Kendelse af 21-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har drevet virksomheden [virksomhed1] siden den 1. august 1997, hvor han erhvervede ejendommen [adresse1], [by1], [by2].

Ejendommen er registreret som Privat institutions- og serviceejendom.

I alt er der 3 boligenheder på ejendommen. Klageren bebor selv den ene med sin familie. De to øvrige er udlejet til 3. part.

Virksomheden har egen hjemmeside: [...dk]. Ifølge hjemmesiden er virksomheden beskæftiget med opdræt, køb og salg af heste, uddannelse og undervisning af heste/ryttere, udlejning af ridehal, rytterstue m.v. til [rideklubben] og udlejning af 2 lejligheder. SKAT har opdelt virksomheden i to virksomhedsgrene – ridecenter og udlejning af lejligheder. Klageren har ikke haft indsigelser herimod.

Ejendommen har et jordtilliggende på 8,3 ha. Yderligere lejes der 1,2 ha fra en nærliggende landbrugsejendom. Klageren har oplyst, at al jorden er udlagt i græs og dyrkes i omdrift. I 2015 blev der endvidere lejet ca. 30 ha fra den gamle kridtgrav ved den tidligere [virksomhed2] cementfabrik. Arealet i kridtgraven bliver ikke dyrket i omdrift.

Det er oplyst, at ejendommen består af følgende:

En ridehal på 1.494 m² opført i 1988.

Staldbygninger med fire sammenhængende afsnit.

Afsnit 1 er på ca. 120 m² med fem store hestebokse.

Afsnit 2 er på ca. 220 m² med fire små ponybokse samt 12 store hestebokse. Endvidere er der to små sadelrum samt depot og vaskerum.

Afsnit 3 er på ca. 220 m² med 11 store hestebokse samt to opsadlingssteder og solarium. Ovenpå afsnit 2 er der rytterstue med køkken, som anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser, ligesom det anvendes af personalet som TV-stue.

Runddel på ca. 126 m² med skridtmaskine.

Fyrrum på ca. 100 m², som anvendes til tørring af diverse hesteting.

Maskinhus/halmlade, der anvendes til opbevaring af halm/halmpiller, træpillesmuld og gårdens maskiner.

Endvidere er der en dressurbane på 20x90 meter.

Det er oplyst, at der i perioden 2013-2015 var ca. 15 egne heste på ejendommen, mens 10 hestebokse var udlejet. Opstaldningen er i sommerperioden lidt mindre, da nogle af pensionærerne vælger at tage deres hest hjem på græs.

Klageren har oplyst, at leje for opstaldning udgør 2.280 kr. for en hest og 1.700 kr. for en pony. Såfremt der ligeledes ønskes tilridning, er den månedlige leje 6.000 kr.

I december 2012 er der indgået en lejekontrakt mellem klageren som udlejer og [rideklubben] som lejer. Det fremgår af lejekontrakten, at rideklubben har adgang til ridehallen 4-5 timer tre dage ugentligt samt rytterstue, udendørs ridebaner, dommertårn og parkeringsplads. Lejen udgør inklusiv moms 105.600 kr. om året.

Klageren har ligeledes indgået en ansættelsesaftale med [rideklubben], hvorefter han varetager undervisning af klubbens elever. Aflønningen sker med provision og udbetales som A-indkomst. Arbejdstiden er 10-16 timer pr. uge.

Klagerens A-indkomst har i perioden 2011-2015 udgjort følgende:

Bortset fra udbetaling af 1.500 kr. i 2012 og 2014 og 3.000 kr. i 2013 stammer hele A-indkomsten fra [rideklubben].

Herudover afholdes der kurser og undervisning på [...]. Dette er intensiveret som følge af finanskrisen. Den daglige drift af [virksomhed1] varetages i samarbejde med personalet. Selve rideundervisningen og ridning af salgsheste varetages primært af klageren. Kursusaktiviteten er udbygget til også at omfatte aktiviteter i Norge og Jersey.

Virksomheden markedsføres via egen hjemmeside, facebook, flyers, opslag mm.

Klageren er uddannet eksamineret berider, hvilket vil sige, at han har gennemgået og bestået først den 2-årige ridelæreruddannelse, dernæst den 2-årige rideinstruktøruddannelse og endeligt den 2-årige berideruddannelse. Han har tidligere været ansat ved [virksomhed3] og [virksomhed4].

Klageren har været dansk mester i dansk ponyspring for kat. 2 og 1, nordisk mester for kat. 2, nordisk mester for junior og bronze en gang. Desuden har han deltaget ved nordiske mesterskaber og EM for pony og junior flere gange. Endelig har han redet på det danske ridelandshold.

Desuden er det oplyst, at flere af hans ryttere i forbindelse med hans ansættelse ved [virksomhed4] og [virksomhed1] har været distriktsmestre for hold i spring.

Resultater

Der har i perioden 1997-2017 været selvangivet følgende resultat af selvstændig virksomhed, idet tallene angiver det samlede resultat af udleje af lejligheder og ridecenter:

SKAT har foretaget følgende opdeling af resultat i udleje af lejligheder og ridecenter for indkomstårene 2011-2017, hvilket klageren ikke har gjort indsigelser herimod:

SKAT har videre opgjort det driftsmæssige resultat for ridecenteret således for 2011-2015, hvilket klageren heller ikke har gjort indsigelser imod:

Pr. 1. januar 2016 er samtlige egne heste overdraget til selskabet [virksomhed5] ApS. Overdragelsen skete for i alt 705.000 kr. ud fra en specificeret opgørelse af hver enkelt hests værdi.

Herefter er der ingen salg af heste i den personlige virksomhed. Hestene er stadig opstaldet på klagerens ejendom, og selskabet betaler for opstaldning og pasning mm. Når der er brug for heste til undervisningsbrug mm., lejer klageren disse af [virksomhed5] ApS.

Det fremgår af årsrapporterne for selskabet, at selskabet i de 3 første indkomstår realiserer et bruttoresultat på henholdsvis 70.976 kr., 164.350 kr. og -6.000 kr.

På baggrund af regnskaberne for 2016-2018 kan man – med udgangspunkt i de samme principper som SKAT har anvendt for 2011-2015 - opgøre de driftsmæssige resultater af ridecenteret således:

Der har været afholdt syn og skøn under klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen. I forbindelse med den afholdte syn og skønsforretning har syn og skønsmanden udarbejdet følgende opgørelse over resultaterne for 2013-2018 på baggrund af virksomhedens driftsregnskaber:

Tabel 1: [virksomhed1] resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn, (kr.)

Skatteankestyrelsen har konstateret, at der er flere sammentællingsfejl i syn og skønsmandens opgørelse:

For 2013 giver en korrekt sammentælling et resultat efter afskrivninger på -173.554 kr.

For 2014 giver en korrekt sammentælling et resultat efter afskrivninger på 129.667 kr.

For 2015 giver en korrekt sammentælling et resultat efter afskrivninger på -133.469 kr.

For 2018 giver en korrekt sammentælling et resultat efter afskrivninger på 191.249 kr.

Budgetter

I forbindelse med sagsbehandlingen ved SKAT er der indsendt budget for 2018, og i forbindelse med det afholdte syn og skøn er der indsendt budget for 2019. Begge er udarbejdet af klagerens revisor.

Syn og skøn

Syn og skøn har været afholdt ved Retten i [by3]. Af skønsmandens rapport af 19. november 2019 fremgår følgende:

”(...)

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af virksomheden ”[virksomhed1]” beliggende [adresse1], [by2], og den driftsform, under hvilken virksomheden blev drevet i perioden fra 2013-2017, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i årene 2013-2017 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

[person1] erhvervede i 1997 landbrugsejendommen [adresse2], [by2]. Der var ved erhvervelsen ca. 5 ha. til ejendommen, der er senere tilkøbt godt 3,3 ha. til ejendommen ligesom der er forpagtet/lejet 1,2 ha fra et nabo landbrug. I 2015 blev der lejet ca. 30 ha. fra den reetablerede gamle kridtgrav fra den tidligere [virksomhed2] cementfabrik.

Ejendommens eget areal er udlagt med græs i omdrift hvor der hvert år omlægges en del af arealet, dels for at opretholde udbyttet, dels for at undgå/minimere ormeangreb, dels for at opretholde status som omdrift. Arealet i den reetablerede kridtgrav bliver ikke dyrket i omdrift. Ejendommens eget areal (9,5 ha.) er opdelt i 3 store folde, nogle mindre folde samt en hingste fold.

Ejendommen var ved overtagelsen indrettet som ridecenter med en ridehal på knapt 1.500 m2. [person1] er uddannet berider og er tidligere konkurrence rytter på landshold nivau. [person1] har siden overtagelsen drevet ridecentret videre som [virksomhed1]. I regi af [virksomhed1] tilbydes der en række forskellige ydelser så som:

[virksomhed1]s aktiviteter markedsføres gennem egen hjemmeside, Ligeledes kan delta- gelse i nationale og internationale stævner også betragtes som en vigtig markedsførings kanal. Den daglige drift af [virksomhed1] varetages af [person1] i samarbejde med perso- nalet for så vidt angår opgaver som fodring, udmugning, rengøring, opsætning af springbaner

m.v. Selve rideundervisningen og ridningen af salgsheste varetages primært af [person1]. [person1] har siden 2014 været ansat som som provsionslønnet ridelærer/instruktør af [rideklubben]. Arbejdstiden er 10 – 16 timer pr. uge.

