Kendelse af 03-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var i de påklagede indkomstår kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1] med en ejerandel på 10 anparter svarende til 10 %. Af oplysninger fra CVR ses, at K/S [virksomhed1] blev stiftet den 15. november 2006. Det fremgår af CVR, at virksomhedens formål er at drive virksomhed ved køb og udlejning af ejendommene beliggende: [adresse1], [by1], Tyskland [adresse2], [by1], Tyskland. Kommanditselskabets og klagerens revisor er ligeledes klagerens repræsentant.

Af årsrapport 2007 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af balancen pr. 31. december 2007:

Af årsrapport 2008 ses, at den fulde stamkapital på 9 mio. kr. er indbetalt. I årsrapporten 2009 fremgår ingen gæld til kommanditisterne. Af årsrapporten for 2011 under passivposterne i balancen fremgår det, at K/S [virksomhed1] i 2010 og 2011 havde en gæld til kommanditisterne på henholdsvis 457.961 kr. og 1.571.815 kr.

Af vedtægterne for K/S [virksomhed1] fra 31. maj 2009 ses følgende:

”Kapitalforhold

§ 3

Selskabets stamkapital udgør kr. 9.000.000 opdelt i 100 kommanditandel a kr. 90.000. For hver kommanditandel a kr. 85.000 indbetales kontant kr. 5.000, hvilket beløb forfalder ved tegning. Yderligere indbetalinger forfalder på anfordring.

Den ansvarlige deltager i selskabet er Komplementarselskabet [virksomhed1] ApS, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. De øvrige deltagere er kommanditister, hvis hæftelse overfor långiverne udgøres af transport i resthæftelsen maksimeret til t.kr. 85 pr. andel samt til en personlig solidarisk hæftelse for 2. prioriteten maksimeret til t.kr. 245 pr. andel og for kassekreditten maksimeret til t.kr. 60 pr. andel. Den personlige, solidariske hæftelse for 2. prioriteten nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag. Det bemærkes at der er en overhæftelse på 25 % på andenprioriteten og kassekreditten.

§ 4

Selskabets virksomhed finansieres ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved optagelse af lån i DKK, EUR og CHF, for hvilke bestyrelsen er bemyndiget til at give sikkerhed alene i selskabets aktiver dog bortset fra 1. og 2. prioriteten samt kassekreditten, hvor der tillige er solidarisk, personlig og direkte hæftelse. Eventuel overskydende likviditet kan anbringes i værdipapirer eller lignende. Kapitalindskud, som ikke er indbetalt på forfaldsdagen, forrentes med 2 % pr. påbegyndt måned.”

Af klagerens repræsentants oplysninger til SKAT om fradragskontoen for K/S [virksomhed1] for en anden kommanditist ses følgende indbetalinger til kommanditselskabet posteret som tilgang på kommanditistens fradragskonto med betegnelsen ”Dækning af underskud/ansvarlig udlån”:

Ved e-mail af 13. juni 2016 fra klagerens repræsentant til SKAT oplyses følgende om indbetalingerne fra kommanditisterne til K/S [virksomhed1]:

”Ved [...] indbetaler kommanditisterne den fulde stamkapital umiddelbart efter etablering af K/S’et tilbage i 2006.

Samlet 9 mio. kr. i stamkapital

Og hæfter direkte for 2. prioritetslånet inkl. en overhæftelse – uden regres.

Og siden 2009/10 har hver kommanditist udlån et anseeligt beløb til K/S ... ca. t.kr.150 pr. år pr.

10 % ejer. Dette udlån betragtes som et ansvarligt udlån, forrentes ikke m.m.”

Af referatet fra generalforsamlingen i K/S [virksomhed1] afholdt den 26. maj 2010 fremgår følgende vedrørende punkt 8 på dagsordenen ”Gennemgang af budget 2010”:

”AD 8

Det blev aftalt, at ejendomsadministrator [person1] og revisor [person2] skal udarbejde et budget som rækker 2-3 år frem – opgjort på de enkelte kvartaler.

Det er revisor’ opfattelse at der ca. mangler t.kr. 600 om året grundet den højere rente i Tyskland, i Danmark – og ikke mindst den ekstra gæld grundet CHF-tabet. Det blev aftalt at [person3] ville skrive rundt til investorerne omkring omkrævning i niveauet t.kr. 3-5 pr. måned pr. 10 % investor – startede 2. halvår 2010.

Det svarer reelt til investor indbetaler en mindre del af skattebesparelse til [finans1].”

Af referatet fra møde i bestyrelsen for K/S [virksomhed1] afholdt den 3. januar 2011 fremgår følgende vedrørende dagsordenens punkt 3 ”Gennemgang af budget for 2011” og punkt 5 ”[finans1] generelt”:

”AD 3

Revisor [person2] gennemgik det udarbejdede budget for 2011. Budgettet er tillige vedhæftet denne mail. Primo 2011 likviditeten, som er opgjort til EUR 160 er alt andet lige fejlbehæftet med t.EUR 25- 30, da man p.t. har et overtræk i [finans1] på t.EUR 55 og administrator [person1] alene mener der er frie midler i [finans2] på t.EUR 25-30.

Administrator og revisor for afstemt primo likviditeten – og Administrator for overført de midler som kan overføres snarest.

Når årsrapporten for 2010 foreligger, vil der alt andet lige blive lagt op til en ekstraordinær indbetaling, jf. vedtægterne, således de tilbagevendende overtræk i [finans1] undgås.

(...)

[finans1] har indtil videre været afvisende overfor alle forslag om alternative finansieringsmodeller. Blandt andet at flyttet en del af andenprioriteten ud på et investorlån (tredjeprioritet) helt eller delvist i [finans1]. En flytning af engagementet er stadig ikke mulig – hverken i Danmark eller Tyskland.

En løsning med at kommanditisterne udlåner til K/S til eksempelvis 7-8 % blev drøftet... Og en anden løsning med at hæve stamkapitalen med 5 mio. DKK blev vendt...

Eller sluttelig pligtmæssige indbetalinger, jf. vedtægterne – og påkrav såfremt det ikke overholdes ...”

Af referatet fra generalforsamlingen i K/S [virksomhed1] afholdt den 26. maj 2011 vedrørende dagsordenens punkt 8 ”Gennemgang af budget 2011 og horisont på investorbetalinger” og punkt 9 ”Manglende investor indbetalinger” fremgår følgende:

”AD 8

Det blev aftalt at ejendomsadministrator [person1] og [person3] skal udarbejde et budget til rækker 2-3 år frem – Baseret på den nye långivning og seneste erfaring for derved at sikre investor indbetalingerne har den rette størrelse. Da tre ejere ikke indbetaler regulært vil der være forskydninger der skal dækkes af.

Jævnfør sidste referat om at flytte en del af [finans1]’ engagement ud til den enkelte kommanditist egen bank, således andenprioriteten alene androg et mindre beløb blev endnu engang diskuteret. Den diskussion er endnu uden konklusion.

I et meget lignende udbudsmateriale for et K/S selskab udspandt sig en diskussion omkring virksomhedens værdi og muligheden for salg og til hvilken pris. Tilsvarende 2009 generalforsamlingsreferat, var der ingen klar konklusion på disse muligheder.læs i øvrigt pkt. 3.

AD 9

De løbende pligtmæssige investorindbetalinger er i regnskabet opført som gæld til investorerne, hvis størrelse og udvikling er styret af revisor.

Generalforsamlingen besluttede ikke at påberåbe sig misligholdelse som følge af en af ejernes verserende konkurssag. Dog beregnes de manglende indbetalinger og vil blive forrentet med 13,5 % svarende til den mora rente som [finans1] har i øjeblikket, som så modregnes i lånet. Senere på året vil Bestyrelsesformand og Direktør foretage nærmere evaluering af den verserende sag.

