Kendelse af 21-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Klagen vedrører et bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

”Er sikkerhedsstillelsen, som [person1] i 2008 har stillet over for [virksomhed1] A/S i form af et håndpantsat ejerpantebrev med pant i fast ejendom placeret i virksomhedsordningen samt en personlig selvskyldnerkaution, omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2)? ”

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et ”nej”.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar fra et ”nej” til et ”ja”.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet landbrugsvirksomhed siden 1992. Indtil 2007 var virksomheden drevet som en personlig ejet virksomhed med svineavlsbesætning samt planteavl, hvor kornet blev anvendt til foder i avlsbesætningen. Klageren stiftede den 20. januar 2008 et aktieselskab, som avlsbesætningen den 1. februar 2008 efterfølgende blev solgt til. Stiftelsen skete som en holding-konstruktion, således at klageren ejede anparter i [virksomhed2] ApS, mens [virksomhed2] ApS ejede aktierne i [virksomhed3] A/S.

Fra 2008 var produktionen opdelt i to enheder, med avlsbesætningen i [virksomhed1] A/S og den personligt ejede virksomhed med planteavlsproduktion og udlejning af driftsbygninger til [virksomhed1] A/S. Klageren drev jorden som hidtidig.

Samhandlen har siden stiftelsen af selskabet bestået i, at al korn dyrket i den personlig ejede virksomhed blev solgt til avlsselskabet, som brugte det som en del af foderet til dyrene. Ligesom at klageren udlejede driftsbygninger til selskabet.

I forbindelse med stiftelsen af [virksomhed1] A/S blev der optaget en kassekredit med en trækningsret på 2 mio. kr., der var en driftskredit, som blev brugt til finansiering af den løbende drift i selskabet. Klageren stillede som hovedaktionær sikkerhed for driftskreditten efter krav fra pengeinstituttet. Underskriften af sikkerhedsstillelse skete den 14. marts 2008.

Klagerens sikkerhedsstillelse blev stillet i form af et ejerpantebrev på 4 mio. kr. i landbrugsejendomme ejet af klageren personligt. Landbrugsejendommene var placeret i virksomhedsordningen. Herudover skrev klageren og dennes ægtefælle under på kassekreditten som selvskyldnerkautionister.

Ejerpantebrevet var sekundært stillet til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtelse, som klageren havde eller senere måtte få over for pengeinstituttet.

Pengeinstituttet havde primær sikkerhed i selskabets aktiver, der var derfor tale om en supplerende sikkerhed. Egenkapitalen primo 2014 i selskabet var opgjort til ca. 8,7 mio. kr. og ca. 10 mio. kr. ultimo 2014. Kassekreditten var -689.931 kr. primo 2014 og -424.257 kr. ultimo 2014.

Udsvingene i kassekreditten var i 2014 på mellem ca. -1.655.000 i marts 2014 og ca. +1.083.000 kr. ultimo 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 3 med et ”nej”, således at sikkerhedsstillelsen ikke kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2.

SKAT har som begrundelse anført følgende:

” (...)

Begrundelse

Nedenfor behandles alene spørgsmålet om hvorvidt hævninger på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, der medfører sikkerhedsstillelse efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1), er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2).

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2), finder stk. 6 (nu § 4 b, stk. 1) ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er ”foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition”.

Ifølge betænkningen til lovforslaget L200 (2013/14) samt spørgsmål 34 til skatteministeren afgøres spørgsmålet efter en konkret vurdering.

Dette indebærer bl.a. et krav om, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, idet sikkerhedsstillelsen derved ikke må være det bærende element i transaktionen mellem parterne, og skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed.

I denne sag har behovet for sikkerhedsstillelse, efter SKATs opfattelse, ikke sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel med selskabet, jf. 1. led i to trins testen i spørgsmål 34 til skatteministeren, hvortil bemærkes, at sikkerheden oprindeligt blev stillet i forbindelse med stiftelsen af selskabet og skyldes aktieselskabets almindelige behov for generel driftsfinansiering.

Yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, er efter SKATs opfattelse heller ikke en følge af en løbende samhandel, når sikkerhedsstillelsen er forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet, og som også dengang var en nødvendighed af hensyn til selskabets generelle driftsfinansiering.

Testens første led kan efter SKATs opfattelse således ikke anses for opfyldt.

Ifølge den nævnte tests 2. led, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsskatteordningen.