[person1] afholder også eksterne kurser både i ind- og udland.

Jordtilligende

Der var ved erhvervelsen ca. 5 ha. til ejendommen, der er senere tilkøbt godt 3,3 ha., ligesom der er forpagtet/lejet 1,2 ha. fra et nabo landbrug. I 2015 blev der yderligere lejet ca. 30 ha. af den reetablerede kridtgrav fra den tidligere [virksomhed2] cementfabrik. Ejendommens eget areal er udlagt med græs i omdrift hvor der hvert år omlægges en del af arealet, dels for at opretholde udbyttet, dels for at undgå/minimere ormeangreb, men også for at opretholde status som omdrift. I forbindelse med omlægning anvendes også ridecentrets husdyrgødning. Arealet i den reetablerede kridtgrav bliver ikke dyrket i omdrift.

Ejendommens eget areal (ca 9,3 ha.) er opdelt i 3 store folde, nogle mindre folde samt en hingstefold.

Bygninger

Bygningerne på [virksomhed1] består af en ridehal (20x60 meter) opført i 1988 med et samlet areal på 1494 m2. Ridehallen har fiberbund og vandingsanlæg. Der er ovenlysvinduer og isoleret tag så vandingsanlægget delvist er frostsikret. Ridehallen har målene til afholdelse af konkurrencer og stævner og har spejle på en ene langside og publikumstribune.

Der er 4 sammenbyggede staldafsnit på i alt 600 m2 i tilknytning til ridehallen og sammenbygget med denne. Der er her tale om bygninger af forskellig alder, men man kan bevæge sig og træk- ke/flytte hestene under tag i hele bygningskomplekset, der samlet er på godt 2.200 m2.

De sammenbyggede stald afsnit rummer tilsammen 4 ponybokse og 33 store hestebokse. Alle bokse bortset fra de 4 ponybokse kan udmuges maskinelt. Der anvendes halm som strøelse. Alle bokse er i fin vedligeholdelsesstand og har godt lys. På første sal i er der indrettet kursusafdeling/ rytterstue med køkken, der anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser på [virksomhed1], ligesom den anvendes af personalet som TV-stue.

Der er i forbindelse med staldkomplekset indrettet et fyrrum på ca. 100 m2, hvor der er opsat et stokerfyr. Dette anvendes hovedsageligt til tørring af dækner og andre hesteting, der enten er blevet våde, eller som er blevet vasket

Der er i 1998 opført en bygning (runddel) med en skridtmaskine og i 2010 blev der opført en la- de/maskinhus på 248 m2 til opbevaring af halm, løse træpiller/smuld og maskiner.

I forbindelse med ridehallens ene langside er der et halvtag hvor der kan stå en traktor og Mercedes heste transporteren.

Alle bygninger og anlæg fremstår meget velholdte og der er store gode befæstede aflæsnings- arealer hvor elever og stævnedeltagere også kan parkere deres trailere og biler.

I forbindelse med ridehal/staldkompleks er der udendørs spring - og ridebaner. Dressurbanen er på 30x90 meter, den bruges i den daglige træning af hestene samt til opvarmning forud for stæv- ner om sommeren, banen er anlagt med stenmelsbund. Springbanen (70x95 meter) har fiber-bund, ligesom der er anlagt både lille og stor vandgrav, tørgrav og banket. Der er på begge baner installeret vandingsanlæg

Ridehallen samt udendørsfaciliteter er udlejet til [rideklubben] 4-5 timer 3 dage om ugen – svarende til 30 % af den tid faciliteterne er i brug. Yderligere anvendelse aftales særskilt mellem parterne.

Maskiner/inventar.

Der er de fornødne maskiner til intern transport af foder, grovfoder, udmugning, kørsel af møg i markstak og til transport af halm, træpiller mm. Der er også materiel til vedligeholdelse af rideba- ner mm. samt pleje/afpudsning af græsfolde. Der anvendes maskinstation til omlægning af folde (spredning af husdyrgødning, pløjning og såning af græs).

Da der bliver deltaget i mange stævner, nationale såvel som internationale er der dels en alm. Heste trailer (Humbauer) samt en Mercedes lastvogn opbygget som hestetransporter Den er indrettet til syv heste. Derudover er der soverum til fire personer, ligesom der er køleskab og kogeplade m.v., således at man både kan spise og sove i transporteren, når man er ude til stævner,der strækker sig over flere dage. til transport af flere heste (over længere afstande).

Besætning

Frem til 2016 havde [virksomhed1] ridecenter en besætning på 22 heste og føl der var værdisat til 705.000 kr. Hestene blev solgt for 705.000 kr. solgt til selskabet [virksomhed5] ApS. Hestene er opstaldet på [virksomhed1] og bliver i et vist omfang udlejet til rideklubben.

Kapitalindsats:

Brugsværdien af det samlede bygningskompleks, stalde, ridehal, kursusfacilteter og faciliteter til pensionærer og ryttere o.a. samt ladebygning og runddel er vurderet til i alt 1.800.000 kr.

Brugsværdien af maskiner, redskaber og transportere er er samlet vurderet til 610.000 kr.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden ”[virksomhed1]” i perioden 2013-2017 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

Det er skønsmandens vurdering, at ”[virksomhed1]” i perioden blev drevet teknisk- landbrugsfagligt med en god udnyttelse af stedets muligheder.

Der dyrkes ca. 9,5 hektar med græs i omdrift. Arealet er opdelt i 3 store folde, nogle mindre folde samt en hingstefold. Der er yderligere forpagtet ca. 30 hektar der tidligere har været kridtgrav i tilknytning til [virksomhed2] cementfabrikken. Dette areal ligger med græs, men er ikke med i omdrift. Der tages slæt på arealet.

Der omlægges hvert år en del af omdriftsarealet, dette sikrer en anvendelse af husdyrgødningen og samtidig nedsætter det orme trykket.

Omlægning af græsmarker inkl. spredning af husdyrgødning foretages af maskinstation. Maskin- stationen står også for slåning og bjergning af wrap hø og halm.

Ridecentrets faciliteter anvendes til: Opstaldning af heste og ponyer Tilridning

Uddannelse af hest og rytter Klargøring til stævner og kåring m.m. Salg af heste og ponyer

[person1] udnytter sin uddannelse og lange erfaring til Kurser i ind- og udland I forbindelse med in- denlandske kurser Ovenpå afsnit 3 forefindes rytterstue med køkken, der anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser på [virksomhed1], ligesom det anvendes af personalet som TV-stue.

Faciliteterne anvendes også til uddannelse og fremvisning af egne heste med salg for øje.

Der sikres at der er de rette faciliteter til at tiltrække pensionærer, elever og stævnedeltagere er tilstede.

[person1] har siden 2014 været ansat som provsionslønnet ridelærer/instruktør af [rideklubben]. Arbejdstiden er 10 – 16 timer pr. uge. Ridehallen samt udendørsfaciliteter er ligeledes udlejet til [rideklubben] 4-5 timer 3 dage om ugen – svarende til 30 % af den tid faciliteterne er i brug. Yderligere anvendelse aftales særskilt mellem parterne.

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Svar på spørgsmål 3 a + b:

Forsvarligt

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 2, er det er skønsmandens vurdering, at ”[virksomhed1]” i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt med en god udnyttelse af stedets muligheder.

[person1] har evnet at tilpasse ridecentrets aktiviteter til de ændrede forhold som har været en følge af finanskrisen. [virksomhed1] havde tidligere stor aktivitet indenfor tilridning og uddannelse af heste/ungheste for avlere. En del af disse avlere måtte lukke i denne periode og en del af aktiviteterne på [virksomhed1] er styret over i kurser og konsulentbistand.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om virksomheden, med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

Driftsmæssige afskrivninger, bygninger:

Brugsværdien af det samlede bygningskompleks, stalde, ridehal, kursusfacilteter og faciliteter til pensionærer og ryttere o.a. 1.500.000 kr.

Brugsværdien af ladebygning og runddel: 300.000 kr.

I alt med en afskrivningstid på 30 år. 1.800.000 kr.

Driftsmæssige afskrivninger, Maskiner og transportere:

Skønnet brugsværdi: (skønnet afskrivningstid 5 år)

Mercedes hestetransport 300.000 kr.

Scheffer minilæsser 40.000 kr.

Massey Ferguson traktor 25.000 kr.

Andre maskiner i alt 50.000 kr.

Ialt skønnet driftsmæssig afskrivningstid 5 år 415.000 kr.

Skønnet brugsværdi. (skønnet afskrivningstid 10 år)

New Holland traktor 175.000 kr.

Humbauer heste trailer 30.000 kr.

I alt skønnet driftsmæssig afskrivningstid 10 år 205.000 kr.

