskrivelsen er sendt efter udløbet af 6-måneders varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for så vidt angår pensionsudbetalinger fra USA. Konsekvensen heraf er, at SKATs afgørelse, fsva vedrørende pensionsudbetalinger fra USA for indkomstårene 2010-2012, er ugyldig, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. april 2016 i sag nr. 13-5524421.

Subsidiært gøres det gældende, at SKAT med modtagelsen af revisors mail 31. maj 2016 sammenholdt med oplysningerne fra [person4] fra 1. april 2016 sammenholdt med sin viden om pensionsoverførsler fra Fatca-oplysningerne i bilag 13, fik det fornødne kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 vedrørende pensionsudbetalingerne, hvorfor 6-måneders varslingsfristen løb fra det tidspunkt. Konsekvensen heraf er, at SKATs afgørelse fsva vedrørende pensionsudbetalinger fra USA for indkomstårene 2010-2012 er ugyldig, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. april 2016 i sag nr. 13-5524421.”

Skattestyrelsen udtalelse til Skatteankestyrelsen indstilling

Skattestyrelsen er enig i indstillingen om at stadfæste det daværende SKATs afgørelse.

Det er bl.a. anført, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, da fristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen har haft de nødvendige oplysninger til at kunne fortage en korrekt ansættelse, jf. således Østre Landsrets dom i SKM2012.168.ØLR. Der kan også henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2014.335. VLR.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens udtalelse

Repræsentanten fastholder de nedlagte påstande og anbringender.

Det er anført, at det anførte vedrørende reaktionsfristen, er udtryk for den ulovhjemlede praksis som fulgte i kølvandet på dommene SKM2012.168.ØLR og SKM2014.335.VLR og som Højesteret gjorde op med i dommen SKM2018.481.HR.

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg af 24. februar 2021 og 22. marts 2021 samt det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Han udleverede en tidslinje, og anførte, at fristen må løbe allerede fra d. 1. april 2016. I hvert fald må fristen løbe fra d. 31. maj 2016. Han anførte, at man i Skatteankestyrelsens indstilling bruger formuleringer fra en praksis, der vedrører den gamle fristregel. Det afgørende er, hvornår SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristreglerne. Indstillingen bygger på en fejlforståelse af reglerne.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen anførte, at SKAT ikke d. 31. maj 2016 havde tilstrækkeligt kendskab til det talmæssige, og at dette må være en forudsætning for at vurdere, om der er grundlag for fristgennembrud.

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klageren i 2010 og 2012 ikke har selvangivet udenlandsk pension på henholdsvis 633.713 kr. og 620.654 kr.

Der er desuden ubestridt, at der ikke efter de danske regler er hjemmel til fradrag for afskrivninger på bygninger til beboelse. Det følger af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4. Afskrivningerne er fradraget med 75.527 kr. i 2010 og 85.622 kr. i 2012.

Pensionen samt overskud ved udleje af ejerlejligheden i USA er skattepligtig efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, litra c. Heraf fremgår det, at indtægterne er skattepligtige, uanset om de stammer her fra landet eller ikke.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter alene om betingelserne for genoptagelse af skatteansættelserne for 2010 og 2012 er til stede. Subsidiært om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT udsendte varsel om ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst den 11. maj 2017. Fristen for at udsende varsel efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for 2010 og 2012 udløb henholdsvis den 1. maj 2014 og 1. maj 2016. Det er således en forudsætning for genoptagelse af skatteansættelserne, at betingelserne for fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at told- og skatteforvaltningen, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Forpligtelsen til at selvangive og lade sig beskatte af de modtagne pensioner følger af almindelige skatteretlige principper. Der er ikke tale om komplicerede retsregler, men derimod om en beskatning, der følger af “hovedreglen” i dansk skatteret, nemlig statsskattelovens § 4. Der er desuden tale om en løbende indkomst, hvor SKAT tilbage i 2012 i forbindelse med behandlingen af selvangivelsen for 2011 oplyste klageren om, at alle indtægter fra USA skal selvangives. Klageren har ligeledes selvangivet pensionen fra USA i 2011.

Landsskatteretten finder desuden, at klageren burde have sikret sig, at opgørelsen af resultat af udlejningen af lejligheden i USA fulgte de danske regler for fradrag. Der er herved også lagt særlig vægt på, at fradrag for afskrivninger er foretaget i en årrække.

Under disse omstændigheder og henset til beløbenes størrelse finder Landsskatteretten, at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ansættelse udenfor den ordinære ansættelsesfrist kan alene foretages, hvis ansættelsesændringen er varslet overfor den skattepligtige senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden har fået kundskab om det forhold der begrunder fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Landsskatteretten finder ud fra det oplyste at det må lægges til grund, at SKAT ikke ved klagerens henvendelse den 1. april 2016 fik kundskab om udbetalingerne fra den private pensionsordning. Klagerens henvendelse den 1. april 2016 skete på baggrund af SKATs materialeindkaldelse af 17. marts 2016 vedrørende modtagne offentlige sociale pensioner fra USA i 2014. SKAT har desuden skrevet som notat på sagen for 2013 og 2014, at de modtagne oplysninger i øvrigt ikke gav anledning til yderligere undersøgelser.

Ud fra det oplyste må det lægges til grund, at det først er ved modtagelsen af revisorens mail af 31. maj 2016, at SKAT har fået oplysninger om pensionsudbetalingerne fra den private ordning i 2010 – 2012.

Ud fra en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger og sagsforløbet, finder Landsskatteretten, at SKAT ikke forud for modtagelsen af revisorens opgørelse af 15. november 2016 er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Der er blandt andet lagt vægt på, at det af revisorens redegørelse fremgår, at de tre blanketter for hvert af årene dækker over samme udbetaling, samt at den selvangivne pension i 2011 er pensionen fra den private pensionsordning. Først i forbindelse med revisorens redegørelse får SKAT tilstrækkelige oplysninger til at vurdere omfanget af de manglende selvangivne beløb og herunder klagerens tilregnelse, og således om grundlaget for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede.

Landsskatteretten finder herefter, at 6 måneders fristen skal regnes fra den 15. november 2016, hvorefter fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt ved fremsendelse af varsel den 11. maj 2017.

SKATs afgørelse er dateret den 14. juni 2017, hvorfor 3-måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, ligeledes er opfyldt.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand bemærkes, at Landsskatteretten lægger til grund, at anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 er fremsat henholdsvis den 15. november 2016 vedrørende for meget selvangivet pension og den 25. april 2017 vedrørende manglende fradrag for underskud ved udleje af ejerlejlighed.

Anmodningen er dermed fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse den. 1. maj 2015.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter skatteansættelsen kan genoptages, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Det fremgår desuden af forarbejderne, at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. I overensstemmelse hermed Landsskatterettens kendelse af 15. december 2005, offentliggjort som SKM2005.524.LSR, hvor der ikke kunne ske genoptagelse grundet et glemt rentefradrag, samt byrettens dom af 24. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.902.BR, hvor den skattepligtige som følge af en misforståelse havde indtægtsført nogle indtægter dobbelt. Byretten fandt ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var til stede, idet forholdet kunne sidestilles med et glemt fradrag.

Med henvisning til bestemmelsens forarbejder samt praksis finder Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.