To øvrige investorer, som har ’’svingende’’ indbetalinger, vil ligeledes få fornøjelse af tilsvarende morarente. Det blev indskærpet af bestyrelsen at det er til fældes bedste at få betalt, så forholdet til banken kan forblive positivt. I sidste ende kan det medføre afståelse af andel ved misligholdelse. Det indskærpes desuden det urimelige i, at de øvrige investorer skal dække af for manglende indbetalinger”

Af referatet fra generalforsamlingen i K/S [virksomhed1] afholdt den 30. maj 2012 vedrørende punkt 7 på dagsordenen ”Eventuelle forslag fra bestyrelsen eller kommanditister” fremgår følgende:

”AD 7

Det blev foreslået at hæve stamkapitalen med 9 mio. kr. – formålet er dels at styrke egenkapitalen i selskabet. De løbende indbetalinger, jf. vedtægterne (pligtmæssige) skulle ikke nødvendigvis ændres. Men de løbende indbetalinger ville reducere en ikke indbetalt stamkapital. I dag står der en gæld om akkumulere op til kommanditisterne. Dette er en gæld som alt andet lige aldrig vil blive indfriet. Derfor synes det oplagt at konsolidere den tabte egenkapital med denne.

Ved at genetablere egenkapital kunne en overtagelse af øvrige kommanditisters andel også være mere relevant. I dag skal der sendes et betydeligt beløb med. Hvis kapitalforhøjelsen laves kunne et krav til overtagelse være at den ”tidligere kommanditist” fortsat skylder den manglende indbetalte stamkapital.

Enkelte kommanditister kunne endda havde en økonomisk interesse i at udlåne til K/S’et – naturligvis under forudsætning af, at deres proratoriske hæftelse i [finans3] reduceres krone for krone. Et udlån fra den enkelte til K/S’et til en rente som ligger under [finans3]’ 6,3 % - eksempelvis 4,5 %.

(...)”

Klagerens repræsentant var dirigent og referent på ovenstående generalforsamlinger afholdt i 2010 og 2012 og på bestyrelsesmødet den 3. januar 2011, samt tilstede på generalforsamlingen afholdt i 2011 i sin egenskab af revisor for K/S [virksomhed1].

Af den interne årsrapport for 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende:

Beløbene for ”Anden gæld” i den interne årsrapport for 2014 svarer til de beløb, der er medregnet som ”Anden gæld” i årsrapporten 2014 for K/S [virksomhed1].

Af bilag til selvangivelsen 2014 for K/S [virksomhed1] ses følgende udtalelse fra revisor Kvist & [virksomhed2] om fradragsbegrænsning og fradragskonto:

”Fradragsbegrænsning og –konto

Kommanditistens skattemæssige fradrag kan ikke overstige hæftelsen som kommanditist. For at sikre denne fradragsbegrænsning skal hver kommanditist føre en fradragskonto.

Skema til opgørelse af fradragskontoen fremgår af side 6.

Skattesag

Tilbage i 2008 kom højesteret med den længe ventede afgørelse omkring udbyderhonorar og den skattemæssigt behandling heraf. Konklusionen blev, at man ikke kan tillægge udbyderhonoraret som en købeomkostning til ejendommens anskaffelsessum og afskrive på denne forholdsmæssigt. Der hersker fortsat usikkerhed omkring afgørelsens rækkevidde.

K/S [virksomhed1] har ikke betalt udbyderhonorar, men i stedet betalt for en købeoption (en ret til at erhverve ejendommen). Erhvervelse af denne købeoption gav selskabet mulighed for at erhverve ejendommen i [by1]. Optionspræmien er tillagt til ejendommens afskrivningsberettigede andel forholdsmæssigt. Såfremt SKAT ikke mener, at man kan tillægges købeoptionen til ejendommens anskaffelsessum og afskrive forholdsmæssigt på denne, kan det betyde en restskat for den enkelte kommanditist, såfremt man igennem årene har anvendt de maksimale skattemæssige afskrivninger og SKAT i øvrigt får medhold. Skattemæssige korrektioner vil tillige få effekt på fradragskontiene for de enkelte kommanditister.”

Af bilag til selvangivelsen 2014 for K/S [virksomhed1] ses endvidere følgende om anskaffelsessummen i K/S [virksomhed1]:

”Anskaffelsessum

SKAT udsendte forslag til afgørelse for indkomståret 2014 og 2015 den 25. november 2016 og afgørelsen blev truffet den 16. marts 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2014 opgjort klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1] og har på baggrund af en negativ ultimosaldo begrænset klagerens adgang til fradrag for afskrivninger med 98.122 kr. og forhøjet klagerens indkomst med dette beløb i 2014.

SKAT har for indkomståret 2015 ligeledes opgjort klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1] og har på baggrund af en negativ ultimosaldo begrænset klagerens adgang til fradrag for afskrivninger med 300.388, samt begrænset fradrag for renteudgifter med 9.936 kr. Samlet har SKAT forhøjet klagerens indkomst med 310.324 kr. i 2015.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2016-2 afsnit C.C.3.3.4, at der skal føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne fradragskonto godskrives samtlige beløb, der kan tages i betragtning som værende omfattet af punkterne a) til f). Ligeledes reduceres fradragskontoen med beløb, der kan betragtes som værende omfattet af punkterne g) til k).

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomst opgørelse fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse.

Da vi ikke har modtaget en opgørelse af din fradragskonto vedr. K/S [virksomhed1], antager vi, at du har anvendt opgørelsen i standardskattebilaget. Fradragskontoen opgøres således i standardskattebilaget:

SKAT er ikke enig i denne opgørelse.

Du har i din opgørelse af fradragskontoen ikke reduceret din fradragskonto med udbyderhonoraret. Ligeledes er selvskyldnerkautionen ikke blevet reduceret i takt med at der er sket afdrag på 2. prioritetslånet.

Yderligere er der på fradragskontoen tillagt indbetalinger til dækning af underskud der betragtes som ansvarligt udlån til kommanditselskab. Der er efter SKATs opfattelse ikke mulighed for, at tillægge disse lån til fradragskontoen.

Udbyderhonorar

Af fradragskontoreglerne fremgår det af punkt k), at der ved opgørelsen af fradragskontoen skal ske fradrag for kommanditistens andel i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang, beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i selskabet og ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Højesteret har i SKM2012.378.HR taget stilling til om udbyderhonorar er omfattet af fradragskontoreglernes punkt k). Højesteret kommer frem til, at udbyderhonorar skal anses som et realiseret formuetab og skal derfor fragå fradragskontoen. Højesteret henviser til Landsrettens begrundelser, der henviser til Byrettens.

Af Byrettens begrundelser fremgår følgende:

”Da udgifterne under de foreliggende omstændigheder må anses for at skulle afholdes af det præsterede ansvarlige indskud, der ligeledes er sagsøgerens maksimale hæftelse, indebærer dette, at sagsøgerens indskud og dermed tilhørende hæftelse nedskrives. Herefter, og da sagsøgeren ikke kan få større fradrag i den skattepligtige indkomst end svarende til anparterne hørende hæftelse, skal sagsøgerens andel af de omhandlede udgifter fragå ved opgørelsen ved hans fradragskonto, jf. ovennævnte cirkulære pkt. 1, litra k.”

Vi gør opmærksom på af cirkulæret omtalt i SKM2012.378.HR er historisk, men er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, således af cirkulærets pkt. 1 litra k er identisk med fradragskontoreglernes punkt k) i afsnit C.C.3.3.4.

Udbyderhonoraret udgør, ifølge skattebilagene 2008-2014, 1.781.261 kr. for samtlige anparter (178.126 kr. for dine anparter).

I 2014 reducerer SKAT din fradragskonto med ovennævnte beløb:

Selvskyldnerkaution

(...)

