Kendelse af 08-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS.

Selskabets revisor har til årsregnskaberne for 2013/2014 og 2014/2015 afgivet supplerende oplysninger.

Af årsrapporten for 2013/2014 fremgår følgende supplerende oplysning:

”Selskabet har i strid med Selskabslovens § 210, stk. 1, ydet lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.

Selskabet har som omtalt ovenfor i regnskabet ydet lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabet har i strid med kildeskatteloven ikke indeholdt og indberettet skat heraf, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med ligningslovens § 16 e ikke behandlet lånet til en af selskabets kapitalejere efter skattelovgivningens almindeligere regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”.

Af årsrapporten for 2014/2015 fremgår følgende supplerende oplysning:

”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.”

Der er fremlagt en mellemregningskonto for perioden 1. oktober 2014 til 30. september 2015:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 328.888 kr. og 313.384 kr. for indkomstårene 2014 og 2015.

SKAT har indledningsvist fremsendt forslag til afgørelse, hvor lånene for indkomståret 2014 blev opgjort til 998.001,27 kr. Efter indsigelse fra klagerens revisor, hvor det blev gjort gældende, at en række posteringer med teksten TEB dækkede over udlån på i alt 400.000 kr., har SKAT på baggrund af mellemregningskontoen opgjort lån i selskabet således:

Som begrundelse har SKAT anført:

”SKAT forhøjer din aktieindkomst med 328.888 kr. for 2014 og med 313.384 kr. for 2015, i alt 642.272 kr.

Du er hovedanpartshaver i selskabet CVR [...1] [virksomhed1] ApS, med hvilket selskab du har en mellemregningskonto. Af de specifikationer over din mellemregning med selskabet, som SKAT har modtaget i forbindelse med sagen, fremgår at du i perioden 1. oktober 2013 – 30. september 2015 har foretaget skattepligtige hævninger i selskabet med i alt 642.272 kr. Beløbene fremgår under den talmæssige opgørelse i pkt. 1.

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM2014.709SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren/anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at du er ansat i selskabet.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af klagerens skattepligtige indkomst til det selvangivne. Subsidiært, at indkomsten nedsættes delvist til et af Landsskatteretten fastsat beløb.

Til støtte herfor er anført:

”(...) Det fremgår af ligningslovens § 16E, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Heraf følger, at et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvilket indebærer at et lån omfattet af ligningslovens § 16E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16E, er dermed skattepligtige, og beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16A eller som løn efter kildeskattelovens § 43.

Det følger endvidere af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning.

Samtidig følger det af ordlyden i ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som begrundelse herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Samlet må dette skattemæssigt betyde, at når der ved beskatning af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt, samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren skattemæssigt erhverver en fordring på selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen med b), er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for vores klient (a). En efterfølgende hævning skal i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16E.

Den praktiske håndtering af reglen fremgår af SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT, som blev udsendt den 3. december 2014.

Hvis SKAT havde udsendt styresignalet umiddelbart efter lovændringen (og ikke som sket - mere end to år og tre måneder efter lovændringen), og praktikken dermed var kommet til kundskab tidligere, ville revisor uden tvivl have anbefalet en løsning helt i overensstemmelse med anvisningen i styresignalet.

Konkret i forhold til de omhandlede indkomstår bemærkes, at SKAT i flere tilfælde foretager beskatning af de samme beløb flere gange som følge af, at indbetalinger bliver brugt til at dække "gamle" hævninger, selvom der allerede er sket beskatning.

En sådan udvidet anvendelse af reglerne i ligningslovens § 16E, har ikke dækning i bestemmelsens ordlyd, ligesom en formålsfortolkning af bestemmelsen ikke giver grundlag herfor.”

Der har været afholdt møde i sagen med klagerens repræsentant. I den forbindelse anførte repræsentanten, at SKATs praktiske håndtering af LL § 16 E, jf. SKM2014.825.SKAT, efter hans opfattelse er i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, da skatteydere, som har forsøgt at reparere ulovlige hævninger, risikerer dobbeltbeskatning.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Efterfølgende indsætninger på mellemregningen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for afdrag på den selskabsretlige gæld, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån og medfører ikke, at lånet skal opgøres på en anden måde.

Det kan konstateres, at selskabet, efter en regulering af mellemregningskontoen i forhold til selskabets lån til [person2], har haft et tilgodehavende hos klageren i perioderne 17. marts 2014 – 30. september 2014 og 2. januar 2015 – 4. april 2015. SKAT har opgjort klagerens lån til henholdsvis 328.888 kr. i 2014 og til 313.384 kr. i 2015. SKATs opgørelse af lånene kan tiltrædes.

Klageren skal derfor beskattes af 328.888 kr. i 2014 og af 313.384 kr. i 2015 som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E og ligningslovens § 16 A.

Det forvaltningsretlige lighedsprincip, hvorefter der skal træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske forhold, anses for overholdt ved SKATs afgørelse. Det bemærkes, at SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån, og ikke er et udtryk for en praksisændring. Der er således ikke tale om, at SKAT har behandlet identiske forhold forskelligt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.