Kendelse af 07-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 16-10-2021

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS) blev stiftet den 5. september 2008. Selskabets formål var ifølge CVR investering og kapitalanbringelse og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet var ejet af [virksomhed3] S.M.B.A, som ejes af klageren.

[virksomhed4] ApS blev stiftet den 13. december 2011 af [virksomhed3] S.M.B.A og var ejet af samme. Selskabets formål var ifølge CVR at drive konsulent- og investeringsvirksomhed samt anden hermed beslægtet virksomhed.

Både [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS blev opløst efter konkurs den 22. november 2017.

Klageren flyttede pr. 15. august 2012 til Monaco og var i perioden herfra og indtil 1. marts 2013 fortsat skattepligtig til Danmark, idet han fortsat havde bolig til rådighed i Danmark. Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 1. marts 2013.

Der er fremlagt direktørkontrakt af 20. september 2010 imellem [virksomhed1] ApS og klageren, hvoraf det fremgår, at klageren er ansat som direktør i selskabet og aflønnes med 90.000 kr. om måneden.

Der er ikke fremlagt en ansættelseskontrakt imellem klageren og [virksomhed4] ApS.

Klageren har via sin tidligere repræsentant beskrevet sit arbejde:

”Alt arbejde er siden Juni 2012 fortaget fra mit hjemmekontor på min bopælsadresse i Monaco. Arbejdsopgaver har bestået af salgsopsøgende arbejde til eksisterende danske, men også udenlandske kunder. Mit arbejde har som oftest bestået af at agere mellemmand mellem virksomheder, der ønsker at købe og/eller sælge varer til hinanden. Et eksempel kunne være, at DK kunde 1 ønsker et større vareparti fra et fransk tøjmærke. Jeg retter henvendelse til den franske virksomhed og såfremt der kan opnås enighed omkring priser, antal m.v., udveksler DK kunde 1 og den Franske virksomhed oplysninger og foretager handlen. Selskabet [virksomhed1] ApS eller [virksomhed4] ApS modtager herefter et formidlingshonorar fra DK kunde 1. Det er ikke kun normalen at modtage et formidlingshonorar fra den købende part. Det er ligeledes også normalt at modtage fra den sælgende part, hvorfor jeg løbende også har modtaget indtægter fra virksomheder i Rumænien, Litauen m.v. SØIK noterer sig også at jeg har modtaget indbetalinger fra Rumænien. Mit job har bestået i en minimum 70 timers arbejdsuge. Handler som beskrevet kommer ikke af sig selv. Det kræver meget store arbejdsmæssige ressourcer. En normal handel tager i gennemsnit ca. 40 timer at lukke, såfremt det ender i en succes - ca. hver 3 handel bliver til noget, den resterende del falder til jorden, ofte efter stor arbejdsindsats. Det er et arbejde, som kun ganske få formår at løse, ikke tidsmæssigt men rent resultatmæssigt. Det er derfor også et arbejde, der sædvanligvis andre steder i branchen rent aflønningsmæssigt ligger meget højt.

Alt arbejde er altid udført fysisk fra Monaco. Jeg er i Danmark 3-4 gange om året for at besøge familien og holder også af og til ferie i Danmark. Jeg har på intet tidspunkt eksempelvis haft et dansk telefonnummer, bil eller tilsvarende. Når min familie og jeg afholder ferie i Danmark lejer vi eksempelvis bil hos [virksomhed5]. Vi har ingen fast relation til Danmark.”

Ifølge SKATs afgørelse er der angivet løn til klageren fra [virksomhed1] ApS med 299.820 kr. for perioden 1. januar – 28. februar 2013. Der er også angivet løn fra [virksomhed4] ApS til klageren med 399.820 kr. for samme periode. Der er ikke angivet løn i E-indkomst efter 28. februar 2013.

Klageren har udarbejdet en oversigt over modtaget løn og honorarer fra selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS for perioden efter fraflytningen fra Danmark i august 2012. Af oversigten fremgår:

Modtaget løn samt honorar fra selskaber til [person1] efter fraflytning fra DK 2012.

Af [virksomhed4] ApS’ årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet har brugt 400.360 kr. på personaleomkostninger. Af [virksomhed4] ApS’ skattemæssige specifikationer fremgår ligeledes, at selskabet har haft personaleomkostninger for 400.360 kr., og at selskabet derudover har haft 3.600.000 kr. i produktionsomkostninger til køb af fremmed arbejde.

Det fremgår af årsrapporten for 2014 for samme selskab, at selskabet har haft personaleomkostninger for 650.000 kr. De ovennævnte 3.600.000 kr. er her anført under personaleomkostninger som lønninger i modsætning årsrapporten for 2013, hvor beløbet var anført under produktionsomkostninger. I selskabets skattemæssige specifikationer for 2014 er der alene nævnt føromtalte 650.000 kr. til personaleomkostninger.

Af [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet har afholdt 302.862 kr. i personaleomkostninger. Af de skattemæssige specifikationer for 2013 fremgår, at selskabet har afholdt 300.000 kr. i omkostninger til gager. Det fremgår af årsrapport og skattemæssige specifikationer for 2014, at [virksomhed1] ApS har afholdt 0 kr. i personaleomkostninger.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis 3.600.000 kr. og 1.133.000 kr.

Som begrundelse er anført:

”Din fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. marts 2013, hvor du ikke længere har helårsbolig til rådighed i Danmark.

Efter ophøret af din fulde skattepligt er der ikke angivet løn i E-indkomst, ligesom der ikke fremgår lønninger i [virksomhed1] ApS´s regnskaber.

I regnskaberne for [virksomhed4] ApS, fremgår i 2013 en produktionsomkostning på 3.600.000 kr. benævnt ”køb af fremmed arbejde”. I regnskabet for 2014 fremgår beløbet nu som løn, der er reguleret fra 400.360 kr. til 4.000.360 kr.

