Kendelse af 03-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2013

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskonto anset for udbytte

683.414 kr.

325.317 kr.

679.749 kr.

Indkomstår 2014

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskonto anset for udbytte

677.312 kr.

146.655 kr.

677.312 kr.

Indkomstår 2015

Aktieindkomst

Lån over mellemregningskonto anset for udbytte

1.006.565 kr.

324.267 kr.

1.006.565 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Det fremgår af CVR - registeret, at selskabets formål var at eje kapitalandele i andre selskaber (holdingselskab). Selskabet blev opløst ved frivillig likvidation den 1. april 2018.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2012-2014, at der var en mellemregning mellem klageren og selskabet.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 2760, "mellemregning [person1]". Der blev bogført følgende i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

Pr 01.13

Primo

0,00

Pr 01.13

Primo (15/8-16)

125.529,50

-125.529,50

01.01.13

Udbytte 2012

727.500,00

-853.029,50

15.04.13

Udbytteskat 2012

196.425,00

-656.604,50

31.12.13

1.042.841,50

386.237,00

31.12.13

Udbytte 2013

530.000,00

-143.763,00

UL.12.13

Ultimo

143.763,00

Selskabets revisor har oplyst til SKAT, at debiteringen den 31. december 2013 med 1.042.841,50 kr. er en sammenlægning af alle hævninger foretaget af klageren i 2013, udover udbytteskatten for 2012.

Hævningerne foretaget af klageren i 2013 er specificeret på konto 2735, "mellemregning [person1]".

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 2735, "mellemregning [person1]" for 2013. Der blev bogført følgende i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

PR. 01.01.13

01.01.13

Revisor privat betalt

3.665,00

-3.665,00

01.01.13

Udbytte 2012

727.500,00

-731.165,00

01.01.13

Ydelse

82.500,00

-648.665,00

09.01.13

Hævet

20.000,00

-628.665,00

09.01.13

Hævet

10.000,00

-618.665,00

14.01.13

Hævet

29.000,00

-589.665,00

31.01.13

1,50

-589.663,50

06.02.13

Hævet

23.000,00

-566.663,50

07.02.13

Hævet

15.000,00

-551.663,50

28.02.13

Hævet

1,50

-551.662,00

08.03.13

Hævet

12.500,00

-539.162,00

12.03.13

Hævet

10.000,00

-529.162,00

12.03.13

Hævet

20.000,00

-509.162,00

15.03.13

Hævet

13.602,09

-495.559,91

20.03.13

Hævet

10.000,00

-485.559,91

20.03.13

Hævet

1.000,00

-484.559,91

25.03.13

Hævet

15.000,00

-469.559,91

27.03.13

Hævet

2.000,00

-467.559,91

27.03.13

6,00

-467.553,91

31.03.13

Hævet

7.071,03

-460.482,88

03.04.13

Hævet

20.000,00

-440.482,88

03.04.13

Hævet

6.300,00

-434.182,88

03.04.13

8.000,00

-426.182,88

03.04.13

Hævet

10.000,00

-416.182,88

03.04.13

Hævet

14.000,00

-402.182,88

24.04.13

Hævet

1.875,00

-400.307,88

24.04.13

Udbytteskat

196.425000

-203.882,88

30.04.13

Hævet

5.000,00

-198.885,88

30.04.13

Hævet

36,00

-198.846,88

30.04.13

Hævet

12.928,56

-185.918,32

01.05.13

Hævet

6.000,00

-179.918,32

08.05.13

Hævet

5.000,00

-174.918,32

08.05.13

Hævet

18.000,00

-156.918,32

13.05.13

Hævet

8.389,80

-148.528,52

31.05.13

Hævet

43,00,00

-148.485,52

25.06.13

Hævet

42.600,00

-105.885,52

25.06.13

Hævet

17.986.80

-87.898,72

25.06.13

Hævet

9.255,00

-78.643,72

25.06.13

60,00

-78.583,72

02.07.13

Hævet

20.000,00

-58.583,72

02.07.13

Hævet

5.000,00

-53.583,72

02.07.13

Hævet

10.000,00

-43.383,72

10.07.13

Hævet

15.000,00

-28.383,72

31.07.13

4,50

-28.379,22

02.08.13

Hævet

15.000,00

-13.379,22

02.08.13

Hævet

15.000,00

1.620,78

02.08.13

Hævet

11.000,00

12.620,78

02.08.13

Hævet

14.000,00

26.620,78

02.08.13

Hævet

15.000,00

41.620,78

30.08.13

3,00

41.623,78

02.09.13

Hævet

15.000,00

56.623,78

02.09.13

Hævet

17.000,00

73.623,78

02.09.13

Hævet

6.000,00

79.623,78

18.09.13

510,00

80.133,78

19.09.13

Hævet

14.500,00

94.633,78

19.09.13

Hævet

3.734,85

98.368,63

30.09.13

23,00

98.391,63

03.10.13

Hævet

40.000,00

138.391,63

03.10.13

Hævet

15.000,00

153.391,63

03.10.13

Hævet

18.000,00

171.391,63

03.10.13

Hævet

10.000,00

181.391,63

31.10.13

1,50

181.393,13

08.11.13

Hævet

15.000,00

196.393,13

08.11.13

Hævet

11.000,00

207.393,13

08.11.13

Hævet

15.000,00

222.393,13

08.11.13

Hævet

6.000,00

228.393,13

19.11.13

Hævet

49.725,00

278.118,13

29.11.13

Hævet

3,00

278.121,13

19.12.13

Hævet

25.000,00

303.121,13

19.12.13

Hævet

15.000,00

318.121,13

19.12.13

Hævet

10.000,00

328.121,13

19.12.13

Hævet

14.541,00

342.662,13

19.12.13

Hævet

6.000,00

348.662,13

23.12.13

Hævet

5.770,00

354.432,13

30.12.13

54,10

354.387,03

30.12.13

4,50

354.391,53

30.12.13

4,50

354.387,03

30.12.13

Diff. I ydelser p.g.

31.850,00

386.237,03

30.12.13

Diff. I ydelser p.g.

31.850,00

354.387,03

31.12.13

Udbytte 2013

530.000,00

-175.612,97

31.12.13

Ultimo

175.612,97

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling, er der fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2013, der blev afholdt den 18. juni 2014. Følgende fremgår af referatets punkt 3:

"Ad 3

Resultatdisponeringen blev godkendt som den fremstår i forlængelse af resultatopgørelsen i årsrapporten. Vurderingsberetning blev fremlagt samtidig. "

Af vurderingsberetning af 1. juni 2014 fremgår følgende:

"1.0 Indledning

Vi er i henhold til selskabslovens §§ 36 og 37 udpeget som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd af ledelsen af [virksomhed1] ApS

Anledningen er, at selskabet for regnskabsåret 2013 vil udlodde hovedaktionærens indestående kr. 386.237 i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående inkl. renter.

Som vederlag for indeståendet udloddes der kr. 530.000 i udbytte. Differencen afregnes kontant.

Som vurderingsmænd er det vores opgave at vurdere tilgodehavendet og erklære, at den økonomiske værdi, tilgodehavendet er ansat til at have, mindst svarer til det vederlag, der er aftalt.

2.0 Beskrivelse af Indskuddet

Indestående i [virksomhed1] ApS kr. 386.237.

3.0 Fremgangsmåde ved vurdering

Vi har vurderet indeståendet med udgangspunkt i handelsværdien efter gennemgang af dette m.v.

4.0 Vederlag

Vederlaget for indeståendet afregnes ved udlodning af udbytte kr. 530.000.

5.0 Erklæring

Som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd kan vi erklære, at den økonomiske værdi af indeståendet efter vores opfattelse mindst svarer til det påtænkte udbytte på kr. 530.000."

Selskabet indberettede udbytte med 530.000 kr. den 18. juni 2014,hvoraf der blev indeholdt 143.100 kr. i udbytteskat.

På konto 2760, "mellemregning [person1]", blev der bogført følgende i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

PR.01.14

Primo

0

PR 01.14

Primo (15/8-16)

143.763,00

-143.763,00

01.01.14

Diff. Fra 2013

31.850,00

-175.613,00

27.01.14

Overførsel

15.000,00

-160.613,00

11.02.14

Budgetkonto

11.541,00

-149.072,00

11.02.14

[virksomhed2]

4.501,25

-144.570,75

25.02.14

Mad

15.000,00

-129.570,75

17.03.14

Forsikring

10.560,00

-119.010,75

31.03.14

Mad

15.000,00

-104.010,75

31.03.14

1288606

10.000,00

-94.010,75

31.03.14

Udbytteskat

143.100,37

49.089,62

05.05.14

Løn & Kredit

31.000,00

80.089,62

26.06.14

1288598

25.000

105.089,62

02.07.14

Mad

15.000,00

120.089.62

02.07.14

1288598

20.000,00

140.089,62

21.07.14

Pension

13.600,00

153.689,62

21.07.14

Pension

5.440,00

159.129,62

31.07.14

1288606

65.000,00

224.129,62

31.07.14

Mad

15.000,00

239.129,62

31.07.14

1288598

20.000,00

259.129,62

29.08.14

Mad

15.000,00

274.129,62

29.08.14

1288598

25.000,00

299.129,62

29.08.14

2081562

30.000,00

329.129,62

08.09.14

1288606

35.000,00

364.129,62

09.09.14

1.046,95

365.176,57

06.10.14

1288598

30.000,00

395.176,57

14.10.14

1288606

36.841,00

432.017,57

14.10.14

1412856

15.000,00

447.017,57

31.10.14

2523856

16.000,00

463.017,57

30.10.14

2081562

20.000,00

483.017,57

17.11.14

1412856

3.342,84

486.360,41

17.11.14

1288598

5.924,25

492.284,66

02.12.14

1288598

6.400,00

498.684,66

02.12.14

1288598

20.000,00

518.684,66

02.12.14

1412856

16.000,00

534.684,66

30.12.14

6349900

13.612,00

548.296,66

30.12.14

95.503,00

644.799,66

30.12.14

Diff. I ydelser

37.890,00

606.909,66

31.12.14

677.314,00

1.284.223,66

31.12.14

Udbytteskat

143.100,37

1.427.324,03

31.12.14

Udbytte 2014

680.000,00

747.324.03

31.12.14

Udligning

677.314,00

70.010,03

31.12.14

Udbytteskat

143.100,37

-73.090,34

UL.12.14

Ultimo

73.090,34

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling, er der fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2014, der blev afholdt den 3. juli 2015. Følgende fremgår af referatets punkt 3:

