Kendelse af 31-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, tidligere [virksomhed2] ApS (herefter selskabet). Selskabet er i CVR-registeret registreret med branchekode 64 20 20 ”ikke finansielle holdingselskaber”. Selskabets formål er i CVR-registeret angivet som ”at besidde ejerandele i andre selskaber”.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 5880 ”tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”^. Der fremgår følgende posteringer i perioden fra 1. januar til 31. december 2013:

Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring i årsrapporten for 2013:

”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har den 31. december 2013 et uforrentet tilgodehavende på 239 tkr. hos et medlem af ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabslovens § 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

I årsrapporten for 2013 er det ulovlige aktionærlån for regnskabsåret 2013 opgjort til 238.721 kr. Der er i indkomståret 2013 indberettet løn til klageren fra selskabet med 417.373 kr.

Der er for indkomståret 2014 fremlagt kontospecifikationer for konto 5880 ”tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”. Der fremgår følgende posteringer i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014:

Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring i årsrapporten for 2014:

”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån på t.kr. 807 til et medlem af ledelsen. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.”

Det ulovlige aktionærlån er i årsregnskabet for 2014 opgjort til 806.885 kr.

Under ”udvikling i året” er anført følgende:

”...

Selskabet forventes at udlodde regnskabsposten Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse, som inkluderer renter, der udgør t. kr. 807. Selskabet har til dækning af dette tilgodehavende og tilknyttet udbytteskat afsat t. kr. 1.378.”

Egenkapitalen er opgjort således:

”Egenkapital 1. januar 20145.087.483

Årets resultat1.895.241

Foreslået udbytte -1.378.276

Egenkapital 31. december 20145.604.448”

Af konto 6181, ”Udbytte for regnskabsåret” fremgår 1.378.276,00 kr.

For indkomståret 2015 er der fremlagt kontospecifikation for konto 5880 ”tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”. Der fremgår følgende posteringer i perioden fra 1. januar 2015 til 31. december 2015:

Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring i årsrapporten for 2015:

”Direktionen har i årets løb lånt 1.118.846 kr. af selskabet. Lånet er tilbagebetalt den 31. december 2015, jf. årsregnskabets note herom. Udlånet er i strid med selskabslovens § 210, og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse.”

Derudover fremgår der vedrørende ændringer i anvendt regnskabspraksis.

”...

Forslag til årets udbytte er ikke afsat som gæld, men vist som en særlig reserve under egenkapitalen.

Praksisændringerne er indregnet direkte på egenkapitalen primo.

Den akkumulerede virkning af praksisændringerne udgør en forøgelse af egenkapitalen med DKK 1.378.276 vedrørende årets udbytte”

Følgende fremgår af note 4 i selskabets årsregnskab for 2015:

Under ”forslag til resultatdisponering” er anført ekstraordinært udbytte for regnskabsåret med 706.897 kr.

Beløbet fremgår af konto 6181, ”udbytte for regnskabsåret”:

Af konto 6182, ”udloddet udbytte”, fremgår følgende:

Egenkapitalen er opgjort således i årsrapporten for 2015:

”Egenkapital primo6.982.724

Årets resultatandel i tilknyttede virksomheder -2.076.276

Overført resultat8.295.672

Ekstraordinært udbytte 706.897

Foreslået udbytte for regnskabsåret 0

Betalt udbytte -2.085.173

Andre værdireguleringer -2.266.263

Egenkapital i alt9.557.581”

Af ”Specifikation af egenkapitalen” fremgår bl.a. følgende:

”Udbytte for tidligere år1.378.276

Ekstraordinært udbytte for regnskabsåret 706.897

Foreslået udbytte for regnskabsåret 0

Betalt udbytte -2.085.173

Udbytte i alt 0”

Der er fremlagt et referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt den 16. juni 2015. Der fremgår følgende af referatet:

”Vedrørende regnskabsår 2014, afholdtes der den 16. juni 2015, ordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] med følgende dagsorden:

I. Valg af dirigent

2. Beretning fra selskabets direktion om selskabets virksomhed i regnskabsåret.

3. Forelæggelse af den reviderede årsrapport til godkendelse.

4. Beslutning om anvendelse af overskud eller inddækning af tab, samt udlodning af udbytte.

5. Valg af direktion.

6. Valg/fravalg af revisor for del kommende regnskabsår.

7. Eventuelt.

(...)

ad.4.