For 2014 fremgår en personaleomkostning på 650.000 kr.

Du har ved mail af 6. januar 2017 fremsendt en opgørelse over modtaget løn samt honorar fra såvel [virksomhed1] ApS som [virksomhed4] ApS for årene 2012,2013 og 2014. Du har endvidere vedlagt udstedte fakturaer herfor. Du har udstedt følgende fakturaer for salgs- og konsulentydelser:

[virksomhed4] ApS [virksomhed1] ApS

2012:

20. december 2012500.000 kr.

I alt 500.000kr.

2013:

30. maj 2013500.000 kr.

27. juni 2013500.000 kr.

30. juli 2013500.000kr.

25. august 2013500.000 kr.

28. september 2013500.000 kr.

31. oktober 2013500.000 kr.

30. november 20131.000.000kr.

31. december 2013-400.000 kr.

I alt3.600.000kr.

2014:

28. juni 2014400.000 kr.

20. september 2014-67.000 kr.

31. december 2014650.000 kr.150.000 kr.

I alt650.000kr.483.000kr.

Der er ikke fremlagt en ansættelseskontrakt mellem [virksomhed4] ApS og dig. Ansættelseskontrakten mellem [virksomhed1] ApS og dig kan ikke følges til angivet løn for nogen periode.

SKAT anser dig for begrænset skattepligtig fra 1. marts 2013 af indkomst fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jævnfør kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i.

Du har ydet salgs- og konsulentarbejde for selskaberne, og som følge af dit ejerskab og dermed bestemmende indflydelse, er du omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jævnfør kildeskattelovens § 2, stk. 8.

Indkomsten er at anse som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i og bekendtgørelse til kildeskattelovens § 18, nr. 37.

Du anses således for begrænset skattepligtig af 3.600.000 kr. i 2013 og 1.133.000 i 2014 (650.000+483.000).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 nedsættes med henholdsvis 3.600.000 kr. og 1.133.000 kr.

Til støtte herfor er gjort gældende, at:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS ikke er rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede beløb, idet beløbene hidrører fra betaling for arbejde udført af [person1]. Der er endvidere ingen forretningsmæssig begrundelse for, at betalingerne er sket til selskaberne. Det er således [person1], der er rette indkomstmodtager af beløbene.

Som følge af, at [person1] er rette indkomstmodtager af beløbene, gøres det gældende, at der ikke grundlag for at beskatte [person1] af de i sagen omhandlede beløb, idet han ikke er begrænset skattepligtig af beløbene.”

Klagerens supplerende indlæg af 20. august 2020

I forbindelse med fremsendelse af Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen har klageren fremsendt et supplerende indlæg til støtte for de nedlagte påstande, hvoraf fremgår:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principalt gældende, at [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS ikke er rette indkomstmodtager i forhold til de i sagen omhandlede beløb, idet beløbene hidrører fra betaling for arbejde udført af [person1]. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for, at betalingerne er sket til selskaberne. Det er således [person1] personligt, der er rette indkomstmodtager af beløbene, hvorfor [person1] ikke er begrænset skattepligtig af beløbene til Danmark.

Det gøres subsidiært gældende, at for det tilfælde, at selskaberne skal anses for rette indkomstmodtager af vederlagene fra kunderne, da skal udbetalingerne fra selskaberne til [person1] kvalificeres som løn, hvorfor [person1] ikke er begrænset skattepligtig af beløbene til Danmark.

1 Retsgrundlaget

I det følgende vil retsgrundlaget til brug for afgørelsen af nærværende sag blive gennemgået i afsnit 1.3-1.2.

1.1 Rette indkomstmodtager

Det er et grundlæggende princip indenfor skatteretten, at indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.2.2.1 er følgende anført om rette indkomstmodtager/rette udgiftsbærer:

”Regel

Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis.” [mine fremhævninger]

Af ovenstående fremgår det således, at der ved vurderingen af, hvem der er rette skattesubjekt lægges stor vægt på de faktiske oplysninger, ligesom afgrænsningen i høj grad er fastlagt i praksis.

Af praksis kan der bl.a. henvises til; SKM2010.26.HR og SKM2008.163.HR.

SKM2010.26.HR:

Sagen omhandlede en situation, hvor H1 Danmark ApS indirekte var ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning fra 1. april 1999 at flytte H1s annonceringsvirksomhed til Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3 indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden. Skattemyndighederne anså imidlertid H1 som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst.

Højesteret fandt, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at et selskab ikke var rette modtager af indkomsten fra aktiviteten, der var overflyttet fra det interessefor- bundne selskab. Landsretten var kommet til et andet resultat.

Højesterets begrundelse og resultat:

”Selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke er underbygget af skriftlige aftaler, finder Højesteret det efter de afgivne forklaringer og de fremlagte regnskaber godt- gjort, at både den indkomstskabende aktivitet og indkom- sten i form af formidlingsprovision med virkning fra den 1. april 1999 blev flyttet fra H1 Danmark ApS til Reklamebureau H3 ApS. Efter det om ejerforholdene oplyste lægges det til grund, at H1 Danmark ApS, Reisebüro G2 GmbH, H2 Feriehusudlejning A/S og Reklamebureau H3 ApS var interessefor- bundne parter. Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at flytningen af annonceringsvirksomheden fra H1 Danmark til Reklamebureau H3 til dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision fra de tyske leverandører af annonceplads. Uanset at parterne var interesseforbundne, kan det forhold, at flytningen må antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i Reklamebureau H3 jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillægges skattemæssig virkning. På denne baggrund finder Højesteret, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Reklamebureau H3 ikke var rette indkomstmodtager for formidlingsprovisionen i det pågældende indkomstår. Højesteret tager derfor H1 Danmarks principale påstand til følge.

Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til Skatteministeriets subsidiære påstand.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift for landsret og Højesteret med 70.000 kr. og af retsafgift for landsret og Højesteret med 4.790 kr., i alt 74.790 kr.” [mine fremhævninger]

SKM2008.163.HR:

Sagen vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab H1 var berettiget til et vederlag. Personen havde oprindeligt drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. Han blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede han sit kontor primo februar. Han/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede G1, at han skulle bistå med salg af dele af G1s aktiviteter, hvilket han fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at han i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var ham personligt eller H1, der var kontraktpart. Han fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem ham/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om han eller H1 var part i aftalen.

Højesterets begrundelse og resultat:

”Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.”

Landsrettens (flertallet) begrundelse og resultat:

”To dommere, M. Stassen og Steen Mejer Hansen, udtaler:

Som fastslået i Højesterets dom, gengivet i UfR 1996.1027, skal den skatteretlige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Af konsulentaftalen af 29. august 1999 fremgår, at A i perioden 1. august - 30. november 1999 skulle bistå G1 med at afvikle forretningsaktiviteter og reorganisere eventuelle tilbageværende aktiviteter. Som vederlag for dette arbejde skulle der betales månedlige vederlag på 135.000 kr. Af konsulentaftalen af 27. marts 2000 fremgår blandt andet, at A i perioden 1. januar- 30. marts 2000 skulle søge nye forretningsaktiviteter for G1, og at der for dette arbejde skulle betales et månedligt vederlag på 75.000 kr. Af aftalerne fremgår videre blandt andet, at A ville repræsentere selskabet som "Senior Vice President", at han skulle rapportere til bestyrelsesformanden, at han havde fri rådighed over bil m.v., at han ville få dækket rejseudgifter m.v., og at han var underlagt G1s virksomhedspolitik. Det fremgår endvidere af A egen forklaring, at han under hele forløbet beholdt rådigheden over samme bil m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 i det alt væsentlige kun oppebar indtægter fra G1. Herefter, efter As tilknytning til G1 både før og efter kontraktperioderne og under henvisning til, at kontrakterne efter deres ordlyd blev indgået med A, mens selskabet alene havde til opgave at fakturere m.v., finder vi, at det arbejde, A udførte i henhold til konsulentaftalerne, skattemæssigt må anses som udført af ham som lønmodtager. Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

(Mindretallet) En dommer, Jonas Christoffersen (kst.), udtaler

As fratræden af sin stilling som økonomidirektør blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og meddelt offentligheden af G1. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at A efter sin fratræden som økonomidirektør genoptog sin konsulentvirksomhed og var i kontakt med og arbejdede for andre hvervgivere end G1, ligesom det målægges til grund, at G1 først i maj 1999 rettede henvendelse til A om udførelsen af en konkret opgave. Aftalerne dateret 29. august 1999 og 27. marts 2000 var efter deres ordlyd konsulentaftaler ("Consultant Agreement"), der ikke omfattede normale ansættelsesretlige bestemmelser om f.eks. opsigelsesvarsel, løn under sygdom, ferie, pension etc., ligesom konsulentvederlagene var tillagt moms og blev udbetalt uden indeholdelse af A-skat. A havde efter sin fratræden ikke ret til at bevare personalegoderne efter opsigelsesperiodens udløb, men af praktiske årsager, der ikke har betydning for karakteren af kontaktsforholdet, undlod han at tilbagegive goderne. G1 havde efter forklaringerne ingen almindelig ansættelsesretlig instruktionsbeføjelse med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse m.v., ligesom A ikke længere havde noget almindeligt ledelsesansvar og refererede til bestyrelsesformanden. As arbejdsopgaver som økonomidirektør var langt mere omfattende end den opgave, der skulle udføres under konsulentaftalen af 29. august 1999, ligesom opdraget i medfør af konsulentaftalen af 27. marts 2000 efter forklaringerne afveg fra As opgaver som økonomidirektør. Jeg finder derfor efter en samlet vurdering, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for imod konsulentaftalernes angivelse som er støttet af de afgivne forklaringer, at fastslå, at vederlaget for As bistand - i perioden august 1999 til oktober 1999 med at sælge G1s aktiviteter og i perioden januar 2000 til april 2000 med at udarbejde et strategioplæg civilretligt eller skattemæssigt havde karakter af løn oppebåret i et ansættelsesforhold mellem A og G1. Jeg finder desuden, at der ikke er tilstrækkeligt bevismæssigt grundlag for at fastslå, at H1 ApS ikke var rette modtager af vederlaget i medfør af konsulentaftalerne. Det har formodningen imod sig, at A, der inden sin ansættelse i G1 havde omdannet sin konsulentvirksomhed og udøvet den i H1 ApS' regi, skulle indgå en konsulentaftale uden om H1 ApS. Det fremgår ikke entydigt af de skriftlige bekræftelser af konsulentaftalerne, at H1 ApS var kontraktpart, men det må efter PVs forklaring lægges til grund, at det på tidspunktet for indgåelsen af konsulentaftalerne stod klart for G1, at A ville udføre konsulentopgaven via H1 ApS, hvilket PV accepterede, og hvilket bekræftes af konsulentaftalernes bestemmelser om, at vederlaget med tillæg af moms skulle betales til H1 ApS. Når enkeltmandsvirksomhed udøves i selskabsform, vil den pågældende i sagens natur udføre konsulentopgaven, hvorimod selskabet vil varetage administrative funktioner.

Jeg stemmer derfor for at tage H1 ApS principale påstand til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

H1 ApS skal betale sagens omkostninger, der omfatter udgifter til advokatbistand og fastsættes som nedenfor bestemt.”