I alt skønnede driftsmæssige afskrivninger bygninger og maskiner

59.400 kr. + 83.000 kr. + 20.500 = 162.900 kr.

(...)

Som det ses har der været en positiv indtjening i hele perioden fra knapt 876.000 kr. i 2013 over knapt 1.400.000 kr. i 2015 til godt 1.200.000 kr. i 2018.

Dækningsbidrag (1) har været jævnt stigende i hele perioden fra godt 650.000 kr. 2013 til knapt

890.000 kr. i 2018. Kapacitetsomkostningerne har svinget mellem godt 500.000 kr. i 2018 til 808.000 i 2015. Der har været brugt gennemsnitligt 90.000 kr. om året til vedligehold af bygninger.

Det er skønsmandens vurdering at virksomheden [virksomhed1], med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Der har i årene 2014 og 2016 - 18 været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Et budget for 2019 (baseret på de seneste års resultater) viser også et positivt resultat på linje med de sidste års resultater. Det er skønsmandens vurdering at [virksomhed1] med den valgte driftsform også i de kommende år vil opnå et positivt resultat.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 133.041 kr. for indkomståret 2013, 174.302 kr. for indkomståret 2014 og på 84.142 kr. for indkomståret 2015, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden med ridecenter ikke er anset for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, er der endvidere ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen. Beskatning for årene 2013-2015 er derfor overført til personskatteloven.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1. Opdeling i flere virksomheder/driftsaktiviteter

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ved gennemgang af regnskaberne er det konstateret, at der i de selvangivne resultater vedrørende [virksomhed1] er indeholdt indtægter ved udlejning af lejligheder. Udlejning af fast ejendom anses sædvanligvis som en selvstændig erhvervsmæssig aktivitet.

Når der drives flere aktiviteter/virksomheder, skal der foretages en bedømmelse af, om aktiviteterne i skattemæssig henseende skal bedømmes under èt, eller om der skal ske en opsplitning, således at hver aktivitet bedømmes hver for sig.

Ifølge praksis skal der ved denne vurdering henses til, om aktiviteterne er naturligt forbundne med hinanden og så tæt integrerede, at det vil være unaturligt at dele virksomheden op i flere driftsgrene/driftsaktiviteter. I den forbindelse kan der henvises til SKM2011.30.VLR, hvor retten fandt, at nye sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften.

Efter gennemgang af herværende materiale er det vores opfattelse, at du har drevet flere virksomheder i årene 2013, 2014 og 2015. Disse virksomheder er følgende:

Opdelingen begrundes med følgende:

Herudover skal det bemærkes, at driften i [virksomhed1] skal vurderes ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse og er omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, herunder stutteri. Dette er ikke tilfældet for din virksomhed med udlejning af lejligheder.

Aktiviteterne skal derfor vurderes særskilt vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis en af virksomhederne ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan underskud herfra ikke modregnes i driftsresultaterne fra den/de virksomheder, der anses som erhvervsmæssigt drevet.

(...)

3. Underskud af virksomhed, [virksomhed1]

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vores gennemgang af dine regnskaber giver umiddelbart anledning til følgende bemærkninger:

”Hvis et erhvervsmæssigt hestehold også benyttes privat gælder følgende:

-Kun de udgifter, der svarer til andelen af erhvervsmæssig benyttelse, kan fratrækkes som driftsomkostninger.

Hvis alle driftsomkostningerne alligevel er blevet fratrukket, skal skatteyderen medregne de omkostninger, der vedrører andelen af den private benyttelse, ved indkomstopgørelsen herunder den andel af foderforbruget, der svarer til den private benyttelse.

Hvis der bruges foder af egen avl, kan værdien beregnes som beskrevet i afsnit C.C.4.2.2.1.3 om værdiansættelse.

Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af heste bestemt til salg, kan ikke betragtes somprivat benyttelse.

Sats for privat benyttelse

Når der ikke er ganske særlige forhold, kan værdien af merudgifter til privat benyttelse vedrørende 2011 (eksklusive moms) sættes til 2.770 kr. pr. hest. Se SKM2010.744.SKAT.

Fra og med 2012 fastsættes der ikke længere en sats for denne skønspost. Derefter skal der skønnes konkret over merudgifter til privat benyttelse af hesteholdet.

Bemærk

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke også anvendes erhvervsmæssigt. Her kan ovennævnte sats ikke anvendes.”

SKAT har ikke været i stand til at opgøre værdien af privat hestehold, da der ikke foreligger oplysninger om antal heste, der benyttes privat.

Vurderingen af, om en landbrugs-/hestevirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de konkrete indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse er præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en opstarts-/indkøringsfase jf. Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR.

Det fremgår af Byretsdom af 13. august 2012 (SKM2012.674), at det er rentabiliteten der er afgø- rende, og ikke alene om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

Det endvidere vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk- landbrugsfaglige vurdering, hvilket er bekræftet i SKM2013.880.BR, hvor syns- og skønsmanden udtaler følgende:

”at det teknisk landbrugsfaglige ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat idet en fornuftig drift over en periode skal kunne give afkast, hvis driften skal kunne betegnes som værende forsvarligt.”

Omkring finanskrisen udtaler syns- og skønsmanden i SKM2013.880.BR følgende:

”Med hensyn til finanskrisen i 2007 er dette selvfølgeligt et problem for de fleste også for stutterier og specielt for afsætningen. Jeg mener dog ikke, at finanskrisen som sådan kan betegnes som værende så specielt at det medføres at driftsårene ikke er typiske.

Finanskrisen har ramt alle. Det er dog klart, at afsætningen af liebhaver produkter alt andet lige er meget hårdt ramt af finanskrisen, det er dog ikke nok til at det er atypisk.”

Ifølge praksis (SKM 2008.621.BR) ændrer et enkeltstående salg af en hest og et deraf følgende positivt resultat i et enkelt indkomstår ikke på det faktum, at driften af ejendommen ikke havde udsigt til af give overskud i de omhandlede indkomstår. Du har i 2015 haft et enkeltstående salg som har medført en omsætning på salg af heste på 320.000 kr. I perioden 2011-2014 har den gennemsnitlige årlige omsætning ved salg af heste udgjort 65.089 kr.

De øgede indtægter ved salg af heste indgår naturligvis i vurderingen af virksomhedens resultat, men det er vores opfattelse, at et enkeltstående større salg, som udgangspunkt ikke kan anses for en varig forbedring af driftsresultatet og ikke ses at kunne medføre, at der er tale om en varig forbedring af driftsresultatet og ses ikke at kunne medføre, at der har været tale om en rentabel drift set over perioden. Den øgede omsætning og det deraf forbedrede resultat skal derfor ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

Ifølge praksis er det de driftsøkonomiske resultater efter afskrivninger, men før renter, der skal lægge til grund for en vurdering af virksomhedens rentabilitet.

Ved gennemgangen er det konstateret, at der ikke er foretaget driftsøkonomiske afskrivninger på ejendommens driftsbygninger. Ved beregning af rentabiliteten i [virksomhed1] skal der medtages driftsøkonomiske afskrivninger på de driftsmidler, driftsbygninger og installationer, der benyttes i virksomheden. I de opgjorte driftsresultater ifølge regnskaber for 2011-2015 er der ikke medtaget driftsøkonomiske afskrivninger på driftsbygninger og installationer.

Bygning 01, der ikke benyttes i driften i [virksomhed1], men er henført til udlejning af lejlig- heder, skal således ikke indgå i grundlaget for driftsøkonomiske afskrivninger.

Grundlaget for beregning af driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger kan på det foreliggende grundlag opgøres til:

Det skal bemærkes, at kostpris for grund og bygninger ifølge regnskabet for 2015 udgør 5.344.223 kr. pr. 31. december 2015. Det har dog ikke været muligt at afstemme denne værdi med indsendte udskrifter fra revisor.

Grundlaget for beregning af driftsøkonomiske afskrivninger på installationer anskaffet i 2011 eller senere kan på det foreliggende grundlag opgøres til:

Afskrivningssatserne er fastsat på grundlag af de levetider som fremgår af indsendte specifikationer over skattemæssige afskrivninger.

Virksomhedens resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger kan herefter opgøres således:

I 2014 er der jf. ovenstående opgjort et mindre negativt resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger. Det forbedrede resultat skyldes primært følgende forhold:

558.470 kr. I årene 2011-2013 udgør de årlige indtægter gennemsnitligt 434.388 kr. Dvs. en stigning i 2014 på ca. 125.000 kr. i forhold til gennemsnittet. I 2015 er der alene indtægter på 418.879 kr., hvorfor der ikke er tale om en varig forbedring af indtjeningen.

En stigning på indtægter ved kursusindtægter udland. Bogførte indtægter udgør 228.983 kr. I årene 2011-2013 udgør de årlige indtægter gennemsnitligt 179.012 kr. Dvs. en stigning på ca.

50.000 kr. i 2014 i forhold til gennemsnittet. I 2015 er der alene indtægter på 205.312, hvorfor der ikke er tale om en varig forbedring af indtjeningen.

Der skal i den forbindelse henvises til Højesterets dom af 22. december 2008 (SKM 2009.24.HR), hvoraf det fremgår, at enkeltstående indkomstår med overskud ikke som udgangspunkt vil medføre, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet. Dette vil afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende.

