Kendelse af 31-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2019

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl på [adresse1], [by1].

Klageren har været ansat som stewardesse hos [virksomhed1], [Lufthavn1], [Norge] siden 1. april 1996. Klageren foretog flyvninger fra [Lufthavn1], som er [virksomhed1] base. Klageren flyttede i 2012 fra [Norge] til [by2].

I forbindelse med ansættelsen som stewardesse var det nødvendigt at overnatte udenfor basen. Hertil blev udgifter dækket af arbejdsgiveren. Det var endvidere nødvendigt at overnatte i område omkring [Lufthavn1] forinden, mellem eller efter nogle af flyvningerne fra [Lufthavn1]. Udgifter hertil dækker arbejdsgiveren ikke. Den beløbsmæssig opgørelse over udgifter til overnatning er ubestridt.

Klageren har foretaget befordring fra [Lufthavn2], [by1] til [Lufthavn1], [Norge] i 2015. Befordringen mellem bopæl og arbejdsplads sker med fly til/fra [Lufthavn2], [by1]. Det er oplyst, at arbejdsgiveren ikke dækker udgifterne hertil.

Klageren har fremlagt en bekræftelse fra [virksomhed1] om klagerens ansættelsesforhold, kontoudskrifter for køb af flybilletter i hele indkomståret 2015, samt kopi af flybilletter for 1.-3. kvartal, og én enkelt flybillet for 4. kvartal i indkomståret 2015. Der er fremsendt dokumentation i form af flybilletter for i alt 58 rejser til og fra [by1] og [Lufthavn1].

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens ligningsmæssige fradrag i indkomståret 2015. Rejsefradraget er blevet fastsat til 0 kr. og befordringsfradraget er blevet fastsat til 12.309 kr.

SKAT har til støtte herfor anført:

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT godkender ikke fradrag for rejseudgifter med 20.500 kr.

SKAT vurderer ikke arbejdspladsen ved [virksomhed1] i [Norge] for en midlertidig arbejdsplads, idet du selv har valgt at flytte til Danmark den 6. august 2012, samtidig med at du har bevaret dit arbejde ved [virksomhed1], [Norge].

SKAT er bekendt med at du arbejder som stewardesse om bord på fly fra selskabets base i [Lufthavn1].

SKAT anser lufthavnen som et fast arbejdssted, du er først på rejse når lufthavnen forlades. Ved ophold udenfor hjemmebasen i [Lufthavn1], betaler [virksomhed1] udgifter til ophold og fortæring.

SKAT anser fortsat ikke et fly som et midlertidigt arbejdssted.

Forudsætningerne for at være berettiget til fradrag for rejseudgifter (kost og logi) er, at:

Der er tale om en tidsbegrænset ansættelse, hvis ansættelsen fra starten er begrænset til en given periode – dvs. at der på ansættelseskontrakten fremgår oplysning om start- og slutdato på ansættelsen.

Fælles for alle forudsætninger er endvidere, at man ikke har mulighed for at nå hjem på sin sædvanlige bopæl for at overnatte, samt at rejsen varer mere end 24 timer. Sædvanlig bopæl er der hvor man har centrum for sine livsinteresser (bl.a. personlig, social, familiemæssig tilknytning samt tilmelding i folkeregistret).

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT godkender fradrag for 12.309 kr. i kørselsfradrag i henhold til de dokumenterede udgifter til flybilletter.

Da afstanden er ekstraordinær lang, er det praksis at udgiften til kørslen/befordringen dokumenteres.

SKAT har den 25. januar modtaget dokumentation for udgift til flytransport mellem [Lufthavn2] og [Lufthavn1] for 14.840 norske kroner omregnet til danske kroner 12.309.

SKAT har ikke modtaget yderligere dokumentation for udgifter til flyrejse i 4. kvartal mellem [by1] og [Lufthavn1].

Fradrag for udgiften til flytransport, kræver at der er dokumentation for udgiften.

Fradraget for strækningen beregnes som den faktiske, dokumenterede udgift til ruteflytransport I så fald kan der ikke vælges normalfradrag for bilkørsel efter kilometersatsen, uanset en del af strækningen kunne have været tilbagelagt over land.

(...)”

Skattestyrelsen har den 24. oktober 2018 fremsendt udtalelse til repræsentantens bemærkninger til sagsfremstilling og til Skatteankestyrelsens indstilling. Det fremgår af udtalelsen, at:

”Skatteankestyrelsen har indstillet SKATs afgørelse vedrørende rejsefradrag stadfæstet. Vedrørende befordringsfradrag har Skatteankestyrelsen indstillet klagers fradrag forhøjet til 12.626 kr. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger til sagen.

1. Rejsefradrag

Skattestyrelsen bemærker at klagepunktet vedrørende rejsefradraget alene vedrører hvorvidt klager opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, og dermed er fradragsberettiget for udgifter afholdt i forbindelse med klagers logi i [Norge].

En betingelse for at blive omfattet af bestemmelsen er, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og, at rejsen varer mindst 24 timer. I SKM2018.11.LSR har Landsskatteretten taget stilling til netop dette i en lignende sag, hvor udgifter til logi ikke udgjorde et fradragsgrundlag, da arbejdet havde sit udgangspunkt fra samme lufthavn, og at denne derfor udgjorde et fast arbejdssted. Dette synspunkt understøttes også af SKM2003.294.TSS og SKM2009.129.HR. Det samme bør derfor også følge af denne sag.

Klager kan i henhold til ovenstående således ikke anses for at have opfyldt betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A, da lufthavnen i [Norge] udgør et fast arbejdssted. Rejsen og det midlertidige arbejdssted regnes først fra flyets afgang fra [Norge], hvorfor de ønskede udgifter før og efter afrejsen ikke er fradragsberettiget, jf. ligningslovens § 9 A.

2. Befordringsfradrag

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen indstiller klagers fradrag forhøjet. Dette beror alene på nye oplysninger, som ikke fremgår af SKATs afgørelse af 21. marts 2017. Det fremgår, at klager har fremlagt dokumentation for udgifter til en flybillet der ikke indgik i SKATs beregningsgrundlag. Denne ekstra dokumenterede udgift er naturligvis fradragsberettiget.