Ansvarligt lån til kommanditselskab

Den ansvarlige indskudskapital ifølge fradragskontoreglernes punkt a), må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk. Se den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4

Lånet er i relation til kommanditselskabet fremmedkapital og ikke indskudskapital, og omfattes derfor ikke af fradragskontoreglernes litra a)

I lyset af formålet med fradragskontoreglerne er der forskel på, om kautionisten stiller selvskyldnerkaution for selskabets gæld uden regres til andre, eller om kautionisten yder et lån til selskabet. Her er det klart, at ved selvskyldnerkautionen uden regres påtager kommanditisten sig en forpligtigelse.

Et lån skal derimod efter hensigten betales tilbage, og har derfor ikke karakter af ansvarlig kapital/ forpligtigelse. Det er ikke formålet, at kommanditisten i sidste ende skal kunne gøres ansvarlig for det.

De samlede indbetalinger/ ansvarligt udlån kan derfor ikke tillægges din fradragskonto.

-oo0oo-

På baggrund af ovenstående opgør SKAT din fradragskonto med de fradrag, du allerede har taget. Opgørelsen ser således ud:’

Fradragskonto 2014:

Fradragskonto 2015:

Da man som kommanditist ikke kan fradrage et større beløb end svarende til den til anparterne hørende fradragskonto, foretager SKAT følgende skattemæssige ændringer for 2014:

Da fradragskontoen er negativ, begrænser vi afskrivningerne, så fradragskontoen begrænses til nul.

Opgørelse af fradragskonto ser herefter således ud:

Da fradragskontoen herefter er opbrugt, kan du ikke medregne underskud fra dette kommanditselskab i din personlige indkomst, førend fradragskontoen bliver positiv.

I 2015 afdrages der på 2. prioritetsgælden, hvortil selvskyldnerkautionen er tilknyttet. Fradragskontoen reduceres jf. tidligere med 101.755 kr.

Fradragskontoen er herefter negativ.

SKAT tilbagefører derfor afskrivningerne:

Resultat af virksomhed bliver herefter 91.819 kr. Det positive resultat kan tillægges fradragskontoen såfremt det forbliver indestående. Se hertil fradragskontoreglerne punkt d).

Fradragskontoen er dog stadig negativ med 9.936 kr. SKAT foreslår derfor følgende skattemæssige ændringer:

Opgørelse af fradragskonto ser herefter således ud:

Samlet skattemæssige ændringer:

Indkomståret 2014

Indkomståret 2015

Samlet ændringer til fradragskontoen:

Indkomståret 2014

Indkomståret 2015

SKAT har suppleret med følgende udtalelse i forbindelse med klagesagen:

” Kommentar til revisors klage

Ad C

Jeg har i afgørelsen ikke henvist til de interne årsrapporter for 2014 og 2013, men har endvidere benyttet dem til min sagsfremstilling. I disse interne årsrapporter fremgår der en ”Gæld til kommanditister”. Dette understøtte min påstand om, at de indskudte beløb er fremmed kapital og ikke egenkapital.

I årsrapporten for 2016 falder ”Anden gæld” betragteligt.

Jeg vil yderligere nævne at alle kommanditist på nær én [Navn og cpr-nr. udeladt] har undladt at medtage disse indbetalinger på de indsendte fradragskonti.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om forældelse for SKATs korrektion af fradragskontoen med udbyderhonoraret på 178.126 kr. ved en ejerandel på 10 % og accept af tilgang på fradragskontoen 2010-2015 for klagerens løbende indbetalinger til K/S [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

”Sagen omhandler for alle ni skatteydere, at SKAT korrigerer den enkeltes fradragskonto. Konsekvensen af disse korrektioner på fradragskontoen er at skattemæssigt underskud for 2015 og for 2014 (for enkelte skatteyder) begrænses, således den enkelte skatteyder ikke har fradrag for et skattemæssigt underskud for det pågældende indkomstår. For nogle har det ikke ”krone/øre-mæssig” konsekvens i for 2014 og 2015 – for andre har ændre af fradragskontoen medført en indkomstkorrektion på t.kr. 500-750. Ens for alle de ni skatteydere er at SKAT har korrigeret deres fradragskonto.

SKAT foretager korrektioner på tre områder.

AD B – enig hos de skatteyder af ni ovenstående det vedrører

Vi er enige med SKAT i denne ændring. Det er altid den aktuelle hæftelse (primo/ultimo) i indkomståret som er afgørende for opgørelse af fradragskontoen.

AD A – denne korrektion klager vi over – for alle ni skatteyder.

SKAT korrigerer for et forhold tilbage fra indkomståret 2006 – ved en 10 % kommanditist korrigere de fradragskonto med kr.- 178.126. SKAT har tidligere modtaget selvangivelserne, skatteregnskaber for indkomståret 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 og her derfor har god tid til at korrigere dette forhold.

Regnskaber m.m. har været sendt til [by2] hvor SKAT har/havde en fælles enhed som varetog korrekt skattemæssig behandling af Kommanditselskaber m.m.

Den 16. marts 2017 – altså over 10 indkomstår efter korrigerer SKAT opgørelse af fradragskontoen for indkomståret 2006.

Forholdet er forældet – og SKAT kan ikke komme over 10 år efter om krævet dette korrigeret.

Fradragskontoen gøres op for indkomståret som primo 2014 +/- begivenheder for indkomståret 2014 = fradragskonto ultimo 2014 ... og ultimo 2014 er lig med primo 2015.

I SKAT’ afgørelse fra den 16. marts 2017, i deres forslag og ikke mindst i den dialog jeg / vi har haft med SKAT v/ [person5] er holdning at man skam godt kan opgøre fradragskontoen op med hele det historiske forløb. Også selvom det først stod delvist klart i 2012 omkring rækkeviden af en sag omkring ”udbyderhonorar” på visse K/S projekter.

Dette Kommanditselskab havde sin start i 2006 – og omkostninger til projektmager var behandlet efter daværende regler ... også i 2007, 2008 og 2009 ... selvangivelse, regnskaber m.m. sendt til SKAT’ særlige enhed for Kommanditselskabet – og ingen bemærkninger til opgørelse af fradragskonto, behandling af udbyderhonorar m.m.

Nu kommer SKAT så i 2017 og korrigere tilbage fra 2006 ... ?

SKAT har forspildt denne mulig for korrektion ! Deres korrektionsmulighed er forældet !

Der er en 3 års forældelse indenfor skatteretten – og her går SKAT 10 år tilbage ... hvor er bemyndigelse til dette ?

Forholdet som SKAT vil korrigere er tilbage fra år 2006 hvor man kontant indbetalte en stamkapital i

Kommanditselskabet på 9 mio. kr. = t.kr. 900 pr. 10 % investor. Det mener SKAT nu kun skal have en fradragskontomæssig værdi på t.kr..722 ... ?!?!

SKAT skal accepteret at beløbet kr. 178.126 (ved en 10 % ejerandel i dec. 2006) indgår på fradragskontoen.

AD C – den løbende indbetalinger – det klager vi over for samtlige ni kommanditister/skatteyder

Siden 2010 har kommanditisterne indbetalt månedlige beløb til K/S [virksomhed1]. Det er ikke frivillige beløb investorerne har overført til K/S [virksomhed1] – beløbene har været kaldt ud fra Kommanditselskabets vedtægter.

OG manglerne indbetaling fra den enkelte kommanditist vil medføre påkrav i henhold til vedtægter og i sidste ende at man smides ud af Kommanditiselskabet med krav om inddækning af egen andel af negativ egenkapital.

Det skete blandt andet i 2014/2015 vedr. kommanditist [person6] som var en del af projektet. Han kunne ikke servicere hans indbetalingsforpligtelse og blev i sidste ende smidt ud af projektet – og der blev rejst et krav mod ham på ca. 2,0-2,5 mio. kr. (hans andel af underbalance i Kommanditselskabet)

Da ejendommen blev købt tilbage i 2006 kunne man naturligvis ikke forestille sig at vedtægternes formulering omkring påkrav af indbetaling, udsmidning m.m. skulle gøres aktuel.