"Ad 3

Resultatdisponeringen blev godkendt som den fremstår i forlængelse af resultatopgørelsen i årsrapporten. Vurderingsberetning blev fremlagt samtidig. "

Af vurderingsberetning af 13. januar 2015 fremgår følgende:

"1.0 Indledning

Vi er i henhold til selskabslovens §§ 36 og 37 udpeget som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd af ledelsen af [virksomhed1] ApS

Anledningen er, at selskabet for regnskabsåret 2014 vil udlodde hovedaktionærens indestående kr. 676.650 i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående inkl. renter.

Som vederlag for indeståendet udloddes der kr. 680.000 i udbytte. Differencen afregnes kontant.

Som vurderingsmænd er det vores opgave at vurdere tilgodehavendet og erklære, at den økonomiske værdi, tilgodehavendet er ansat til at have, mindst svarer til det vederlag, der er aftalt.

2.0 Beskrivelse af Indskuddet

Indestående i [virksomhed1] ApS kr. 676.650.

3.0 Fremgangsmåde ved vurdering

Vi har vurderet indeståendet med udgangspunkt i handelsværdien efter gennemgang af dette m.v.

4.0 Vederlag

Vederlaget for indeståendet afregnes ved udlodning af udbytte kr. 680.000.

5.0 Erklæring

Som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd kan vi erklære, at den økonomiske værdi af indeståendet efter vores opfattelse mindst svarer til det påtænkte udbytte på kr. 680.000."

Selskabet indberettede udbytte med 680.000 kr. den 3. juli 2015, hvoraf der blev indeholdt 183.600 kr. i udbytteskat.

På konto 2760, "mellemregning [person1]", blev der bogført følgende i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

PR.01.15

Primo

0

PR.01.15

Primo (15/8-16)

3.348,63

-3.348,63

01.01.15

Korrektion 2013 og 2

69.741,00

-73.089,63

05.01.15

Ydelse

58.250,00

-131.339,63

05.01.15

Hævet

14.000,00

-117.339,63

05.01.15

Hævet

15.000,00

-102.339,63

05.01.15

Hævet

5.000,00

-97.339,63

05.01.15

Ydelse

58.250,00

-39.089,63

07.01.15

Hævet

2.500,00

-36.589,63

07.01.15

Hævet

10.678,27

-25.911,36

16.02.15

Hævet

15.000,00

-10.991,36

16.02.15

Hævet

18.000,00

7.088,64

16.02.15

Hævet

16.000,00

23.088,64

20.02.15

Hævet

7.000,00

30.088,64

20.02.15

Hævet

1.000,00

31.088,64

23.02.15

Hævet

9.900,00

40.988,64

03.03.15

Hævet

20.000,00

60.988,64

03.03.15

Hævet

20.000,00

80.988,64

04.03.15

Hævet

50.377,50

131.366,14

11.03.15

Revision

8.375,00

122.991,14

11.03.15

[person2]

46.000,00

76.991,14

11.03.15

Revision

8.250,00

68.741,14

11.03.15

[person2] 2014

71.500,00

-2.758,86

11.03.15

Advokat 2014

1.663,00

-4.421,86

11.03.15

Hævet

176.612,50

172.190,64

10.04.15

Hævet

44.000,00

216.190,64

05.05.15

Hævet

13.000,00

229.190,64

15.05.15

Hævet

10.000,00

239.190,64

18.05.15

545,00

239.735,64

18.05.15

1.345

241.080,64

18.05.15

2.720,00

243.800,64

18.05.15

1.202,65

245.003,29

18.05.15

VVS

6.174,20

251.177,49

18.05.15

Indsat

74.125,00

177.052,49

26.05.15

Indsat

120.000,00

57.052,49

29.05.15

Hævet

30.000,00

87.052,49

01.06.15

Hævet

30.000,00

117.052,49

03.06.15

Hævet

15.000,00

132.052,49

03.06.15

Vand

2.000,00

134.052,49

03.06.15

Hævet

25.119,67

159.172,16

09.06.15

Hævet

40.000,00

199.172,16

10.06.15

Hævet

300,00

199.472,16

30.06.15

Hævet

8.000,00

207.472,16

30.06.15

2.462,00

205.010,16

01.07.15

Hævet

6.000,00

211.010,16

14.07.15

Vejgrus

3.991,75

215.001,91

14.07.15

Hævet

1.346,55

216.348,46

14.07.15

Hævet

1.095,00

217.443,46

14.07.15

Pension

13.600,00

231.043,46

14.07.15

BB

8.375,00

239.418,46

31.07.15

Hævet

8.000,00

247.418,46

03.08.15

Hævet

6.000,00

253.418,46

08.08.15

Hævet

20.000,00

273.418,46

10.08.15

115,36

273.533,82

10.08.15

El

3.316,94

276.850,76

10.08.15

Udbytteskat

81.857,44

358.708,20

12.08.15

Indsat

112.000,00

246.708,20

17.08.15

Hævet

5.000,00

251.708,20

17.08.15

Fly

12.292,50

264.000,70

18.08.15

Hævet

1.900,00

265.900,70

02.09.15

20.000,00

285.900,70

02.09.15

6.000,00

291.900,70

02.09.15

Hævet

10.000,00

301.900,70

02.09.15

Hævet

5.000,00

306.900,70

03.09.15

SKAT

10.000,00

316.900,70

15.09.15

Hævet

5.000,00

321.900,70

28.09.15

Hævet

5.700,00

327.600,70

05.10.15

Hævet

20.000,00

347.600,70

05.10.15

6.000,00

353.600,70

05.10.15

Hævet

10.000,00

363.600,70

05.10.15

Hævet

10.000,00

373.600,70

09.10.15

Gearkasse

6.000,00

379.600,70

02.11.15

[virksomhed3]

8.125,00

387.725,70

03.11.15

Hævet

20.000,00

407.725,70

03.11.15

Hævet

6.000,00

413.725,70

03.11.15

Hævet

2.800,00

216.525,70

03.11.15

Hævet

10.550,00

427.075,70

03.11.15

Hævet

10.000,00

437.075,70

03.11.15

Hævet

12.000,00

449.075,70

03.11.15

Indsat

7.000,00

442.075,70

05.11.15

Tænder

3.391,78

445.467,48

05.11.15

El

2.763,25

448.230,73

10.11.15

Net

876,00

449.106,73

16.11.15

700,00

449.806,73

04.12.15

Hævet

10.550,00

460.356,73

04.12.15

Hævet

20.000,00

480.356,73

04.12.15

Hævet

9.745,88

490.102,61

13.12.15

Hævet

15.000,00

505.102,61

16.12.15

Hævet

1.300,00

506.402,61

29.12.15

Rejseafregning

4.014,00

510.416,61

31.12.15

1.010.000,00

-499.583,39

31.12.15

738.790,30

239.206,91

31.12.15

738.790,30

-499.583,39

31.12.15

155.284,00

-344.299,39

UL12.15

Ultimo

344.299,39

I forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsbehandling, er der fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling for regnskabsåret 2015, der blev afholdt den 1. januar 2016.Følgende fremgår af referatets punkt 3:

"Ad 3

Resultatdisponeringen blev godkendt som den fremstår i forlængelse af resultatopgørelsen i årsrapporten. Vurderingsberetning blev fremlagt samtidig. "

Af vurderingsberetning af 1. januar 2016 fremgår følgende:

"1.0 Indledning

Vi er i henhold til selskabslovens §§ 36 og 37 udpeget som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd af ledelsen af [virksomhed1] ApS

Anledningen er, at selskabet for regnskabsåret 2015 vil udlodde hovedaktionærens indestående kr. 735.461 i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående inkl. renter.

Som vederlag for indeståendet udloddes der kr. 1.010.000 i udbytte. Differencen afregnes kontant.

Som vurderingsmænd er det vores opgave at vurdere tilgodehavendet og erklære, at den økonomiske værdi, tilgodehavendet er ansat til at have, mindst svarer til det vederlag, der er aftalt.

2.0 Beskrivelse af Indskuddet

Indestående i [virksomhed1] ApS kr. 735.464.

3.0 Fremgangsmåde ved vurdering

Vi har vurderet indeståendet med udgangspunkt i handelsværdien efter gennemgang af dette m.v.

4.0 Vederlag

Vederlaget for indeståendet afregnes ved udlodning af udbytte kr. 1.010.000.

5.0 Erklæring

Som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd kan vi erklære, at den økonomiske værdi af indeståendet efter vores opfattelse mindst svarer til det påtænkte udbytte på kr. 1.010.000."

Selskabet indberettede udbytte med 1.010.000 kr. den 1. januar 2016, hvoraf der blev indeholdt 272.700 kr. i udbytteskat.