Vedrørende befordringsfradraget er der uenighed om fortolkningen af den ”normale transportvej ved bilkørsel”, jf. ligningslovens § 9 C.

Det står ganske klart, at hvis en afstand mellem bopæl og arbejdssted er ekstraordinært lang, tilfalder det klageren at bevise den påståede befordrings omfang, jf. SKM2004.162 HR.

Det fremgår endvidere også ganske klart, at fradrag for flytransport alene dækkes mod dokumentation for faktiske udgifter, jf. §§ 3 og 4 i bekendtgørelse af 8. november 2012 nr. 1044 om visse ligningslovsregler m.v. Af samme årsag kan de påståede udgifter til flytransport ikke skønnes, da det er en betingelse for fradraget at udgifterne dokumenteres, og at der i øvrigt er skærpede dokumentationskrav for befordring over ekstraordinært lange afstande, jf. TfS2000.563.VLD. Det nåede Landsskatteretten også frem til i SKM2018.11.LSR.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren er berettiget til et rejsefradrag på 20.500 kr. og et befordringsfradrag på 27.694 kr. Repræsentanten har vedrørende befordringsfradrag nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til et befordringsfradrag på 12.309 kr. tillagt et beløb for klagerens afholdte udgifter i 4. kvartal 2015 efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte herfor er anført:

”Anbringender

Til støtte for påstanden gøres gældende,

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om skattemæssigt fradrag i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5 for udgift til logi på 20.500 kr. afholdt i forbindelse med indtægtsgivende arbejde som stewardesse om bord på [virksomhed1]’ fly i international trafik samt om fradrag for befordring i medfør af ligningslovens § 9 C om befordring mellem hjem og arbejdssted.

Fradrag for udgifter til logi

Skattecentret har tilbageført et selvangivet rejsefradrag på 20.500 kr. vedrørende afholdte merudgifter til logi, idet SKAT som begrundelse anfører, at man ikke anser fly som et midlertidigt arbejdssted samt at min klient selv har valgt at flytte til Danmark i august 2012, og bevaret samme ansættelsesforhold.

SKATs begrundelse har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 og § 9 A, og begrundelsen må afvises som uhjemlet.

Jeg henviser til, at fradraget for rejseudgifter retter sig mod merudgifter til logi afledt af, at afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted afskærer lønmodtageren fra at overnatte på den sædvanlige bopæl, og kun dette. Bestemmelserne indeholder ikke et vilkår om, at fradrag for merudgifter falder væk, blot fordi lønmodtageren beslutter sig for at skifte bopæl, og dermed påføres merudgifter til logi ved udførelse af arbejdsopgaverne for den hidtidige arbejdsgiver. Et sådant vilkår ville gøre bestemmelsen illusorisk, idet kun de færreste lønmodtagere har mulighed for at afstemme valg af bopæl med arbejdsgiverens planer om bemanding og drift af virksomheden. Klientens arbejdsgiver driver luftfartsvirksomhed, hvilket betyder, at produktionen tilrettelægges efter bl.a. konjunkturer, sæsonudsving, hviletid for personales og bemandingsregler for afvikling af lufttrafik. Klienten er derfor nødt til at indrette sig efter arbejdsgiverens bemandingsplaner og løbende tilpasse familielivet og ophold i udlandet i forbindelse med arbejdet herefter.

Før august 2012 boede min klient i Norge, hvor hun i øvrigt er vokset op. Ligningsloven finder ikke anvendelse for personer, der er bosiddende i Norge. Min klient har således ikke været omfattet af ligningslovens bestemmelser før tilflytningen til Danmark.

Fra og med tidspunktet for etablering af bolig og fuld skattepligt i Danmark i 2012 har klienten været berettiget til at anvende ligningslovens bestemmelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Klienten har været omfattet af kildeskattelovens § 1 om fuld skattepligt i hele indkomståret 2015, og klienten kan dermed anvende ligningsloven for hele året, uanset at klienten i 2012 og i årene forud har været bosiddende i Norge.

SKAT anfører som yderligere begrundelse for at tilbageføre fradraget for merudgifter til logi, at man ikke anser et fly for et midlertidigt arbejdssted, og at man anser [Lufthavn1] for et fast arbejdssted, således at klientens rejse tidligst påbegyndes, når lufthavnen forlades. Betingelserne for fradrag er, ifølge SKATs tilkendegivelse i afgørelsen, at skatteyderen ikke skal have mulighed for at nå hjem på sin sædvanlige bopæl for at overnatte samt at rejsen varer mere end 24 timer.

Jeg bemærker, at flyvende personels mødested ikke er et fast arbejdssted, men netop et mødested. Arbejdsstedet er om bord på flyet, og min klient udfører ikke arbejde i lufthavnen, som SKAT synes at forudsætte. Klientens arbejdsfunktion er knyttet til opgaver vedrørende afvikling af international trafik, og klientens ophold i lufthavne er knyttet til funktionen om bord på fly. Ophold i lufthavne er bestemt af de destinationer, luftfartsselskabet beflyver, og opholdene beror derfor på beslutninger truffet af luftfartsselskabet, og ikke af min klient. Som led i klientens arbejde er der derfor en iboende risiko for forsinkelser ved afvikling af trafik. Planlagte flyvetider kan af forskellige årsager, såsom vejrliget og mekaniske problemer, ikke altid overholdes.

På grund af arbejdsforholdene har klienten ikke mulighed for at indrette sig med hensyn til planlægning af hjemtransport og overnatning. Klienten har skiftende arbejdstider, og har dermed ikke altid mulighed for at rejse til og fra arbejde samme dag, hvor vagten påbegyndes eller afsluttes. Klienten er derfor henvist til at finde logi i [Norge], hvor arbejdet typisk påbegyndes og afsluttes, og klienten må derfor bære udgifter til logi afledt af driftsmæssige beslutninger truffet af arbejdsgiveren. Der er således tale om merudgifter i ligningslovens forstand, idet klienten har sin sædvanlige bopæl i Danmark, og opholdene i [Norge] er driftsmæssigt betinget.