Det blev enstemmigt vedtaget at udlodde et udbytte på kr.1.378.276, svarende til kr. 1.006.141 efter udbytteskat, til dækning af tilgodehavende på kr. 806.885 som fremgår af regnskabsposten Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse.

Der er indhentet vurderingsberetning dateret den 16. juni 2015 fra Registreret revisor v/. [virksomhed17], som blev tiltrådt på generalforsamlingen.”

Der er forud for generalforsamlingen den 16. juni 2015 udarbejdet en vurderingsberetning, dateret den 16. juni 2015. Følgende fremgår af vurderingsberetningen:

”Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med, at selskabet udlodder udbytte i andre værdier end kontanter.

(...)

Beskrivelse af udloddede værdier

De udloddede værdier omfatter en fordring der er indregnet i årsrapporten pr. 31. december 2014 i Regnskabsposten Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse. Fordringen, som inklusive renter, er på kr. 806.885, udloddes til ledelsen. Udlodningen er inklusive udbytteskat. Det udloddede udbytte udgør i alt kr. 1.378.276 og udloddes til kurs pari.

Udbyttebeløbet

Ved udlodningen reduceres selskabets aktiver og frie egenkapital med kr. 1.378.276, svarende til kr. 1.006.141 efter betaling af udbytteskat.

(...)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes.”

Der er desuden fremlagt et referat fra selskabets ekstraordinær generalforsamling, der blev afholdt den 30. oktober 2015. Der fremgår følgende af referatet:

”Vedrørende regnskabsår 2015, afholdtes der den 30. oktober 2015, ekstraordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] med følgende dagsorden:

I. Valg af dirigent

2. Udlodning af aconto udbytte og godkendelse af mellembalance 30. oktober

3. Eventuelt.

(...)

ad 2.

Det blev enstemmigt vedtaget at udlodde aconto udbytte til [person7] kr. 534.483, svarende til kr. 310.000 efter 27 % og 15 % udbytteskat, til dækning af det i [virksomhed1] ApS pr. 30. oktober 2015 bogførte tilgodehavende på kr. 309.710. Fremlagt mellembalance pr. 30. oktober 2015 er godkendt.”

Der er forud for generalforsamlingen den 30. oktober 2015 udarbejdet en vurderingsberetning, dateret den 30. oktober 2015. Heraf fremgår følgende:

”Vurderingsberetningen udarbejdes i forbindelse med, at selskabet udlodder udbytte i andre værdier end kontanter.

(...)

Beskrivelse af udloddede værdier

De udloddede værdier omfatter en fordring der er indregnet i mellembalance pr. 29. oktober 2015 i Regnskabsposten Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse. Fordringen, som inklusive renter, er på kr. 309.710, udloddes til ledelsen. Udlodningen er inklusive udbytteskat. Det udloddede udbytte udgør i alt kr. 534.483 og udloddes til kurs pari.

Udbyttebeløbet

Ved udlodningen reduceres selskabets aktiver og frie egenkapital med kr. 534.483, svarende til kr. 390.173 efter betaling af udbytteskat.”

Der er i indkomståret 2015 selvangivet udbytte med 2.085.173 kr. Der er bl.a. indberettet et bruttoudbytte på 1.378.276 kr., svarende til et nettoudbytte på 1.006.141 kr., og et bruttoudbytte på 534.483 kr., svarende til et nettoudbytte på 390.172 kr..

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån over mellemregningskontoen for indkomstårene 2013-2015. SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 238.721 kr., 521.201 kr., og 585.854 kr.

Der fremgår følgende af SKATs afgørelse:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Når det juridiske grundlag ikke er på plads på udbetalingstidspunktet, vil lånet være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

SKAT har anmodet om kontospecifikation af aktionærlånet samt dokumentation for beskatning af eventuelle hævninger for perioden 1. januar 2013 til 31.december 2015.

Ved gennemgang af den modtagne kontospecifikation kan SKAT konstatere, at hovedanpartshaveren har foretaget hævninger i indkomstårene 2013-2015, som må anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger, herunder nettoløn og nettoudbytte, skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Der har for hele perioden været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos hovedanpartshaveren.(se nedestående oversigt)

(...)