Om ”Læren om rette indkomstmodtager” fremgår følgende i Skatteretten 1, 8. ud- gave, 2018 af Jan Pedersen m.fl., side 132:

”Det er fremført, at SL §§4-6 indeholder et princip om rette indkomstmodtager, der giver hjemmel til at korrigere skatteydernes indkomstforvridninger, indkomstoverførsler og indkomstfor flytninger. Synspunktet er, at det skattesubjekt, der har den retlige adkomst til indkomstgrundlaget, f.eks. en post aktier, eller som har udført en arbejdsindkomst, også må være rette indkomstmodtager af den heraf følgende indkomst.”

1.2 Realitetsgrundsætningen

Indenfor Skatteretten findes der endvidere et princip om, at der skal foretages en realitetsbedømmelse af alle omstændigheder ved afgørelsen af en sag – realitetsgrundsætningen.

Af ”Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning fremgår f.eks. om ejerskab” fremgår følgende om realitetsbedømmelsen af aftalegrundlaget:

”Ejerskab

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er af- gørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.” [min fremhævning]

Om realitetsgrundsætningen fremgår følgende i Skatteretten 1, 8. udgave, 2018 af Jan Pedersen m.fl., side 136:

”Generalklausulens formål er at virke bestemmende for den retlige afgrænsning mellem skattetænkning og skatteunddragelse. Generalklausulen er ulovbestemt, men dannet af domstolenes retsskabende virksomhed. Dens hovedindhold er kravet om, at beskatningen ved skatteudnyttelser knyttes til realøkonomien og realindholdet af de dispositioner, som beskatningen skal ske i forhold til snarere end til dispositionernes formelle iklædning...

Realitetsgrundsætningens anvendelsesområde kan følgelig alene fastlægges på grundlag af praksis. Da grundsætningen anvendes på skatterettens mange og forskelligartede problem- stillinger, er det selvsagt vanskeligt at sammenfatte praksis i andet end programerklæringer.”

Med nærværende princip er formålet således, at skal der foretages en konkret realitetsbedømmelse af de samlede omstændigheder.

At domstolene de facto foretager en realitetsbedømmelse ved afgørelsen af skattesager, kan der bl.a. henvises til SKM2011.400BR, hvor byretten ud fra en konkret realitetsbedømmelse tilsidesatte skatteyders (med)ejendomsret til noget leasingudstyr i USA samt rentefradragsret på et non recourse-lån i et 10-mandsprojekt. Ligeledes kan der henvises til U.2004.174H og U.2006.2400H, hvor Højesteret i sagen for 2004 ikke fandt grundlag for at anse lån mellem koncernforbundne selskaber for at være uden realitet eller for at fastslå, at der er sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag.

Af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende om begrænset skattepligt:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Af Karnovs note 11 til bestemmelsen fremgår det:

”Det er en betingelse for skattepligten efter nr. 1 - men ikke efter nr. 2 - at indkomsten hidrører fra virksomhed udført her i landet. Når en arbejdsgiver her i landet udbetaler vederlag for arbejde udført i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, er den pågældende indkomstmodtager således ikke skattepligtig deraf, medmindre han er fuldt skattepligtig efter § 1.

(...)

Såfremt den ansatte både arbejder i Danmark og i udlandet, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling. Ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må der som udgangspunkt lægges afgørende vægt på, hvor arbejdet fysisk udføres. Arbejde, som fysisk er udført i udlandet, men som efter sin art og om- fang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet i Danmark, vil imidlertid også være omfattet af den begrænsede skattepligt.”

Af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7 fremgår det:

”7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i fremgår det:

”Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

Vederlag, der ikke er omfattet af litra a), som en person, der har været skattepligtig efter § 1, nr. 1, modtager fra en virksomhed her i landet som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden. Det er dog en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktie avancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.”

Af note 113 til kildeskattelovens § 43 fremgår det dog:

”Efter udformningen af henholdsvis § 43 og skattepligtsbestemmelserne, specielt § 2, vil disse forudsætninger normalt være opfyldt, når indkomsten hidrører her fra landet. Der kan dog forekomme undtagelser, hvilket bl.a. vil være tilfældet, hvis der fra en herværende virksomhed udbetales løn til en person, der bor og opholder sig i udlandet, for virksomhed udført i udlandet. I denne situation skal der således ikke finde nogen indeholdelse sted, idet der er ifølge § 2, stk. 1, nr. 1, ikke består skattepligt for modtageren i dette tilfælde.”

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i (nu § 2, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 2, stk. 8) blev gennemført ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. Af bemærkninger i Folketingstidende 1986-87 (1. samling), tillæg A, L 207, sp. 4402-4404: fremgår følgende om bestemmelsens indførelse:

”1. De gældende regler om begrænset skattepligt af konsulent- honorarer m.v.

(...)

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflytningen, og hvori personen havde en væsentlig indflydelse. Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet. Da arbejdet ikke er udført i Danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

Udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at ”tømme” en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret.

2. Lovforslagets indhold

For at imødegå dette foreslås det, at den begrænsede skattepligt udvides til at omfatte disse vederlag.

Da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet.

Da begrebet ”konsulent” ikke er noget entydigt begreb, er personkredsen afgrænset til fysiske personer, der fungerer som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er medlem af bestyrelser m.v. eller fungerer som medhjælp for disse.

(...)

Efter lovforslaget skal honoraret anses for A-indkomst. Der skal således i forbindelse med udbetalingen, ligesom i honorar for medlemskab af bestyrelser m.v. eller medhjælp for disse, foretages indeholdelse af foreløbig skat i det udbetalte beløb.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, er det aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Det er ligeledes aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt ”anden indkomst” kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dette indebærer, at Danmark, hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet.”

Lovændringerne og lovforslaget bygger på betænkning nr. 1060/1985 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark. Betænkningen indeholder ikke udkast til lovforslag.

I betænkningen hedder det bl.a. (side 45-46):

”b. Konsulenthonorarer.