Investorerne hæfter ikke på ejendommens (et plejehjem i [...]) førsteprioritet – i øvrigt et lån hvis aftalte vilkår har være overholdt fra den tyske lokale bank. Anderledes stå det til med den danske andenprioritet. Her valgte man desværre (set i bagspejlet) [finans1], da de var skarpes på rentesatsen (= rentemarginalen). Aftalte en rentemarginal på 1,8 % - dvs. en løbende variabel rentesats på ca. EURIBOR (løbende 3 måneders rente) + et tillæg på 1,80 %.

Denne aftale holdt ca. 1-2 år hvorefter [finans1] hævede rentemarginalen betragtelig. I august 2008 blev [finans1]s engagementer overført til [finans4] og senere til [finans3]. Begge nye ”banker” på andenprioriteten så også flot på den oprindelige aftale og man have en rente omkring 6,5- 6,75 % (p.a.) i disse år med [finans3] (= [finans3]). I forhold til aftalen fra 2006 skulle man eksempelvis have haft en rentesats på 1,6-1,7 % p.a. i 1. halvår 2015 ... i stedet betale med små 7 %. Forskellen i rentebesparelsen ville være gået til afdrag på gælden til [finans3].

I august 2015 vælger den dansk stat at sælger en større del af engagementer i [finans3] (Statens bank / [finans3]) Men sælger en masse udlån til [virksomhed3] Ltd. (registreret i Irland (sikker pga. ingen finansiel skat af betydning)) – og pengefolkene bagved [virksomhed3] er en amerikansk fond.

[virksomhed3] Ltd. lovede at fortsætte den danske stat bankvirksomhed ... men har i 2. halvår 2016 hævet rentesatsen til lige over 10 % ... det skal bemærkes at ydelsen (bestående af rente og afdrag) hvert kvartal har været betalt ... dvs. ikke tale om misligholdelse m.m. Aktuelt kæmper de ni investorer/skatteyder med at finde en normal bank – i stedet for [virksomhed3]’ rockebank som den danske stat solgte sine engagementer til.

Gælden på andenprioriteten er i øvrigt over 20 mio. kr. – så en rentesats på over 10 % hos [virksomhed3] Ltd. er af betydning.

Grundet den danske stat / [finans3], deres salg (nok til kurs 40-50 stykker) tilbage i august 2015, har det været bidende nødvendig for de ni investorer/kommanditister/skatteryder at service K/S [virksomhed1] med likviditet hver måned. De har siden 2010 indbetalt ca. kr. 10.000 hver måned ved en 10 % ejerandel. Og man har siden 2010 indbetalt omkring 9-10 mio. kr.

Disse indbetalinger har man tillæg sin fradragskonto – da der ikke er tale om et almindeligt udlån til K/S [virksomhed1] ... der er tale om et ansvarligudlån / egenkapital.

I den juridiske vejledning C.C.3.3.4 står der at:

Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital kan medregnes på fradragskontoen.

Hvorfor og hvordan SKAT kan betragtes de indskud som kommanditister har foretaget siden 2010 som udlån der ikke kan medgår på fradragskontoen er mig en gåde. Tænker måske at han ikke ønskede at anvende mere tid på sagen. Sagen var afgjort ... og investorerne kan jo bare klage...

Som følge af den underlige dialog med SKAT i efteråret 2016 beslutter investorerne sig for at hæve stamkapitalen fra 9 mio. kr. til 18 mio. kr. ... hvis nu SKAT skulle komme med den afgørelse man frygtede.

Så i december 2016 hæves stamkapital fra 9 mio. kr. til 18 mio. kr. At konvertere det ansvarlige udlån på ca. (det tidspunkt 8,5 mio. kr.) til stamkapital betyder intet... da der var tale om et ansvarligt indskud i første omgang, som på ingen måde kunne forventes tilbagebetalt fra K/S’et til investorerne ... og et indskud/ansvarligt indskud som ej heller var / blev forrentet siden 2010.

Der henvises i øvrigt omtale af forholdet i min mail til SKAT bilag B.

SKAT skriver ”udlån” ... dvs. SKAT mener der er tale om et almindelig udlån fra kommanditisterne til K/S [virksomhed1]. Et udlån er normalt kendetegnede ved et gældsbrev, en forrentning, sikkerheder, afviklingsvilkår ... og frivillighed långiver/-tager i mellem. Det er ikke tale om udlån... men et påkrav på den ordinære generalforsamling i maj 2010. Påkrav om at investorerne/kommanditister foretager månedlig indbetaling. Disse indbetaling var ikke et udlån. Der blev ikke lavet en gældsbrev omkring forrentning, afvikling m.m. – pengene blev indbetaling (tvunget) til at servicere [finans3]s renter og afdragsforpligtelse. Og senere til at service den rockerlignede bank som den danske Stat valgte at sælge udlånsengagementerne til ... hvor rente nu er over 10 % ... mod at den skulle have lagt på 1,5 % hvis den oprindelige aftale med [finans1] fra 2006 stod ved magt.

De løbende indbetalinger som kommanditisterne har foretaget siden 2010 er ikke frivillige udlån – det er kapitalindskud / ansvarlige indskud. Og manglende indbetalinger / kapitalindskud vil give påkrav fra bestyrelsen.

Det er kapitalindskud, som ikke forrentes eller efterfølgende kan udbetales til kommanditisterne. Det er ikke kapitalindskud som akkumuleres sig op på en indlånskonto i Kommanditselskabet. Indbetalingerne bruges til at servicere ejendommens udgifter, lånenes renteudgifter, afdrag på gældssiden m.m.

Kapitalindskuddene anvendes til at dække underskud i Kommanditselskabet – til at dække det likviditetsmæssige underskud. Se SKM2006.96.LSR – har kan kommanditisterne medregne faktiske indbetalte beløb til sin fradragskonto. I afgørelse SKM2007.467.LSR medregner kommanditisterne yderligere påkrav om indbetaling af kapitalindskud til fradragskontoen. Se også afgørelse SKM2008.258.LSR indirekte – hvis indbetalinger var foretaget kunne de medregnes på fradragskontoen. I vores sag er indbetalingerne fra kommanditisterne foretaget – og kapitalindskud er efter krav fra bestyrelsen til dækning af underskud.

SKAT skal acceptere at de løbende indskud fra investorerne er sket i henhold til K/S’ vedtægter og at disse indskud kan og skal betragtes som værende ansvarlig indskud – og derfor kan disse indskud indgå på fradragskontoen. For en 10 % nu godt nok 11,11 % ejer (efter påkrav mod [person6]) betyder dette ca. et tillæg på fradragskontoen på t.kr. 760.”

Klagerens repræsentant havde suppleret med følgende bemærkninger til udtalelsen fra SKAT:

”SKAT vedhæfter årsrapporterne 2013 og 2014 – og skriver at når mellemværende mellem

Kommanditselskabet og kommanditisterne er oplyst som værende ”gæld til kommanditister” så understøtter det, at vi har med udlån at gøre.

Og yderligere argumenteres for at [person7] er den eneste skatteyder som har medtaget dette på hans fradragskonto. Herved insinuere SKAT at alle de andre 8 kommanditister har tænkt det mellemværende med Kommanditselskabet som værende udlån ... ? eller hvordan skal SKAT’ argumentation forstås.

Jeg har i øvrigt kun assisteret én kommanditister med hans selvangivelse – og det er [person7]’ selvangivelse. Og her har vi tillagt de løbende indbetalinger til Kommanditselskabet til hans fradragskonto.

SKAT mener de løbende indbetalinger er udlån til Kommanditselskabet.

Udlån er karakteriseret ved følgende:

Kan ikke se hvordan man kan vurdere disse løbende indbetalinger som værende et udlån. Indbetalingskravet skete i 2010 – efter en generalforsamlingsbeslutning. Pengene kaldes ud fra Selskabets vedtægter. Det er et påkrav – og størrelse på indbetaling er ud fra ejerandel af Kommanditselskabet. De kommanditister som ikke indbetalinger risikerede påkrav, udsmidning af Kommanditselskabet m.m. (hvilket i den virkelig verden skete for [person6]).