Af SKATs afgørelse fremgår det, at selskabets revisor har indsendt afslutningsark for indkomstårene 2012-2015. Følgende fremgår heraf:

2012:

Mellemregning, anpartshaver

Udbytte for regnskabsåret

Råbalance

Efterposteringer

-727.500,00

727.500,00

Efterposteringer

-19.062,50

Efterposteringer

-106.467,00

Balance

-853.029,50

727.500,00

2013:

Mellemregning, anpartshaver

Udbytte for regnskabsåret

-852.029,00

709.266,00

530.000,00

-143.763,00

530.000,00

2014:

Mellemregning, anpartshaver

Udbytte for regnskabsåret

-143.763,00

677.314,37

680.000,00

143.100,00

-680.000,00

-3.348,63

680.000,00

2015:

Mellemregning, anpartshaver

Udbytte for regnskabsåret

-3.348,63

-272.700,00

1.489,30

1.010.000,00

274.559,33

1.010.000,00

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 683.414 kr., 677.312 kr. og 1.006.565 kr. for indkomstårene 2013-2015.

Som begrundelse er anført:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

SKAT har gennemgået de modtagne kontospecifikationer af mellemregningskontoen for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2015. SKAT kan konstatere, at der er foretaget hævninger, som anses for omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

De skattepligtige hævninger er opgjort på baggrund af de fremsendte kontospecifikationer den 7. oktober 2016 for indkomstårene 2013-2015.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der i den seneste modtagne kontospecifikation for 2013 ikke fremgår en primopostering på -125.529 kr., som fremgår af årsrapporten for 2012 som en gæld til selskabsdeltagere og ledelse. SKAT har ved skrivelse af den 31. oktober 2016 indkaldt redegørelse herfor. I den modtagne besvarelse af den 5. december 2016 er der ikke redegjort for dette forhold. I den første fremsendte kontospecifikation af den 19. august 2016 var primoposteringen medtaget. Begge kontospecifikationer kan afstemmes med den anførte saldo i årsrapporten for 2013. SKAT har derfor antaget, at der i den seneste fremsendte kontospecifikation må være taget højde for primoposteringen, da ultimosaldoen stemmer overens med årsrapporten.

Til brug for opgørelsen af de skattepligtige hævninger, har SKAT beregnet den løbende selskabsretlige saldo, hvori de vedtagne udbytteudlodninger og den tilhørende udbytteskat er medtaget på det tidspunkt, hvor udbyttet er vedtaget på generalforsamlingen, idet der først på dette tidspunkt er erhvervet endelig ret til udbyttet.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E til henholdsvis

Indkomståret 2013 683.414 kr.

Indkomståret 2014 677.312 kr.

Indkomståret 2015 1.006.565 kr.

SKAT anser de opgjorte hævninger for at være skattepligtige udbytter, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Hævningerne anses ikke som skattepligtig løn, idet du ikke er ansat i selskabet.

De skattepligtige hævninger kan specificeres således:

Indkomståret 2013

Dato

Bilag

Hævet

Indsat

Til beskatning

Afdrag

Selskabsretlig saldo

PR.01.13

0,00

01.01.13

1

3.665,00

3.665,00

-3.665,00

01.01.13

1

82.500,00

82.500,00

78.835,00

09.01.13

2

20.000,00

20.000,00

98.835,00

09.01.13

3

10.000,00

10.000,00

108.835,00

14.01.13

4

29.000,00

29.000,00

137.835,00

31.01.13

5

1,50

1,50

137.836,50

06.02.13

6

23.000,00

23.000,00

160.836,50

07.02.13

6

15.000,00

15.000,00

175.836,50

28.02.13

6

1,50

1,50

175.838,00

08.03.13

8

12.500,00

12.500,00

188.338,00

12.03.13

9

10.000,00

10.000,00

198.338,00

12.03.13

10

20.000,00

20.000,00

218.338,00

15.03.13

11

13.602,09

13.602,09

231.940,09

20.03.13

12

10.000,00

10.000,00

241.940,09

20.03.13

13

1.000,00

1.000,00

242.940,09

25.03.13

17

15.000,00

15.000,00

257.940,09

27.03.13

14

2.000,00

2.000,00

259.940,09

27.03.13

16

6,00

6,00

259.946,09

31.03.13

18

7.071,03

7.071,03

267.017,12

03.04.13

20

20.000,00

20.000,00

287.017,12

03.04.13

21

6.300,00

6.300,00

293.317,12

03.04.13

22

8.000,00

8.000,00

301.317,12

03.04.13

23

10.000,00

10.000,00

311.317,12

03.04.13

24

14.000,00

14.000,00

325.317,12

15.04.13

1 + 26

196.425,00

727.500,00

531.075,00

-205.757,88

24.04.13

25

1.875,00

0,00

-203.882,88

30.04.13

27

5.000,00

0,00

-198.882,88

30.04.13

28

36,00

0,00

-198.846,88

30.04.13

29

12.928,56

0,00

-185.918,32

01.05.13

30

6.000,00

0,00

-179.918,32

08.05.13

32

5.000,00

0,00

-174.918,32

08.05.13

33

18.000,00

0,00

-156.918,32

13.05.13

34

8.389,80

0,00

-148.528,52

31.05.13

35

43,00

0,00

-148.485,52

25.06.13

37

42.600,00

0,00

-105.885,52

25.06.13

38

17.986,80

0,00

-87.898,72

25.06.13

39

9.255,00

0,00

-78.643,72

25.06.13

40

60,00

0,00

-78.583,72

02.07.13

43

20.000,00

0,00

-58.583,72

02.07.13

44

5.000,00

0,00

-53.583,72

02.07.13

45

10.000,00

0,00

-43.583,72

02.07.13

46

200,00

0,00

-43.383,72

10.07.13

47

15.000,00

0,00

-28.383,72

31.07.13

48

4,50

0,00

-28.379,22

02.08.13

50

15.000,00

0,00

-13.379,22

08.08.13

51

15.000,00

1.620,78

1.620,78

02.08.13

52

11.000,00

11.000,00

12.620,78

02.08.13

53

14.000,00

14.000,00

26.620,78

02.08.13

54

15.000,00

15.000,00

41.620,78

30.08.13

55

3,00

3,00

41.623,78

02.09.13

56

15.000,00

15.000,00

56.623,78

02.09.13

57

17.000,00

17.000,00

73.623,78

02.09.13

58

6.000,00

6.000,00

79.623,78

18.09.13

60

510,00

510,00

80.133,78

19.09.13

61

14.500,00

14.500,00

94.633,78

19.09.13

62

3.734,85

3.734,85

98.368,63

30.09.13

64

23,00

23,00

98.391,63

03.10.13

67

40.000,00

40.000,00

138.391,63

03.10.13

68

15.000,00

15.000,00

153.391,63

03.10.13

69

18.000,00

18.000,00

171.391,63

03.10.13

70

10.000,00

10.000,00

181.391,63

31.10.13

71

1,50

1,50

181.393,13

08.11.13

74

15.000,00

15.000,00

196.393,13

08.11.13

75

11.000,00

11.000,00

207.393,13

08.11.13

76

15.000,00

15.000,00

222.393,13

08.11.13

77

6.000,00

6.000,00

228.393,13

19.11.13

78

49.725,00

49.725,00

278.118,13

29.11.13

79

3,00

3,00

278.121,13

19.12.13

81

25.000,00

25.000,00

303.121,13

19.12.13

82

15.000,00

15.000,00

318.121,13

19.12.13

83

10.000,00

10.000,00

328.121,13

19.12.13

84

14.541,00

14.541,00

342.662,13

19.12.13

85

6.000,00

6.000,00

348.662,13

23.12.13

86

5.770,00

5.770,00

354.432,13

30.12.13

87

45,10

45,10

354.387,03

30.12.13

88

4,50

0,00

30.12.13

89

4,50

0,00

30.12.13

90

31.850,00

0,00

386.237,03

31.12.13

90

31.850,00

31.12.13

91

530.000,00

UL. 12.13

175.612,97

I alt

683.414,25

Ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 er hævningerne den 30. december 2013 på henholdsvis 4,50 kr. og 31.850,00 kr. ikke medtaget, idet beløbene bliver tilbageført igen.

Indkomståret 2014

Dato

Bilag

Hævet

Indsat

Til beskatning

Afdrag

Selskabsretlig saldo

PR.01.14

386.237,03

27.01.14

1

15.000,00

15.000,00

401.237,03

11.02.14

2

11.541,00

11.541,00

412.778,03

11.02.14

3

4.501,25

4.501,25

417.279,28

25.02.14

4

15.000,00

15.000,00

432.279,28

17.03.14

5

10.560,00

10.560,00

442.839,28

31.03.14

6

15.000,00

15.000,00

457.839,28

31.03.14

7

10.000,00

10.000,00

467.839,28

05.05.14

8

31.000,00

31.000,00

498.839,28

18.06.14

999

143.100,37

530.000,00

386.899,63

111.939,65

26.06.14

9

25.000,00

25.000,00

136.939,65

02.07.14

10

15.000,00

15.000,00

151.939,65

02.07.14

11

20.000,00

20.000,00

171.939,65

21.07.14

12

13.600,00

13.600,00

185.539,65

21.07.14

13

5.440,00

5.440,00

190.979,65

31.07.14

14

65.000,00

65.000,00

255.979,65

31.07.14

15

15.000,00

15.000,00

270.979,65

31.07.14

16

20.000,00

20.000,00

290.979,65

29.08.14

17

15.000,00

15.000,00

305.979,65

29.08.14

18

25.000,00

25.000,00

330.979,65

29.08.14

19

30.000,00

30.000,00

360.979,65

08.09.14

20

35.000,00

35.000,00

395.979,65

09.09.14

21

1.046,95

1.046,95

397.026,60

06.10.14

22

30.000,00

30.000,00

427.026,60

14.10.14

23

36.841,00

36.841,00

463.867,60

14.10.14

24

15.000,00

15.000,00

478.867,60

30.10.14

25

16.000,00

16.000,00

494.867,60

30.10.14

26

20.000,00

20.000,00

514.867,60

17.11.14

27

3.342,84

3.342,84

518.210,44

17.11.14

28

5.924,25

5.924,25

524.134,69

02.12.14

29

6.400,00

6.400,00

530.534,69

02.12.14

30

20.000,00

20.000,00

550.534,69

02.12.14

31

16.000,00

16.000,00

566.534,69

30.12.14

32

13.612,00

13.612,00

580.146,69

30.12.14

2

96.503,00

96.503,00

676.649,69

I alt

677.312,29

Det bogførte beløb den 1. januar 2014 på -31.850 kr. er ikke medtaget i ovenstående opgørelse, da der ifølge det oplyste er tale om en fejlpostering. Det samme gælder posteringen den 30. december 2014 på -37.890 kr.