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende selskaber. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra tidligere dominerede virksomheder, som er afstået i tilknytning til fraflytningen.

Om baggrunden for udbetalingerne angives ofte, at der er tale om vederlag (løn) for arbejde, som personen på konsulentbasis udfører for selskabet, og at arbejdet helt overvejende udføres i skatteyderens domicil i udlandet. Som eksempler på angivne arbejdsopgaver kan nævnes: Kreering og planlægning af virksomhedens fremtidige idégrundlag og udvikling, redigering af salgskataloger, faglig konsulent i særlige spørgsmål og besøg på internationale udstillinger og messer.

I et tilfælde, hvor en hovedaktionær og administrerende direktør inden fraflytningen afhændede hele aktiekapitalen i selskabet, har Højesteret (UFR 1982.152H) statueret, at afståelsesvederlaget skulle forhøjes med en kapitaliseret værdi af en konsulentaftale. Højesteret lagde til grund, at det ved oprettelsen af konsulentaftalen havde stået parterne klart, at der ikke ville blive tale om en konsulentbistand i et omfang som svarende til de aftalte ydelser.

For lønindkomst er det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), bl.a. en betingelse for begrænset skattepligt, at lønnen hidrører fra arbejde udført i Danmark. Hvis grundlaget for udbetalingen af konsulenthonorarerne er et egentligt ansættelsesforhold, kan Danmark derfor alene beskatte den - som oftest meget begrænsede del - som kan henføres til arbejde udført her.

Der foreligger dog også den mulighed, at vederlaget – helt eller delvis – rettelig må anses for godtgørelse af medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. I så fald er honoraret begrænset skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jf. § 43, stk. 2, litra a).

Endelig foreligger den mulighed, at honoraret må anses for ”maskeret udbytte”, jf. herom nedenfor.

Begrundelsen for udbetalingen af konsulenthonorarerne – der frembyder en nærliggende mulighed for at ”tømme” selskabet – er som oftest uklar. Afgrænsningen af hvilken del af honoraret, der er skattepligtigt til Danmark, er vanskelig, ligesom bevisvanskeligheder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser ofte hindrer beskatningens gennemførelse.

Dette taler for, at konsulenthonorarerne gøres skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jf. § 43, stk. 2, litra a), ved, at disse udtrykkeligt anføres i § 43, stk. 2, litra a). De indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil dog efter en sådan ændring kunne være til hinder for beskatningens gennemførelse, hvis udlandet anser vederlagene for at være løn. Anses de derimod som bestyrelseshonorarer, tilkommer beskatningsretten i henhold til aftalerne typisk det land, hvor virksomheden er beliggende. Gennemførelsen af en udtrykkelig intern dansk skattepligtsregel vil imidlertid sikre, at det udbetalte honorar beskattes, idet Danmark kan beskatte, hvis der ikke er dobbeltbeskatningsaftale med modtagerens domicilland (f.eks. et skattelyland).

Hvis der er en dobbeltbeskatningsaftale, vil der dog være en formodning for, at reglen sikrer, at Danmark kun afgiver beskatningsretten, hvis der sker en beskatning i domicillandet. Dette vil dog medføre krav om dokumentation for beskatningen i domicillandet.”

Af praksis på området kan der bl.a. henvises til Højesterets dom afsagt onsdag den 12. november 2014 i sagen 111/2012. Sagen for højesteret omhandlede, hvorvidt et vederlag på i alt 900.000 kr., som et selskab i Hong Kong havde modtaget fra et dansk selskab i henhold til en serviceaftale, måtte anses for omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og hovedspørgsmålet var, om selskabet fra Hong Kong måtte anses for at have modtaget vederlaget ”som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” for det danske selskab. Højesterets flertal fandt frem til, at der ikke var tale om vederlag modtaget ”som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” ved en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens ordlyd.

Af flertallets præmisser fremgår følgende:

”De begreber, der i lovbestemmelsen er anvendt til afgrænsning af dens område, har efter vores opfattelse ikke et fast og entydigt indhold. Navnlig betegnelsen ”konsulent” er efter sin anvendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning. Den medhjælp, der omfattes af bestemmelsen, er alene anden ”lignende” medhjælp. Begreberne er ikke defineret eller nærmere beskrevet i loven eller bemærkningerne til lovforslaget. Der er imidlertid i betænkning nr. 1060/1985, der ligger til grund for lovbestemmelsen, givet eksempler på angivelser af arbejdsopgaver, der tilsigtes omfattet af beskatningen. Eksemplerne omfatter kreering eller planlægning af virksomhedens idégrundlag eller udvikling, redigering af salgsmateriale, faglig konsulentvirksomhed i særlige spørgsmål samt besøg på udstillinger og messer. Det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset rådgivning snarere end nærmere an- givet bistand og omtales i lovforslaget som ”såkaldte konsulenthonorarer”. Dette må ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne var at ramme misbrug, herunder i form af skatteflugt og skattefri tømning af selskaber. Formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er som nævnt at ramme misbrug, men lovgiver har valgt at udforme bestemmelsen efter objektive kriterier, således at den får et videre anvendelsesområde end egentlige misbrugssituationer.

Det er et almindeligt princip ved international beskatning, at selskaber beskattes i det land, hvor de er hjemmehørende. Ved § 2, stk. 1, litra f, er princippet fraveget ved, at beskatningen er udvidet til også at omfatte indkomst oppebåret af selskaber hjemmehørende i udlandet. Det medfører efter vores opfattelse, at denne begrænsede skattepligt kun kan omfatte tilfælde, hvor der er sikkert grundlag herfor.

På denne baggrund finder vi, at udtrykket ”rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteristisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsaglig alene i nærmere angivet anden bistand.

Vi finder således, at bestemmelsen f.eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som formidler. Dette gælder, selv om der heri i mindre omfang indgår ydelser, der kan sidestilles med rådgivning.