Din revisor har begrundet sin indsigelse til SKATs forslag til ændring, at virksomheden har haft overskud i flere år både driftsøkonomisk og skattemæssigt, og at drift af [virksomhed1] er en forudsætning for, at du kan oppebære lønindkomst fra [rideklubben], hvorfor lønindkomsten i høj grad vedrører indkomsten i [virksomhed1].

SKAT finder imidlertid ikke, at der i nogle af de fremlagte kontrakter - hverken i din ansættelses- kontrakt eller i din udlejningskontrakt med [rideklubben] - fremgår, at den ene kontrakt er betinget af den anden. SKAT finder derfor ikke, at revisors oplysninger kan tillægges afgørende betydning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

Henset til ovenstående er det vores opfattelse, at virksomheden [virksomhed1] ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor fradrag for underskud ikke kan godkendes.

Ved vurderingen er der lagt særlig vægt på:

Af de årsager kan SKAT ikke godkende [virksomhed1] som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Du kan derfor ikke fratrække virksomhedens underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller den personlige indkomst. Det følger af Statsskattelovens § 4 jf. § 6, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3. Ligeledes kan virksomhedsordningen ikke benyttes. Se nedenfor under pkt. 4.

Din indkomst forhøjes med de selvangivne fratrukne underskud for årene 2013-2015 således: 2013 + 133.041 kr.

2014 + 174.302 kr.

2015 + 84.145 kr.

Driftsmidler og beholdninger anses for overgået til ikke-erhvervsmæssig anvendelse til de bogførte værdier, som efter omstændighederne anses at svare til handelsværdierne.

Under hensyn til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 foretages der kun ansættelsesændring for årene 2013-2015.

4. Virksomhedsordningen

(...)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

I henhold til pkt. 3.4. ovenfor anses din virksomhed med hestehold, udlejning af hestebokse og kursusvirksomhed ([virksomhed1]) ikke for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Virksomheden kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Virksomhedens resultat indgår i et fælles regnskab med din virksomhed med udlejning af lejligheder for indkomstårene 2013-2015, hvorfor der reelt mangler en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Du opfylder derfor ikke betingelserne for at blive beskattet efter virksomhedsordningen.

Grundet den manglende opdeling kan beskatning efter virksomhedsskatteloven ikke godkendes. Beskatning sker derfor efter reglerne i personskatteloven.

Du har i 2015 selvangivet et kapitalafkast på 2.902 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 7. Da virksomhedsordningen ikke kan benyttes skal der ikke beregnes kapitalafkast, hvorfor det selvangivne beløb tilbageføres.

Såfremt der udarbejdes reviderede regnskaber/specifikationer til virksomhedsordningen, der alene omfatter udlejning af lejligheder, vil du kunne opretholde beskatning efter virksomhedsordningen for denne virksomhed.

Et eventuelt korrigeret regnskab for 2013 med specifikationer til virksomhedsordningen, der alene omfatter udlejning af lejligheder, bør tage udgangspunkt i den selvangivne formue i virksomheds- ordningen ultimo 2012, således kapitalforklaringen for 2013 tager udgangspunkt i egenkapitalen ultimo 2012. Eventuelle aktiver, der udtages af virksomhedsordningen i 2013, skal værdiansættes og hæves i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Hvis der udtages gældsposter af virksomhedsordningen i 2013, skal de værdiansættes til kursværdien og indskydes på indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1 og § 4a, stk. 1, modsætningsvist.

Såfremt du ønsker at opretholde beskatningen efter virksomhedsordningen, skal du indsende nye regnskaber med specifikationer til virksomhedsordningen samt udskrifter af såvel hævekontoen som mellemregningskontoen.

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at du jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 har mulighed for at vælge beskatning efter kapitalafkastordningen for 2013. Du vil ligeledes kunne vælge beskatning efter kapitalafkastordningen for 2014, men dette sker efter reglerne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 30.

(...)

”

SKAT har supplerende fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagebehandlingen:

”(...)

Efter gennemgang af klagen og årsregnskabet for 2016 har vi følgende bemærkninger:

Regnskab/driftsresultat 2016

Virksomhedens samlede omsætning i 2016 udgør 1.807.104, hvilket er en stigning på 499.533 kr. i forhold til 2015. Procentvis er der tale om en stigning på 38,2 %. Stigningen fordeler sig således:

Den primære stigning vedrører således salg af heste. Indtægter ved salg af heste udgør 705.000 kr. i 2016, hvilket er en stigning på 120 % i forhold til 2015, hvor der er selvangivet en omsætning ved salg af heste på 320.000 kr.

I årene 2011-2015 har der været en gennemsnitlig omsætning ved salg af heste på 116.071 kr. I forhold til den gennemsnitlige omsætning i årene 2011-2015 er omsætningen ved salg af heste i 2016 således forøget med 507 %.

Det fremgår af klagen at der er plads til 37 heste på ejendommen, og at der for indeværende er 15 egne heste og 10 fremmede heste opstaldet på ejendommen.

I årsregnskabet for 2016 er der ikke medtaget værdi af besætning i balancen pr. 31/12 2016. Det må derfor antages, at virksomheden har realiseret sin besætning pr. 31/12 2016.

I modsætning til tidligere år er der ikke fratrukket udgifter til køb af heste, derimod er der fratrukket udgifter til hesteleje på 134.520 kr. Der er tale om en ny udgiftspost, som ikke optræder i regnskaberne for tidligere år. Yderligere oplysninger fremgår ikke af årsregnskabet. SKAT er derfor ikke bekendt med,

Det fremgår af årsregnskabet for 2016 (note 20), at [virksomhed1] pr. 31/12 2016 har et udlån til [virksomhed5] ApS på 620.825 kr.

[person1] har pr. 2. januar 2016 stiftet selskaberne [virksomhed5] ApS, CVR nr. [...1] og [virksomhed6] ApS, CVR nr. 37373648. [person1] er den ultimative ejer af begge selskaber. Der foreligger ikke regnskaber for nogen af selskaberne på nuværende tidspunkt.

Det fremgår af CVR, at [virksomhed5] ApS drives med følgende formål:

"Selskabets formål er at drive virksomhed med køb, salg og udlejning af heste. Selskabet kan endvidere drive virksomhed, der har en naturlig sammenhæng med den forannævnte virksomhed. "

SKAT er ikke bekendt med,

I henhold til ovenstående er det uklart, hvorvidt driften i 2016 i [virksomhed1] i lighed med tidligere år har været baseret på egen beholdning af heste eller leje af heste hos tredjemand, idet der jævnfør ovenfor er fratrukket udgifter til leje af heste. Virksomhedens øvrige driftsomkostninger i 2016 syntes imidlertid ikke at være påvirket af en nedgang i heste/leje af heste hos tredjemand.

Det er vores opfattelse, at disse uklarheder bør afdækkes, da disse kan have betydning for vurderingen af virksomhedens rentabilitet.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at den øgede omsætning og deraf øget rentabilitet i 2016 ikke kan tillægges væsentlig betydning ved vurdering af om virksomheden kan anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed. Der skal henvises til SKM2009.24.HR hvoraf det fremgår, at enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis medfører, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

Finanskrisen

I klagen anføres, at der ved vurdering af virksomhedens rentabilitet bør henses til at hestebranchen har været ramt af finanskrisen. I den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af 21/11 2013, j.nr. 12-0191291, der er en ikke offentliggjort afgørelse.

Det er vores opfattelse, at den nævnte afgørelse ikke er sammenlignelig med herværende sag. Dette begrundes med, at der var tale om en virksomhed med en langt kortere levetid. Virksomheden var etableret i 2004 og derfor fortsat i etableringsfasen, da finanskrisen indtrådte. Efterfølgende havde virksomheden realiseret overskud i årene 2011 og 2012. Herudover var der en forventning om overskud i 2013.

Herværende virksomhed er etableret allerede i 1997, dvs. flere år forud for finanskrisen. Tillige har virksomheden realiseret skattemæssige underskud siden 2005. Der har således også været realiseret underskud i årene før finanskrisen.

I spørgsmålet om hvorvidt finanskrisen kan anses som en ekstraordinær begivenhed, der bør henses til ved vurdering af virksomhedens rentabilitet, skal der henvises til Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880.BR), hvor syns- og skønsmanden blandt andet udtaler følgende vedrørende eksterne finansielle forhold i omverdenen (finanskrisen):

”...Med hensyn til finanskrisen i 2007 er dette selvfølgeligt et problem for de fleste også for stutterier og specielt for afsætningen. Jeg mener dog ikke, at finanskrisen som sådan kan betegnes som værende så specielt, at det medfører, at driftsårene ikke er typiske. Finanskrisen har ramt alle. Det er dog klart at afsætningen af liebhaver produkter alt andet lige er meget hårdt ramt af finanskrisen, det er dog ikke nok til at det er atypisk".

