Kendelse af 28-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-02-2020

Faktiske oplysninger

Selskabet med CVR-nr. [...1] blev startet den 1. oktober 1976 og beskæftiger sig med ingeniør- og entreprenørvirksomhed samt håndværk og handel.

Selskabet har regnskabsår fra 1. oktober til 30. september. Indkomståret 2014 løber således fra 1. oktober 2013 til 30. september 2014, og indkomståret 2015 løber fra 1. oktober 2014 til 30. september 2015.

Det fremgår af CVR-registret, at den legale ejer af selskabet er [virksomhed1] A/S, mens den reelle ejer er [person1], der ligeledes er direktør i både [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S.

Selskabet har selvangivet følgende skattepligtige indkomster i de påklagede indkomstår:

Selskabet har på mødet den 29. maj 2019 oplyst, at man anvender lagerprincippet på vederlagsfordringer.

Selskabet har i indkomstårene 2014 og 2015 taget fradrag for hensættelser til tab på debitorer på henholdsvis 10.000.000 kr. og 5.000.000 kr. i den skattepligtige indkomst.

Selskabet har fremlagt den opgørelse, der ligger til grund for reguleringen i indkomståret 2014. Opgørelsen kan opsummeres således:

Det fremgår af opgørelsen, at den er en oversigt over en på daværende tidspunkt verserende sag med [Kommunen] vedrørende et byggeri i [adresse1], hvor [Kommunen] var bygherre.

I forlængelse heraf har selskabet fremlagt et svarskrift udarbejdet af [virksomhed3] som repræsentant for [Kommunen] ([virksomhed4]) i en voldgiftssag mellem selskabet og [Kommunen]. Svarskriftet er dateret den 7. februar 2013.

Det fremgår heraf, at sagen vedrører ombygningen af [Kommunen]s tidligere vandværk i [adresse1] til en børneinstitution bestående af bygningerne A, B, C, D og E samt 54.

1. etape af byggeriet vedrørte bygning C og bygning 54, som efter den oprindelige tidsplan skulle afleveres den 19. juli 2012, hvilket efter fælles aftale mellem parterne blev ændret til den 1. oktober 2012. Den verserende sag relaterer sig til et skred i forhold til denne senere tidsfrist.

Det fremgår af redegørelsen, at selskabet, da den blev udarbejdet, forventede at aflevere bygningerne C og 54 den 15. februar 2013. Den sidste etape, der vedrører bygning D, skulle afleveres den 1. april 2013 efter den reviderede fælles tidsplan.

Selskabet har ligeledes fremlagt et brev dateret den 15. december 2014 fra selskabets advokat til selskabets revisor, hvoraf fremgår:

”1 [adresse1] - [virksomhed4] {vores J.nr. [sag1], [sag2] og [sag3])

I forbindelse med en byggesag for [Kommunen], [virksomhed4] (herefter ”[virksomhed4]”) vedrørende en børnepasningsinstitution på den gamle [grund] i [adresse1], er der opstået flere uenigheder mellem parterne.

Uenighederne vedrører blandt andet ikke accepterede ekstraarbejder, mangler, dagbod samt ophævelse.

Der er endvidere gennemført et større syn- og skøn, og der verserer p.t. to yderligere syns- og skønssager vedrørende henholdsvis kloak- og komprimeringsforhold. Der foreligger ikke skønserklæringer vedrørende disse.

Jeg har på vegne [...] udarbejdet et udkast til klageskrift, som vil blive fremsendt til [virksomhed4] med henblik på afsøgning af forligsmuligheder. [...]'s påståede tilgodehavende er i den forbindelse kr. 18.316.174,66 Inklusive moms med tillæg af renter, som pr. 1. december 2014 kan opgøres til kr. 1.340.769,33.