Indkomståret 2015

Dato

Bilag

Hævet

Indsat

Til beskatning

Afdrag

Selskabsretlig saldo

PR.01.15

PR.01.15

676.649,69

05.01.15

2

58.250,00

0,00

618.399,69

05.01.15

3

14.000,00

14.000,00

632.399,69

05.01.15

4

15.000,00

15.000,00

647.399,69

05.01.15

5

5.000,00

5.000,00

652.399,69

05.01.15

2

58.250,00

0,00

710.649,69

07.01.15

6

2.500,00

2.500,00

713.149,69

07.01.15

7

10.678,27

10.678,27

723.827,96

16.02.15

11

15.000,00

15.000,00

738.827,96

16.02.15

12

18.000,00

18.000,00

756.827,96

16.02.15

13

16.000,00

16.000,00

772.827,96

20.02.15

15

7.000,00

7.000,00

779.827,96

20.02.15

16

1.000,00

1.000,00

780.827,96

23.02.15

18

9.900,00

9.900,00

790.727,96

03.03.15

21

20.000,00

20.000,00

810.727,96

03.03.15

22

20.000,00

20.000,00

830.727,96

04.03.15

23

50.377,50

50.377,50

881.105,46

11.03.15

25

8.375,00

8.375,00

872.730,46

11.03.15

26

46.000,00

46.000,00

826.730,46

11.03.15

27

8.250,00

8.250,00

818.480,46

11.03.15

28

71.500,00

71.500,00

746.980,46

11.03.15

29

1.663,00

1.663,00

745.317,46

11.03.15

30

176.612,50

176.612,50

921.929,96

10.04.15

34

44.000,00

44.000,00

965.929,96

05.05.15

37

13.000,00

13.000,00

978.929,96

15.05.15

38

10.000,00

10.000,00

988.929,96

18.05.15

40

545,00

545,00

989.474,96

18.05.15

41

1.345,00

1.345,00

990.819,96

18.05.15

42

2.720,00

2.720,00

993.539,96

18.05.15

43

1.202,65

1.202,65

994.742,61

18.05.15

44

6.174,20

6.174,20

1.000.916,81

18.05.15

45

74.125,00

74.125,00

926.791,81

26.05.15

46

120.000,00

120.000,00

806.791,81

29.05.15

47

30.000,00

30.000,00

836.791,81

01.06.15

49

30.000,00

30.000,00

866.791,81

03.06.15

51

15.000,00

15.000,00

881.791,81

03.06.15

52

2.000,00

2.000,00

883.791,81

03.06.15

53

25.119,67

25.119,67

908.911,48

09.06.15

54

40.000,00

40.000,00

948.911,48

10.06.15

55

300,00

300,00

949.211,48

30.06.15

56

8.000,00

8.000,00

957.211,48

30.06.15

999

2.462,00

2.462,00

954.749,48

01.07.15

59

6.000,00

6.000,00

960.749,48

03.07.15

680.000,00

680.000,00

280.749,48

14.07.15

62

3.991,75

3.991,75

284.741,23

14.07.15

63

1.346,55

1.346,55

286.087,78

14.07.15

64

1.095,00

1.095,00

287.182,78

14.07.15

65

13.600,00

13.600,00

300.782,78

14.07.15

66

8.375,00

8.375,00

309.157,78

31.07.15

67

8.000,00

8.000,00

317.157,78

03.08.15

70

6.000,00

6.000,00

323.157,78

08.08.15

71

20.000,00

20.000,00

343.157,78

10.08.15

72

115,36

115,36

343.273,14

10.08.15

73

3.316,94

3.316,94

346.590,08

10.08.15

74

81.857,44

81.857,44

428.447,52

12.08.15

75

112.000,00

112.000,00

316.447,52

17.08.15

76

5.000,00

5.000,00

321.447,52

17.08.15

77

12.292,50

12.292,50

333.740,02

18.08.15

78

1.900,00

1.900,00

335.640,02

02.09.15

82

20.000,00

20.000,00

355.640,02

02.09.15

83

6.000,00

6.000,00

361.640,02

02.09.15

84

10.000,00

10.000,00

371.640,02

02.09.15

85

5.000,00

5.000,00

376.640,02

03.09.15

86

10.000,00

10.000,00

386.640,02

15.09.15

87

5.000,00

5.000,00

391.640,02

28.09.15

88

5.700,00

5.700,00

397.340,02

05.10.15

91

20.000,00

20.000,00

417.340,02

05.10.15

92

6.000,00

6.000,00

423.340,02

05.10.15

93

10.000,00

10.000,00

433.340,02

05.10.15

94

10.000,00

10.000,00

443.340,02

09.10.15

95

6.000,00

6.000,00

449.340,02

02.11.15

97

8.125,00

8.125,00

457.465,02

03.11.15

99

20.000,00

20.000,00

477.465,02

03.11.15

100

6.000,00

6.000,00

483.465,02

03.11.15

101

2.800,00

2.800,00

486.265,02

03.11.15

102

10.550,00

10.550,00

496.815,02

03.11.15

103

10.000,00

10.000,00

506.815,02

03.11.15

104

12.000,00

12.000,00

518.815,02

03.11.15

105

7.000,00

7.000,00

511.815,02

05.11.15

106

3.391,78

3.391,78

515.206,80

05.11.15

107

2.763,25

2.763,25

517.970,05

10.11.15

108

876,00

876,00

518.846,05

16.11.15

109

700,00

700,00

519.546,05

04.12.15

113

10.550,00

10.550,00

530.096,05

04.12.15

114

20.000,00

20.000,00

550.096,05

04.12.15

115

9.745,88

9.745,88

559.841,93

13.12.15

116

15.000,00

15.000,00

574.841,93

16.12.15

117

1.300,00

1.300,00

576.141,93

29.12.15

118

4.014,00

4.014,00

580.155,93

31.12.15

999

155.284,00

155.284,00

735.439,93

31.12.15

999

1.010.000,00

-274.560,07

31.12.15

999

738.790,30

31.12.15

999

738.790,30

UL.12.15

344.299,39

I alt

1.190.165,24

Skat

-183.600,00

Herefter

1.006.565,24

For at kunne afstemme saldoen ultimo med årsrapporten har SKAT i ovenstående opgørelse ikke medtaget posteringen den 1. januar 2015 på -69.741 kr., som ses at bestå af de tidligere foretagne korrektioner for indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvis 31.850 kr. og 37.890 kr.

Endvidere er der ikke medtaget de to posteringer den 5. januar 2015 på henholdsvis -58.250 kr. og 58.250 kr., som anses for en fejlrettelse.

SKAT har flyttet den bogførte hævning den 31. december 2015 på 155.284 kr. op før det bogførte vedtagne udbytte den 31. december 2015 på 1.010.000 kr., idet udbytteudlodningen ifølge udbytteangivelsen er vedtaget den 1. januar 2016. Der er derfor først erhvervet endelig ret til udbyttet den 1. januar 2016, og burde således først være bogført pr. 1. januar 2016.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT umiddelbart ikke er enig i, at der ultimo er et tilgodehavende i selskabet, da udbytteudlodningen ikke er vedtaget inden årsafslutningen. Men da den selskabsretlige håndtering af aktionærlån henhører under Erhvervsstyrelsen, foretager vi os ikke yderligere selskabsretligt.

De skattepligtige hævninger for indkomståret 2015 er af SKAT opgjort til 1.190.165,24 kr. SKAT har dog efter en konkret vurdering reduceret de skattepligtige hævninger med 183.600 kr., som udgør udbytteskatten af den vedtagne udbytteudlodning den 3. juli 2015 på 680.000 kr. SKAT har derved forudsat, at udbytteskatten ligesom øvrige indkomstår indgår i de bogførte hævninger, selv om beløbet ikke specifikt kan udledes af kontospecifikationen. De skattepligtige hævninger for indkomståret 2015 er herefter opgjort til 1.006.565,24 kr., som bliver nedrundet til 1.006.565 kr.

Den omstændighed at der i indkomstårene er foretaget udbytteudlodninger, som bogføres på mellemregningskontoen til enten hel eller delvis indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at der ligeledes skal ske beskatning af hævningerne i indkomstårene 2013, 2014 og 2015, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt beskatning på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens

§ 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Nettoudbytterne må betragtes som indfrielse af gæld, for under normale omstændigheder ville udbetalingerne være overført til din private bankkonto men anvendes her i stedet til indfrielse af din gæld til selskabet. Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E og de vedtagne udbytteudlodninger.

Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" (uddrag):

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Derudover henvises til bilag 2 til L199, hvor FSR spørger:

"Det synes forudsat i de foreslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskattes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter - for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb. "

Til dette svarer ministeren:

"Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning."