”...Konjunktursvingninger er dog noget man som virksomhedsejer må leve med og indkalkulere i den normale drift. Dette gælder også stutteridrift. Det er et vilkår og man må derfor være klar til tilpasning i begge retninger. Hvis dette ikke kan lade sig gøre er det jo fordi ens virksomhed er for lille, for ekstensiv eller for dårligt drevet".

Sammenfatning

Det er vores opfattelse, at finanskrisen ikke kan anses som en ekstraordinær omstændighed, som berettiger til fradrag for underskud i en længere uvis periode. Varierende afregningspriser kan ikke anses som specielle forhold, da man af erfaring ved, at afregningspriser kan variere meget over årene. Det er vilkår, virksomheden må leve med og tilpasse sig.

Med hensyn til det forbedrede resultat i 2016 er det vores opfattelse, at forbedringen i indtjeningen hovedsageligt skyldes den øgede omsætning ved salg af heste, som er forårsaget af en realisation af virksomhedens fulde besætning. Den øgede omsætning kan derfor ikke anses for vedvarende, men må betragtes som en engangsindtægt, der ikke fremadrettet medvirker til en rentabel drift.

Det er således vores opfattelse, at ansættelsen skal fastholdes.

Afsluttende bemærkninger

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning anerkender virksomheden som erhvervsmæssig virksomhed i årene 2013-2015, bør der udsondres en skønsmæssig værdi af privat hestehold, da der har været privat benyttelse af hestene. Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling, afsnit 3.4 må det antages, at hestene benyttes privat.

Ligeledes bør der ske korrektion af den selvangivne fordeling af biludgifter, da den selvangivne fordeling ikke syntes at være korrekt jf. SKATs sagsfremstilling, afsnit 3.4.

(...)”

Skattestyrelsen har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse:

”(...)

Klagen indeholder følgende problemstillinger:

1 eller 2 virksomheder.

Ved vurdering af en konkret aktivitet skal behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed.

Klager driver her et ridecenter samt udlejer 2 boliger, og det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse at der er tale om 2 virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand.

Denne opdeling har den skattemæssige konsekvens, at:

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen af indkomstårene 2013 – 2015, fremsendt en fordeling af indtægter / udgifter på de 2 virksomheder.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at denne fordeling imellem virksomhederne kan godkendes.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at aktiviteten med udlejning af boliger, kan anses som værende erhvervsmæssig drevet for de påklagede indkomstår.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at ridecentret ikke skattemæssigt kan anses som værende erhvervsmæssigt drevet, dette til trods for klagers indsats og faglige viden på området, herunder uddannelsen som berider.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke synes at være udsigt til at virksomheden kan opnå et rimeligt driftsresultat på 0,- kr. eller derover, jf. praksis om deltidslandbrug, som også omfatter stutterier, rideskoler m.m.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med Skatteankestyrelsen, at klagers omlægning i 2016, hvor alle heste overdrages til et nystiftet selskab, hvori klager er hovedaktionær, medfører at der ikke umiddelbart kan ske sammenligning af driften før og efter indkomståret 2016.

Virksomhedsskatteordningen.

Da [virksomhed1] ikke anses at være drevet erhvervsmæssigt, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes for den del af din virksomhed, medens udlejningsdelen kan indgå, hvis de nødvendige krav til regnskabsførelsen, regnskabsopstilling samt en klar adskillelse mellem privat- og erhvervsøkonomien.

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 133.041 kr. for indkomståret 2013, 174.302 kr. for indkomståret 2014 og på 84.142 kr. for indkomståret 2015.

Videre er der nedlagt påstand om, at klageren som følge heraf er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

”(...)

På [virksomhed1] tilbydes en række forskellige ydelser. Som eksempler

herpå kan nævnes følgende:

På nuværende tidspunkt er der 15 egne heste på ejendommen, mens ti hestebokse er udlejet, heraf tre til beriderelever. Det skal i den forbindelse bemærkes, at i sommermånederne (maj, juni, juli og august) vælger nogle af pensionærerne at tage deres hest hjem på græs. I vintermånederne vil der som altovervejende udgangspunkt være fyldt op i stalden.

Den månedlige leje for opstaldning andrager 2.280 kr. for en hest og 1.700 kr. for en pony. Såfremt der ønskes både tilridning og opstaldning, andrager den månedlige leje 6.000 kr. Som bilag 3 fremlægges et eksempel på en opstaldningskontrakt. I relation til beridereleverne er der en særlig aftale med Dansk Rideforbund om opstaldning til 500 kr. pr. måned.

I december 2012 blev der indgået en lejekontrakt mellem [person1] som udlejer og [rideklubben] som lejer. Kopi af lejekontrakten fremlægges som bilag 4.

Som det fremgår af lejekontrakten, omfatter det lejede bl.a. ridehallen 4-5 timer tre dage ugentligt samt rytterstue, udendørsridebaner, dommertårn, parkeringsplads m.v. Ifølge§ 8 udgør lejen inklusiv moms 105.600 kr. om året.

Undervisningen af [rideklubben]s elever varetages af [person1]. Kopi af ansættelseskontrakt indgået mellem [rideklubben] og [person1] fremlægges som bilag 5.

Efter finanskrisens indtræden har det været nødvendigt at foretage en omlægning af driften, således at der i højere grad fokuseres på undervisning og kurser. Der er dog fortsat avl af egne heste på [...]. Stamhoppen, som der avles på, er kåret med guldmedalje, som er den højeste kåring, der kan opnås. Ud over denne hoppe avles der også føl på de helt unge hopper, før de bliver rideheste og kåret.

[person1] tilrider og uddanner selv hestene, førend de udbydes til salg. På nuværende tidspunkt er hestene [x1], [x2], [x3] og [x4] udbudt til salg. For nærmere information om de enkelte heste, herunder deres stamtavler, resultater, pris m.v., henvises til [virksomhed1]s egen hjemmeside www.//[...dk]DK/Salgsheste.

• • • • ••

De realiserede økonomiske resultater i virksomheden bærer i høj grad præg af finanskrisens indtog i 2007/2008. Markedsforholdene ændrede sig således fra den ene dag til den anden med den konsekvens, at priserne på føl og ungheste faldt drastisk, ligesom antallet af købere faldt markant globalt set.

[virksomhed1] forsøgte at tilpasse sig de ændrede konjunkturforhold ved at foretage en omlægning af driften med mere fokus på undervisning og kursusforløb. Dette har dog krævet investeringer i form af etablering af sovepladser, opholdsrum, køkken m.v. til rytterne. Derudover er der opbygget en kursusvirksom­ hed i både Norge og Jersey.

På nuværende tidspunkt vurderes det, at markedet er i en positiv udvikling, men dog endnu ikke oppe på niveauet forud for finanskrisens indtræden. Som bilag 6 fremlægges kopi af artikel fra magasinet "Ridehesten" med overskriften "Nedgangen er bremset op", hvor udviklingen i hestebranchen er nærmere omtalt. Videre fremlægges som bilag 7-9 kopi af regnskaberne for de i sagen omhandlede ind­ kornstår 2013-2015, ligesom regnskabet for 2016 fremlægges som bilag 10.

Forventningerne til de kommende år er positive, idet udviklingen som nævnt er ved at vende. Der forventes indtægter fra opstaldning, salg af heste og undervisnings- og kursusaktiviteter. Resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter, forventes således at blive positivt.

• • • • ••

For så vidt angår [person1]s faglige forudsætninger for drift af et ridecenter bemærkes, at han er uddannet eksamineret berider, hvilket vil sige, at han har gennemgået og bestået først den 2-årige ridelæreruddannelse, dernæst den 2-årige rideinstruktøruddannelse efterfulgt af den 2-årige berideruddannelse (6 år i alt). Tidligere har han bl.a. været ansat hos [virksomhed3] og [virksomhed4], hvor han ud over undervisning også havde et tæt samarbejde med avlere.

Flere gange har [person1]s ryttere været distriktsmestre for hold i spring, både da [person1] var ansat i [virksomhed4] og [virksomhed1].

Desuden rummer [person1]s personlige CV også en lang række imponerende resultater, herunder [...].

Endelig har [person1] også redet [...].

ANBRINGENDER

Det gøres helt overordnet gældende, at den virksomhed, som [person1] driver fra landbrugsejendommen på [adresse1], baseret dels på opstaldning af heste, dels på avl af egne heste m.v., er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår 2013, 2014 og 2015, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der bør indrømmes adgang til anvendelse af virksomhedsordningen.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet deltidslandbrug i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at landbruget er drevet sædvanligt og forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok. For det andet gøres det gældende, at der på sigt er udsigt til et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

• • • • ••

Der gælder for deltidslandbrug en særlig praksis vedrørende fradragsret for under­ skud. Denne særlige ligningspraksis gælder tillige for stutterier, jf. Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.C.1.3.2.2, hvor der under deloverskriften "Stutterier'' blandt andet anføres følgende:

"Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Ved vurderingen af, om et stutteri anses for at være erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, omvirksomheden drives teknisk fagligt forsvarligt antallet af heste muliggør en rationel driftvirksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Vurderingen svarer til den vurdering, der skal foretages, når det skal vurderes, om en landbrugsejendom kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

Når driftsresultatet skal vurderes, ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, jf. Landsskatterettens bemærkninger, som er refereret i et bilag til dommen SKM2009. 45.BR, der omtales nedenfor.