Efter det oplyste er sikkerheden stillet i forbindelse med selskabets stiftelse til opnåelse af en kassekredit til brug for generel driftsfinansiering, og dermed ikke som følge af den løbende samhandel. Tilsvarende sikkerhed ville efter SKATs opfattelse ikke være stillet over for nogen anden tredjemand. Den stillede sikkerhed for træk på selskabets kassekredit kan efter SKATs opfattelse derfor kun anses for stillet som følge af spørgers interesseforbindelse med [virksomhed1] A/S, hvilket selskab fuldt ud ejes af [virksomhed2] ApS, som spørger er eneejer af.

En tredjemand vil efter SKATs opfattelse ikke kunne forventes at stille tilsvarende sikkerhed, hvorfor testens andet led heller ikke kan anses for opfyldt.

Efter SKATs vurdering, kan to trins-testen i spørgsmål 34 til skatteministeren til L200 samlet set ikke anses for opfyldt.

(...) ”

Skattestyrelsen fremkom den 16. oktober 2018 med følgende bemærkning til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

Skattestyrelsen kan fuldt ud tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af Skatterådets afgørelse.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 3 skal besvares med et ”ja”.

Repræsentanten har anført følgende i klagen:

” (...)

Begrundelse for den principale påstand

Skatterådet har tiltrådt SKATS indstilling til spørgsmål 3 og dermed svaret nej. Spørgsmål 3 vedrører om sikkerhedsstillelserne kan anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2). SKAT har i den forbindelse foretaget en bedømmelse af, om sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For at kunne vurdere dette, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. spørgsmål 34 til Skatteministeren ved Folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014. SKAT har samlet vurderet, at ingen af testens to led er opfyldte.

Det er vores opfattelse jf. nedenstående begrundelser, at begge betingelser i testen er opfyldte og [person1]s sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af VSL § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2).

1. led i testen

I følge ministeren skal der som det første led i testen være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Fra dag 1 efter etableringen af [virksomhed1] A/S var der en løbende samhandel mellem [person1] og [virksomhed1] A/S, fordi selskabet overtog en avlsbesætning i fuld drift form og selskabet havde derfor brug for at købe af korn fra [person1] og for at leje [person1]s bygninger til svineproduktionen. Derfor var der brug for en driftskredit til at finansiere den løbende samhandel mellem [person1] og [virksomhed1] A/S fra dag 1, men driftskreditten var af sekundær betydning, da det helt tydelige var den løbende samhandel mellem [person1] og [virksomhed1] A/S, der afstedkom behovet for sikkerhedsstillelsen.

SKAT anfører, at behovet for sikkerhedsstillelse ikke har sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå en indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel. Men SKAT begrunder ikke påstanden.

Det er vanskeligt ikke at se det forretningsmæssige ønske om at opnå en indtægt i virksomhedsordningen ved etableringen af konstruktionen. Det var en forudsætning for overdragelsen af besætningen til selskabet, at [person1] kunne leje sine driftsbygninger og sælge kornproduktionen til [virksomhed1] A/S fra ’dag 1’. Det undrer derfor klager, hvorfor sikkerhedsstillelsen ikke har sit udspring i et forretningsmæssigt ønske om at opnå en indtægt i virksomhedsordningen ved en løbende samhandel med selskabet. Det underbygges også af, at [person1] er den væsentligste og vigtigste samhandelspartner for [virksomhed1] A/S.

Sikkerhedsstillelsen er 2 mio. kr. og den årlige samhandel er ca. 7 mio. kr., derfor er sikkerhedsstillelsen sekundær i forhold til forretningsforholdet mellem de to virksomheder. Der skal henvises til SKM2016.189.SR, hvor SKAT anfører, at sikkerhedsstillelsen er for stor i forhold til lejen – i dette bindende svar er sikkerhedsstillelsen 1-2 mio. kr. og den årlige leje er 244.880 kr. Sammenlignes beløbene i SKM2016.189SR med den nærværende anmodning, er sikkerhedsstillelsen på 2 mio. kr. et begrænset beløb sammenholdt med den årlige leje på ca. 7 mio. kr. I SKM2016.189.SR er det endvidere anført, at selskabet havde alvorlige økonomiske problemer, hvilket der blev henset til i forhold til den risiko, der var forbundet med at stille sikkerheden. I den nærværende anmodning om bindende svar er der ingen eller meget begrænset økonomisk risiko, da der er betydelig egenkapital i selskabet, hvorfor det er forbundet med en meget lille risiko at stille sikkerheden.

Yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014, er fortsat en naturlig konsekvens af samhandlen på samme måde, som det var tilfældet før denne dato. Datoen 10. juni 2014 er ikke afgørende for, om der er tale om samhandel eller ej. Som det har været tilfældet hvert år siden 2008, er der tale om helt almindelige likviditetsforskydninger på kassekreditten som følge af likviditetsmæssige udsving i løbet af et kalenderår. Konkret var i 2014 et udsving på kassekreditten i spændet -1.655.000 kr. til ca. +1.083.000 kr. Sikkerhedsstillelsen har aldrig og vil aldrig blive det bærende element i transaktionen mellem parterne.

Der er samhandlen, der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen – dvs. det er [person1]s salg af kornafgrøder og udlejning af driftsbygninger, som udgør det forretningsmæssigt formål i [person1]s virksomhed. Sikkerhedsstillelsen er derfor af sekundær betydning og 1. led i testen er derfor opfyldt.

SKAT anfører, at sikkerhedsstillelsen skyldes aktieselskabets almindelige behov for generel driftsfinansiering og at yderligere sikkerhedsstillelse som følge af træk på selskabets kassekredit efter 10. juni 2014 ikke er en følge af den løbende samhandel, når sikkerhedsstillelsen er forhåndsaftalt som følge af stiftelsen af selskabet og som også dengang var en nødvendighed af hensyn til selskabets generelle driftsfinansiering.

Det skal bemærkes hertil, at tingene i en svineproduktion hænger sammen. For at [person1] kan være sikker på at sælge korn samt udleje sine bygninger til selskabet, skal selskabet være levedygtigt. Selskabet har behov for at købe andre fodermidler end [person1]s korn, dyrlægeregningen skal betales, der er en del udgifter til kontroller i en avlsbesætning, og medarbejderne skal have løn – hvis ikke disse udgiftsposter betales, vil selskabet ikke være levedygtigt. Uanset at der er behov for en generel driftsfinansiering, er [person1] den væsentligste samhandelspartner for [virksomhed1] A/S, og det er derfor af afgørende betydning for [person1]s samhandel med selskabet, at der er en driftskredit, således at avlscenter [virksomhed1] A/S kan drives som en virksomhed. Bemærk, at det er en virksomhed med en omsætning på over 30 mio. kr. Da forholdene omkring samhandel ikke har ændret sig fra selskabets stiftelse i 2008 og frem til i dag, er yderligere træk på kassekreditten efter 10. juni 2014 fortsat en følge af den løbende samhandel.

At sikkerhedsstillelsen er sekundær begrundes endvidere med, at der er en årlig omsætning i [virksomhed1] A/S på ca. 30 mio. kr., besætningen er ubehæftet og der er ikke er andre kreditorer i selskabet udover en gældspost til hovedaktionærerne. Principielt er der derfor tilstrækkelige sikkerheder i selskabets aktiver til at dække driftskreditten, hvilket selskabets egenkapital efter udskudt skat helt tydeligt bekræfter – egenkapitalen udgør ca. 10 mio. kr. ultimo 2014. Konkret vil det derfor være meget usandsynligt, hvis sikkerhedsstillelsen kommer til udbetaling. Hvis man forestiller sig en situation, hvor pengeinstituttet ikke vil forlænge kassekreditten i selskabet, vil selskabet have tilstrækkeligt med midler for at kunne indfri kassekreditten. Det begrundes med, at besætningen ikke er pantsat, samt det forhold, at der er en egenkapital efter hensyntagen til udskudt skat i selskabet på ca. 10 mio. kr. jf. årsrapporten ultimo 2014.

Det skal bemærkes, at det er helt normalt, at pengeinstitutter kræver kautioner/sikkerhedsstillelser i form af ejerpantebreve fra hovedaktionær ved hans stiftelse af et selskab.

Dette kræves uanset risikoen for pengeinstituttet. Konkret var [person1] naturligvis indstillet på at stille sikkerhed, da driftskreditten var af afgørende betydning for [person1]s samhandlen med selskabet.

1. led i testen er opfyldt, da sikkerhedsstillelsen er af helt klar sekundær betydning, da den bærende transaktion helt siden stiftelsen af selskabet har været den løbende samhandel mellem [person1]s personlige virksomhed og [virksomhed1] A/S.

2. led i to trinstesten

I følge ministeren skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.