Vi har gennemgået de fremsendte indsigelser, hvor det er oplyst af revisor, at det er muligt at udlodde den selskabsretlige fordring til kapitalejeren uden betaling af udbytteskat, idet beløbet allerede er beskattet i forbindelse med hævningen. Dog har man fejlagtigt kommet til at indberette udbytteskat i forbindelse med udlodningen af den selskabsretlige fordring.

Selskabets revisor har tidligere i mail af den 3. februar 2017 blandt andet oplyst følgende:

”Mellemregning med kapitalejer for årene 2013, 2014 og 2015 er indfriet via udlodning af udbytte på kr. 1.378.276 den 16. juni 2015 og på kr. 534.483 den 30. oktober 2015.

Der har ikke været mellemregning med kapitalejer for året 2012.

Som dokumentation er vedhæftet kontospecifikationer, renteberegning og referat fra generalforsamling.”

Revisor har tidligere fremsendt følgende:

ad. 4.

Det blev enstemmigt vedtaget at udlodde et udbytte på kr. 1.378.276, svarende til kr. 1.006.141 efter udbytteskat, til dækning af tilgodehavende på kr. 806.885 som fremgår af regnskabsposten Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse.

Der er indhentet vurderingsberegning dateret den 16. juni 2015 fra Registreret revisor v/. [virksomhed17], som blev tiltrådt på generalforsamlingen.

Det selskabsretlige lån udgør pr. 31. december 2014 806.885 kr. der skulle efter det oplyste være foretaget en udlodning af andre værdier end kontanter på 1.378.276 kr., men en udlodning af en skattefri fordring kan ikke være større end værdien af fordringen på udlodningstidspunktet.

Vi anser, at lånet er indfriet via kreditering af netto udbytter og den omstændighed, at der er foretaget en udbytteudlodninger i perioden til indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at du skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt skattepligt på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Det forhold, at selskabet foretager en løn- eller udbytteangivelse vedrørende beskatning af de skattepligtige hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E medfører ikke, at beløbet skal krediteres/ bogføres på mellemregningen. Beskatningen er et forhold mellem hovedanpartshaveren og SKAT og derved bogføringen uvedkommende, da hævningerne både skal beskattes skatteretligt og tilbagebetales selskabsretligt.

Først skal hævningerne skatteretligt beskattes og derefter kan den selskabsretlige fordring indfries eller udloddes efter gældende regler.

Den 13. februar 2017 har revisor oplyst, at det er ganske korrekt, at man ikke kan se beskatning af hævninger i 2013 og 2014 i henhold til ligningslovens § 16E. Det skyldes den ganske soleklare årsag, at den beskatning revisor har foretaget er en opsamling af alle lån/hævninger omfattet af ligningslovens § 16E i den periode reglen har eksisteret.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor de skattepligtige hævninger er udbetalt.

Det er ikke muligt at samle beskatningen af skattepligtige hævninger for 3 indkomstår til 1 indkomstår, endvidere stemmer de skattepligtige hævninger for perioden 2013-2015 ikke med udbytteangivelserne for 2015, og samtidig har revisor også oplyst, at udbytterne skulle have været uden udbytteskat, da det skulle have været en udlodning af en fordring i andre værdier end kontanter, dette indikere også, at der ikke er tale om beskatning af de skattepligtige hævninger. Men at udlodningerne er anvendt til indfrielse af det selskabsretlige lån.

Netto udbytteangivelse er bogført/krediteret på mellemregningskontoen i indkomståret 2015.

Oversigt over de indberettede udbytter, som er indberettet og vedtaget i 2015 samt netto krediteret på mellemkontoen i indkomståret 2015:

16. juni 2015 brutto 1.378.276 kr., udbytteskat 372.134 kr., netto 1.006.140 kr.

30. oktober 2015 brutto 534.481 kr., udbytteskat 144.310 kr., netto 390.171 kr.

Ifølge bogføringen har man valgt at benytte de udloddede netto udbytter i kontanter til at indfri det selskabsretlige lån.

At man finder dette uhensigtsmæssigt og i stedet ønsker at udlodde fordringen i andre værdier end kontanter og så i stedet benytte den oprindelige udlodning af kontanter som beskatning af de skattepligtige hævninger, gør ikke at vi kan godkende at indfrielsen er sket ved udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter.