Klageskriftet er foreløbigt begrænset til kr. 16.552.465,11 inklusive moms med tillæg af renter, idet [virksomhed4] konkret søges inddraget i tvisterne med underentreprenører, således at mangler og ekstraarbejder vedrørende de konkrete ekstraarbejder behandles der.

[virksomhed4] har, selvsagt, endnu ikke forholdt sig til det udarbejdede klageskrift, men har gjort betydelige modkrav gældende i form af fradrag i entreprisesummen, mangeludbedring ved tredjemand, dagbod samt omkostninger til syn- og skøn. Dagboden og fradrag, som er gjort gældende, udgør ca. kr. 5 MDKK. Herudover afviser [virksomhed4] ekstraarbejder i størrelsesorden kr. 7 MDKK eksklusive moms. Hertil må forventes krav i forbindelse med mangeludbedring.”

Selskabet har ligeledes fremlagt [Kommunen]s opgørelse af modkravet. Det fremgår heraf, at modkravet den 27. januar 2015 er opgjort til 11.716.374,19 kr. ekskl. moms.

På mødet den 24. oktober 2019 har repræsentanten oplyst, at sagen med [Kommunen] blev afklaret i regnskabsåret 2015.

Selskabet har fremlagt en saldoliste for debitorer ultimo september 2015. Det fremgår heraf, hvilke debitorer selskabet har, hvilke beløb der er forfaldne inden for henholdsvis 30, 60, 90, 120 eller mere end 120 dage, samt vurderinger af de enkelte gældsposters aktuelle status.

Følgende fremgår under saldolisten:

”

Efter gennemgang af advokat brev, gennemgang med [person1], gennemgang af sagskorrespondance af advokatsager, har vi ikke bemærkninger til det af ledelsen foretaget nedskrivning på debitorer”

Selskabets repræsentant har oplyst, at man i indkomståret 2015, efter en vurdering af samtlige debitorer, kom frem til, at de foretagne hensættelser skulle hæves til 15.000.000 kr. Hensættelserne på 5.000.000 kr. i indkomståret 2015 udgør differencen i forhold til de allerede foretagne hensættelser i indkomståret 2014, men omfatter ikke de samme kontrakter som i indkomståret 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for hensættelser til tab på debitorer på henholdsvis 10.000.000 kr. og 5.000.000 kr. i indkomstårene 2014 og 2015.

SKAT har som begrundelse for begge afgørelserne anført følgende:

”(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ved anvendelse af lagerprincippet i kursgevinstlovens § 25, stk. 4 om vederlagsfordringer og lagerprincippet ikke dokumenteret eller overvejende sandsynliggjort, grundlaget for, at der skal foretages kursnedskrivninger på fordringer til den opgjorte værdi pr. statusdagen.

Der er blandt andet anført følgende i Den juridiske vejledning C.B.1.7.3.2. om selskabets vederlagsfordringer – underafsnit om værdiansættelse.

”Anvendelse af lagerprincippet på vederlagsfordringer indebærer, at der skal foretages en individuel værdiansættelse af den enkelte fordring baseret på en konkret vurdering af denne ultimo året.

Vederlagsfordringer værdiansættes således efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.

Der skal i den forbindelse bl.a. lægges vægt på fordringens løbetid, forrentning, eventuel sikkerhedsstillelse og på debitors betalingsevne.

Det typiske for vederlagsfordringer er, at selskabet beholder disse til indfrielse. På balancedagen skal værdien af vederlagsfordringer derfor fastsættes til nutidsværdien af den forventede betaling fra varedebitor. En vederlagsfordring kan nedskrives, når der foreligger dokumentation for, at der er sket værdiforringelse. Selskabet skal kunne redegøre for de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for nedskrivning af vederlagsfordringer, herunder f.eks. løbetid eller diskonteringsfaktor.”

Det er SKATs opfattelse, at da langt de fleste fordringer er knyttet til arbejder udført for kommuner, hvor der i Danmark er en betalingsevne for disse enheder. Der foreligger således ikke grundlag for en kursnedskrivning, idet omfang, som er foretaget.