SKAT anfører i forhold til andet led i testen, at efter det oplyste er sikkerheden stillet i forbindelse med selskabets stiftelse til opnåelse af en kassekredit til brug for generel driftsfinansiering, og dermed ikke som følge af den løbende samhandel.

Hertil kan kun siges, at det ikke bør være et spørgsmål om ordvalg, men de faktiske forhold, der skal lægges til grund og dermed er årsagen til sikkerhedsstillelsen at tjene et forretningsmæssigt formål i [person1]s virksomhedsordning.

Årsagen til sikkerhedsstillelsen er at tjene et forretningsmæssigt formål i [person1]s virksomhedsordning. Det forretningsmæssige formål er salg af alle kornafgrøder samt udlejning af driftsbygninger til [virksomhed1] A/S, som er [person1]s vigtigste og væsentligste samhandelspartner. Indtægten i [person1]s virksomhedsordning som følge af samhandlen med [virksomhed1] A/S er ca. 6-7 mio. kr. årligt og selskabet er den væsentligste (og eneste) samhandelspartner. Alle afregninger mellem [person1] og [virksomhed1] A/S sker på markedsmæssige vilkår og afregning sker løbende.

SKAT anfører desuden, at tilsvarende sikkerhed efter SKATs opfattelse ikke ville være stillet over for nogen anden tredjemand.

Jeg har drøftet dette med [person1] og han bekræfter mig i, at det kan være et fremtidigt scenarie for [person1] som led i et generationsskifte af [virksomhed1] A/S, at [person1] fortsætter med at stille sikkerheden mod, at køber af selskabet lejer hans bygninger og køber kornet fra [person1]s marker. Sikkerhedsstillelsen er dermed stillet på armslængdevilkår.

I forhold til SKATs påstand om at tilsvarende sikkerhed ikke ville være stillet over for nogen tredjemand, skal det modsætningsvist anføres, at hvis 3. mand har haft stillet sikkerhed siden 2008, vil han med sikkerhed fortsat stille sikkerhed også i 2016, da der er tale om helt almindelige likviditetsudsving på en driftskredit i en i øvrigt meget sund virksomhed. Det forudsættes, at 3. mand har samme samhandel med selskabet, som det er tilfældet i denne sag.

I forhold til [person1]s risikovurdering af sikkerhedsstillelsen er der henset til følgende forhold:

Konkret vil det derfor være meget usandsynligt, hvis sikkerhedsstillelsen kommer til udbetaling. Hvis man skulle forestille sig en situation, hvor pengeinstituttet ikke vil forlænge kassekreditten i selskabet, vil selskabet have tilstrækkeligt med ubehæftede midler til at indfri kassekreditten med.

[person1] vurderer samlet, at sikkerhedsstillelsen er stillet på armslængde vilkår. Han vurderer endvidere risikoen ved sikkerhedsstillelsen for at være yderst begrænset, derfor er der ingen særskilt modydelse. Modydelsen er derfor en integreret del af den omfattende samhandel, som årligt udgør 6-7 mio. kr. Det skal også bemærkes, at han samtidig også kautionerer personligt overfor selskabets kassekredit

Hvis forholdene i den nærværende sag ikke kan anses for at opfylde betingelserne i VSL § 10, stk. 7, nu § 4b, stk. 2, er det meget svært at finde sager, hvor betingelserne er opfyldte.

Samlet vurdering af to trins testen

Den konkrete vurdering af to trins testen er, at begge betingelser er opfyldte som følge af følgende:

Begge betingelser i testen er dermed opfyldte og [person1]s sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af VSL § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2).

Konkret vil det endvidere være meget lidt sandsynligt, hvis sikkerhedsstillelsen kommer til udbetaling. Hvis man forestiller sig en situation, hvor pengeinstituttet ikke vil forlænge kassekreditten i selskabet, vil selskabet have tilstrækkeligt med midler for at kunne indfri kassekreditten. Det begrundes med, at besætningen ikke er pantsat, samt det forhold, at der er en egenkapital efter hensyntagen til udskudt skat i selskabet på ca. 10 mio. kr. jf. årsrapporten ultimo 2014.

I den konkrete sag er tallene lige modsatte, her er trækket på kassekreditten maksimeret til 2 mio. kr., hvilket er et betydelig lavere beløb sammenholdt med den årlige leje på ca. 7 mio. kr. og der er absolut ingen økonomiske problemer - dermed er sikkerhedsstillelsen sekundær i forhold til forretningsforholdet mellem de to virksomheder.