Parterne er enige om, at Dracco Company’s modydelser for det modtagne vederlag er de, der er beskrevet i serviceaftalen. Aftalen betegner ydelserne som ”serviceydelser”, og de kan efter deres karakter sammenlignes med ydelser, der sædvanligt leveres af en handelsagent uden aftalefuldmagt og af en formidlerspeditør. Der skal således præsteres ydelser i forbindelse med indgåelse af købsaftaler (idéforslag til nye varer, identifikation af produkter, der er velegnet til afsætning, samt assistance og repræsentation ved forhandling om køb), opfyldelse af købsaftaler (kontrol med produktion og levering for så vidt angår kvalitet og kvantitet) og forsendelse (sikring af emballering og afskibning, assistance i forhold til myndigheder, forsikringsselskaber, speditører, befragtere, redere m.v.).

Herefter finder vi, at det vederlag, som Dracco Company oppebar, ikke kan anses for ”indkomst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” som omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f., og stemmer derfor for at tage selskabets principale påstand til følge.”

Begrebet ”indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp” i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er tilsvarende begrebet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Af praksis om kildeskattelovens bestemmelser om begrænset skattepligt, jf. § 2, kan der bl.a. henvises til TfS 1998.556 LSR. I afgørelsen for Landsskatteretten ansås en journalist ikke for begrænset skattepligtig af honorar modtaget fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Landsskatterettens bemærkninger:

”Under hensyn til, at klageren ikke havde kontor eller lignende faciliteter på D Presse adressen eller andre steder i Danmark, at han ikke havde udarbejdet sine artikler m.v. i Danmark, at han havde udøvet sin journalistiske virksomhed i udlandet, og at han alene af praktiske årsager havde anvendt adressen som postadresse, fandt retten på baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse klageren for at have udøvet et erhverv med fast driftssted her i landet i 1993, 1994 og 1995. Retten fandt derfor, at klageren ikke var begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1993, 1994 og 1995 i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Retten bemærkede endvidere, at det honorar, som klageren havde modtaget for medvirken i en TV–udsendelse i 1993, ikke kunne anses for begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, da der ikke var tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.” (min fremhævning)

1.4 Arbejde i personligt tjenesteforhold

Af cirkulære om personskatteloven af 4. juli 1994 nr. 129 fremgår det af pkt. 3.1.1., hvilke parametre der lægges vægt på ved afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Om lønmodtagere anføres det overordnet:

”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.”

Om selvstændig erhvervsvirksomhed anføres det overordnet:

”Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”

I pkt. 3.1.1.1 er der opstillet kriterier, der taler til støtte for tjenesteforhold:

”3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er ind- gået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgive- ren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenestefor- hold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.”

I pkt. 3.1.1.2 er der opstillet kriterier, der taler til støtte for selvstændig erhvervs- virksomhed:

”3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.”

I pkt. 3.1.1.3 anføres der yderligere om afgrænsningen:

”3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.”

Der er et betydeligt antal sager fra retspraksis om afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af praksis kan der bl.a. henvises til SKM2005.124.ØLR , hvor skatteyder, der var EDB-konsulent, blev anset for at være lønmodtager under hensyn til, at selskabet var skatteyderens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Videre lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabs navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og skatteyderen indebar, at skatteyderen havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, ligesom skatteyderen havde et opsigelsesvarsel på én måned.

2 Den konkrete sag

Det gøres i første række gældende, at [person1] ikke er begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2013-2014, idet [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS ikke er rette indkomstmodtager af beløbene fra tredjemand, men at det tværtimod er [person1], der er rette indkomstmodtager, som følge af det personlige arbejde han har ydet tredjemand som ”varemægler”.

Det gøres i anden række gældende, at [person1] ikke er begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2013-2014, idet indkomsten ikke kan anses for vederlagt som ”rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden”, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Det gøres gældende, at [person1] har modtaget indkomsten som vederlag for arbejde i personlig tjeneste udført uden for Danmarks grænser. Som følge heraf er [person1] ikke begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

2.1 Rette indkomstmodtager

Det gøres gældende, at [person1] er rette indkomstmodtager af beløbene for 2013 og 2014.

Det gøres gældende, at beløbene modtaget i 2013 og 2014 udgør direkte betaling til [person1] for personligt arbejde udført for tredjemand, hvorfor [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS ikke er rette indkomstmodtager.

Det gøres gældende, at [person1] ikke har faktureret salgs- og konsulentydelser for bistand ydet til [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS. Derimod har [person1] faktureret sin bistand ydet til tredjemand/kunder gennem de danske selskaber. [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS er således ikke rette modtager af fakturaerne.

Det gøres hertil gældende, at det er uden betydning for vurderingen af forholdet, hvorledes det er benævnt af [person1] og hans selskaber. Det gøres gældende, at det ikke har været hensigten, at [person1] skulle fakturere selskaberne for salgs- og konsulentbistand. Tværtimod har det hele tiden været hensigten – hvilket også svarer til det i realiteten skete – at [person1] skulle modtage betaling for sit personlige arbejde som ”varemægler” fra kunderne i Danmark (og udlandet) direkte af kunderne.

Det faktum, at nogle af betalingerne er indbetalt til [person1] via selskabernes bankkonti, og derefter viderefakturereret til [person1] og indbetalt til [person1]s bankkonti skal ikke sidestilles med, at [person1] har modtaget vederlag i form ”som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp” fra selskaberne ([virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS). Hertil kan der henvises til afgørelsen fra Højesteret af 12. november 2014 nævnt under afsnit 1.3, hvor Højesteret anlagde en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens ordlyd og anvendelsesområde.