Hvis det fremgår, at der vedtaget en kontant udlodning, og dette f.eks. underbygges af, at der i selskabets bogføring fremgår, at der er indeholdt kildeskat af beløbet, er det vores vurdering, at udlodningen ikke efterfølgende selskabsretligt kan omgøres/omklassificeres til en udlodning i andre værdi end kontanter. Vi vil lægge til grund, at generalforsamlingen henholdsvis ledelsen har vedtaget en udlodning af kontanter, samt at det ikke er muligt at foretage en udlodning af en skattefri fordring med en større værdi end værdien af fordringen på udlodningstidspunktet.

Selskabet kan ikke efterfølgende ændre i bogføringen med den virkning, at den foretagne udlodning af kontanter derefter anses som en udlodning i andre værdier end kontanter. Vi kan ikke godkende, at udbytte udlodningerne i indkomståret 2015 ligeledes skal anses som beskatning af de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013-2015. De skattepligtige hævninger skal beskattes i det indkomstår de hæves samt at beskatningen af skattepligtige hævninger ikke skal krediteres det selskabsretlige lån, men er bogføringen uvelkommen.

Vi anser hævningerne i årene 2013, 2014 og 2015 på henholdsvis 238.721 kr., 521.201 kr. og 585.854 kr. på mellemregningskontoen for at være udbytte efter ligningslovens § 16 E om skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16 A, som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a. stk. 1. nr. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af lån over mellemregningskontoen i indkomstårene 2013 – 2015.

Til støtte herfor er anført:

”

(...)

Beskatningen omfatter bruttohævninger i selskabet i de pågældende år.

Vi er som udgangspunkt enige i, at de pågældende hævninger er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 16E. Beskatning burde have været sket på de tidspunkter, hvor hævningen er sket. Selskabet burde for hver hævning have indberettet hævningen som udbytte og indeholdt udbytteskat af udlodningen. Det er fejlagtigt ikke sket løbende og bliver først gjort på det tidspunkt hvor Erhvervsstyrelsen kræver at lånet bliver tilbagebetalt. Herefter udloddes udbytte, som kan dække de foretagne hævninger. Der er således allerede sket beskatning af hævningerne – om end på forkerte tidspunkter - således at intentionerne i ligningslovens § 16E reelt er opfyldt og alle hævninger er beskattet.

Det er vores opfattelse, at når aktionæren faktisk er blevet beskattet af de foretagne hævninger, er der ikke grundlag for at SKAT gennemfører beskatning af de selvsamme hævninger igen alene på grund af at selskabet først har angivet udlodningen for sent. Selskabet angav udlodningen efter krav fra Erhvervsstyrelsen om, at aktionærlånet skulle indfries. Selskabet bad herefter den tidligere revisor om, at sørge for at forholdene omkring aktionærlånet blev løst. Revisor har på den baggrund opgjort de beløb, som der skulle angives som udbytte og udbytteskat, formentlig uden at være opmærksom på muligheden for at udlodde selskabets fordring uden tilbageholdelse af udbytteskat. Da der i alle år har været tale om samme procentmæssige beskatning af aktieindkomst, har det ingen nævneværdi fiskal betydning at selskabet desværre først på et senere tidspunkt har angivet udlodningen og betalt udbytteskatten, svarende til de foretagne hævninger.

I perioden fra vedtagelse af ligningslovens § 16E i august 2012 og frem til SKATs styresignal december 2014 var det den gængse opfattelse blandt revisorer og andre rådgivere, at når det blev konstateret, at aktionæren havde foretaget hævninger i selskabet, kunne man korrigere forholdet ved at afsætte udbytter og betale udbytteskat.

I SKATs styresignal fra december 2014 opfinder SKAT den løsning, at man i stedet for at udlodde udbytte og indeholde udbytteskat, skattemæssigt kan udlodde selskabets fordring mod aktionæren uden at der skal indeholdes udbytteskat. På den måde kan dobbeltbeskatningen af udbyttet undgås.