(...)

Afslutning

Svaret på spørgsmål 3 fastholdes derfor som et JA.

Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 giver en meget snæver fortolkning af værnsreglerne, som blev indført med L200 og går længere, end hensigten var med lovændringerne. Formålet med indførelsen af værnsreglen i virksomhedsskatteloven er prisværdigt, da man vil undgå lånefinansieret privatforbrug. Men det medfører, at ejerkonstruktioner - som i den konkrete sag - og som er meget anvendt i dansk landbrug - ikke længere kan lade sig gøre.

Landsskatteretten bør hense til, at formålet med stiftelsen af selskabet ikke skete for at få et lånefinansieret privatforbrug - det kan konkret bevises, da der ved stiftelsen i 2008 opstod et tilgodehavende til [person1] personligt på ca. 7 mio. kr. og tilgodehavendet udgør tilnærmelsesvis det samme beløb i dag. Og nu er der snart gået 10 år. Tilgodehavendet blev hævet fra VSO til privatområdet i 2008, da det ikke må være placeret i VSO. Der er dermed ingen forhold gennem årene 2008-2014, der peger på en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteloven, som værnsreglerne indført i 2014 netop skal værne mod.

Der er ikke foretaget en skatteudskydelse/optimering - omdannelsen var skattepligtig og [person1] har et større tilgodehavende, dermed tager [person1] en stor risiko, hvis selskabet får økonomiske udfordringer. Endvidere er tilgodehavendet blevet hævet fra VSO til PS, dvs. midlerne er blevet hæverækkefølgen - efter samme principper som i VSL § 4b, stk. 1.

I selskaber med aktive virksomheder anvendes ofte holding konstruktioner og der er ofte stor samhandel mellem de enkelte datterselskaber. I denne konstruktion er der ingen skattemæssige konsekvenser forbundet med at udlåne mellem selskaberne. I landbruget anvender man ofte en ejerkonstruktion, hvor man beholder den faste ejendom i personligt eje, mens produktionen placeres i et selskab og hvor der er stor samhandel både med ydelser og varer mellem de to virksomheder - ligesom i den konkrete sag. Det er en hensigtsmæssig ejerform både i forhold til risikoafgrænsning - men det er også en nem måde at få inddraget nye medejere i selskabet. Men med vedtagelsen af L200 og med Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 i den konkrete sag, vil denne ejerkonstruktion ikke længere være mulig, hvis pengeinstituttet stiller krav om sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev.

Hvis [person1] i stedet lånte pengene ud til selskabet og placerede fordringen i virksomhedsordningen, vil lånet med baggrund i SKM2014.129.SR have en forretningsmæssig begrundelse og dermed kunne være placeres i virksomhedsordningen. [person1] overvejer denne konstruktion for at kunne opspare i virksomhedsordningen fremadrettet.

Der bør foretages den samme vurdering, uanset om der er tale om forretningsmæssig begrundelse ved placering af et lån i virksomhedsordningen, eller om der er tale om forretningsmæssig begrundelse i forbindelse med sikkerhedsstillelsen. Skatteministeriet har i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven positivt anført, at afgrænsningen af, om man er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, skal foretages på samme måde, uanset hvilket lovområde der er tale om indenfor skatteretten. Der bør derfor ikke være en strengere bedømmelse af, om der er tale om en forretningsmæssig begrundet sikkerhedsstillelse, end om der er tale om forretningsmæssig begrundelse ved placering af lån i virksomhedsordningen.

Skatterådets bindende svar på spørgsmål 3 går langt videre, end formålet var med L200. Formålet var, at man ville undgå lånefinansieret privatforbrug, men som praksis er nu begrænses også helt almindelige ejerkonstruktioner mellem personlig ejede virksomheder, som bruger virksomhedsordningen og selskaber - hvor der er omfattende samhandel og hvor der ikke er tale om at sikre parternes formuegrundlag, men derimod at sikkerhedsstillelsen udspringer af en forretningsmæssig disposition.

Landsskatteretten bør derfor anerkende, at betingelserne i VSL § 10, stk. 7 (nu 4b, stk. 2) er opfyldte i den konkrete sag. Ellers vil hensigten med indførelsen af værnsreglerne i virksomhedsskatteloven gå langt videre, hvis samhandelssituationer som i den konkrete sag ikke bliver godkendt i forhold til VSL § 10, stk. 7 (nu 4b, stk. 2).