Et stutteri kan således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter, alene fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avls­ heste."

At denne særlige praksis på deltidslandbrugsområdet også er gældende for stutterier, er præciseret ved SKATs styresignal af den 28. april 2011, offentliggjort i SKM2011.282.SKAT, hvor SKAT blandt andet anfører følgende i det indledende afsnit

"Det gælder generelt, at erhvervsmæssig virksomhed er indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse. Herved adskiller erhvervsmæssig virksomhed sig fra hobbyvirksomhed, der er udslag af en personlig interesse.

De generelle principper for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller har karakter af hobby, gælder også for stutterier og væddeløbsstalde. Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet har derfor besluttet at ud­ sende dette styresignal, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages."

I afsnit 3 under omtalen af stutterivirksomheder anføres videre følgende:

"Der lægges således vægt på, om virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rationel drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække."

Såfremt disse betingelser er opfyldt, gælder der således en formodning for, at stutterivirksomheden er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende med bl.a. den virkning, at et eventuelt underskud kan fratrækkes i ejerens indkomstopgørelse.

På baggrund af den ovenfor anførte praksis på deltidslandbrugsområdet, der tillige gælder for stutterivirksomheder, gøres det gældende, at det af [person1] drevne ridecenter opfylder de anførte betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der skal indrømmes fradrag for det realiserede underskud i indkomstårene 2013-2015.

Sædvanlig og forsvarlig drift bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Ved vurderingen af, om det af [person1] drevne landbrug kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det for det første afgørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til støtte for, at driften af ridecentret på [adresse1] bedømt ud fra en faglig målestok er sædvanlig og forsvarlig, skal der henvises til følgende forhold:

For det første skal der henvises til, at [person1], har mange års erfaring med heste, og at han tillige har en uddannelse som eksamineret berider. I relation til markbruget skal det fremhæves, at der indhentes råd fra en landbrugskonsulent i det omfang, der er behov for det.

For det andet skal det fremhæves, at [person1], siden han var 18 år gammel, har arbejdet med avl af heste. Forudsætningerne for at drive et deltidslandbrug baseret på heste i staldene og dyrkning af jorden med græs er således fuldt ud til stede.

Antallet af heste muliggør en rationel drift

Det andet krav, der opstilles som betingelse for at anerkende en stutterivirksomhed som værende en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende er, at antallet af heste på ejendommen muliggør en rationel drift.

Det gøres gældende, at dette krav til fulde er opfyldt i nærværende sag, hvor der er tale om en meget væsentlig produktionsstørrelse. Som nævnt ovenfor er der plads til 37 heste på ejendommen, og for indeværende er der 15 egne heste og ti fremmede heste opstaldet på ejendommen.

Et stutteri af denne størrelse lever utvivlsomt op til kravet om, at antallet af heste skal muliggøre en rationel drift.

Rentabilitetsbetragtningen - "Rimeligt driftsresultat"

Den tredje betingelse, der opstilles ifølge den særlige ligningspraksis, er kravet om, at den pågældende stutterivirksomhed på sigt skal kunne generere et over­ skud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en skøns­ rapport, hvoraf det fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed.

Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk­ landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der inden for landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt et givent stutteris drift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på længere sigt anses for at kunne blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 7. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 300 ff., hvor det blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

"Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. realistiske budget­ ter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt."

Til støtte for, at driften af [person1]s landbrug skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. Det fremgår således af det som bilag 10 fremlagte regnskab for 2016, at der allerede er realiseret et overskud. Resultatet af den primære drift for 2016 er således positivt med ikke mindre end 173.126 kr.

Faktum er, at hestebranchen blev særligt hårdt ramt af finanskrisen, idet der er tale om en slags luksusvarer, som folk fravælger i krisetider. Der henvises til artiklen med overskriften "Hesteavler i en krisetid", der fremlægges som bilag 11. Det gøres gældende, at der bør tages højde for en sådan særlig krisesituation ved rentabilitetsvurderingen, idet der er tale om forhold, som [person1] på ingen måde har været herre over.

Til støtte for ovennævnte synspunkt skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2013, j.nr. 12-0191291, der drejede sig om, hvorvidt skatteyderens virksomhed med salg af designervarer var at anse som en erhvervsmæssig virksomhed eller ej i skattemæssig henseende. Virksomheden havde siden opstarten i 2004 givet underskud, hvilket Landsskatteretten imidlertid valgte at se bort fra ved afgørelsen af sagen, idet man henviste til "....karakteren af de omhandlede produkter og den effekt den økonomiske krise har indvirket på virksomhedens indtjeningsgrundlag, er det Landsskatterettens vurdering, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004 og i en årrække herefter har været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kan tillægges afgørende betydning. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det efter en samlet afvejning af relevante forhold må føre til, at virksomheden må betragtes som en erhvervsmæssig virk­ somhed i skatteretlig forstand."

Ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten illustrerer, at finanskrisens indvirkning på en virksomheds indtjeningsevne, er et forhold, der skal tillægges betydning ved rentabilitetsvurderingen, hvilket særligt gælder i situationer, hvor man har at gøre med luksusvarer.

På nuværende tidspunkt vurderes det, at virksomheden har udsigt til at give overskud fremadrettet, hvilket primært skyldes, at branchens vilkår generelt har ændret sig. Virksomheden forventer at vende den negative udvikling, således at der fremadrettet forventes et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

På den baggrund gøres det gældende, at [person1] tillige opfylder den i praksis opstillede tredje betingelse, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

• • • • ••

Sammenfattende gøres det således gældende, at det af [person1] drevne landbrug opfylder samtlige de i praksis opstillede betingelser for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Der er således tale om en teknisk- landbrugsfaglig forsvarlig drift, antallet af heste på ejendommen muliggør en rationel drift, og endelig er der udsigt til, at den negative økonomiske udvikling inden for hestebranchen er på vej til at vende, hvilket betyder, at der fra og med 2016 vil kunne præsteres et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis driftsbygninger og driftsmidler.

(...)”

Klagerens repræsentant her fremsat følgende supplerende bemærkninger i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”(...)

I januar 2016 blev samtlige heste i [virksomhed1]/v [person1] overdraget til selskabet [virksomhed5] ApS. Hestene blev solgt for 705.000 kr. i overensstemmelse med en specificeret opgørelse af hver enkelt hests værdi, jf. bilag 12. De ovenfor anførte salg af heste til tredjemand er således foretaget af selskabet [virksomhed5] ApS.

I forbindelse med salget af heste til selskabet [virksomhed5] ApS opstod der et tilgodehavende hos [virksomhed5] ApS fra [virksomhed1] på 705.000 kr. svarende til den samlede købesum. Dette tilgodehavende bliver løbende nedbragt og forrentes med 4 %.

På nuværende tidspunkt ejer [virksomhed5] ApS samtlige heste. Selskabet betaler for opstaldning og pasning m.v. til [person1], [virksomhed1].

Når [person1] eksempelvis har brug for heste til undervisningsbrug, lejes hestene af [virksomhed5] ApS. Der lejes ikke heste hos andre.

• • • • ••

Under omtale af finanskrisens betydning henviser SKAT bl.a. til en byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880 BR), hvor en skønsmand har udtalt sig generelt om finanskrisens indvirkning på stutterier.

Det gøres gældende, at en skønsmands generelle bemærkninger i en given skønssag ikke kan tages til indtægt for, hvorledes retsstillingen er på det pågældende område. I den konkrete sag henviste byretten således ikke til de nævnte bemærkninger fra skønsmanden i relation til finanskrisens betydning. Der findes således også eksempler på, at skønsmænd i andre landbrugssager har henvist til den negative betydning, som finanskrisen har haft på særligt stutterivirksomheder.

Afgørende er, at stutterivirksomheden på sigt forventes at generere et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

(...)”

I forbindelse med fremsendelse af syn- og skønsrapport har klagerens repræsentant fremsat følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt det af [person1] drevne ridecenter, "[virksomhed1]", er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende ret til fradrag for det realiserede underskud samt adgang til anvendelse af virksomhedsskatteordningen i de omhandlede indkomstår 2013-2017, hvilket dels forudsætter en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, dels en drift der på sigt kan give et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

Indledningsvis blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person1]s virksomhed i 2013-2017 og frem til i dag blev drevet, jf. spørgsmål 1. I den forbindelse beskrev skønsmanden bl.a. jordtilliggende, bygninger, driftsmidler og besætning nærmere.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 2 anmodet om at vurdere, hvorvidt [person1]s virksomhed "[virksomhed1]" i2013-2017 ud fra en teknisk­ landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmanden vurderede, at virksomheden havde været drevet teknisk­ landbrugsfagligt forsvarligt i de omhandlede indkomstår, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 10. Som det fremgår af skønserklæringen, side 10, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

"Det er skønsmandens vurdering, at "[virksomhed1]" i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt med en god udnyttelse af stedets muligheder.