Det er vores opfattelse, at det ALDRIG har været intentionerne bag ligningslovens § 16E, at der skal ske en dobbeltbeskatning som i dette tilfælde, idet selskabet og aktionæren faktisk har udloddet den selskabsretlige fordring, men på grund af at der ikke tidligere har været sket beskatning af hævningerne, har revisor angivet udlodningen og beregnet udbytteskat og har anset provenuet for at udligning af aktionærlånet. På den måde er aktionæren korrekt blevet beskattet af de private hævninger, der har været foretaget i årene 2013, 2014 og 2015.

Når SKAT så rejser en sag, hvor man korrigerer de enkelte indkomstår, må det naturligt ses i sammenhæng med den udlodning, som selskabet har foretaget for at få beskattet og udlignet de private hævninger, som vores kunde har foretaget. De foretagne forhøjelser af aktieindkomsten bør derfor reduceres i det omfang, selskabet har rettet op på den manglende beskatning, og uanset at fejlrettelsen først sker efter at revisor har påpeget problemet.

Vi skal endelig også pointere, at SKATs styresignal fra december 2014 er et klart signal om, at det ikke er intentionerne i lovbestemmelsen, at en aktionær med hævninger/lån i sit selskab skal dobbeltbeskattes. Hvis det havde været intentionen havde der ikke været grundlag for at SKAT i styresignalet fra december 2014 har åbnet for den nyskabelse, at der, skattemæssigt kan udloddes en fordring fra et selskab uden at angive udbytteskat, når SKAT på samme tidspunkt ikke anerkender at der er tale om en fordring.

SKATs styresignal er således et udtryk for en mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, og for samtidig at undgå et krav fra Erhvervsstyrelsen om at aktionæren skal tilbagebetale gælden til selskabet.

I denne sag skal løsningen være, at SKATs ændringer af skatteansættelsen annulleres, idet det kan dokumenteres, at alle de skattepligtige faktiske hævninger, som vores kunde har foretaget i selskabet er blevet beskattet. Det er samtidig også et tungvejende argument, at selskabet med assistance fra revisor har berigtiget den manglende beskatning inden SKAT ha henvendt sig. Endelige er det ganske tungtvejende, at selskabet som det fremgår af vurderingsberetningen i årsrapporten for 2014 har udloddet værdier og at værdierne omfatter et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse. Den omstændighed, at samme formulering ikke indgår i forbindelse med resultatdisponeringen kan ikke medføre, at SKAT kan anse det for andet end udlodning af en fordring på virksomhedsdeltager og ledelse.

Selskabets revisor har i forbindelse med udlodningen af fordringen beregnet udbytteskat, hvilket der er pligt til i henhold til kildeskatteloven, og revisor har ikke været opmærksom på, at den pågældende fordring som følge af et styresignal fra SKAT, kunne have været udloddet uden at der var tilbageholdt udbytteskat.

Der er ikke tvivl om, at de hævninger som vores kunde har foretaget i selskabet i 2013, 2014 og 2015 rettelig burde havde været angivet for disse indkomstår. Men da selskabet har rettet op på forholdet ud fra den opfattelse gængse opfattelse hos revisorer og rådgivere om, at hvis beskatning blev angivet straks efter at forholdet var blevet konstateret, ville det være i orden, er det vores opfattelse, at den indeholdte udbytteskat skal fordeles på de enkelte indkomstår i forhold til den skattepligtige hævning, således at den foretagne udlodning i 2015 anses for sket uden indeholdelse af udbytteskat, jf. bestemmelserne i SKATs styresignal fra december 2014.”

SKATs høringssvar

Der fremgår følgende af SKATs høringssvaret:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

(...)

Det er ikke korrekt at blande beskatningen af de skattepligtige hævninger og indfrielsen af det selskabsretlige lån ved udlodning af kontanter eller udlodning af andre værdier end kontanter sammen.

Hvis de selskabsretlige betingelser for udlodningen af fordringen er opfyldt, og der er uoverensstemmelse mellem realia og formalia, vil udlodningen ikke kunne ske uden skattemæssige konsekvenser, såfremt fordringen er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Bogføringen indikerer heller ikke, at det er en udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter, man har foretaget for at indfri det selskabsretlige lån.

Selskabet kan ikke efterfølgende ændre i bogføringen med den virkning, at den vedtagne udlodning af kontanter derefter skal anses som en udlodning i andre værdier end kontanter.