Under ”anden gæld” i årsregnskabet, der falder fra kr. 7.845.380 til kr. 799.269 ultimo 2016, er tillige gældsbrev med Komplementarselskabet og kommanditist [person4]. Her er der indgået et faktisk gældsbrev, med forrentning, afvikling m.m. Disse gældsbreve blev i øvrigt etableret tilbage i 2006/07 (opstart).

Gælden til kommanditister for den løbende indbetaling er også under denne linje i regnskabet – årsrapport 2016 er vedhæftet som bilag. Faldet skyldes som oplyst tidligere, at kommanditister konvertere deres mellemværende til stamkapital i december 2016... grundet den usikkerhed som SKAT henvendelse og holdning til om hvorvidt indbetalingerne kunne tillægges fradragskontoen.

Hvis der var tale om et udlån som kommanditister forventer at kunne få retur ... hvorfor fuld enighed om at konvertere til stamkapital/KS kapital. Og hvem ville i det hele taget udlåne til et kommanditselskab med en underbalance/negativ egenkapital på 10-15 mio. kr... måske skulle SKAT overveje at lade K/S’et gavebeskatte af de løbende indbetalinger – det er jo åbenbart at låntager hverken har evne eller vilje til at service og tilbagebetale lånet.

Det burde være åbenbart for en hver at disse løbende indbetalinger er ansvarlige indskud som ikke vil blive tilbagebetalt. Og konverteringen til stamkapital i december 2016 bekræfter at det også forholder sig sådan i den virkelige verden.

Den juridiske vejledning er klar omkring dette – Indskud (løbende indbetalinger) der kan anses for ansvarlige indskud/udlån kan medregnes på fradragskontoen.”

Repræsentanten har suppleret med følgende oplysninger i forbindelse med indkaldelse af yderligere dokumentation for de løbede indbetalinger:

”Sikker på SKAT tidligere har modtaget referater og dokumentation på at de faste løbende indbetalinger fra investorerne ikke var frivillige ... hvis de var frivillige var det også påfaldende at de var ens beløbsmæssige og blev indbetalt samtidig... og hver måned ...

Jeg har været på arkivet og fundet følgende:

Generalforsamlingsreferat den 26.5.2010 vedr. 2009 regnskab

Bestyrelsesmøde referat den 3.1.2011

Generalforsamlingsreferat den 26.5.2011 vedr. 2010 regnskab

Generalforsamlingsreferat den 30.5.2012 vedr. 2011 regnskab

• Det er hævet over en vær tvivl er indbetalinger ikke var frivillige udlån. Jeg føre gerne 9 vidner herpå. Et 10. vine kunne være [person6] som netop blev smidt ud af ejerkredsen via påkrav

jf. Vedtægterne. Der blev rejst et krav mod hans konkursbo på ca. 2,5 mio. kr. Der er blevet sendt påkrav til flere af kommanditister ved manglende indbetalinger... også en masse dokumentation på dette...

• Indbetalinger blev kaldt af bestyrelsen og på generalforsamling. De blev fastholdt i alle årene.

• Der blev dog stillet mulighed for at kommanditister kunne låne penge til projektet (frivilligt) mod deres hæftelse blev reduceret. Ingen benyttede sig af dette faktiske tilbud.

• Der blev flere gange stillet forslag om at konvertere indbetalingerne over til stamkapital, da man aldrig ville kunne forestille sig et tilbageløb af disse indbetalinger. OG da indbetalinger (pligtmæssige) skulle fortsætte.”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Udbyderhonorar

Første forhold er om hvorvidt SKAT kan korrigere et forhold / begivenhed tilbage fra november 2006 over 10 år efter. Det forhold som SKAT korrigerer med en afgørelse i 2017 bevirker, at hovedparten af ovenstående skatteydere mister et betydelige skattemæssige fradrag i indkomståret 2014 og 2015. For en enkelt kommanditist er det over t.kr. 500

Hvis skatteyder havde anmodet SKAT om en genoptagelse af selvangivelsen for 2014 og 2015 i indkomståret 2016 og 2017 ville SKAT have afvist dette når skatteyder oplyste at fejlen på fradragskontoen skyldes en fejl tilbage fra indkomståret 2006. Skatteyder kan gå tre indkomstår tilbage og SKAT kan går tre indkomstår tilbage + 4 måneder yderligere (frem til selvangivelsesfristen for lønmodtagere = 1. m242).

Skatteankestyrelsen skriver i deres indstilling at...

At SKAT ikke tidligere har reageret på de indsendte regnskaber, kan ikke sidestilles med en godkendelse af anskaffelsessummen. Skattemyndighedens passivitet – dvs. at de indsendte regnskaber ikke har været anfægtet af skattemyndigheden – kan altså ikke føre til en berettiget forventning om, at skattemyndigheden har godkendt f.eks. et opgjort afskrivningsgrundlag i regnskaberne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at forholdet er forældet, da udbyderhonoraret vedrører

indkomståret 2006.

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 fastsætter den ordinære tidsmæssige ramme inden

for hvilken, skattemyndighederne skal reagere, hvis den ønsker at foretage ændringer af skatteansættelsen for skatteyderen. Udgangspunktet er, at skattemyndighederne skal varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at afgørelse om ændring af skatteansættelsen skal træffes senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Skatteankenævnet bemærker, at der ikke er tale om, at SKAT i afgørelsen har ændret skatteansættelserne for årene 2006-2013. SKAT har alene foretaget en opgørelse af fradragskontoen for indkomståret 2014 og 2015 i forbindelse med ligningen af disse år blandt andet på baggrund af oplysninger fra 2006. Forslag til afgørelse for indkomståret 2014 og 2015 blev udsendt den 25. november 2016 og afgørelsen truffet den 16. marts 2017. Nævnet finder derfor, at skatteansættelserne for 2014 og 2015 på baggrund af korrektionen af fradragskontoen foretaget inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det skal på ny oplyses, at udbyderhonorar blev opkrævet og betalt i indkomståret 2006. Der er således tale om, at fradragskontoen blev opgjort i 2006, flere år før Højesteret i 2012 nåede frem til, at udbyderhonoraret skulle fratrækkes fradragskontoen.

Hvis fradragskontoen skal korrigeres, forudsætter det, at der er hjemmel til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2006. Skatteankestyrelsen har ikke angivet nogen hjemmel.

Skattestyrelsen i [by3] mener at hjemlen skal søges i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, der har følgende ordlyd:

Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et

indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter

stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Begrundelsen skulle være, at fradragskontoen minder om afskrivningsgrundlaget.

Vi antager, at Skattestyrelsen ikke selv tror på dette argument. At mene, at en særregel i skatteforvaltningsloven skulle kunne fortolkes udvidende til alle andre forhold, der minder om afskrivningsgrundlaget, beror på en grundlæggende misforståelse af juridiske principper. En særregel kan ikke fortolkes udvidende.

Dette princip fremgår også forudsætningsvis af Skattestyrelsen egen Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.1 Generelt om ansættelsesfrister

Når der gælder andre frister - lex specialis

Hvis der i særlovgivningen er fastsat andre frister for ændringer af skatteansættelsen, går disse

frister forud for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven. Det følger af

princippet om lex specialis.

Grundlaget for opgørelse af fradragskontoen er ulovhjemlet. Hjemlen skal søges i en langvarig domspraksis. Der er ikke holdepunkter i denne praksis for, at fradragskontoen skulle kunne reguleres udover de ordinære frister for genoptagelse, med mindre reglerne om fristgennembrud finder anvendelse. I 2006 var det gængs praksis, at udbyderhonoraret blev tillagt fradragskontoen.

Denne praksis blev først endeligt afklaret i 2012. Der er således ikke grundlag for at antage, at skatteyder groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er opgjort forkert.