Selskabet har desuden ikke dokumenteret eller overvejende sandsynliggjort, at der er foretaget en individuel vurdering af de enkelte sager, der underbygger, at der skal foretages en kursnedskrivning i det omfang som selskabet har opgjort. Det forhold, at der er en retstvist eller manglende rettidig betaling gør ikke på det foreliggende grundlag, at der kan nedskrives i et sådant omfang, som foretaget af selskabet.

Det forhold at der er uenighed omkring udførelse af arbejdet og afslutningen heraf, medfører efter SKATs opfattelse, at dele af det udførte arbejde, på det foreliggende grundlag skattemæssigt skulle have været aktiveret, som igangværende arbejder ultimo indkomståret.

I Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.3.2.1 om igangværende arbejder for fremmed regning – underafsnit regel anføres blandt andet følgende:

”Erhvervsdrivende, som ikke afslutter det enkelte arbejde i samme indkomstår, som det er påbegyndt, f.eks. bygningshåndværkere, advokater, revisorer m.fl. og arkitekter og rådgivende ingeniører, skal først medregne fortjeneste/tab på et sådant flerårigt arbejde i det år, hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale. Se UfR 1981, 968 HRD, som i sine præmisser henviser til netop denne skatteretlige praksis og samtidig til det almindelige princip om, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor der er vundet endelig ret til vederlaget (retserhvervelsesprincippet). Det medfører, at udgifter, der er afholdt på det aktuelle arbejde, først må fratrækkes i det år, hvor arbejdet er færdigt, og at eventuelle modtagne acontobetalinger på arbejdet, først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret.

Se også SKM2011.858.SR hvor dette princip finder anvendelse. Med færdiggørelsesåret forstås det år, hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler, eller der endnu ikke er udstedt ibrugtagningstilladelse. Så meget desto mere kunne Skatterådet i SKM2013.406.SR bekræfte, at fortjeneste eller tab vedrørende et entrepriseprojekt skulle regnes med til opgørelse af entreprenørens skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen finder sted, uden at der kan påvises mangler ved det pågældende entreprenørarbejde.”

Der foreligger ikke oplysninger om, at der har været en afleveringsforretning vedrørende disse entrepriser. Jf. indsendt materiale i form af advokatbrev samt tekster i excel-ark, er der igangværende retssager/uenigheder på de tre største fordringer. Der er derfor SKATs opfattelse underbygger på det foreliggende grundlag, at de igangværende arbejder ikke i skattemæssig forstand skal anses for afsluttet ultimo de pågældende indkomstår.

Omkring forholdet med ekstra arbejder, som er nævnt i brev vedlagt i mail af 16/6-2016, skal det oplyses, at eventuel ekstra arbejder der ligger uden for den oprindelige entreprisekontrakt skal vurderes særskilt. Indtægtsførelse af særskilte ekstraarbejder uden for den oprindelige entreprisekontrakt kan efter SKATs opfattelse ikke udskydes, såfremt det er afleveret uden mangler.

Selskabet har bogført modkrav til de igangværende arbejder jf. oplysninger i mail af 10/10-2016.

Det skattemæssige fradragstidspunkt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er blandt andet behandlet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.2. om fradragstidspunktet – underafsnit regel, hvor der blandt andet anføres følgende:

”Fradragsberettigede driftsudgifter kan som udgangspunkt fratrækkes i den skattepligtige indkomst, når der er indtrådt en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften, og udgiftens størrelse kan opgøres. Det er som udgangspunkt ikke en betingelse, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling.”