Selskaberne har tværtimod blot ageret som mellemmand i forhold til modtagelsen af betalingerne fra kunderne. Selskaberne har ageret som en ”tom skal” i forhold til faktureringen af kunderne. Det gøres gældende, at det er [person1] – og ikke selskaberne – der er rette indkomstmodtager. Af den juridiske vejledning fremgår det da også, at ”indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten”.

Af den juridiske vejledning anerkendes det endvidere, at ”skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.”

Det fremgår slutteligt af den juridiske vejledning, at der foretages en konkret vurdering af, hvem der har erhvervet retten til indkomsten. I nærværende sag kan der ikke herske tvivl om, at [person1] har erhvervet retten til indkomsten enten 1) som direkte erhverver af betalingen fra kunderne eller 2) som lønmodtager.

Fakturaerne Bilag 17-Bilag 19 er udstedt til henholdsvis [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS med henblik på viderefakturering til kunderne. Det fremgår direkte af fakturaerne, at de vedrører worker [person1] med angivelse af adressen i Monaco. Det fremgår ligeledes af bankdetaljerne, at kontoen, hvortil pengene skal indbetales, tilhører [person1]. Der er tale om [person1]s person- lige konto i [finans1].

Det er på ingen måde forretningsbegrundet, at [person1] skulle fakturere egne selskaber for rådgivning og bistand, ligesom [person1] ikke har ydet en sådan bistand til selskaberne som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Det arbejde som [person1] har udført som salgs- og konsulent/varemægler er de facto udført for kunderne, og ikke selskaberne.

Det gøres gældende, at der er realitet mellem den af [person1] indgåede aftale om fakturering via selskaberne for den af ham ydede salgs- og konsulentbistand til tredjemand, og så de fakturaer (Bilag 17-Bilag 19), som [person1] de facto har udstedt til selskaberne i perioden 2013-2014.

Det gøres gældende, at [person1] har faktureret for kr. 3.600.000 gennem selskabet for den salgs- og konsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 17.

Dette stemmer overens med, hvad der fremgår af [virksomhed4] ApS’ specifikationshæfte for 2013, jf. Bilag 9.

Det gøres gældende, at [person1] har faktureret for kr. 650.000 gennem selskabet for den salgs- og konsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 18.

Dette stemmer overens med, hvad der fremgår af årsrapport for 2014 (Bilag 8) samt [virksomhed4] ApS’ opgørelse af skattepligtig indkomst med specifikationer for indkomståret 2014, jf. Bilag 10.

Det gøres således gældende, at [person1]s salg- og konsulentydelse, jf. Bilag 18, modsvarer posterne på kr. 650.000 i henholdsvis årsrapporten (Bilag 8) og specifikationen (Bilag 10), hvor der er angivet ”personaleomkostninger”.

[person1] har ikke faktureret via [virksomhed1] ApS for salgs- og konsulentydelse i 2013.

Det gøres gældende, at [person1] har faktureret for kr. 483.000 gennem selskabet for den salgs- konsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 19.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det væsentligste ikke er, hvorledes [person1] og selskaberne selv har ”navngivet” opsætningen, men derimod hvordan det skal kvalificeres skattemæssigt. Til støtte for, at [person1] skal kvalificeres som rette indkomstmodtager skal det påpeges, at det alene er [person1]s arbejdsydelse og indsats, der har resulteret i betalingen fra tredjemand.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at en samlet og konkret realitetsbedømmelse af arrangementets konstruktion fører til, at det er [person1], der er rette indkomstmodtager. Idet der er enighed om, at [person1]s fulde skattepligt er ophørt pr. 1. marts 2013, da er [person1] ikke begrænset skatte- pligtig af indkomsten erhvervet efter den 1. marts 2013.

2.2 Begrænset skattepligt

Der er enighed om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark er ophørt senest den 1. marts 2013.

Det bestrides, at [person1] er begrænset skattepligtig af indkomst fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS i årene 2013-2014, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 8.

Det bestrides endvidere, at indkomsten er at anse som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i og bekendtgørelse til kildeskattelovens § 18, nr. 37.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I afsnit 2.2.1 vil der blive redegjort for, at [person1] har erhvervet indkomsten i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er der to yderligere betingelser, der skal være opfyldte, førend indkomsten for modtageren er begrænset skattepligtig til Danmark.

For det første er det er en betingelse, at indkomsten hidrører fra en virksomhed/arbejdsgiver her i landet.

[virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS var frem til tidspunktet for opløsningen danske anpartsselskaber, stiftet og registret i Danmark og med virksomheds- adresse og hovedsæde i Danmark. Betingelsen for at der tale om en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er derfor opfyldt.

For det andet er det en betingelse, at arbejdet er udført af en arbejdstager her i landet.

Det følger af Karnovs note 11 til bestemmelsen, at en arbejdsgiver her i landet, der udbetaler vederlag for arbejde udført i udlandet ikke medfører begrænset skattepligt for indkomstmodtageren efter kildeskattelovens § 2.

Det følger ligeledes af Karnovs note 11 til bestemmelsen, at der ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må tages udgangspunkt i, hvor arbejdet fysisk udføres.

Ved vurderingen af hvorvidt arbejdet er udført i Danmark, må den fysiske placering af arbejdstager derfor være afgørende.

[person1] har udført al arbejde fra Monaco. [person1] har udført arbejde for såvel danske som udenlandske kunder via e-mail og telefon. [person1] har i den forbindelse været fysisk tilstedeværende på sit hjemmekontor i Monaco. Det gøres derfor gældende, at betingelsen om, at arbejdstager skal have udført arbejdet i Danmark ikke er opfyldt.

I afgørelsen TfS 1998.556 LSR ses det også i Landsskatterettens præmisser, at der blev lagt vægt på, om arbejdet var udført i/fra Danmark. Det blev således lagt til grund at selve arbejdet i form af journalistens udarbejdelse af artikler ikke var sket i Danmark, men tværtimod at det journalistiske arbejde var udøvet i udlandet.