Ligningslovens § 9 A definerer betingelser for, hvornår arbejdsgivere kan udbetale skattefrie godtgørelser til kost og logi, der påføres lønmodtageren. Betingelsen for udbetaling af skattefrie godtgørelser er, at afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke giver lønmodtageren mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Bestemmelsen fastslår samtidig, at lønmodtagere kan foretage fradrag for rejseudgifter i skattepligtig indkomst, når arbejdsgiveren ikke dækker eller kun delvist dækker lønmodtagerens rejseudgifter (differencefradrag).

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med at rej- sen skal vare mindst 24 timer og at samme arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder er henvist til at foretage fradrag for faktisk afholdte udgifter, og kan ikke foretage fradrag for udgifter med standardsatsen i bestemmelsens stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjer eller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

SKAT har i en årrække anvendt denne praksis, hvor flyvende personel er omfattet af bestemmelsen om fradrag for rejseudgifter, uden at være omfattet af 12-måneders reglen, da arbejdsstedet – altså flyet – ikke er knyttet til en fast lokalitet, men som hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Dette er bekræftet af [Skattecentret], som jf. forslag til afgørelse af 7. marts 2008 (bilag 3), indrømmer fradrag for en pilots rejseudgifter i medfør af ligningslovens § 9 A.

Denne praksis er præciseret i forbindelse med Forårspakke 2.0 i 2009, hvor ligningslovens § 9 A, stk. 5 affattes ved L 519 af 12. juni 2009, ændret ved L 1278 af 16. december 2009 (bilag 4).

I kommentar nr. 21 til loven skriver Skatteministeriet:

”(21) Der er foretaget en ny affattelse af § 9 A, stk. 5.

Nyaffattelsen af § 9 A, stk. 5, 1. og 2. pkt., indebærer ingen ændringer i forhold til gældende ret.

I det nye § 9 A, stk. 5, 3. pkt., præciseres det, at der ikke gælder en tidsbegrænsning på 12 måneder, jf. 2. pkt., for mobile arbejdssteder eller arbejdssteder, der i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km.

Mobile arbejdssteder er arbejdssteder, der hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører, vil således kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt.”

Efter vedtagelsen af L1278 af 16. december 2009 er det således præciseret – og tydeliggjort -, at flyvende personel ikke er omfattet af 12 måneders reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Jeg bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 blot er en videreførelse af ligningslovens særregler for flyvende personel, der også var gældende forud for Højesterets afgørelse af 30. august 1996 om godtgørelse til lønmodtagere beskæftiget med opførelse af Storebæltsforbindelse, jf. CIR 220 af 31. december 1995 punkt 5 om særregler for bestemte erhvervsgrupper (bilag 5), hvor der under punkt 5.5 oplyses om godtgørelsesbestemmelser for flyselskabernes flyvende personel og punkt 6 om differencefradrag. Det har således været almindelig kendt praksis i mere end 20 år, at flyvende personel har været omfattet af særbestemmelser om adgang til at foretage fradrag for merudgifter til logi i forbindelse med overnatning borte fra hjemmet.

SKATs juridiske vejledning anfører, i tråd med kommentaren til ovennævnte affatning af bestemmelsen, at flyvende personel ikke er berettiget til fradrag til logi jf. standardsatsen, men derimod er henvist til at fradrage dokumenterede udgifter, jf. afsnit C.A.7.3.3.

Klienten har mobilt arbejdssted, og klienten har på grund af arbejdsgiverens tilrettelæggelse af arbejdstider og produktionsvilkårene indenfor international luftfart ikke mulighed for at indrette efter forholdene på et fast arbejdssted i [Norge]. Klientens ophold er blot et af flere opholdssteder ved afviklingen af flyvninger, og dermed falder den afholdte logiudgift ind under bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2., nr. 5 om fradrag for faktiske logiudgifter, der ikke er refunderet af arbejdsgiveren.

Lovens vilkår for at indrømme fradrag for de selvangivne udgifter er dermed opfyldt.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte skatteansættelsen i overensstemmelse med det selvangivne beløb på 20.500 kr., hvilket svarer til de faktisk afholdte udgifter på 245 norske kroner pr. overnatning.

Jeg bemærker, at klagen alene drejer sig om, hvorvidt vilkårene for fradrag for rejseudgifter er opfyldt. Der er således ikke rejst tvivl om størrelsen af de afholdte rejseudgifter på 20.500 kr. Jeg henviser til specifikation af klientens skattepligtige for 2015, som er vedlagt i bilag 6.

Befordringsfradrag

Skattecentret har i skatteansættelsen indrømmet fradrag for befordring mellem hjem og arbejdet med 12.309 kr., idet fradraget af SKAT er opgjort på grundlag af faktisk afholdte udgifter til befordring med fly.

Klienten har selvangivet befordringsfradrag med 27.694 kr., opgjort efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 C om, at fradrag for befordring mellem hjemmet og arbejdssted er beregnes på grundlag af afstanden af normal transportvej ved bilkørsel og ved anvendelse af Skatterådets kilometersatser.

Afstanden fra hjemmet og til mødestedet er 540 km og ved anvendelse af satserne for 2015 på 2,05 kr./km for daglig befordring op til 120 km, og 1,03 kr./km for befordring ud over 120 km dag- ligt, kan fradraget for beregnes til 629,40 kr. pr. tur. Ved 44 enkeltrejser mellem hjemmet til mødestedet i [Norge] udgør fradraget dermed 27.694 kr.

Klienten har overfor skattecenteret fremlagt købte billetter og en oversigt med rejsedato pr. billet. (bilag 7). Oversigten indeholder oplysning om datoerne for afgange på de respektive billetter.

Som det fremgår af oversigten, har klienten i flere tilfælde købt to billetter med samme afgangsdato, men ikke til samme afgang. Dette skyldes, som nævnt tidligere, at klienten ikke altid kan indrette sig efter arbejdsgiverens tilrettelæggelse af bemanding samt de faktiske flyvetider. Derfor har klienten været nødsaget til at købe flere billetter, således at mødetider kan overholdes. Over for skattecenteret har min klient fremlagt 57 købte billetter, men der er alene, jf. bilag 6, foretaget for faktiske antal ture der er tilbagelagt, hvilket udgør 44 ture mellem hjem og [Norge].