At fradragskontoen ikke kan ændres efter fristen for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26,

idet der er tale om en skatteansættelse, støttes af Skattestyrelsens praksis vedrørende virksomhedsordningen. Her er der heller ikke lovreguleret, hvorvidt for eksempel den oprindeligt opgjorte indskudskonto kan reguleres med virkning for ikke forældede indkomstår

Det fremgår af SKATs styresignal af 02. november 2017 i sag 15-0724695

Virksomhedsskattelovens § 5 angiver i hvilken rækkefølge beløb anses for hævet i virksomheden og overført til den skattepligtige. Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, udtager SKAT aktivet som en hævning over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Der er således ikke lovhjemmel til at korrigere indskudskontoen for indkomstår, hvor indskudskontoen blev opgjort, hvis skatteansættelsen ikke kan genoptages efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Konsekvenserne af denne fortolkning var derfor, at indskudskontoen forblev uændret, mens det private aktiv ansås for hævet i hæverækkefølgen.

Selv om fradragskontoen ikke direkte kan sammenlignes med indskudskontoen, lige så lidt som fradragskontoen kan sammenlignes med afskrivningsgrundlaget, må det kunne udledes af ovenstående, at hvis fradragskontoen skal kunne reguleres, forudsætter det en genoptagelse af det år, hvor fradragskontoen blev opgjort. En sådan genoptagelse skal have hjemmel i lovgivningen. Idet der er tale om en skatteansættelse, der ligger over 10 år tilbage, og der på ingen måde er grundlag for at statuere fristgennembrud på grund af grov uagtsomhed, kan disse regler ikke finde anvendelse. Der findes ganske rigtigt en særhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Denne bestemmelse finder kun anvendelse for afskrivningsgrundlaget. Der er ingen holdepunkter for at antage, at der skulle være muligt at foretage en udvidende fortolkning af denne bestemmelse, således at den også finder anvendelse for opgørelse af fradragskontoen.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM, 2001, 123.ØLD som begrundelse for, at fradragskontoen kan ændres fremadrettet. Dommen vedrører opgørelse af lejeværdien af egen bolig, som skal beregnes af markedsværdien. Spørgsmålet var om skattemyndighederne var bundet af en tidligere vurdering på grund af en retsbeskyttet forventning hos skatteyder. Sagen har ikke noget med en ekstraordinær

genoptagelse af et indkomstgrundlag at gøre og ses ikke at have nogen relevans i den konkrete sag.

Vi fastholder derfor, at fradragskontoen ikke kan ændres med virkning for skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015.

Løbende pligtmæssige indbetalinger

SKAT roder rundt i årstallene og fakta ... måske bevidst måske ubevidst... kunne godt frygtet det er en hel bevidst handling for at mudre sagen.

Men men ... K/S [virksomhed1] blev stiftet den 15. november 2006. Stiftet med en stamkapital på 9 mio. DKK. Ved stiftelsen den 15. november 2006 blev indbetalt kr. 500.000. Og i foråret 2007 (bemærk jeg skriver 2007) blev den resterende skyldige stamkapital på kr. 8.500.000 indbetalt af kommanditisterne. Den fulde stamkapital på 9 mio. kr. er altså indbetalt i løbet af Kommanditselskabet første 3-4 måneders levetid.

I indkomståret 2010 starter man, på grundlag af en generalforsamlingsbeslutning, de pligtmæssige indbetalinger til Kommanditselskabet. Det er ikke udlån, det har ikke karakter af udlån, det har aldrig haft noget med udlån at gøre... Alle kommanditisterne bliver pålagt disse pligtmæssige indbetalinger for at undgår konkurs af projektet. En kommanditist ved navn [person6] overholder ikke indbetalingerne og bliver smidt ud af projektet med en regning / krav på ca. 2,5 mio.kr.

I 2016 vælger man at konvertere det ansvarlige mellemværende (de pligtmæssige indbetalinger til stamkapital). Dette gøres alene fordi SKAT’ mener indbetalinger ikke kan indgå på fradragskontoen.

Denne begivenhed underbygger tillige det forhold at der ikke var tale om udlån som kommanditisterne kunne forvente kom retur.

Skatteankenævnet og SKAT har modtaget kopi af GF beslutninger. Det fremgår klart at indbetalingerne er pligtmæssige, de er besluttet og kaldt på en generalforsamling, de har på ingen måde karakter af udlån til projektet. Der er tale om ansvarlige kapitalindskud eller pligtmæssige indbetalinger

besluttet på en generalforsamling.

Skatteankestyrelsens indstilling er forkert og direkte i modstrid med gældende lovgivning for området – se og læs den juridiske vejledning C.C.3.3.4.

Skatteankestyrelsen nævnet skriver i deres indstilling at...

Det fremgår af § 3 i vedtægterne, at selskabets stamkapital udgør 9 mio. kr. i 2009. Der blev ved

tegning indbetalt 5.000 kr. kontant pr. kommanditandel a 85.000 kr. Yderligere indbetalinger

forfalder ifølge § 3 på anfordring. Der fortsættes i § 4 i vedtægterne med, at kommanditselskabets

virksomhed finansieres ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved

optagelse af lån. Det fremgår af regnskabet for 2007 for K/S [virksomhed1], at resthæftelsen på

8,5 mio. kr. blev indbetalt dette år.

Det er nævnets vurdering, at det ud fra ordlyden af vedtægterne ikke kan udledes entydigt, at de

efterfølgende løbende indbetalinger er omfattet af betalingsforpligtelsen i vedtægterne. De

kontante indbetalinger omtalt i vedtægternes § 4 må ud fra en ordlydsfortolkning anses at være

resthæftelsen, der udestod efter den kontakte indbetaling på 5.000 kr. pr. andel ved tegning som

oplyst i vedtægternes § 3. Det fremgår ligeledes af fakta, at indbetalingerne fra kommanditisterne i

regnskabet for K/S for 2014 er opgjort under posten ”anden gæld”, samt af den interne årsrapport

2014, at K/S [virksomhed1] havde gæld til kommanditisterne på i alt 5.308.813 kr. Endelig fremgår

det af repræsentantens oplysninger, at kommanditisterne i 2016 omlagde gælden til stamkapital.

At det blandt andet fremgår af referatet for generalforsamlingen afholdt i 2011, at disse løbende indbetalinger er pligtmæssige kan ikke ændre herpå.

Det fremgår af afsnit C.C.3.3.4 i Den juridiske vejledning

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

a. Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt

indskud.

Når man anvender definitionen ansvarlig indskudskapital, menes der normalt ansvarlig lånekapital,

se blandt andet SKM2003.415.VLR

En hovedanpartshaver ydede anpartsselskabet et lån på kr. 500.000; som ansvarlig indskudskapital.

På et senere tidspunkt blev den ansvarlige indskudskapital konverteret til anpartskapital, og

samtidig blev anpartskapitalen nedskrevet og brugt til dækning af en underskudssaldo i selskabet.

Der er tale om ansvarlig indskudskapital, fordi den er efterstillet de almindelige kreditorer.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, at begrebet ansvarlig indskudskapital skal fortolkes som vedtægtsbestemt indskudskapital. Denne fortolkning når Skattestyrelsen frem til, ved en henvisning til SKM2005.450.VLD.

Som [person8] påpeger i SR SKAT 2014, 97, tog Vestre Landsret alene stilling til, om ikke indbetalt indskudskapital kunne medtages på fradragskontoen. Det bekræftede Vestre Landsret.

Det kan ikke udledes af dommen, at Vestre Landsret foretager en indskrænkende fortolkning af begrebet ansvarlig indskudskapital og udelukker, at ansvarlig indskudskapital i form af ansvarlig lånekapital kan tillægges fradragskontoen. Skattestyrelsens fortolkning er taget ud af en sammenhæng. Det forhold, at man ikke kan nedsætte fradragskontoen med ikke indbetalt vedtægtsmæssig indskudskapital, kan ikke medføre, at anden ansvarlig indskudskapital ikke kan medtages.