(...) ”

Klagerens repræsentant er den 3. september 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

Der skal endvidere henvises til klagen.

I forhold til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse skal der bemærkes følgende:

1. led. I forhold til første led i testen fremgår det af forslaget, at det ikke er godtgjort, at det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og selskabet, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen.

Begrundelsen i forslaget for at første led ikke er opfyldt er, at sikkerhedsstillelsen udspringer af bankens generelle krav for at kunne stille en driftskredit til rådighed og ikke af samhandlen.

For at kunne afgøre dette bør man svare på spørgsmålet, hvad kommer først - 'hønen eller ægget' - alias 'samhandlen eller sikkerhedsstillelsen'?

Fra den 1. februar 2008 var der samhandel mellem [virksomhed1] A/S og [person1]s personlig ejede virksomhed. Dette er dokumenteret ved, at selskabet den 1. februar 2008 købte [person1]s besætning på i alt 9.440 grise på stald. Da svineproduktionen foregik/-går i [person1]s stalde, udlejedes/udlejes staldene til selskabet fra købsdagen, ligesom selskabet købte foder af [person1], for at grisene ikke sultede. Som det er anført på side 6 i klagen hænger tingene i en svineproduktion sammen, fra starten var der derfor også et behov/forpligtigelse for eksempelvis at købe andet foder/mineraler, afholde udgifter til dyrlæge samt udbetale løn til medarbejderne m.v.

Sikkerhedsstillelsen er en konsekvens af samhandlen. Samhandlen er det bærende element i transaktionen mellem parterne og derfor er sikkerhedsstillelsen stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig begrundelse.

Det bør endvidere henses til, at selskabets aktiviteter vedrører reel virksomhed og er ikke et ’pengetankselskab’. I et pengetankselskab er der ikke samhandel med andre, mens det modsatte er tilfældet, når der er reel virksomhed i selskabet, og det er typisk i denne situation, at banken stiller krav om sikkerhed.

2. led: I forhold til testens andet led består det forretningsmæssige formål for [person1]s virksomhed i virksomhedsordningen i, at han udlejer sine bygninger til selskabet samt sælger korn fra markerne til selskabet. Derfor udgør aktiviteterne et forretningsformål for [person1]s virksomhed i virksomhedsordningen og sikkerhedsstillelsen tjener et forretningsmæssigt formål for [person1]s virksomhed i virksomhedsordningen både i gode tider, men også hvis selskabet skulle blive nødlidende. Formålet med sikkerhedsstillelsen er, at [person1] sikrer sig, at han også i dårlige tider fortsat opnår indtjening i sin virksomhed i virksomhedsordningen.

Det skal også bemærkes, at det er sædvanligt at stille sikkerhed, mens det 'går godt' i virksomheden. Følges forslaget, vil sikkerhedsstillelser stillet i 'gode tider' aldrig være omfattet af VSL § 4b, stk. 2.

Det er endvidere anført i forslaget, at der ikke er samhandel mellem klagerens personlige virksomhed og [virksomhed1] A/S på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen - selvom det fremgår af sidste sætning i forslaget på side 10. Det kan heller ikke genkendes fra de faktiske forhold, jf. nedenfor.

Som ovenfor anført var der fra og med salgstidspunktet af besætningen til selskabet samhandel mellem [virksomhed1] A/S og [person1]s personlig ejede virksomhed. Dette er dokumenteret ved, at selskabet den 1. februar 2008 købte [person1]s besætning på i alt 9.440 grise.

Da svineproduktionen foregik/-går i [person1]s stalde, udlejedes/udlejes staldene til selskabet fra 1. februar 2008, ligesom selskabet begyndte at købe foder af [person1] samme dag.

Sættes det i en tidsmæssig sammenhæng, så skete tingene i følgende rækkefølge:

Derfor var der samhandel på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen.

I lovbemærkningerne er det anført, at det altid er en konkret vurdering, om sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. At stille sikkerhed for et selskab, der er nødlidende, er ikke det mest sædvanlige at gøre i en landbrugs-sektoren. Her stilles sikkerheden som hovedregel, mens det går godt økonomisk. Havde [person1] solgt besætningen til et selskab, hvor han ikke var hovedaktionær, har [person1] oplyst, at han også vil være indstillet på at stille sikkerhed. Sikkerhedsstillelsen vil typisk blive stillet ved etableringen af samhandlen, dvs. mens det går godt. Begrundelsen for at stille sikkerhed overfor tredjemand er, at det kan være vanskeligt at låne penge i pengeinstitutter m.v., især når aktiverne der skal belånes ikke omfatter fast ejendom. Derfor kan udlåner betinge sig yderligere sikkerhedsstillelse, som [person1] vil være interesseret i at stille for at kunne gennemføre et generationsskifte.