SKAT har som begrundelse for at afvise de opgjorte befordringsfradrag henvist til, at den foretagne befordring skulle være omfattet af en særlig praksis om, at fradrag for befordring over ekstraordinært lange afstande mellem hjemmet og arbejdspladsen forudsætter dokumentation for de faktisk afholdte udgifter. Jeg bestrider, at der skulle gælde en særlig praksis om, at befordringsfradraget er betinget af, at lønmodtageren dokumenterer afholdte faktiske udgifter til befordring mellem hjem og arbejde.

Jeg henviser til bekendtgørelse nr. 1044 af 8/11 2012 (bilag 8). Bestemmelsen om befordringsfradrag i bekendtgørelsen lyder som følger:

§ 2. Fradrag efter ligningslovens § 9 C er betinget af, at den skattepligtige over for SKAT oplyser antallet af arbejdsdage og antallet af befordrede kilometer pr. arbejdsdag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads (transportvejen). Uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Stk. 2. Ved normal transportvej ved bilkørsel forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til

§ 3. Hvis den skattepligtige på grund af de forhold, der er nævnt i § 2, stk. 2, på en del af eller på hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads må anvende færg transport, ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradraget for denne befordring efter § 4.

§ 4. Den skattepligtige kan mod dokumentation fratrække faktiske udgifter til færgetransport, ruteflytransport eller lignende.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige til brug for yderligere befordring medbringer eget transportmiddel med færgen m.v., kan de faktiske udgifter hertil ligeledes fradrages mod dokumentation.

Stk. 3. Fradrag efter stk. 1 og 2 kan kun foretages i det omfang, den daglige udgift overstiger et beløb, der svarer til udgiften til 24 km daglig befordring, beregnet efter ligningslovens § 9 C. Hvis befordringsfradraget også omfatter fradrag efter § 2, sker begrænsningen i befordringsfradraget dog i første række i denne del af fradraget.

Bekendtgørelsens § 2, stk. 1 fastslår, at befordringsfradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, og jeg bemærker, at det stk. 1, 2. pkt. er præciseret, at dette gælder, uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel. Der er således ikke tale om et omkostningsfradrag, men et beregningsfradrag, der indrømmes uanset om der er afholdt udgifter.

I bestemmelsens stk. 2 fastlægges, hvad der skal forstås ved normal transportvej ved bilkørsel. Det fastslås, at strækningen der danner grundlag for udmåling af den normale transportvej, kan fastlægges under hensyntagen til a) de givne geografisk forhold, b) tidsforbruget og c) økonomisk rimelighed.

Bekendtgørelsen giver således ikke lønmodtagere mulighed for frit at vælge faktiske udgifter ved blot at vælge fly som transportmiddel. Tværtimod. Bekendtgørelsen angiver blot reglen for hvor- ledes den normale transportvej fastlægges, og tillader alene fravigelse fra beregningsreglen for normal transport ved bilkørsel i tilfælde, hvor geografiske forhold eller tidsforbruget eller økonomiske forhold ville gøre det urimeligt eller ligefrem afskære lønmodtageren fra at anvende bil som transportmiddel på hele eller dele af strækningen. Dette præciseres i bekendtgørelsens § 3. Når disse betingelser er opfyldt, kan der indrømmes fradrag for faktiske udgifter til færgetrans- port, ruteflytransport eller lignende.

Der gælder således ikke som hævdet i SKATs afgørelse særlige regler om fradrag ved transport over lange afstande.

Bekendtgørelsen fastslår blot, hvorledes den normale transportvej ved bilkørsel fastlægges. Eksempelvis fastlægges den normale transportvej fra [by3] til et arbejdssted i [by2] på grundlag af ruten fra [by3] over [by4] til [by5] og videre til [by2], jf. skatteministerens bemærkning i Lovforslag L 182 (bilag 9) om ændring af ligningsloven. I eksempel 1 i bemærkningerne til lovforslagets § 5, nr. 2, tilkendegiver ministeren, at den skattepligtige kan beregne fradraget på grundlag af denne strækning ad landevejen, samt at der herudover indrøm- mes fradrag for udgiften til færgetransporten, herunder udgiften til at medbringe bilen ombord på færgen. Disse tilkendegivelser støttes på bekendtgørelsens § 4, stk. 1 og 2 om fradrag for faktiske udgifter på strækninger, hvor bilkørsel ikke er mulig. Afstanden fra [by3] til [by2] anses i henhold til offentligt tilgængelig ligningspraksis om fradrag for daglig befordring som usædvanlig lang. Dette afskærer imidlertid ikke lønmodtagere fra at foretage fradrag ved ugentlig befordring mellem hjemmet i Nordjylland og arbejdsstedet i [by2], som anført i ministerens eksempel i lovforslaget i bilag 9.

Uanset at afstanden fra [by3] til [by2] er betydelig, og dermed ikke kan gennemføres dagligt i bil mellem et arbejdssted i [by2] og bopæl i Nordjylland, skal befordringsfradraget desuagtet beregnes efter den normale transportvej ved bilkørsel. Skatteyderen kan ikke henvises til at afholde udgifter til fly, ligesom der ikke kan stilles krav om fremlæggelse af flybilletter. Dette følger af bekendtgørelsens ordlyd og af ministerens eksempel 1, som siger, at fradrag beregnes uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel.

Fradraget kan derfor efter bekendtgørelsen ikke beskæres med henvisning til at afstanden er betydelig, og fradraget beregnes under alle omstændigheder på grundlag af antal befordrede kilometer og antallet af ture, og dette gælder vel at mærke ifølge bekendtgørelsen, uanset valg af transportmiddel. Den normale transportvej fastlægges efter kriterierne i bekendtgørelsen, og kun disse, og ikke på grundlag af ligningssekretærens subjektive skøn og betragtninger om, hvilke afstande der betydelige eller usædvanligt lange.

Dette er også præciseret i SKATs juridiske vejledning. Heraf fremgår, at fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen måtte medføre. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometersats der fastsættes efter ligningslovens § 9 C.

I den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.3.1.3, oplyses følgende om ekstraordinært lange afstande:

”Ekstraordinært lange afstande

Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for f.eks. befordring [by2]-[by4]-[by2] eller [Spanien]-[by2]-[Spanien]. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Se TfS 1984, 259 VLR (Skd. 70.588). Det fremgår af praksis, at ekstraordinært lange afstande medfører krav til skatteyder om dokumentation af den daglige befordring.”