Heraf fremgår:

"Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne."

Afslutningsvis skal det bemærkes, at SKAT ikke er enig med statsautoriseret revisor [person3]s betragtning om, at SKAT ikke med henvisning til skattekontrolloven kan udbede om oplysninger om hævninger, der udelukkende vedrører private hævninger og ikke fradragsberettigede udgifter. SKAT har til opgave at sikre en korrekt skatteansættelse. Til brug for udførelsen af denne opgave har erhvervsdrivende pligt til, efter anmodning fra SKAT, at indsende regnskabsmateriale m.v., og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, jævnfør skattekontrollovens § 6, stk. 1. SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E på baggrund af det fremsendte materiale."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 530.000 kr., 677.312 kr. og 1.006.545 kr. for indkomstårene 2013-2015.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 325.317 kr., 498.839 kr. og 680.000 kr. for indkomstårene 2013-2015.

I forbindelse med sagens behandling har repræsentanten nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 386.237 kr., 676.650 kr., og 735.461 kr. for indkomstårene 2013-2015. Subsidiært, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 386.237 kr. og 676.650 kr. for henholdsvis 2014 og 2015.

Til støtte for de oprindeligt nedlagte påstande er følgende gjort gældende:

"ANBRINGENDER

(...)

Den nedlagte principale påstand

Det anerkendes, at [person1] i henhold til Ligningslovens § 16 E i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 skal beskattes af henholdsvis kr. 683.414, kr. 677.312 og kr. 1.006.565. Til gengæld har de foretagne selskabsretlige udlodninger for de pågældende år ikke været skattepligtige, idet der har været tale om, at [person1] har fået udlagt fordringer, som ikke har bestået skattemæssigt. Der kan i denne forbindelse henvises til Den juridiske vejledning C.B.3.5.3.3, der fremlægges som bilag 2. Det gøres i denne forbindelse gældende, at de selskabsretlige udlodninger skal periodiseres til den 31/12 i de indkomstår, som udlodningerne relaterer sig til. Dette er også for disse år, at der er sket beskatningen af udlodningerne.

SKAT burde således i forbindelse med behandlingen af skatteansættelserne for 2013-2015 have foretaget nedsættelser af de selvangivne udbytter med henholdsvis kr. 530.000, kr. 677.312 og kr. 1.006.565. Baggrunden for, at der alene skal ske en nedsættelse med henholdsvis kr. 677.312 og kr. 1.006.565 for indkomstårene 2014 og 2015, er, at der har bestået et skattepligtigt tilgodehavende, for så vidt angår differencen mellem beskatningen efter ligningslovens § 16 E og de faktiske udlodninger.

Den nedlagte subsidiære påstand

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand kan der som udgangspunkt henvises til det anførte under den principale påstand. Den subsidiære påstand nedlægges alene for det tilfælde, at klageinstansen måtte finde, at periodiseringen af de vedtagne udlodninger skal ske til beslutningen af de enkelte udlodninger og ikke til de år, som udlodningerne kan henføres til.

I indkomstårene 2013-2015 er der vedtaget udbytteudlodninger den 15. april 2013, den 18. juni 2014 og den 3. juli 2015 med henholdsvis kr. 727.500, kr. 530.000 og kr. 680.000. SKAT burde således i forbindelse med behandlingen af skatteansættelserne for 2013-2015 i denne situation have foretaget nedsættelser med henholdsvis kr. 325.317,12, kr. 498.839,28 og kr. 680.000,00, svarende til mellemregningssaldoens udvisende på tidspunktet for udlodningerne."

Klagerens repræsentant har efter Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført følgende:

"De i klageskrivelse ... nedlagte påstande vedrørende de omtvistede skatteansættelser for indkomstårene 2013 - 2015 uddybes og præciseres således:

(...)

Principalt

Indkomståret 2013:

(...)

Påstanden fremkommer på følgende måde:

Selvangivet aktieindkomst:530.000 kr.

Ansat aktieindkomst, jf. Skattestyrelsens kendelse ...683.414 kr.

Udloddet fordring, skattefri ...-386.237 kr.

Aktieindkomst ansættes til827.177 kr.

Indkomståret 2014:

(...)

Påstanden fremkommer på følgende måde:

Selvangivet aktieindkomst:680.000 kr.

Ansat aktieindkomst, jf. Skattestyrelsens kendelse ...677.312 kr.

Udloddet fordring, skattefri ...-676.650 kr.

Aktieindkomst ansættes til680.622 kr.

Indkomståret 2015:

(...)

Påstanden fremkommer på følgende måde:

Selvangivet aktieindkomst:1.010.000 kr.

Ansat aktieindkomst, jf. Skattestyrelsens kendelse ...1.006.565 kr.

Udloddet fordring, skattefri ...-735.461 kr.

Aktieindkomst ansættes til1.281.104 kr.

Subsidiært

(...)

(...)

Indkomståret 2014:

(...)

Påstanden fremkommer på følgende måde:

Selvangivet aktieindkomst:530.000 kr.

Ansat aktieindkomst, jf. Skattestyrelsens kendelse ...677.312 kr.

Udloddet fordring, skattefri ...-386.237 kr.

Aktieindkomst ansættes til821.075 kr.

Indkomståret 2015:

(...)

Påstanden fremkommer på følgende måde:

Selvangivet aktieindkomst:680.000 kr.

Ansat aktieindkomst, jf. Skattestyrelsens kendelse ...1.006.565 kr.

Udloddet fordring, skattefri ...-676.650 kr.

Aktieindkomst ansættes til1.281.104 kr.

(...)

Som anført i klageskrivelse af den 16. juni 2017 anerkendes, at [person1] i medfør af ligningslovens § 16 E for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 skal beskattes af henholdsvis 683.414 kr., 677.312 kr. og 1.006.565 kr.

Det bestrides derimod, at der er grundlag for at fastsætte [person1]s aktieindkomst til et højere beløb, da de stedfundne udbyttevedtagelser kun giver grundlag for udbyttebeskatning af [person1], i det omfang det vedtagne udbytte overstiger det i udbyttevedtagelsen for [virksomhed1] ApS omhandlede tilgodehavende.

(...)

Som det fremgår af ... uddrag fra styresignalet offentliggjort som SKM2014.825.SKAT vil en selskabsretlig udlodning af et tilgodehavende mod en aktionær ikke give anledning til skattemæssige konsekvenser, jf. herved det refererede uddrag:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der se/skabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider."

(...)

De specifikke selskabsretlige krav til proceduren for udlodning af andre aktiver end kontanter har siden selskabsloven fra 2009, jf. lov nr. 470 af 12. juni 2009 om aktie og anpartsselskaber (selskabsloven), fremgået af selskabslovens § 181.

(...)

Af § 181, 1. og 2. pkt. fremgår, at:

"§ 181. Sker en udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, skal der udarbejdes en vurderingsberetning, jf. §§ 36 og 37. Det skal i vurderingsmandens erklæring angives, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udloddes."

Formålet med bestemmelsen er formuleret i motiverne til§ 181, hvoraf bl.a. fremgår, at:

"I den gældende aktieselskabslovs § 110, stk. 3, er der et krav om, at udbytte ikke må overstige, hvad der er forsvarligt under hensyn til selskabet og i moderselskaber, koncernens økonomiske stilling. Denne bestemmelse er ikke videreført i den foreslåede § 180, idet der er indsat en generel bestemmelse i dette lovforslags § 179, stk. 2, om, at selskabets centrale ledelse er ansvarlig for, at uddeling ikke sker til skade for selskabet, dets kreditorer eller aftaleparter... "

Af §§ 36 og 37 fremgik nærmere, jf. her lovbekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011, at:

"§ 36. Skal kapitalselskabet overtage andre værdier end kontanter, skal stiftelsesdokumentet vedhæftes en vurderingsberetning. Beretningen skal indeholde

1) en beskrivelse af hvert indskud,

2) oplysning om den anvendte fremgangsmåde ved vurderingen,

3) angivelse af det vederlag, som er fastsat for overtagelsen, og

4) erklæring om, at den ansatte økonomiske værdi mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den eventuelle pålydende værdi af de kapitalandele, der skal udstedes, med tillæg af en eventuel overkurs.

Stk. 2. Vurderingen må ikke være foretaget mere end 4 uger før stiftelsesdokumentets underskrivelse. Overskrides fristen, må vurderingen foretages på ny.

Stk. 3 ... "

§ 37. Vurderingsberetningen skal udarbejdes af en eller flere uvildige, sagkyndige vurderingsmænd. Som vurderingsmænd kan stifterne udpege godkendte revisorer ... "

Af motiverne til § 36 fremgår bl.a., at:

"Da vurderingsberetningen efter § 36, stk. 1, danner grundlag for beslutningen om at acceptere det indskudte, er det vigtigt, at oplysningerne har den fornødne aktualitet. I forslagets § 36, stk. 2 videreføres derfor kravet i aktieselskabslovens § 6 a,stk. 3, og anpartsselskabslovens § 7, stk. 4, om, at vurderingsberetningen ikke må være ældre end 4 uger på det tidspunkt, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. Disse regler er i overensstemmelse med 2. selskabsdirektiv, artikel 10 a, stk. 1, nr. 2. Er vurderingsberetningen ikke mere end 4 uger gammel, vil den således kunne danne grundlag for overtagelsen af tilsvarende apportindskud uden en fornyet vurdering ... "

Kravene i§ 181, 1. og 2. pkt. - der altså drejer sig om apportudbytte - skal imidlertid ses i en videre sammenhæng:

Indledningsvist bemærkes, at § 181 ikke bygger på EU-ret, og altså ikke er direktivbaseret.