Omkring begrebet ”endelig retslig forpligtigelse” er forholdet blandt andet behandlet i SKM2003.71.VLR, hvor der i begrundelsen blandt andet anføres følgende:

”Toldbeløbet er fradragsberettiget som driftsudgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at sagsøgeren - også efter, at Toll- og Avgiftsdirektoratets afgørelse forelå den 30. april 1997 - var af den opfattelse, at de norske toldmyndigheders krav var uberettiget. På den baggrund og efter at toldmyndighederne havde fastholdt sin afgørelse og afvist at forlige sagen, valgte sagsøgeren at anlægge sag ved byretten i [Norge] i 1998 i forventning om, at sagsanlægget ville føre til en yderligere reduktion af kravet. Under disse omstændigheder og da der først i 2000 blev indgået forlig i sagen, finder landsretten, at der i 1997 var en reel tvist om toldmyndighedernes krav, hvorfor kravet ikke kan anses for at være endeligt fastslået, og sagsøgeren har derfor ikke været berettiget til at fradrage beløbet i indkomståret 1997.”

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at betingelse for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ikke ses at være opfyldt, idet omfang at selskabet ikke har anerkendt de modtagne modkrav.

Idet omfang modkravet er anerkendt, må fradragstidspunktet vurderes i forhold til, om udgiften er knyttet til en udgift, som skattemæssigt anses at være en del af de igangværende arbejder.

Samlet vurdering

De fremlagte sager ved mail af 23/1-2017 viser efter SKAT opfattelse, at på tidspunktet for aflæggelse af skatteregnskabet har været uoverensstemmelser i en sådan grad, at arbejderne skattemæssigt ikke anses for afsluttet, og derfor stadig skal betragtes som igangværende arbejder i skattemæssig forstand.

På dette grundlag kan skattemæssigt fradrag for hensættelse til tab på debitorer ikke godkendes, da forholdene skattemæssigt knytter sig til igangværende arbejder, som skattemæssigt ikke på det foreliggende grundlag anses for afsluttet, som følge af væsentlige uenighedere med kunderne, således at der foreligger aflevering uden at der foreligger væsentlige mangler.

Såfremt selskabet indsender specifikation over selskabets igangværende arbejder for de entrepriser, hvor der er hensat til tab, er der mulighed for skattemæssig aktivering i overensstemmelse skattemæssig praksis for igangværende arbejder beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.3.2.1 om igangværende arbejder.

1.5 SKAT afgørelse

Det er i indsigelse ved brev af 20/2-2017 samt ved mødet fastholdt, at der er tale om hensættelse. Det er ikke et spørgsmål om betalingsevne, idet kunden skal betale, evt. med reduktion eller betaling for udbedring af fejl i forbindelse med endelig afslutning.

Der er ikke hjemmel til at fratrække hensættelse skattemæssigt.

Selskabets bemærkninger kan derfor ikke imødekommes. SKAT er af den opfattelse at styresignal SKM2011.586.SKAT ikke finder anvendelse i den foreliggende situation.

Vi fastholder det fremsendte forslag og ændre selskabets skatteansættelse.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for hensættelser til tab på debitorer på henholdsvis 10.000.000 kr. og 5.000.000 kr. i indkomstårene 2014 og 2015.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...) På ovennævntes vegne skal vi hermed klage over de af Skat trufne afgørelser den 31. marts 2017 vedrørende ændring af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2014 og 2015.

Vi mener at Skat træffer afgørelserne på et forkert grundlag, idet Skat har fokuseret på igangværende arbejder og dermed afslutning af disse. Det betyder at de pågældende nedskrivninger på tilgodehavender ikke bliver betragtet som endelig indtægtsført og dermed ikke kan reduceres i indtægten.

Vi anfægter Skats synspunkt, idet vi mener sagen drejer sig om selskabet har fradragsret for nedskrivninger til tab på debitorer på grundlag af en konkret værdi af den samlede debitormasse ultimo indkomståret. Det er et spørgsmål om de fremsendte fakturaer vil blive betalt eller om der vil blive tale om et tab i den udstrækning fakturaen ikke bliver betalt.