Det er således i vejledningen netop præciseret, at befordringsfradrag ved befordring fra f.eks. [by2] til [Spanien] kan beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Dette gælder, uanset om befordringen til [Spanien] foretages på anden måde end i bil eller ved samkørsel.

Det er værd at bemærke, at vejledningen fremhæver, at fradraget efter ligningslovens § 9 C er ubegrænset, samt at ekstraordinært lange afstande ikke bevirker, at adgangen til fradrag efter kilometersats falder væk. Usædvanligt lange afstande bevirker alene krav om dokumentation for, at daglig befordring er foretaget.

Jeg henviser i den forbindelse til Højesteretsdom, refereret i SKM2004.162.HR (bilag 10). Højesteret tilkendegiver, at afstanden til og fra arbejde på tilsammen henholdsvis 698 km og 409 km klart overstiger det, der kan anses for sædvanligt. En skatteyder havde opgjort sit befordringsfradrag dels ved daglig kørsel fra hjemmet i Vestjylland til arbejdssteder i [by2] og på Vestsjælland med i alt 698 km, dels for en efterfølgende periode efter flytning mellem hjemmet på Lolland og de samme arbejdssteder med 409 km daglig transport. Skattemyndighederne anerkendte ikke fradrag for daglig befordring, men indrømmede fradrag med et lavere beløb vedrørende befordring i weekends og fridage, opgjort efter normal transportvej ved bilkørsel. Højesteret fastslog, at det er skatteyderen, der skal bevise eller sandsynliggøre, at befordringen har fundet sted i det påståede omfang. I den konkrete sag fandt Højesteret, at bevisbyrden ikke var løftet af skatteyderen.

Beskæringen af befordringsfradraget beroede ikke på om skatteyderen kunne dokumentere udgiften til befordring, men alene på en bedømmelse af om transporten er foretaget dagligt. Når befordringen – den daglige - ikke er bevist eller sandsynliggjort beskæres fradraget, således at fradraget opgøres på grundlag de rejsedage, der kan sandsynliggøres.

Praksis vedrørende fradrag for befordring over ekstraordinært lange afstande, er spørgsmål om bevis for den foretagne befordring, og ikke spørgsmål om valg mellem faktiske udgifter og kilometersats, og den ekstraordinært lange afstande ændrer ikke på afgrænsningen af den normale transportvej.

Ved ugentlige eller mindre hyppige rejser mellem hjem og arbejde gælder derfor den almindelige praksis om afstanden ad normal transportvej, og antallet af ture skal sandsynliggøres. Her spiller afstanden til arbejdsstedet ikke en selvstændig rolle, men anvendes blot som grundlag for beregning af befordringsfradraget for den normale transportvej ved bilkørsel. Praksis er altså den samme, uanset om transport sker mellem [by2] og [Norge] eller mellem [Spanien] og [by2].

Min klient foretager ikke fradrag for daglig transport, men foretager alene fradrag for befordring på 4 enkelte ture pr. måned mellem hjemmet og mødestedet i [Norge]. Der gælder således ikke - som SKAT forudsætter - et vilkår om, at der alene kan opnås fradrag for faktiske udgifter, når det er tale om usædvanligt lange afstande. Fradraget for befordring opgøres på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, og ikke på grundlag af dokumenterede udgifter. Valg af transportmiddel spiller som anført i bekendtgørelsen ingen rolle for adgangen til fradrag for befordring.

Klienten har beregnet befordringsfradraget efter tilkendegivelserne i bekendtgørelsen til ligningsloven på grundlag af normal transportved ved bilkørsel.

Der er motorvejsforbindelse mellem [ø1] og [Norge], og [ø1] er brofast med [...]. De geografiske forhold afskærer således ikke klienten fra at anvende normal transportvej i bil ved kørsel mellem hjemmet og arbejdsstedet. Der er således ikke behov for at anvende hverken færgetransport eller fly som transportmiddel på denne strækning, og vilkårene i bekendtgørelsens § 4, jf. § 3 giver således ikke klienten adgang til at fradrage faktiske udgifter, når der alene foretages befordring 4 gange pr. måned.

Klienten har sandsynliggjort over skattecenteret, at befordringen er foretaget i det omfang, der fremgår af bilag 6, og dermed er klienten berettiget til at foretage fradragene.

Jeg anmoder Landsskatteretten om, at nedsætte skatteansættelsen til det selvangivne, således at der indrømmes befordringsfradrag på 27.694 kr.

Angående den subsidiære påstand

Skattecentret har alene indrømmet fradrag for faktisk dokumenterede udgifter til flybilletter på 12.309 kr. Klienten har ikke gemt alle flybilletter for 4. kvartal, og kan dermed ikke fremlægge dokumentation for afholdte befordringsudgifter. Arbejdsmønteret er over et helt år ensartet, og 4. kvartal er således sammenligneligt med de første tre kvartaler. Da der er optjent løn i 4. kvartal og befordring er foretaget, anmoder jeg Landsskatteretten om, at foretage et skøn over befordringsfradraget i 4. kvartal, således det samlede fradrag indrømmes med de faktiske fremlagte udgifter på 12.309 kr. tillagt et skønnet beløb vedrørende befordringsudgifter i 4. kvartal efter Rettens skøn.

Jeg bemærker, at bekendtgørelsens § 4 om dokumentation for befordringsudgifter ikke afskærer Retten fra at foretage et selvstændigt skøn over befordringsudgiften i 4. kvartal, idet denne bestemmelse alene vedrører fradrag for dokumenterede udgifter i tilfælde, hvor geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed afskærer muligheden for befordring ad normal transportvej ved bilkørsel. I min klients tilfælde kan befordring tilbagelægges ad normal transportvej ved bilkørsel.”

Klagerens repræsentant har den 27. september 2018 fremsendt bemærkninger til sagsfremstilling. Heraf fremgår bl.a., at:

”Der er den 13. september 2018 afholdt møde om klagen. Klienten har ved mødet redegjort for arbejdsvilkårene.

Det ved mødet oplyste omtales ikke i sagsfremstillingen, og mødereferat er ikke fremsendt.

Forslaget til afgørelse kan ikke tiltrædes.