§ 181 er baseret på den tidligere gældende aktieselskabslovs § 110, stk. 4 henholdsvis den tidligere gældende anpartsselskabslovs § 45, stk. 5, jf. lov nr. 246 af 27. marts 2006, der var udtryk for en kodifikation af den daværende Erhvervs- og Selskabsstyrelses hidtidige praksis for accept af udbytte i anden form end kontanter. Som et led i denne praksis stillede Erhvervs- og Selskabsstyrelsen krav om udarbejdelse af en vurderingsberetning på tilsvarende måde som ved apportindskud ved stiftelse eller kapitalforhøjelse.

Af de særlige bemærkninger i forslaget til den senere vedtagne bestemmelse i aktieselskabslovens § 110, stk. 4, jf. FT 2005/2006, L 51, fremgik bl.a., at:

" Til nr. 46.

Udbyttebetaling sker typisk ved udbetaling af kontanter. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen accepterer imidlertid efter styrelsens administrative praksis, at udbytte også kan udbetales i andre værdier end kontanter. I så fald stiller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i praksis krav om, at der udarbejdes en vurderingsberetning i henhold til aktieselskabslovens § 6 a.Det skal bl.a. fremgå af erklæringen, at udbyttebetalingen mindst svarer til den ansatte værdi af det eller de aktiver, som udloddes til aktionærerne.

En udbyttebetaling i andre værdier end kontanter udgør den samme risiko for kreditorerne som en stiftelse eller kapitalforhøjelse i værdier. De samme beskyttelsesforanstaltninger, som opstilles for kapitalforhøjelser og stiftelser i andre værdier end kontanter, skal som følge heraf opstilles for kapitalnedsættelser i værdier, hvilket vil sige en vurderingsberetning udarbejdet af en uvildig vurderingsmand.

Det foreslås, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens administrative praksis om en vurderingsberetning ved udbyttebetalinger i værdier kodificeres i lovteksten, jf. det foreslåede stk. 4 i aktieselskabslovens § 110. Herved opnås der klarhed over retstilstanden på dette område. Der vil være tale om en erklæring med høj grad af sikkerhed, idet vurderingsmanden positivt skal erklære, at det udloddede aktivs værdi højst svarer til det udloddede beløb."

De dagældende bestemmelser blev siden ændret ved vedtagelsen af selskabsloven fra 2009, idet der blev etableret mulighed for i visse tilfælde at undlade at indhente en vurderingsberetning.

Bestemmelserne herom, herunder ændringen, skal ses i lyset af de synspunkter, som blev drøftet i Moderniseringsudvalget som grundlag for selskabsloven fra 2009. Af udvalgets betænkning, ... fremgår herom bl.a., at:

"Der er intet direktivkrav vedrørende revisors eller anden sagkyndig medvirken i forbindelse med uddeling af ordinært udbytte i kontanter.

Ingen af de 11 EU-lande, som blev undersøgt i landeundersøgelsen fra 2005, har indført regler om revisors medvirken ved uddeling af ordinært udbytte. I forbindelse med landeundersøgelsen blev der ikke spurgt til, hvorvidt det i de pågældende lande var muligt at foretage udbyttebetalinger i andre værdier end kontanter, eller om revisor skulle medvirke hertil. Flere udvalgsmedlemmer har dog oplyst, at mange af de lande, Danmark normalt sammenligner sig med, ikke har et tilsvarende krav.

Kravet om vurderingsberetning ved udlodning i andre værdier end kontanter er indsat for at beskytte aktionærerne mod, at der udloddes aktiver, der er mere eller mindre værd end den påståede værdi. I mange selskaber er der betydeligt sammenfald mellem ledelse og ejerkreds, og der er i så fald mindre behov for at beskytte aktionærerne.

I selskaber, hvor der efter udlodningen kun er få eller ingen frie reserver tilbage, kan vurderingsberetningen også have betydning for kreditorerne. Formentlig kan kravet om involvering af en vurderingsmand afholde nogle selskaber fra at misbruge denne udlodningsform. Desuden kan en kreditor være bedre stillet ved retsforfølgning af et krav mod en professionel rådgiver med en lovpligtig ansvarsforsikring end mod et medlem af selskabets ledelse.

Heroverfor kan nævnes, at der næppe kan opstilles generelle regler, som fuldstændigt kan sikre mod misbrug, og at der ikke bør udformes byrdefulde regler, der er til ulempe for det store flertal, med henblik på at ramme de få, som vil snyde uanset regelgrundlaget. Det skal i den forbindelse bemærkes, at reglen om vurderingsberetning ved udlodning af andre værdier end kontanter i praksis kan omgås ved at sælge aktivet til aktionæren og derefter udlodde det kontante salgsprovenu.

Ledelsen vil som udgangspunkt kunne ifalde ansvar, hvis aktionærer eller kreditorer påføres tab ved, at et udloddet aktiv viser sig at have en helt anden værdi end oplyst ved udlodningen.

...

Udvalgets medlemmer er betænkelige ved at tillade ordinær udlodning af udbytte i værdier uden vurderingsberetning, da der er relativt stor usikkerhed ved værdiansættelsen af udlodninger i værdier, og da sådanne typer udlodning bruges i stigende omfang, Efter disse udvalgs-medlemmers opfattelse giver det god forebyggende sikkerhed for kreditorerne, at der kommer en uafhængig tredjemand ind over bestyrelsens vurdering. Særligt de mindre kreditorer og aktionærer kan have svært ved at varetage deres interesser, hvis kravet om vurderingsberetning ophæves. Ledelsesansvaret kan først gøres gældende efterfølgende."

Af interesse for nærværende sag er herefter navnlig konsekvenserne ved fravigelse af proceduren for apportudbytte, jf. ovenfor.

Konsekvenserne er fastlagt i selskabslovens § 194, som siden lovens vedtagelse har haft følgende indhold:

"§ 194. Er der sket udbetaling til kapitalejere i strid med bestemmelserne i denne lov, skal disse tilbagebetale beløbet tillige med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat efter § 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg af 2 pct. For tilbagebetaling af udbytte gælder dette dog kun, hvis kapitalejeren indså eller burde have indset, at udbetalingen var ulovlig.

Stk. 2. Kan beløbet ikke inddrives, eller har kapitalejeren ikke tilbagebetalingspligt, er de, som har medvirket til beslutningen om udbetalingen eller gennemførelsen af denne eller til opstillingen eller godkendelsen af den urigtige regnskabsopgørelse, ansvarlige efter de almindelige erstatningsregler."

Som det fremgår, er konsekvenserne ved en tilsidesættelse ikke, at beslutningen om udlodning af udbytte er ugyldig, men derimod at det kan komme på tale at rejse et krav om tilbagebetaling af "beløbet" mod en involveret kapitalejer.

Eller med andre ord: Udlodningen vil selskabsretligt vedblive at bestå, men kan under visse omstændigheder få den afledede konsekvens, at der er grundlag for at rejse et tilbagebetalingskrav.

Der kan herved tillige henvises til Erhvervsstyrelsens Vejledning om Udbyttebetaling i andre værdier end kontanter (Notat) af 8. september 2017, afsn. 5.1. i.f., hvor det anføres, at "Det forhold, at en udbytteudlodning anses for at være i strid med selskabsloven, og at der derfor indtræder en tilbagebetalingspligt, medfører efter styrelsens opfattelse ikke, at beslutningen om udbyttebetalingen skal anses for en nullitet. Det er således styrelsens opfattelse, at der er foretaget en selskabsretlig disposition, som i nogle tilfælde dog kan være ulovlig... "

(...)

Sammenfattende ... bemærkes således, at konsekvenserne ved en tilsidesættelse af givne selskabsretlige krav således ikke er, at beslutningen om udlodning af udbytte er ugyldig. Eller med andre ord: En selskabsretlig udlodning af et givet aktiv står ved magt, uanset om givne selskabsretlige krav til udlodningen ikke måtte være opfyldt.

Konsekvenser ved en tilsidesættelse af givne selskabsretlige krav til en udlodning af et givet aktiv er derimod, at det kan komme på tale at rejse et krav om tilbagebetaling af "beløbet" mod en involveret kapitalejer, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Det præciseres i denne sammenhæng, at der således ikke er en automatik mellem på den ene side en stedfunden udlodning, der ikke opfylder de selskabsretlige krav, og på den anden side et selskabsretligt funderet tilbagebetalingskrav.

Afgørende for, om der består et krav på tilbagebetaling af udloddet udbytte mod en kapitalejer, jf. § 194, stk. 1, vil være, om der er grundlag for at opnå dom over kapitalejeren. I modsat fald er der intet tilbagebetalingskrav. Tilsvarende gælder for et krav på erstatning efter § 194, stk. 2.

(...)

I den foreliggende sag blev på selskabet [virksomhed1] ApS' generalforsamling den 18. juni 2014 besluttet at udlodde det tilgodehavende, dvs. den fordring, som selskabet og dettes hovedaktionær, ..., på daværende tidspunkt lagde til grund, at selskabet havde mod [person1], nemlig et tilgodehavende på 386.237 kr. Tilgodehavendet fremgår af selskabets bogføring, ...

Til grund for denne beslutning lå en af statsaut. revisor ..., udarbejdet vurderingsberetning af 1. juni

2014, ...

Af vurderingsberetningen, ... fremgår, at anledningen til udarbejdelse af vurderingsberetningen var, at selskabet for regnskabsåret 2013 ville udlodde hovedaktionærens indestående, kr. 386.237, (dvs. gæld) i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående (dvs. gæld) inkl. renter.