Skatteankestyrelsen henviser også til SKM2012, 378.H som begrundelse for, at ansvarlig lånekapital

Ikke kan anses for at være et ansvarligt indskud.

I sagen tog Højesteret til at tage stilling til, hvad der mere præcist skal forstås ved "ansvarlig indskudskapital" i relation til indbetalinger til et kommanditselskab. I sagen havde en kommanditist tegnet ti anparter i et kommanditselskab, og i alt indskudt 330.000 kr. i kommanditselskabet. Heraf var de 250.000 kr. indskudt i henhold til tegningsaftalen. Det var samtidig anført i kommanditselskabets vedtægter, at stamkapitalen udgjorde 80 anparter å 2.500 kr.

Med andre ord fulgte det af vedtægterne, at den pågældende kommanditist kun havde indskudt 10 gange 2.500 kr., eller i alt 25.000 kr., i kommanditselskabet som vedtægtsbestemt stamkapital. De resterende 305.000 kr. var alene indskudt i henhold til tegningsaftalen eller på andet grundlag, og var ikke en del af stamkapitalen.

Parterne i sagen var enige om, at kommanditselskabet var afskåret fra at tilbageføre stamkapitalen på de nævnte 25.000 kr. til kommanditisten uden kreditorernes samtykke. På dette grundlag fastslog

Højesteret, at stamkapitalen på 25.000 kr. kan medtages på fradragskontoen som ansvarlig indskudskapital. For så vidt angår de øvrige beløb på samlet 305.000 kr. måtte det antages, at kommanditselskabet godt kan tilbageføre beløbet til kommanditisten uden kreditorernes samtykke.

Der hersker ingen tvivl om, at ansvarlig lånekapital ikke kan tilbageføres til kommanditisterne uden kreditorernes samtykke. De indbetalinger, som omtales i den pågældende dom var heller ikke ansvarlig lånekapital.

Højesteret præciserer, at der skal foreligge en kvalificeret hæftelse. Det forelå der ikke i den konkrete sag. Ved ansvarlig indskudskapital forstås beløb, der ikke kan tilbagebetales uden kreditorernes samtykke. I disse tilfælde foreligger der en kvalificeret hæftelse.

Sammenfattende må det anføres, at domstolene ikke direkte har taget stilling til hvorvidt ansvarlig lånekapital kan medtages på fradragskontoen.

Den almindelige forståelse af begrebet ansvarlig indskudskapital omfatter ansvarlig lånekapital.

Hverken Vestre Landsret eller Højesteret tager i de af Skatteankestyrelsen påberåbte domme stilling til hvorvidt ansvarlig lånekapital kan medtages på fradragskontoen. Vestre Landsret tog alene stilling til, hvorvidt ikke indbetalt stamkapital kunne medtages på fradragskontoen, men tog ikke stilling til ansvarlig indskudskapital herudover. Højesteret tog stilling til en situation, hvor indbetalingerne skete som almindelige indskud med tilbagebetalingsforpligtelse uden kreditorernes samtykke. Dommen tog dermed ikke stilling til ansvarlig lånekapital.

Som følge heraf er der ikke i domspraksis grundlag for den indskrænkende fortolkning, der lægges op til i forslaget til afgørelse.

I øvrigt er den sproglige forståelse af ansvarlig indskudskapital identisk med ansvarlig lånekapital og ikke stamkapital. Hvis denne gængse sproglige forståelse ikke specifikt skulle være gældende i det konkrete tilfælde, burde dette fremgå klart af praksis og Juridisk Vejledning. Dette er ikke tilfældet her.

Når det direkte fremgår af Juridisk Vejledning, at ansvarlig indskudskapital kan tillægges fradragskontoen, og når det følger af en gængs forståelse af ansvarlig indskudskapital, at der er tale om ansvarlig lånekapital, må skatteyder kunne støtte ret på dette. At ikke indbetalt vedtægtsbestemt stamkapital tillige kan tillægges fradragskontoen, må antages at være en udvidelse af begrebet ansvarlig indskudskapital. Der kan ikke sluttes modsætningsvis fra denne udvidede fortolkning, at almindelig ansvarlig indskudskapital i form af ansvarlig lånekapital, ikke kan tillægges fradragskontoen.”

Landsskatterettens afgørelse

Opgørelse af fradragskontoen i K/S [virksomhed1] for klageren

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis og fastslået ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som UfR1983.8H. Højesteret konkluderede her, at der for en kommanditist er adgang til at få fradrag i et omfang, som modsvarer det samlede tab kommanditisten risikerer ved deltagelsen i kommanditselskabet. Overordnet er fradragskontoen således et udtryk for kommanditistens samlede ansvarlige kapital i kommanditselskabet, og afledt heraf, at størrelsen af de samlede fradrag man som kommanditist kan anvende ved eksempelvis afskrivninger og renteudgifter følgelig er begrænset til saldoen på fradragskontoen. Er saldoen 0 kan der ikke ske fradrag herfor.

Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.3.3.4. (Vejledningen kan findes på www.skat.dk.)

Af Den juridiske vejledning fremgår, at følgende beløb kan medtages på fradragskontoen:

Af Den juridiske vejledning fremgår, at følgende beløb fragår på fradragskontoen:

Kvalifikation af honorar i relation til fradragskonto

Højesteret har ved dom af 25. november 2008, offentliggjort som SKM2008.967.HR, fastslået, at en udgift til en projektudbyders honorar ikke har en så nær tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at den kan medregnes handelsomkostningerne. Honoraret til projektudbyderen skal anses for en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget. Højesteret har ved dom af 19. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.378.HR, endvidere fastslået, at udgifter til udbyderhonorar, der ikke kan indgå ved opgørelsen af aktivets anskaffelsessum, er et formuetab, der skal fratrækkes på fradragskontoen. (Afgørelser med SKM-nummer kan findes på www.skat.dk)

Det fremgår af klagesagens fakta, at der er opgjort projektomkostninger på i alt 1.781.261 kr. Parterne er ikke uenige om, at dette beløb er et udbyderhonorar.

Repræsentanten gør gældende, at SKAT løbende har modtaget regnskaber for K/S [virksomhed1], uden at dette har medført ændringer i den af klageren opgjorte fradragskonto, og at SKAT derfor ikke i 2017 kan træffe afgørelse vedrørende fradragskontoen for hændelser med rod i etableringen af K/S [virksomhed1] i 2006.

At SKAT ikke tidligere har reageret på de indsendte regnskaber kan ikke sidestilles med en godkendelse af anskaffelsessummen. Skattemyndighedens passivitet – dvs. at de indsendte regnskaber ikke har været anfægtet af skattemyndigheden – kan altså ikke føre til en berettiget forventning om, at skattemyndigheden har godkendt f.eks. et opgjort afskrivningsgrundlag i regnskaberne Der henvises til Højesterets dom af 21. februar 2013, offentliggjort som SKM2013.141.HR.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at forholdet er forældet, da udbyderhonoraret vedrører indkomståret 2006.

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fastsætter den ordinære tidsmæssige ramme inden for hvilken, skattemyndighederne skal reagere, hvis den ønsker at foretage ændringer af skatteansættelsen for skatteyderen. Udgangspunktet er, at skattemyndighederne skal varsle en ændring senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at afgørelse om ændring af skatteansættelsen skal træffes senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om, at SKAT i afgørelsen har ændret skatteansættelserne for årene 2006-2013. SKAT har alene foretaget en opgørelse af fradragskontoen for indkomståret 2014 og 2015 i forbindelse med skatteansættelsen for disse år, blandt andet på baggrund af oplysninger fra 2006. Forslag til afgørelse for indkomståret 2014 og 2015 blev udsendt den 25. november 2016 og afgørelsen truffet den 16. marts 2017. Retten finder derfor, at skatteansættelserne for 2014 og 2015 på baggrund af korrektionen af fradragskontoen er foretaget inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKATs styresignal af 2. november 2017, offentliggjort som SKM2017.622.SKAT, om overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som repræsentanten har henvist til, kan ikke ændre ved denne vurdering.