Hvad angår spørgsmålet om befordringsfradrag, henviser jeg til klagen, herunder skattemyndighedernes til at udøve, når selvangivelsen ikke er fyldestgørende, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Klienten har utvivlsomt afholdt befordringsudgifter i 4. kvartal 2015 efter samme arbejdsmønster som i de første 3 kvartaler, og myndighederne har pligt til at foretage et skøn over de afholdte udgifter, og indrømme fradrag i skatteansættelsen.

Klienten oplyste under mødet med Skatteankestyrelsen, at hun på grund af arbejdsforholdene hos [virksomhed1] var afskåret fra at indrette sig med hensyn til aftale om logi. Klientens overnatninger i [Norge] kunne derfor ikke aftales eller tilrettelægges på forhånd, og klienten var derfor henvist til at skaffe sig logi efter skiftende arbejdsforhold, som følge af arbejdsgiverens tilrettelæggelse og ændringer af flyveplaner og bemanding.

Usikkerheden om vagternes varighed indebar tillige, at klienten i adskillige tilfælde har foretaget dobbeltbooking af flybilletter fra [Norge] til [by2], således at der var sikret plads på et morgenfly til [by2], når det ikke var muligt for klienten at nå aftenflyet til [by2], og overnatning i [Norge] derfor var nødvendig. Klienten har således ikke mulighed for at indrette sig efter faste arbejdsvilkår og -tider.

Ved mødet drøftede vi endvidere rejsebegrebet i ligningslovens § 9A, stk. 1.

Bestemmelsen lyder som følger:

”§ 9 A. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.”

Ved mødet udleverede jeg uddrag af bemærkninger til lovforslag L 99 1996/97. Heraf fremgår, at lovgiver motiverede den ændrede definition af rejsebegrebet som følger:

”Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

...

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Begrebet fast arbejdssted og kravene om udsendelse fra en arbejdsplads opgives, og disse begreber og vilkår indgår ikke længere ved bedømmelse af adgangen til rejsefradrag.

Da klienten flyver til og fra destinationer, der er beliggende langt fra den sædvanlige bopæl, har klienten ikke mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl i [by1]. Dermed påføres klienten merudgifter til logi. Klienten er derfor berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelser fra arbejdsgiveren og kan tillige foretage differencefradrag, i det omfang arbejdsgiveren ikke godtgør merudgifter til kost og logi. Klienten er dermed berettiget til at foretage fradrag for afholdte udgifter til logi afledt af arbejdsbetingede overnatninger borte fra hjemmet.

Jeg henviste ved mødet til, at Landsskatteretten i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR har præciseret, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted.

Det er således uden betydning ved bedømmelsen af rejsebegrebet, om arbejdsstedet flytter sig i takt med at arbejdet udføres. Det afgørende er, om afstanden til bopælen afskærer lønmodtageren fra at overnatte på den sædvanlige bopæl. Rejsebegrebet er fastlagt i ligningslovens § 9 A, stk. 1, og ikke bestemmelsens stk. 5.

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.129HR, hvor Højesteret henviste til, at fradrag for rejseudgifter kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviste således skatteyderens påstand om, at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt., blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter sig mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper, der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag, ville være omfattet af rejsebegrebet. Det er postbude m.fl. selvsagt ikke, uanset hvor langt man bevæger sig omkring. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt. Betingelserne for at fradrage rejseudgifter og modtage skattefrie godtgørelser var dermed ikke opfyldt, uanset om sømanden sejler over sund eller bælt flere gange på en vagt.

Mødestedet på færgelejet er uden betydning for bedømmelsen, idet det afgørende i rejsebegrebet er, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, og at afstanden fra mødestedet til den sædvanlige bopæl afskærer skatteyderen fra at overnatte på den sædvanlige bopæl, jf. Højesterets begrundelse, der henviser til § 9 A, stk. 1 og stk. 7 om fradrag for rejseudgifter, og afviser sømandens påstand om at stk. 5 i sig selv kan hjemle rejsefradrag. Stk. 5 angiver vilkår for fradrag, og sømanden opfyldte ikke vilkårene, jf. ovenfor.

Højesteretsdommen giver ikke belæg for en retstilstand om, at personer med et fast mødested kan afskæres fra at opnå rejsefradrag, når arbejdsstedet er mobilt og afstanden til bopælen afskærer lønmodtageren fra at overnatte på den sædvanlige bopæl, og rejsen har en varighed på mere end 24 timer. Rejsebegrebet retter sig mod merudgifter til kost og logi i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde, jf. bemærkninger til lovforslag L 99 1996/97 citeret ovenfor.

Denne retstilstand er ikke - som Skatteankestyrelsen synes at forudsætte - ændret af Højesteret i dommen refereret i SKM2009.129.HR.

Det forhold at stewardesser og piloter møder i en lufthavn, er dermed også uden betydning for den retlige bedømmelse af rejsefradraget for lønmodtagere med mobile arbejdssteder, idet rejsen påbegyndes ved lønmodtagerens havelåge/entredør og rejsen slutter ved havelågen/entredøren. Jeg henviser til, rejsegodtgørelse/rejsefradrag retter sig mod merudgifter ved ophold borte fra hjemmet. Der er således ikke tale om privatforbrugsposter, jf. statsskattelovens § 6, sidste punktum, men netop driftsomkostninger som nævnt i statsskattelovens § 6, stk. 1, og fradragsberettiget efter særbestemmelserne i ligningslovens §§ 9 og 9A.

En stewardesses arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførs arbejdssted er i lastbilen. Arbejdsstederne for de to faggrupper anses for værende midlertidige arbejdssted, jf. præmisserne i byrettens dom refereret i SKM2017.297.BR.

De to faggrupper skal dermed behandles ens i henseende til rejsefradrag. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, jf. SKM2008.259.LSR, og klienten kan derfor på samme måde chauffører beregne fradrag for merudgifter til logi afledt af arbejdsmæssigt betingede overnatninger.