Videre fremgår, at der blev udloddet et samlet udbytte på 530.000 kr., idet der - foruden tilgodehavendet på 386.237 kr., der blev værdiansat til kurs 100 - blev udloddet et kontant beløb på 143. 763 kr. Sidstnævnte beløb svarede til udbytteskat af det udloddede tilgodehavende optaget til kurs 100.

Det er i vurderingsberetningen videre præciseret, at tilgodehavendets økonomiske værdi mindst svarer til det vederlag, der er aftalt, således som udkrævet i selskabslovens § 181, 2. pkt. Med en ansat værdi svarende til kurs pari er selskabslovens krav til fulde opfyldt.

Der foreligger på dette grundlag ikke tvivl om, at der på generalforsamlingen blev truffet beslutning om at udlodde selskabets omhandlede tilgodehavende til aktionæren.

Selskabets tilgodehavende mod [person1] er på samme grundlag nedbragt i samme omfang.

På samme vis blev på [virksomhed1] ApS' generalforsamling den 3. juli 2015 besluttet at udlodde det tilgodehavende, dvs. den fordring, som selskabet og dettes hovedaktionær, ..., på dette tidspunkt antog, at selskabet havde mod ..., nemlig et tilgodehavende på 676.650 kr.

Til grund for denne beslutning lå en af statsaut. revisor ..., udarbejdet vurderingsberetning af 13. januar 2015, ...

Af vurderingsberetningen... fremgår, at anledningen til udarbejdelse af vurderingsberetningen var, at selskabet for regnskabsåret 2014 ville udlodde hovedaktionærens indestående, 676.650 kr., (dvs. gæld), i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående (dvs. gæld) inkl. renter.

Videre fremgår, at der blev udloddet et samlet udbytte på 680.000 kr., idet der - foruden tilgodehavendet på 676.650 kr., der blev værdiansat til kurs 100 - blev udloddet et kontant beløb på 3.350 kr. Sidstnævnte beløb svarede til udbytteskat af det udloddede tilgodehavende optaget til kurs 100.

Det er i vurderingsberetningen videre præciseret, at tilgodehavendets økonomiske værdi mindst svarer til det vederlag, der er aftalt, således som udkrævet i selskabslovens§ 181, 2. pkt. Med en ansat værdi svarende til kurs pari er selskabslovens krav til fulde opfyldt.

Der foreligger på dette grundlag ikke tvivl om, at der på generalforsamlingen blev truffet beslutning om at udlodde selskabets omhandlede tilgodehavende til aktionæren.

Selskabets tilgodehavende mod [person1] er på samme grundlag nedbragt i samme omfang.

Endelig blev på [virksomhed1] ApS ' generalforsamling den 1. januar 2016 besluttet at udlodde det tilgodehavende, dvs. den fordring, som selskabet og dettes hovedaktionær, ..., på dette tidspunkt lagde til grund, at selskabet havde mod ..., nemlig et tilgodehavende på 735.461 kr.

Til grund for denne beslutning lå en af statsaut. ..., udarbejdet vurderingsberetning af 1. januar 2016...

Af vurderingsberetningen, ... fremgår, at anledningen til udarbejdelse af vurderingsberetningen var, at selskabet for regnskabsåret 2015 ville udlodde hovedaktionærens indestående, 735.461 kr., (dvs. gæld) i selskabet som udbytte til fuld og endelig afgørelse af hovedaktionærens indestående (dvs. gæld) inkl. renter.

Videre fremgår, at der blev udloddet et samlet udbytte på 1.010.000 kr., idet der - foruden tilgodehavendet på 735.461 kr., der blev værdiansat til kurs 100 - blev udloddet et kontant beløb på 274.539 kr. Sidstnævnte beløb svarede til udbytteskat af det udloddede tilgodehavende optaget til kurs 100.

Det er i vurderingsberetningen videre præciseret, at tilgodehavendets økonomiske værdi mindst svarer til det vederlag, der er aftalt, således som udkrævet i selskabslovens § 181, 2. pkt. Med en ansat værdi svarende til kurs pari er selskabslovens krav til fulde opfyldt.

Der foreligger på dette grundlag ikke tvivl om, at der på generalforsamlingen blev truffet beslutning om at udlodde selskabets omhandlede tilgodehavende til aktionæren.

Selskabets tilgodehavende mod [person1] er på samme grundlag nedbragt i samme omfang.

Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt og i givet fald hvilke konsekvenser det kan tillægges for [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2014, at statsaut. revisors ... vurderingsberetning er udarbejdet den 13. januar 2015 og dermed tidligere end 4 uger før afholdelsen af selskabets generalforsamling.

Det kan herved samtidig konstateres, at udlodningen i øvrigt er lydefri, og herunder, at samtlige selskabsretlige betingelser for at gennemføre den stedfundne udlodning er opfyldt. Særligt fremhæves, at såvel alle relevante hensyn til aktionærkredsen som alle relevante hensyn til selskabets kreditorer til fulde er opfyldt.

Særligt fremhæves, at selskabet i enhver henseende har iagttaget og efterlevet de grundlæggende selskabsretlige betingelser for udbyttebetalinger, jf. selskabslovens § 179, stk. 2. Uddelingen oversteg således ikke, hvad der var forsvarligt under hensyntagen til selskabets økonomiske stilling, og var på ingen måde til skade for selskabet eller dets kreditorer... Udbyttet omfattende endvidere alene midler fra selskabets fri reserver, jf. herved selskabslovens § 180, stk. 2. Set i lyset af årsrapporten for 2014 er den stedfundne udbytteudlodning endog meget fjernt fra at kompromittere disse grundlæggende interesser...

(...)

Som det vil være fremgået af det tidligere anførte, ..., kan der i en sådan situation opstå spørgsmål om, hvorvidt [person1] som udbyttemodtager kan tilpligtes at tilbagebetale et beløb efter selskabslovens § 194, stk. 1, 2. pkt.

I den foreliggende sag ses imidlertid ikke at foreligge mulighed for at opnå dom over [person1] med et sådant indhold.

Årsagerne hertil er flere:

For det første ses ingen fysisk eller juridisk person at have den fornødne retlige interesse i et søgsmål af dette indhold. Særligt fremhæves, at Skattestyrelsen i egenskab af skatteansættende myndighed for [person1] ikke har en retlig interesse i at få fastslået, om [person1] efter selskabslovens § 194, stk. 1, 2. pkt. har pligt til at tilbagebetale det udloddede, dvs. om der selskabsretligt foreligger en pligt til tilbagebetaling.

Dernæst ses de materielle betingelser for at pålægge [person1] en sådan pligt ikke for opfyldt.

Domfældelse efter selskabslovens § 194, stk. 1, 2. pkt. forudsætter, at [person1] indså eller burde have indset, at udbetalingen var ulovlig som følge af, at vurderingsberetningen var udarbejdet tidligere end 4 uger før afholdelse af selskabets generalforsamling.

Allerede fordi selskabets fordring var værdiansat til kurs pari og dermed ansat til den for selskabet gunstigst mulige værdi, dels i vurderingsberetningen, dels i årsregnskabet og dels ved udlodningen, ses der ikke grundlag for at fastslå, at [person1] indså eller burde have indset, at udlodningen var ulovlig i selskabslovens forstand som følge af tidsfristen for udarbejdelse af en vurderingsberetning som grundlag for udlodning af apportudbytte.

Videre kan fastslås, at der ikke vil være grundlag for at rejse et erstatningskrav mod [person1] efter selskabslovens § 194, stk. 2, allerede fordi der ikke foreligger et tab for nogen fysisk eller juridisk person.

Afslutningsvist bemærkes, at selv om der måtte være grundlag for at tilpligte [person1] at betale et beløb svarende til værdien af det udloddede til selskabet, dvs. de henholdsvis 530.000 kr., de 680.000 kr. og de 1.010.000 kr., vil denne tilbagebetaling ikke give anledning til udbyttebeskatning af [person1] i videre omfang end hvad der følger af de nedlagte påstande.

Den selskabsretlige udlodning af den omhandlede fordring vil således forblive skattefri.

Selskabet vil heller ikke være skattepligtig af det idømte beløb, da det idømte beløb som en restitution for den udloddede fordring må anses for skattefri.

Der kan endelig være grund til at knytte en enkelt bemærkning af mere overordnet karakter til Skattestyrelsens skatteansættelse, som nu foreslås fastholdt:

Med beskatningen af de stedfundne udlån efter ligningslovens § 16 E gennemføres den beskatning, som var formålet med lov nr. 926 af 18. september 2012.

Lægges Skattestyrelsens skatteansættelse, og herunder den af Skattestyrelsen lancerede konstruktion til grund, hvorefter der er tale om en kontant udlodning, som samtidig må anses for indskudt i selskabet, gennemføres en dobbeltbeskatning af de omhandlede midler.

Når de i skattemæssig henseende indskudte midler siden hæves, vil de samme midler blive genstand for udbyttebeskatning for tredje gang, dvs. trippelbeskatning.

En sådan trippelbeskatning ligger hinsides lovens formål, smh. herved skatteministerens svar på Skatteministerens svar på FT 2017-18 ...

Særligt graverende forekommer denne beskatning set i lyset af, at de involverede parter i denne sag med de stedfundne udlodninger havde til hensigt at agere lovkonformt

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

"Det er SKATs vurdering på det foreliggende grundlag, at der både skal ske beskatning af de skattepligtige foretagne hævninger omfattet af ligningslovens§ 16 E i de indkomstår (2013-2015), hvor hævningerne er foretaget samt de vedtagne og af selskabet indberettede udbytteudlodninger i indkomstårene 2013-2015, som er krediteret på mellemregningskontoen. De opgjorte skattepligtige hævninger og de indberettede udbytteudlodninger er skattepligtige efter ligningslovens § 16 A og beskattes som aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

De skattepligtige hævninger er beskattet med:

Indkomståret 2013683.414 kr. (se rettelse nedenfor)

Indkomståret 2014677.312 kr.