Dette blev udslagsgivende ved vurderingen af, om journalisten havde fast driftssted i Danmark efter (dagældende) kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra d (nugældende kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4).

Idet [person1] ubestridt har udøvet personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS uden for Danmarks grænser, da er indkomsten for [person1] ikke begrænset skattepligtig for ham, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sidste pkt.

2.2.1 Personlig tjeneste

SKAT har ved sin afgørelse lagt til grund, at [person1] er begrænset skattepligtig af indkomsten jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Sondringen mellem om indkomsten skal vurderes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller § 2, stk. 1, nr. 7 afhænger af, hvorvidt indkomstmodtageren har modtaget indkomsten som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (nr. 1), eller om der er tale om vederlag for arbejde udført som ”rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden”, såkaldte konsulentydelser (nr. 7).

I afsnit 1.4 er der henvist til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til brug for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Til støtte for at [person1] skal anses som i personligt tjenesteforhold til selskaberne skal det påpeges at,

Det gøres gældende, at det afgørende ikke er, hvad [person1] og selskaberne har kaldt eller navngivet ansættelsesforholdet, men derimod hvad der faktisk kan lægges til grund herom, dvs. realiteten i parternes aftale og ikke blot formaliteten.

Her bemærkes det, at [person1], jf. Bilag 2, forud for flytningen har anført overfor SKAT, at han og hustruen fortsat skulle være beskæftiget i selskaberne og udføre arbejde i Monaco for bl.a. danske kunder. Af Bilag 2 fremgår det således:

”[person1] og ægtefælle vil blive fastansat med fuldtidsbeskæftigelse i [virksomhed1] ApS og evt. andre af de selskaber som anført i bilag 1.

Ansættelsesforholdet vil være på funktionærvilkår.

De danske selskaber er kontrahent og fakturerer de kunder [person1] og ægtefælle arbejder for.”

[person1] har i de for nærværende sags relevante indkomstår benævnt vederlaget som løn, gage, honorar, salgs- og konsulentydelse m.v. Det er dog uden betydning for realitetsbedømmelsen, hvad parterne har benævnt vederlaget.

Med henvisning til ovenstående afsnit 1.2 må det anses som et bærende princip i dansk skatteret, at anvendelsen af realitetsgrundsætning indebærer, at den skattemæssige behandling knyttes til realøkonomien og realindholdet i de dispositioner, som beskatningen skal ske i forhold til, og ikke til dispositionernes formelle iklædning.

Realitetsgrundsætningen er såedes en uhjemlet generalklausul, hvis eksistens på må anses for generelt accepteret indenfor skatteretten. For at grundsætningens kan bringes i anvendelse kræves det, at der er uoverensstemmelse mellem den indre realitet og den ydre fremtoning. Såfremt der foreligger uoverensstemmelse mellem formaliteten og realiteten skal en disposition i skatteretlig henseende afspejle realiteten. Til støtte for at der i realiteten er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold – og ikke salgs- og konsulenthonorarer som det formelt fremgår af f.eks. Bilag 17-Bilag 19, skal der netop henvises til de ovenfor anførte parametre.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, såfremt selskaberne skal anses som rette indkomstmodtager, da skal udbetalingerne til [person1] kvalificeres som løn for arbejde udført i tjenesteforhold, hvorfor indkomsten i årene 2013-2014 ikke er begrænset skattepligtig for [person1].

Det gøres sammenfattende gældende, at [person1] ikke kan anses for begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget via selskaberne i indkomstårene 2013 og 2014. Som følge heraf skal [person1]s skatteansættelse for 2013 nedsættes med kr. 3.600.000, og [person1]s skatteansættelse for 2014 ned- sættes med kr. 1.133.000.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de nedlagte påstande og anførte anbringender, der er fremkommet under den skriftlige sagsbehandling.

Skattestyrelsen fastholdt indstilling om stadfæstelse og anførte, at det af Højesterets dom gengivet i TfS 1998.354.HR fremgår, at bestemmelsen også omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, påhviler begrænset skattepligt til Danmark personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Af bestemmelsens stk. 8 fremgår, at skattepligten efter stk. 1, nr. 7, kun omfatter personer, der har været skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse.

Klagerens fulde skattepligt til Danmark er ophørt per 1. marts 2013.

Ud fra sagens oplysninger lægges det til grund, at klageren er ejer af og/eller direktør i [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS.

Idet selskaberne har modtaget vederlag fra kunderne, og klageren har modtaget honorar fra selskaberne, jf. klagerens egen opgørelse og selskabernes regnskaber, anses klagerens indkomst at være vederlag fra selskaberne – og ikke vederlag fra kunderne. Der er ikke ud fra sagens oplysninger grundlag for at anse klageren for rette indkomstmodtager af vederlagene fra kunderne.

Der er heller ikke grundlag for at anse de pågældende indtægter for løn fra selskaberne. Der er herved henset til, at der ikke er indgået ansættelseskontrakter med selskaberne. Det bemærkes, at de pågældende vederlag ikke anses at vedrøre den med [virksomhed1] ApS indgåede direktørkontrakt, idet dette hverken stemmer overens med det anførte på fakturaerne eller de pågældende beløb. Det af repræsentanten anførte vedrørende opsigelsesvarsel og funktionærvilkår med henvisning til direktørkontrakten, kan derfor ikke tillægges betydning. Der er endvidere henset til, at parterne selv har benævnt de pågældende vederlag som salgs- og konsulentvederlag i de fremlagte fakturaer, og at det alene er vederlaget på 650.000 kr. fra [virksomhed4] ApS i 2014, der er medregnet som lønudgifter i selskabernes regnskaber.

Klagerens indkomst anses for konsulentvederlag, der derfor er omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 7, jf. stk. 8.

SKATs afgørelse stadfæstes.