I den af Skatteankestyrelsen påberåbte TSS-meddelelse refereret i SKM.2003.294.TSS, oplyser Told- og Skattestyrelsen følgende om bedømmelsen af afstandsbetingelsen:

”Ved bedømmelsen af, om afstandsbetingelsen er opfyldt, må henses til: fiskerens ansættelses- og/eller arbejdsforhold, den faktiske afstand mellem fiskerens bopæl og det midlertidige arbejdssted, f.eks. om fiskerbådens position har været i en sådan afstand fra den sædvanlige bopæl, at overnatning i hjemmet inden for de sidste 24 timer ikke har været mulig, samt befordringsmulighederne på den omhandlede strækning jf. LV 2002 A.B.1.7.1.2.”

Det er værd at bemærke, at Styrelsen lagde vægt på, om fiskerbådens position har været i en sådan afstand fra den sædvanlige bopæl, at overnatning i hjemmet inden for de sidste 24 timer ikke har været mulig, henset til befordringsmulighederne på strækningen til bopælen.

I Højesteretsdommen refereret i SKM.2009.129.HR var afstanden mellem mødestedet og bopælen oplyst til at være 12 km, og befordringsmulighederne på strækningen afskar ikke skatteyderen fra at overnatte på den sædvanlige bopæl. Dermed opfyldte skatteyderen ikke afstandsbetingelsen i ligningsloven § 9 A.

Min klient arbejder på fly, hvis position er i sådan afstand fra bopælen, at overnatning i hjemmet ikke er mulig, henset til befordringsmulighederne på strækningen til [by1]. Rejserne har i alle tilfælde på mere end 24 timer. Som oplyst på mødet med Skatteankestyrelsen, betaler min klient kun for overnatninger i [Norge], og kun i de tilfælde, hvor befordring til [Lufthavn2] samme dag ikke er mulig. Der er således tale om merudgift til logi i ligningslovens § 9 A’s forstand, idet rejsen har en varighed på mere end 24 timer og overnatning er betinget af arbejds- og befordringsmæssige forhold.

Skatteankestyrelsen afviser i øvrigt fradraget med henvisning til Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM.2018.11.LSR, hvor en stewardesse med hjemmebase i [England] blev nægtet fradrag for afholdte udgifter til logi på arbejdsbetingede rejser. Landsskatteretten begrundede afgørelsen med, at det er afgørende om overnatningerne mellem flyvninger kan anses som midlertidige arbejdssteder.

Det blev på mødet oplyst, at min klient ikke flyver i fast rutefart mellem lufthavnen i [Norge] og en anden lufthavn, men derimod flyver flere dage i træk mellem andre destinationer i europæisk fart, og er dermed ikke tilbage i [Norge] mellem flyvningerne. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse synes dermed at hvile på en misforståelse af klientens arbejdsforhold, idet klienten som forudsat af Skatteankestyrelsen ikke har et fast sted, hvor arbejdet påbegyndes og afsluttes. Der kan derfor ikke sluttes analogt til en sømand på en fast rute mellem to havne, og som bor 12 km fra den ene havn. Endvidere synes der at være en væsentlig forskel i arbejdsvilkår og flyvningerne mellem min klient og stewardessen i SKM2018.11.LSR, idet min klient ikke har overnatning i [Norge] mellem flyvningerne.

Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2018.11.LSR synes at bygge på en forudsætning om, at rejsebegrebet defineres af ligningslovens § 9 A, stk. 5, om mobile arbejdssteder. Det er ikke tilfældet, jf. præmisserne i højesteretsdommen i SKM2009.129.HR, der netop afviser skatteyderens påstand om, at rejsebegrebet alene kan støttes på, at arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Højesteret begrunder netop resultatet med henvisning til ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 7.

Jeg bemærker, at kravet om overnatning borte fra den sædvanlige bopæl blev indført for at forenkle rejsebestemmelserne, jf. citatet ovenfor fra forarbejderne til L 99 i folketingsårets 1096/97.

Landsskatterettens anfører i afgørelsen refereret i SKM2018.11.LSR følgende begrundelse:

”Afgørende herefter er således om overnatninger mellem flyvninger kan anses som er midlertidige arbejdssteder”

Udsagnet er meningsløst.

Overnatninger borte fra hjemmet ved afvikling af afvikle flyvninger i international trafik fra udenlandske destinationer kan ikke opdeles i midlertidige og faste arbejdssteder. En stewardesses overnatning i forbindelse med afvikling af arbejdsplanerne, kan sidestilles med lastbilchauffører pauser og overnatninger i forbindelse med afvikling af transporter. Rejsen afsluttes ikke blot fordi, at flyet står stille og stewardesser og piloter har behov for hvile mellem flyvninger.

Jeg henviser til, at rejsebegrebet fastlægger vilkårene for udbetaling af godtgørelse af merudgifter til kost og logi eller differencefradrag for arbejdsbetingede ophold for en varighed på mere end 24 timer borte fra den sædvanlige bopæl. Det af Landsskatteretten anførte, jf. ovenfor, har ikke støtte i lovens ordlyd eller forarbejder.

Flyvende personel med pligt til at afvikle flyvninger fra udenlandske destinationer efter vagtplaner, der strækker sig over flere døgn, er i henhold til ligningslovens § 9 A på rejse fra det tidspunkt, hvor lønmodtageren forlader bopælen og indtil lønmodtageren vender tilbage til bopælen, idet flyvende personel under disse arbejdsvilkår ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Sigtet med reglen om rejsefradrag er jo netop at indrømme fra udgifter til kost og logi, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Rettens begrundelse for at indfortolke private overnatninger mellem flyvninger i et flyselskabs vagtplaner forekommer søgt, og har absolut ingen støtte i lovens ordlyd, forhistorie eller forarbejder og ej heller domspraksis. I forarbejderne til loven har Ministeren derimod præciseret, at særreglerne i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 5, for flyvende personel og lastbilchauffører er videreført med vedtagelse af L99 i folketingsåret 1996/97. Denne retstilstand kan retten ikke bortfortolke ved at introducere ikke lovhjemlede vilkår om opdeling af flyvende personels rejser i midlertidige og faste arbejdssteder, og dermed gøre reglen om rejsefradrag illusorisk. Fortolkningen indebærer, at flyvende personel generelt nægtes fradrag for afholdte udgifter til logi i forbindelse med indtægtsgivende arbejde, uagtet at ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, indeholder en særbestemmelse om netop denne faggruppes logiudgifter.