Bogføringen skal være udtryk for den faktiske beslutning.

En kreditering af netto udbyttet på mellemregningskontoen må skattemæssigt anses for, at et krav på kontant udbytte er modregnet i gælden eller er anvendt til indfrielse af gæld.

Netto udbytteangivelse er bogført/krediteret på mellemregningskontoen i indkomståret 2015.

Oversigt over de indberettede udbytter, som er indberettet og vedtaget i 2015 samt netto krediteret på mellemkontoen i indkomståret 2015:

16. juni 2015brutto 1.378.276 kr., udbytteskat 372.134 kr., netto 1.006.140 kr.

30. oktober 2015brutto 534.481 kr., udbytteskat 144.310 kr., netto 390.171 kr.

Ifølge bogføringen har man valgt at benytte de udloddede netto udbytter i kontanter til at indfri det selskabsretlige lån.

Dette fremgår ligeledes af mail korrespondance, årsrapporten og bogføringen, som kan ses i sagsfremstillingen i vores afgørelse samt i det fremsendte materiale.

Vi er ikke af den opfattelse, at hævningerne er beskattet, men at man har benyttet de vedtaget udloddede udbytter i 2015 til indfrielse af det selskabsretlige lån med kreditering af nettoudbytter.

Ved beskatning af hævningerne skal det korrekte indkomstår anvendes, og beskatningen skal ikke krediteres/bogføres på det selskabsretlige lån.

Selskabet har ved indeholdelse af udbytteskatten selv anset de vedtagne udbytteudlodninger som en udlodning af kontant udbytte og bogført nettoudbyttet på mellemregningskontoen i overensstemmelse hermed.

En kreditering af nettoudbyttet på mellemregningskontoen skal skattemæssigt anses for, at et krav på kontant udbytte er modregnet i gælden eller anvendt til indfrielse af gæld.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de bogførte udlodninger af udbytte skal anses som et afdrag på det selskabsretlige lån.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, idet der ifølge ligningslovens § 16 E ikke eksisterer noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E og de vedtagne udbytteudlodninger.

Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" (uddrag):

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Derudover henvises til bilag 2 til L 199, hvor FSR spørger:

"Det synes forudsat i de foreslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter - for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb.”

Til dette svarer ministeren:

"Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning."

Heraf fremgår:

"Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne."

Dvs man i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16E har været bevidst om, at der som en konsekvens ved optagelse af lån kunne ske dobbeltbeskatning, men for at undgå denne dobbeltbeskatning kunne man lade være med optage lån i selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er muligt efterfølgende at omklassificere en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til beslutning om udlodning af en fordring for derved at undgå dobbeltbeskatning i form af beskatningen af hævningerne omfattet af ligningslovens§ 16 E og de vedtagne udbytteudlodninger. Selvom revisor ikke har at været opmærksom på styresignalet af 3. december 2014 (nu indarbejdet i den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.) og på muligheden for at udlodde selskabets fordring uden tilbageholdelse af udbytteskat. De vedtagne beslutninger om udbytteudlodninger den 16. juni 2015 og 30. oktober 2015 skal fortsat beskattes, da der er erhvervet ret til udlodningerne.

Skatteministeren har modtaget følgende spørgsmål fra Skatteudvalget (spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015):

"Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014."

I skatteministerens svar af den 20. februar 2015 er det blandt andet anført:

"Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der er foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Beskatning af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

SKATs opgørelse af klagerens lån omfattet af ligningslovens § 16 E i indkomstårene 2013-2015 tiltrædes. Klagerens lån omfattet af ligningslovens § 16 E kan herefter opgøres til henholdsvis 238.721 kr. i 2013, 521.201 kr. i 2014 og 585.854 kr. i 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Krediteringerne på mellemregningskontoen anses for tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af klagerens lån.

Det bemærkes, at der ikke kan udloddes et større beløb end tilgodehavendet. Det anses desuden ikke for godtgjort, at de selskabsretlige fordringer i indkomstårene 2014 og 2015 er udloddet henholdsvis den 16. juni 2015 og den 30. oktober 2015. Der er henset til de selskabsretlige betingelser herfor og den foreliggende bogføring. Klageren er derfor skattepligtig af udlodningerne af udbytte i indkomståret 2015, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.