Der dyrkes ca. 9,5hektar med græs i omdrift. Arealet er opdelt i tre store folde, nogle mindre folde samt en hingstefold. Der er yderligere forpagtet ca. 30 hektar der tidligere har været kridt­ grav i tilknytning til [virksomhed2] cementfabrikken. Dette areal ligger med græs, men er ikke med i omdrift. Der tages slæt på arealet.

Der omlægges hvert år en del af omdriftsarealet, dette sikrer en anvendelse af husdyrgødningen og samtidig nedsætter det orme trykket.

Omlægning af græsmarker inkl. spredning af husdyrgødning foretages af maskinstation. Maskinstationen står også for slåning og bjergning af wrap hø og halm.

Ridecentrets faciliteter anvendes til: Opstaldning af heste og ponyer Tilridning

Uddannelse af hest og rytter Klargøring til stævner og kåring m.m. Salg af heste og ponyer

[person1] udnytter sin uddannelse og lange erfaring til Kurser i ind­ og udland I forbindelse med indenlandske kurser Ovenpå afsnit 3 forefindes rytterstue med køkken, der anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser på [virksomhed1], ligesom det anvendes af personalet som TV- stue.

Faciliteterne anvendes også til uddannelse og fremvisning af egne heste med salg for øje.

Der sikres at der er de rette faciliteter til at tiltrække pensionærer, elever og stævnedeltagere er tilstede.

[person1] har siden 2014 været ansat som som provsionslønnet ridelærer/instruktør af [rideklubben]. Arbejdstiden er 10 - 16 timer pr. uge. Ridehallen samt udendørsfaciliteter er ligeledes udlejet til [rideklubben] 4-5 timer 3 dage om ugen - svarende til 30 % af den tid faciliteterne er i brug. Yderligere anvendelse aftales særskilt mellem parterne."

Endvidere anfører skønsmanden ved besvarelse af spørgsmål 3 a + b:

"Som det fremgår af besvare/sen af spørgsmål 2, er det er skønsmandens vurdering, at "[virksomhed1]" i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt med en god udnyttelse af stedets muligheder. [person1] har evnet at tilpasse ride­ centrets aktiviteter til de ændrede forhold som har været en følge af finanskrisen. [virksomhed1] havde tidligere stor aktivitet indenfor tilridning og uddannelse af heste/ungheste for avlere. En del af disse avlere måtte lukke i denne periode og en del af aktiviteterne på [virksomhed1] er styret over i kurser og konsulentbistand."

Skønsmanden blev dernæst i spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Efter en nærmere opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis bygninger og maskiner, jf. nærmere side 12 i skønserklæringen, har skønsmanden på side 13 udarbejdet en tabel med overskriften "[virksomhed1] resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn (kr.)". Som det frem går af denne tabel, var "Resultat primær drift" positivt i fem ud af de seks medtagne indkomstår. Det ene indkomstår, hvor resultatet var negativt, var det med et mindre beløb på 1.508 kr.

Resultatet efter driftsmæssige afskrivninger var positivt i fire ud af de seks indkomstår, nemlig 2014 og 2016-2018 ifølge skønsmandens beregninger. I 2015 var der et mindre underskud på 1.500 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes i den forbindelse, at de driftsmæssige afskrivninger er fastsat meget højt efter vores opfattelse, idet skønsmanden for samtlige driftsbygninger har regnet med en afskrivningsperiode på 30 år og for maskiner på henholdsvis fem år og ti år, og samtidig ikke - hverken for driftsbygningerne eller for driftsmidlerne - har indregnet en scrapværdi, hvilket ellers er sædvanligt, jf. eksempelvis "God regnskabspraksis i DLBR" side 63.

Der skal i den forbindelse henvises til en anden afgiven skønserklæring i 2019 i en lignende sag, hvor skønsmanden ved fastsættelsen af bygningsafskrivninger for en ridehal anfører følgende:

"Scrapværdien er den værdi, bygningen forventes at have ved udløbet af den forudsatte brugstid i den påtænkte anvendelse. Ridehallen er en moderne ha/konstruktion af væsentlig størrelse, som kan forventes at have en vis brugsværdi i alternative anvendelser efter udløb af den forudsatte brugstid på 40 år. I tabel 4 er denne bygnings scrapværdi fastsat til 20 %..."

Såfremt der i nærværende sag f.eks. regnes med en afskrivningsperiode på 40 år for ridehallen, og denne værdiansættes til en værdi af 800.000 kr. ud af det samlede bygningskompleks vurderet til 1,5 mio. kr., vil det betyde en samlet afskrivning på driftsbygningerne på 49.333 kr. Såfremt der herudover også regnes med en scrapværdi af ridehallen på 20 % af den skønnede værdi på 800.000 kr., vil afskrivningsgrundlaget for ridehallen udgøre 640.000 kr., og de samlede driftsmæssige afskrivninger på driftsbygningerne vil udgøre 45.333 kr.

Dermed vil der også i 2015 være et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger.

På side 13, sidste afsnit, har skønsmanden sammenfattet sin vurdering af rentabiliteten for "[virksomhed1]". I afsnittet anføres følgende:

"Det er skønsmandens vurdering at virksomheden [virksomhed1] med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform. kunne give et overskud på eller omkring kr. O efter driftsmæssige afskrivninger. men før renter og driftsherreløn. Der har i årene 2014 og 2016 - 18 været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Et budget for 2019 (baseret på de seneste års resultater) viser også et positivt resultat på linje med de sidste års resulta­ ter. Det er skønsmandens vurdering at [virksomhed1] med den valgte driftsform også i de kommende år vil opnå et positivt resultat. "

• • • • ••

Det gøres gældende, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at [person1]s virksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Skønsmanden har således for det første fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden i 2013-2017 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform, jf. skønserklæringen side 10.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, med den af [person1] valgte driftsform, vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, jf. besvarelsen af spørgsmål 4, skønserklæringen side 13.

(...)”

Klagerens repræsentant har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Indledningsvis bemærkes, at vi er uforstående overfor, at den indhentede skønserklæring ikke er tillagt betydning ved udarbejdelsen af forslaget til afgørelse.

For så vidt angår vurderingen af, om der er tale om en landbrugsfagligt forsvarlig drift, anføres det således blot, at: "Klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden landbrugsfagligt forsvarligt."

Denne vurdering er i overensstemmelse med skønsmandens konklusioner, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 i skønserklæringen, men det fremstår, som om Skatteankestyrelsen har foretaget sin egen vurdering af driften, idet der ikke henvises til skønsmandens udtalelser herom.

I forhold til vurderingen af rentabiliteten i virksomheden har Skatteankestyrelsen på tilsvarende vis foretaget en selvstændig vurdering heraf og har valgt ikke at tillægge skønsmandens besvarelser betydning. Dette på trods af, at skønsmanden har foretaget en række beregninger, der viser, at driften var overskudsgivende i både 2014, 2016, 2017 og 2018, jf. tabel 1 i skønserklæringen. Skønsmanden har ligeledes konstateret, at virksomheden med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, jf. besvarelsen af spørgsmål 4.

Stik imod denne udtalelse fra skønsmanden konkluderer Skatteankestyrelsen, at der ikke var udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på O kr. eller derover, jf. forslagets side 32.

Skatteankestyrelsen henviser bl.a. til, at der ikke kan spores en positiv tendens, hvis man ser på udviklingen i virksomheden fra 2011 og frem til overdragelsen af hestene i 2016.

Det kan i den forbindelse undre, at Skatteankestyrelsen slet ikke nævner resultatet for 2014, der er positivt med 129.667 kr. efter indregning af driftsmæssige afskrivninger. Fra 2013 til 2014 er indtjeningen steget med 316.700 (1.192.638 kr. - 875.938 kr.) og igen fra 2014 til 2015 stiger indtjeningen med 200.613 kr. (1.393.251 kr. - 1.192.638 kr.) På denne baggrund kan Skatteankestyrelsens udtalelse om, at der ikke kan spores en positiv tendens, selvsagt ikke tiltrædes.

Særligt i forhold til fastsættelsen af de driftsmæssige afskrivninger er det som nævnt i vores indlæg af den 2. marts 2020 vores opfattelse, at skønsmanden har fastsat de driftsmæssige afskrivninger meget højt, idet skønsmanden for samtlige driftsbygninger har regnet med en afskrivningsperiode på 30 år og for maskiner på henholdsvis fem år og ti år, og samtidig ikke - hverken for driftsbygningerne eller for driftsmidlerne - har indregnet en scrapværdi, hvilket ellers er sædvanligt, jf. eksempelvis "God regnskabspraksis i DLBR" side 63.

Særligt for ridehaller ses det i andre lignende sager typisk, at der regnes med en levetid på minimum 40 år og samtidig en scrapværdi på 20 %.

Regnes der med en afskrivningsperiode på 40 år for ridehallen, og denne værdi­ ansættes til en værdi af 800.000 kr. ud af det samlede bygningskompleks vurderet til 1,5 mio. kr., vil det betyde en samlet afskrivning på driftsbygningerne på 49.333 kr. Såfremt der herudover også regnes med en scrapværdi af ridehallen på 20 % af den skønnede værdi på 800.000 kr., vil afskrivningsgrundlaget for ridehallen udgøre 640.000 kr., og de samlede driftsmæssige afskrivninger på driftsbygningerne vil udgøre 45.333 kr.