Landsskatterettens finder, at klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1] skal reduceres med et beløb svarende til klagerens ejerandel på 10 % i kommanditselskabet. Udbyderhonoraret udgør 1.781.261 kr. Klagerens andel på 10 % heraf udgør 178.126 kr. SKATs afgørelse stadfæstes for dette punkt.

Kvalifikation af de løbende indbetalinger i perioden 2010-2015 i relation til klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1]

Tilgange, der kan forøge fradragskontoens saldo, fremgår af Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit C.C.3.3.4, punkt a til f, gengivet ovenfor. Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital, medregnes som tilgang på fradragskontoen, jf. vejledningens punkt a. Dette gælder både indbetalt og skyldigt indskud.

Indskudskapital er kapital fra ejerne af virksomheden/selskabet uden tilbagebetalingspligt. Dette betyder, at i det øjeblik indskuddet er betalt, foreligger der for indskyderen ingen ret til at kræve dette tilbagebetalt. Et lån er derimod karakteriseret ved at skulle tilbagebetales. Lån ydet af kommanditisten til kommanditselskabet kan derfor ikke føres som tilgang på fradragskontoen. Et ansvarligt lån er karakteriseret ved at stå tilbage fra andre kreditorer. Dette medfører dog ikke, at pligten til tilbagebetaling af det ansvarlige lån bortfalder, og der er derfor ikke sammenfald mellem ansvarlig indskudskapital og ansvarligt lån, jævnfør i øvrigt Vestre Landsrets udtalelse i dom af 20. oktober 2005, offentliggjort som SKM2005.450.VLR, hvoraf det fremgår, at skatteyderens ansvarlige indskudskapital forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital.

Det påhviler klageren at godtgøre, at indbetalingerne til K/S [virksomhed1] skal kvalificeres som indskudskapital uden adgang til tilbagebetaling.

I e-mail af 13. juni 2016 fra klagerens repræsentant til SKAT oplyses det, at de løbende indbetalinger er beløb udlånt fra kommanditisterne til kommanditselskabet. I repræsentantens opgørelse af fradragskontoen for klageren i perioden 2006-2015 i e-mail af 29. september 2016 til SKAT, er overførslerne til K/S [virksomhed1] ligeledes opgjort som ”dækning af underskud/ansvarligt udlån

Det fremgår af § 3 i vedtægterne, at selskabets stamkapital udgør 9 mio. kr. i 2009. Der blev ved tegning indbetalt 5.000 kr. kontant pr. kommanditandel a 85.000 kr. Yderligere indbetalinger forfalder ifølge § 3 på anfordring. Der fortsættes i § 4 i vedtægterne med, at kommanditselskabets virksomhed finansieres ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved optagelse af lån. Det fremgår af regnskabet for 2007 for K/S [virksomhed1], at resthæftelsen på 8,5 mio. kr. blev indbetalt dette år.

Det er rettens vurdering, at det ud fra ordlyden af vedtægterne ikke kan udledes entydigt, at de efterfølgende løbende indbetalinger er omfattet af betalingsforpligtelsen i vedtægterne. De kontante indbetalinger omtalt i vedtægternes § 4 må ud fra en ordlydsfortolkning anses at være resthæftelsen, der udestod efter den kontante indbetaling på 5.000 kr. pr. andel ved tegning som oplyst i vedtægternes § 3. Det fremgår ligeledes af fakta, at indbetalingerne fra kommanditisterne i regnskabet for K/S for 2014 er opgjort under posten ”anden gæld”, samt af den interne årsrapport 2014, at K/S [virksomhed1] havde gæld til kommanditisterne på i alt 5.308.813 kr. Endelig fremgår det af repræsentantens oplysninger, at kommanditisterne i 2016 omlagde gælden til stamkapital.

At det blandt andet fremgår af referatet for generalforsamlingen afholdt i 2011, at disse løbende indbetalinger er pligtmæssige kan ikke ændre herpå.

Der henvises til Højesteret dom af 19. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.378.HR. Der var denne sag tale om, at stamkapitalen efter vedtægterne udgjorde 2.500 kr. pr. anpart, hvorimod vedtægterne indeholdt ikke en nærmere omtale af, hvilke beløb der skulle indbetales pr. anpart. Efter tegningsaftalen skulle der i tegningsåret indbetales 25.000 kr. pr. anpart og 10.000 kr. i det efterfølgende år. Kommanditisten gjorde gældende, at den ansvarlige indskudskapital udgjorde 33.000 kr. pr. anpart, da 2.000 kr. angik købet af anparten i komplementarselskabet. Her fandt Højesteret, at der ikke var holdepunkter for at antage, at kommanditselskabet var afskåret fra uden kreditorernes samtykke at tilbageføre de øvrige betalinger udover stamkapital på 2.500 kr. pr. anpart til kommanditisterne. Derfor kunne disse beløb ikke anses for ansvarlig indskudskapital og dermed ikke tillægges fradragskontoen efter pkt. a.

Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant henvist til afgørelsen af 20. juni 2007 fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2007.467.LSR hvor Landsskatteretten medregnede kommanditisterne yderligere påkrav om indbetaling af kapitalindskud til fradragskontoen. Landsskatteretten bemærker hertil, at der i modsætning til den konkrete klagesag i denne tidligere afgørelse netop var tale om indbetaling af kapitalindskud, som efter Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit C.C.3.3.4, punkt a skal medregnes til fradragskontoen. Retten finder, at klageren i nærværende klagesag ikke har godtgjort, at der er tale om kapitalindskud i de påklagede indkomstår.

Til støtte for at ansvarlig lånekapital skal anses for ansvarlig indskudskapital har repræsentanten henvist til Vestre Landsrets dom af 11. september 2003, offentliggjort som SKM2003.415 VLR. Hertil bemærker Landsskatteretten, at betegnelsen ansvarlig indskudskapital ikke blev anvendt i Vestre Landsrets begrundelse om det i sagen omhandlede lån. At betegnelsen ansvarlig indskudskapital er anvendt i dommens resume kan ikke tillægges betydning.

Repræsentanten har ligeledes henvist til Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2008, offentliggjort som SKM2008.258.LSR. Repræsentanten mener, at Landsskatteretten i denne afgørelse konkluderede, at hvis indbetalinger var foretaget, så kunne de medregnes på fradragskontoen. I nærværende klagesag påpeger repræsentanten, at indbetalingerne fra kommanditisterne er foretaget – og kapitalindskud er efter krav fra bestyrelsen til dækning af underskud, hvorfor beløbene skal anses for tilgang på fradragskontoen. Retten bemærker hertil, at der er en væsentlig forskel i fakta i afgørelsen fra 29. januar 2008 og nærværende klagesag. I klagesagen afgjort af Landsskatteretten var faktum ubestridt, at vedtægterne hjemlede de pågældende indbetalinger som kapitalindskud, men at de reelt ikke var sket. I nærværende klagesag er det netop bestridt, om indbetalingerne havde hjemmel i vedtægterne som kapitalindskud.

At repræsentanten gør gældende, at der reelt ikke var udsigt til tilbagebetaling kan ikke ændre på bedømmelsen.

At klageren i 2016 konverterede gælden til ansvarlig indskudskapital kan ligeledes ikke ændre dette, idet klageren ikke kan ændre kvalifikationen af indbetalingerne med tilbagevirkende kraft for indkomståret 2014 og 2015.

Det er på baggrund heraf rettens vurdering, at klageren ikke har godtgjort, at indbetalingerne skal anses for tilgang på fradragskontoen som ansvarlig indskudskapital. Det må derfor lægges til grund, at overførslerne i perioden 2010 til 2015 skal anses for at være udlån fra klageren til K/S [virksomhed1].

SKATs afgørelse stadfæstes for dette punkt.