Selvom selskabet ikke er nødlidende og heller ikke har været siden stiftelsen, tjener sikkerhedsstillelsen stadig et forretningsmæssigt formål for [person1]s virksomhed i virksomhedsordningen, da den har sikret indtjeningen i [person1]s virksomhed i virksomhedsordningen siden stiftelsestidspunktet.

Andet led anses derfor for opfyldt.

Begge led i testen er derfor opfyldte og forholdet er dermed omfattet af VSL § 4b, stk. 2, derfor bør Landsskatteretten ændre svaret på spørgsmål 3 i det bindende svar til et ja.

Der anmodes om, at Landsskatteretten tager stilling til, om der er forskel på, om [person1] udlåner penge ud til [virksomhed1] A/S, jf. beskrivelsen på side 9 i klagen contra at han stiller sikkerhed med aktiver i virksomhedsordningen. Ved et udlån vil fordringen med baggrund i SKM2014.129.SR kunne placeres i virksomhedsordningen, da udlånet har en erhvervsmæssig forbindelse i kraft af samhandlen. Adskiller betingelserne i VSL § 4b, stk. 2 sig så væsentligt fra betingelserne i VSL § 1 vedrørende den erhvervsmæssige forbindelse? ”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd (tidligere virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7):

”Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. ”

I bemærkningerne til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) – Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) fremgår følgende:

” Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. ”

Ved Folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014 fremgår følgende under svaret på spørgsmål 34:

” Spørgsmål

(...) Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. ”

Skatterådet kom i SKM2016.189.SR frem til, at en sikkerhedsstillelsen skulle vurderes på det tidspunkt, den blev foretaget.

Banken har til sikkerhed for selskabets driftskredit sikkerhedsstillelse i form af et ejerpantebrev i landbrugsejendommen. Aftalen om sikkerhedsstillelsen for driftskreditten i selskabet er underskrevet og indgået efter selskabets stiftelse. Landbrugsejendommene var placeret i virksomhedsordningen. Herudover skrev klageren og dennes ægtefælle under på kassekreditten som selvskyldnerkautionister.

Første led af testen indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det er således et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand.

[virksomhed1] A/S’ driftskredit blev stiftet i forbindelse med opstarten af selskabet, efter at en del af klagerens samlede personlige virksomhed blev udskilt til et selskab. Efter opsplitningen af virksomheden har der været en løbende samhandel mellem [virksomhed1] A/S og klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder, ud fra en konkret vurdering, at det er samhandelen mellem virksomheden under virksomhedsordningen og selskabet der afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelsen, og at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der er herved lagt vægt på, at samhandelen resultere i en indtjening i virksomhedsordningen på ca. 6,5 mio. kr. pr. år, og at sikkerhedsstillelsen i virksomhedsordningens aktiver, er krævet efter selskabets etablering, og er stillet til sikkerhed for en driftskredit på maksimalt 2 mio. kr.

Første led i testen anses derfor for opfyldt.

Andet led af testen indebærer, at sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ud fra en samlet og konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at sikkerhedsstillelsen har tjent et forretningsmæssigt formål for virksomheden under virksomhedsordningen. Der er herved lagt vægt på den væsentlige indtjening og samhandel der er, bestående af udlejning af driftsbygninger og salg af korn m.v. fra virksomhedsordningen til selskabet, hvorfor virksomheden i virksomhedsordningen har en forretningsmæssig interesse i, at stille sikkerhed overfor banken. Der er også lagt vægt på, at det vurderes, at modydelsen for sikkerhedsstillelsen afspejler risikoen som virksomheden under virksomhedsordningen påtager sig i dette tilfælde. Det lægges til grund som oplyst i det bindende svar, at samhandel m.v. er indgået på armslængdevilkår.

Andet led i testen anses derfor for opfyldt, hvorfor sikkerhedsstillelsen anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (nu § 4b, stk. 2).

På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten Skatterådets afgørelse og ændre svaret fra et ”nej” til et ”ja”.