Hertil kommer de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidlerne, der ligeledes er fastsat meget højt af skønsmanden. Eksempelvis har skønsmanden vurderet, at minilæsseren har en skønnet levetid på alene fem år. Samme gælder hestetransporteren og Massey Ferguson-traktoren. Heller ikke for driftsmidlerne er der fastsat en scrapværdi efter brugsperiodens ophør.

Efter vores opfattelse bør man ved fastsættelsen af de driftsmæssige afskrivninger for driftsmidlerne dels indregne en længere levetid, dels tage højde for en scrapværdi efter brugsperiodens ophør, jf. "God regnskabspraksis i DLBR" side 63. I lignende sager vedrørende deltidslandbrug/stutterier regnes der ofte med driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler på 10 % efter saldometoden.

Ved anvendelse af denne metode kan de driftsmæssige afskrivninger herefter opgøres på følgende vis for driftsmidlerne:

De samlede driftsmæssige afskrivninger for både driftsbygninger og driftsmidler bliver herefter betydeligt lavere og medfører, at resultatet efter driftsmæssige afskrivninger forbedres i samtlige år.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse henvises der bl.a. til, at:

"Resultatet i 2016 er præget af et ekstraordinært salg af hele virksomhedens hestebeholdning til et nyoprettet selskab.

... så stor en ændring i driftsformen, at der ikke kan sammenlignes med årene frem til 2016 - og årene herefter."

Skønsmanden blev tillige givet oplysning om den nævnte overdragelse af hestene til selskabet [virksomhed5] ApS, og under skønsforretningen blev baggrunden for denne overdragelse af hestene ligeledes drøftet.

Ved spørgsmål 3 blev skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorvidt driften i perioden fra 2013-2017 havde været præget af specielle forhold, og hertil svarede skønsmanden bl.a. følgende:

"[person1] har evnet at tilpasse ridecentrets aktiviteter til de ændrede forhold som har været en følge af finanskrisen.

[virksomhed1] havde tidligere en stor aktivitet indenfor tilridning og uddannelse af hestelungheste for avlere. En del af disse avlere måtte lukke i denne periode og en del af aktiviteterne på [virksomhed1] er styret over i kurser og konsulentbistand."

Skønsmanden nævner således ikke overdragelsen af hestene til selskabsregi som et ekstraordinært forhold, men fremhæver derimod, at [person1] i en svær periode har formået at tilpasse ridecenterets aktiviteter til de ændrede forhold på markedet.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at skønsmandens konklusioner, der er baseret på både en fysisk gennemgang af ejendommen m.v. og en gennemgang af regnskabsmaterialer m.v., bør tillægges afgørende betydning ved afgørelsen af sagen.

(...)”

Klagerens repræsentant har anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Efter en nærmere gennemgang af udtalelsen kan det oplyses, at denne giver an­

ledning til følgende bemærkninger fra vores side:

For så vidt angår spørgsmålet om en eller to virksomheder i relation til ridecenter og udlejning af boliger, bemærkes, at også skønsmanden blev bedt om at vurdere virksomheden uden hensyntagen til indtægten fra udlejningen af boligerne. I skønstemaet var således anført følgende:

"Opmærksomheden henledes på, at parterne er enige om, at virksomhedsgrenen med udlejning af lejlighederne beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse2], ikke skal medregnes ved skønsmandens vurdering af "[virksomhed1]". Der henvises til SKATs afgørelse af 30. marts 2017, navnlig siderne 12 til 29, jf. bilag 16."

Der er således enighed om, at ridecenteret skal bedømmes uden hensyntagen til indtægterne fra udlejningen af boligerne, og at ridecenteret er omfattet af den særlige praksis for deltidslandbrug.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at man ved vurderingen af, hvorvidt ride­ centeret opfylder betingelserne for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, skal hense til den udarbejdede skønserklæring.

Skønsmanden har efter en besigtigelse af ejendommen for det første konstateret, at "[virksomhed1]" i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt med en god udnyttelse af stedets muligheder. For det andet har skønsmanden konstateret, at "[virksomhed1]'', med den af [person1] i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige af­ skrivninger, men før renter og driftsherreløn. Der har i årene 2014 og 2016-2018 været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen har tillagt skønsmandens konklusioner betydning. I stedet har de foretaget en selvstændig rentabilitetsvurdering, hvor de uden videre konstaterer, at [person1]s "omlægning" (overdragelse af heste til selskab) medfører, at der ikke kan ske sammenligning af driften før og efter indkomståret 2016.

Skønsmanden har i skønstemaet og under skønsforretningen fået oplysning om den foretagne overdragelse af hestene til et selskab. Besvarelsen af spørgsmål 4 er således givet i lyset af, at hestene i 2016 blev overdraget til et selskab. Alligevel konstaterer skønsmanden, at driftsformen i perioden fra 2013-2017 vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Det bemærkes videre, at den aktivitet, som man valgte at udskille til et selvstændigt selskab, var en overskudsgivende aktivitet. Som bilag 21 fremlægges årsrapporten for perioden fra 1. juli 2017 til 30. juni 2018 for [virksomhed5] ApS. Som det fremgår, var der i den nævnte periode et positivt bruttoresultat på 164.355 kr.

Salget har således ikke påvirket aktiviteten i [virksomhed1] positivt, men tværtimod negativt - og alligevel har Landsskatteretten for de efterfølgende ind­ kornstår 2016 og 2017 konstateret, at der drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 9. oktober 2020.

Det gøres gældende, at de i nærværende sag omhandlede indkomstår, 2013- 2015, skal afgøres på tilsvarende vis som de efterfølgende indkomstår, 2016 og 2017, og at [virksomhed1] derfor også i disse indkomstår skal anerkendes som værende erhvervsmæssigt drevet.

Resultatet for 2014 er positivt med 129.667 kr. efter indregning af driftsmæssige afskrivninger. Omsætningen i 2014 var på ikke mindre end 1.192.638 kr. Fra 2013 til 2014 er indtjeningen steget med 316.700 (1.192.638 kr. - 875.938 kr.) og igen fra 2014 til 2015 stiger indtjeningen med 200.613 kr. (1.393.251 kr. -1.192.638 kr.)

Det gøres sammenfattende gældende, at både faglighedskravet, intensitetskravet og rentabilitetskravet er opfyldt for [person1]s vedkommende.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, modsat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Stutterier og hold af væddeløbsheste anses for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Ved vurderingen af, om hold af væddeløbsheste eller et stutteri kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, lægges der bl.a. vægt på, at stutteriet drives teknisk-fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rational drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække. Det følger af SKATs styresignal SKM2011.282.SKAT.

To retsmedlemmer udtaler:

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens ridecenter for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2013-2015.

Der er herved henset til det afholdte syn og skøn, hvorefter virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, hvorefter antallet af heste muliggør en rational drift, og hvorefter virksomheden har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

Den særlige ligningspraksis for landbrug, hvorefter underskud ved drift af en landbrugsejendom kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, og hvorefter ejendommen i så fald i skattemæssig henseende må anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, er udvidet til at omfatte stutterier og hold af væddeløbsheste, jf. SKM2011.282.SKAT.

Et stutteri er defineret som en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Retsformanden finder, at klagerens virksomhed, [virksomhed1], i relation til reglerne om fradrag for underskud af virksomhed og den særlige ligningspraksis for landbrug, stutterier og hold af væddeløbsheste består af flere virksomheder.

[virksomhed1] består således af en virksomhed i form af stutteri, en udlejningsvirksomhed i form af udlejning af fast ejendom til beboelse, udlejning af ridehal og hestebokse, en virksomhed i form af rideskole og en virksomhed i form af kursus- og undervisningsvirksomhed.

Der er herved henset til, at virksomhed i form af stutteri alene omfatter avl og opdræt af heste med henblik på videresalg, og at klageren i [virksomhed1] har flere forskellige aktiviteter, der ikke kan anses for stutteri.

Retsformanden finder herefter, at vurderingen af, om klagerens stutteri skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende efter den særlige ligningspraksis for stutterier, skal foretages ud fra, at klageren driver flere forskellige virksomheder med den konsekvens, at der skal foretages en yderligere opdeling af regnskaberne i flere virksomheder.

Der er ikke tidligere foretaget en vurdering på dette grundlag, og retsformanden hjemviser derfor sagen til fornyet behandling heraf i Skattestyrelsen.

Retsformanden bemærker, at klagerens fradrag for et eventuelt underskud i de øvrige virksomheder i [virksomhed1] ikke skal vurderes efter den særlige ligningspraksis for stutterier, men efter de almindelige regler for fradrag for underskud i en virksomhed.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at klagerens virksomhed anses for erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår.

Godtgørelse af udgifter til syn og skøn

Landsskatteretten træffer endvidere afgørelse om, at udgifter afholdt til syn og skøn skal godtgøres fuldt ud, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 5, idet afholdelsen af syn og skøn har tilført sagen væsentlige nye oplysninger, som ikke har kunnet indhentes på anden måde.