Indkomståret 20151.006.565 kr.

Vedrørende de opgjorte skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 skal SKAT bemærke, at det i forbindelse med udarbejdelsen af udtalelsen er konstateret, at der er sket en regnefejl. De skattepligtige hævninger udgør 679.749 kr. og ikke 683.414 kr. som anført i afgørelsen. Fejlen skyldes, at den skattepligtige hævning den 1. januar 2013 udgør 78.835 kr. i stedet for de 82.500 kr., som anført af SKAT. De skattepligtige hævninger for indkomståret 2013 skal derfor nedsættes med 3.665 kr.

[person1] er i indkomstårene blevet beskattet af følgende kontante udlodninger af udbytter:

Indkomståret 2013:727.500 kr. (vedtaget 15. april 2013)

Indkomståret 2014:530.000 kr. (vedtaget 18. juni 2014)

Indkomståret 2015:680.000 kr. (vedtaget 3. juli 2015)

De vedtagne udbytteudlodninger i indkomstårene 2013 og 2014 er bogført på mellemregningskontoen efter indeholdt udbytteskat med henholdsvis 531.075 kr. og 386.900 kr.

Den vedtagne udbytteudlodning i indkomståret 2015 er bogført med bruttobeløbet på mellemregningskontoen med 680.000 kr. Selskabets revisor har oplyst følgende i den fremsendte besvarelse modtaget den 5. december 2016:

"Med hensyn til indfrielse af aktionærlånet for 2015 indfriet på samme måde som under de tidligere år, nemlig at bruttoudbyttet krediteres på mellemregningen og udbytteskatten debiteres på samme måde ved betaling."

Som følge heraf har SKAT ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger for indkomståret 2015 reduceret hævningerne med 183.600 kr., som udgør udbytteskatten af den vedtagne udbytteudlodning. SKAT har derfor forudsat, at udbytteskatten ligesom øvrige indkomstår indgår i en af de bogførte hævninger, selv om beløbet ikke specifikt kan udledes af kontospecifikationen. Det anses derfor, at det er nettoudbyttet og ikke bruttoudbyttet, som er bogført på mellemregningskontoen.

Ved SKATs opgørelse af den løbende selskabsretlig saldo, er udbytterne medtaget på det tidspunkt, hvor udbyttet er vedtaget på generalforsamlingen, idet der først på dette tidspunkt er erhvervet endelig ret til udbyttet.

I klagen til Skatteankestyrelsen er der fremlagt nye oplysninger om, at fordringerne er udlagt til [person1].

Af SKATs styresignal offentliggjort den 3. december 2014 som efterfølgende er indarbejdet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 "Hævning af tilgodehavende", fremgår følgende vedrørende udlodning af fordringen:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider."

En selskabsretlig udlodning af fordringen til anpartshaveren kræver således, at selskabet overholder de almindelige bestemmelser om udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter. Udlodningen af fordringen skal vedtages på selskabets generalforsamling og har retsvirkning på dette tidspunkt, og det er et krav, at der udarbejdes en vurderingsberetning, jævnfør selskabslovens§ 181.

Hvis de selskabsretlige betingelser for udlodningen af fordringen er opfyldt, og der ikke er uoverensstemmelse mellem realia og formalia, vil udlodningen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser, såfremt fordringen er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det er på foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at selskabet på de afholdte generalforsamlinger henholdsvis den 15. april 2013, 18. juni 2014 og 3. juli 2015 har vedtaget beslutning om udlodninger af kontante udbytter som indberettet af selskabet til SKAT og ikke som oplyst en efterfølgende udlodning af fordringen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at der ikke sammen med klagen er fremlagt dokumentation for, at der på generalforsamlingen er vedtaget en selskabsretlig udlodning af fordringen, og betingelserne herfor er opfyldt. Bogføringen indikerer ikke, at det er en udlodning af fordringen i andre værdier end kontanter.

Bogføringen skal være et udtryk for den faktiske beslutning.

Ved beskatning af hævningerne skal det korrekte indkomstår anvendes, og beskatningen skal ikke krediteres/bogføres på det selskabsretlige lån.

Selskabet har ved indeholdelse af udbytteskatten selv anset de vedtagne udbytteudlodninger som en udlodning af kontant udbytte og bogført nettoudbyttet på mellemregningskontoen i overensstemmelse hermed.

En kreditering af nettoudbyttet på mellemregningskontoen skal skattemæssigt anses for, at et krav på kontant udbytte er modregnet i gælden eller anvendt til indfrielse af gæld.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de bogførte udlodninger af udbytte skal anses som et afdrag på det selskabsretlige lån.

Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, idet der ifølge ligningslovens § 16 E ikke eksisterer noget lån skattemæssigt. Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Der er således tale om separate transaktioner, hvorfor der både skal ske beskatning af de foretagne hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E og de vedtagne udbytteudlodninger.

Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3, afsnit "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" (uddrag):

"Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb en gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter."

Derudover henvises til bilag 2 til L 199, hvor FSR spørger:

"Det synes forudsat i de foreslåede regler, at aktionæren skal dobbeltbeskattes. Aktionæren beskat tes jo ved etableringen af det ulovlige aktionærlån. Aktionæren vil herefter - for at overholde selskabsloven tilbagebetale lånet til selskabet. Når aktionæren senere på korrekt måde hæver det beløb, der blev tilbagebetalt til selskabet, vil der så vidt ses ske beskatning endnu en gang af samme beløb."

Til dette svarer ministeren:

"Se bemærkninger ovenfor om undgåelse af dobbeltbeskatning."

Heraf fremgår:

"Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne."

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er muligt efterfølgende at omklassificere en beslutning om udlodning af et kontant udbytte til beslutning om udlodning af en fordring for derved at undgå dobbeltbeskatning i form af beskatningen af hævningerne omfattet af ligningslovens§ 16 E og de vedtagne udbytteudlodninger. De vedtagne beslutninger om udbytteudlodninger den 15. april 2013, 18. juni 2014 og 3. juli 2015 skal fortsat beskattes, da der er erhvervet ret til udlodningerne.

Skatteministeren har modtaget følgende spørgsmål fra Skatteudvalget (spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015):

"Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, far samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12-2014."

I skatteministerens svar af den 20. februar 2015 er det blandt andet anført:

"Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der er foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Møde i Landsskatteretten

Ved møde i Landsskatteretten fremsatte repræsentanten en ny påstand. Ved den nye påstand skal beskatningsgrundlaget vedrørende aktionærlån for indkomståret 2013 nedsættes til 325.317 kr., for indkomståret 2014 til 146.655 kr. og for indkomståret 2015 til 324.267 kr.

Repræsentanten gjorde bl.a. gældende at bestemmelsen i ligningslovens § 16 E efter hans opfattelse anvendes på en helt uacceptabel måde. Repræsentanten oplyste, at klageren for indkomståret 2013 havde selvangivet 727.500 kr., for indkomståret 2014, 530.000 kr. og for indkomståret 2015, 680.000 kr. Beløb, som klageren modtog i udbytte for de pågældende indkomstår. På trods af dette er klageren for disse indkomstår alligevel blevet beskattet som udbytte af de optagne aktionærlån. Klageren er blevet beskattet af samtlige hævninger. Repræsentanten henviste endvidere til SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2015 af den 10. april 2017.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR, og byretsdom af 30. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.184.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

SKAT har ud fra en korrigeret mellemregning opgjort klagerens skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, til henholdsvis 683.414 kr., 677.312 kr. og 1.006.565 kr. for indkomstårene 2013-2015.

Efter korrektionen fremgår krediteringen af udlodninger på mellemregningskontoen på beslutningstidspunktet for den pågældende udlodning, henholdsvis den 15. april 2013 med 727.500 kr., den 18. juni 2014 med 530.000 kr., den 3. juli 2015 med 680.000 kr. og den 1. januar 2016 med 1.010.000 kr.

Skattestyrelsens indstilling om, at klagerens lån i indkomståret 2013 skal nedsættes med 3.665 kr., og herefter kan opgøres til 679.749 kr. tiltrædes. SKATs opgørelse af lånene for indkomstårene 2014 og 2015 tiltrædes også.

Det bemærkes, at der ikke kan udloddes et større beløb end tilgodehavendet på udlodningstidspunktet. Dette er dog tilfældet ved udlodningen den 15. april 2013 og ved udlodningen den 1. januar 2016.

Selskabets udlodninger af udbytte den 18. juni 2014, den 3. juli 2015 og den 1. januar 2016, hvorved der ifølge klageren skulle være sket udlodning af selskabets fordringer, er uden betydning for opgørelsen af aktionærlånene.

Udlodningerne kan ikke medføre, at aktionærlånene i form af hævningerne på mellemregningskontiene ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af en fordring, der opfylder de selskabsretlige betingelser herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke beskattes. Der skal ikke ske periodisering af udlodningerne til den 31. december i det indkomstår, som udlodningerne relaterer sig til. En eventuel beskatning af en udlodning skal ske i det indkomstår, hvor udlodningen blev vedtaget.

Udlodningerne af udbytte er ikke en del af den påklagede afgørelse, og Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til, om der skal ske beskatning af udlodningerne.

Klageren er skattepligtig af lån omfattet af ligningslovens § 16 E som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Derudover er klageren skattepligtig af udlodningerne i indkomstårene 2013- 2015, jf. ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2013 ændres således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 3.665 kr. SKATs afgørelse for indkomstårene 2014 og 2015 stadfæstes.