Samtlige ovefor omtalte domme og afgørelser fastslår, uden undtagelse, at adgangen til at udbetale skattefri godtgørelse eller alternativt at opnå differencefradrag for merudgifter til kost og logi beror på en bedømmelse af på den sædvanlige bopæl ikke er mulig på grund af afstanden fra bopælen til overnatningsstedet. Landsskatterettens begrundelse i afgørelsen refereret i SKM2018.11.LSR må derfor afvises.

Jeg imødeser et fornyet forslag til afgørelse, hvor Skatteankestyrelsen forholder sig til klientens arbejdsvilkår og de på mødet fremlagte oplysninger om retstilstanden, og således at sagsfremstillingen tager udgangspunkt i klientens forhold, og ikke på præmisser fra andre sager, hvor forholdene er anderledes.”

Landsskatterettens afgørelse

Rejsefradrag:

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.000 kr. i et indkomstår.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted og, at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, kan normalsatsen for logi ikke anvendes ved personer, der arbejder på luftfartøjer. I stedet kan de dokumenterede faktiske udgifter fradrages.

Klageren oplyser at have afholdt udgifter i forbindelse med overnatning i [Norge]. Den beløbsmæssig opgørelse over klagerens rejseudgifter er ubestridt.

Afgørende er således om overnatningerne i [Norge] forud eller i mellem flyvningerne, kan anses som midlertidige arbejdssteder. Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at være det faste arbejdssted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen. Se hertil SKM2003.294.TSS og SKM2009.129.HR.

Et lignende udgangspunkt er gældende i luftfart, idet Landsskatteretten har fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Se hertil SKM2018.11.LSR.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klageren anses at have fast arbejdssted i [Lufthavn1], [Norge]. Det er herved lagt vægt på, at klageren har fast mødested på [Lufthavn1], [Norge], og at klageren kun er på rejse når arbejdet afsluttes i anden lufthavn.

Udgifterne til hotelophold i [Norge] kan således ikke udgøre et fradragsgrundlag, da der er tale om ophold ved fast arbejdssted.

Landsskatteretten fastsætter rejsefradraget til 0 kr. for indkomståret 2015 i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

Befordringsfradrag

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, kan der under nærmere angivne betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for udgifter forbundet med befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, der beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 5, kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om administrationen. Ministeren har udnyttet denne bemyndigelse ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, der trådte i kraft den 1. juli 2009.

Af bekendtgørelsen fremgår bl.a.:

“§ 2. Fradrag efter ligningslovens § 9 C er betinget af, at den skattepligtige over for SKAT oplyser antallet af arbejdsdage og antallet af befordrede kilometer pr. arbejdsdag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads (transportvejen). Uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Stk. 2. Ved normal transportvej ved bilkørsel forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til

1) de givne geografiske forhold,

2) tidsforbrug og

3) økonomisk rimelighed.

§ 3. Hvis den skattepligtige på grund af de forhold, der er nævnt i § 2, stk. 2, på en del af eller på hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradraget for denne befordring efter § 4.

§ 4. Den skattepligtige kan mod dokumentation fratrække faktiske udgifter til færgetransport, ruteflytransport eller lignende.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige til brug for yderligere befordring medbringer eget transportmiddel med færgen m.v., kan de faktiske udgifter hertil ligeledes fradrages mod dokumentation.

Stk. 3. Fradrag efter stk. 1 og 2 kan kun foretages i det omfang, den daglige udgift overstiger et beløb, der svarer til udgiften til 24 km daglig befordring, beregnet efter ligningslovens § 9 C. Hvis befordringsfradraget også omfatter fradrag efter § 2, sker begrænsningen i befordringsfradraget dog i første række i denne del af fradraget.”

Det beror således på en konkret vurdering af de geografiske forhold, det tidsmæssige forbrug og den økonomiske rimelighed, om den skattepligtige bliver nødt til at benytte fly på ruten. Der er tale om en samlet vurdering, hvor der lægges betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg.

Såfremt fly indgår i transporten, er det den dokumenterede udgift til flybilletter, der skal fremvises. Befordring skal således beregnes efter den faktiske, dokumenterede udgift. Dette fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 og bekendtgørelse 2012-11-08 nr. 1044 om visse ligningslovsregler m.v. §§ 3 og 4, samt SKM2018.11.LSR.

Klageren har fremlagt dokumentation for afholdelse af udgifter til flybilletter mellem [by1] og [Lufthavn1]. Klageren har således befordret sig med flytransport mellem bopæl og arbejdsplads. Når klageren rent faktisk på grund af de geografiske forhold, tidsforbruget og den økonomiske rimelighed har fløjet, kan der ikke foretages fradrag for befordring efter kilometersatserne. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at klageren alene er berettiget til at foretage fradrag for den faktiske udgift hertil, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Klageren har fremlagt dokumentation i form af flybilletter og kontoudskrifter vedrørende flybilletter for 1.-3. kvartal i indkomståret 2015. Der er endvidere fremlagt én flybillet som dokumentation for 4. kvartal, og der er herudover fremlagt kontoudskrift for udgifter til flybilletter i hele 4. kvartal.

På baggrund af den fremlagte dokumentation, kan det konstateres, at klageren i indkomståret 2015 foretog befordring til eller fra [Lufthavn1] 58 gange. I forbindelse hermed er der fremlagt kontoudskrifter, hvor det kan konstateres, at klageren har afholdt udgifter til flybilletter til de nævnte befordringer.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren tilstrækkeligt har sandsynliggjort, at hun har foretaget befordring til arbejdsstedet i [Lufthavn1] i overensstemmelse med flybilletterne og kontoudskrifterne, i alt 58 gange. Det er ikke i øvrigt godtgjort, at klageren er berettiget til et større befordringsfradrag end for de i alt 58 rejser. Der er herved henset til, at det påhviler klageren at dokumentere den enkelte befordring.

Klageren er derfor berettiget til befordringsfradrag for de dokumenterede udgifter i forbindelse med flytransporten til [Lufthavn1], jf. SKM2018.11.LSR. Klageren er derimod ikke berettiget til befordringsfradrag for de ikke-dokumenterede udgifter i forbindelse med flytransporten.

Landsskatteretten fastsætter befordringsfradraget til 12.626 kr. i indkomståret 2015.