I forbindelse med gennemgang af åbentstående fakturaer har man efter en individuel vurdering hensat kr. 10.000.000 i 2014 til tab på debitorer og yderligere kr. 5.000.000 i 2015.

Den individuelle vurdering er sket efter gennemgang af de sager, hvor fakturaerne er fremsendt.

Nedsættelserne er begrundet i de indsigelser debitorerne er fremkommet med i forbindelse med tilbageholdelse af betaling. Der er ikke tale om manglende betalingsevne men om manglende betalingsvilje (reklamationer).

For så vidt angår det lovmæssige grundlag for fradrag for nedskrivningerne skal vi henvise til SKM2011.586.SKAT og kursgevinstlovens § 25, stk. 4, som omhandler vederlagsfordringer når lagerprincippet anvendes ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer.

For at anvende lagerprincippet er det en forudsætning at der foretages en individuel værdiansættelse af den enkelte fordring baseret på en konkret vurdering af ultimo året.

De pågældende fordringer er blevet overdraget dels til inddrivelse og dels til afklaring af indsigelser, hvorfor man i forbindelse med årsafslutningen fra ledelsens side har udarbejdet en vurdering af de forventede tab på disse sager. Disse vurderinger er vedlagt som bilag.

På baggrund af analysen af de konkrete sager er der blevet hensat kr. 10.000.000 på konkrete sager i 2013/14 og yderligere kr. 5.000.000 i 2014/15, i alt ultimo 2014/15 kr. 15.000.000.

Det kan oplyses at nedskrivningerne ultimo 2015/16 udgør kr. 10.500.000, igen vurderet ud fra ledelsens gennemgang af de konkrete sager.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Ifølge kursgevinstlovens § 2 skal selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, medregne gevinst og tab på fordringer som omfattes af § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af kursgevinstlovens § 25, stk. 4, at skattepligtige omfattet af § 2 kan vælge at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af stk. 3, 1. pkt., stk. 5 eller stk. 7-10. Valget skal træffes samlet for fordringer, der er erhvervet som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

Retten bemærker, at en ansættelse af fordringens værdi til under kurs pari efter lagerprincippet i kursgevinstloven typisk kan ske, når der hos debitoren er konstateret en manglende betalingsevne, således at det forventes ikke at være muligt at indkræve et i øvrigt endeligt opgjort krav.

I denne sag er der efter selskabets oplysninger ikke tale om manglende betalingsevne, men om manglende betalingsvilje både i 2014 og 2015. Retten lægger dette til grund.

Retten finder, at hvis der hersker en tvist om kravets størrelse grundet debitors påståede modkrav, kan kravet ikke betragtes som endeligt opgjort. Retten lægger i denne forbindelse vægt på selskabets oplysning om, at hensættelserne er begrundet i debitorernes indsigelser.

At der verserede en tvist mellem parterne om fordringens størrelse, kan ikke anses at berettige til, at en indtægtsført fordring kursfastsættes til under kurs pari efter lagerprincippet i kursgevinstloven. Først ved afslutning af tvisten er der grundlag for at vurdere, om den konkrete tidligere indtægtsførte omsætning og fordringen skal korrigeres.

Retten bemærker desuden, at fradrag for hensættelser til udgifter til afhjælpning af mangler må forudsætte, at afhjælpningsforpligtelsen er aktualiseret i indkomståret, hvilket bl.a. forudsætter, at selskabet inden indkomstårets udløb har anerkendt de mangler, som bygherren krævede afhjulpet. En hensættelse til potentielle udgifter til mangelsafhjælpning kan ikke fratrækkes efter kursgevinstloven via en nedsættelse af fordringens værdi til under kurs pari.

SKAT har i sin afgørelse anført, at man finder, at hensættelserne ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 25, stk. 4, men at hensættelserne i stedet bør behandles efter reglerne om igangværende arbejder.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet er opfordret til at indsende specifikationer over selskabets igangværende arbejder for de entrepriser, hvor der er hensat til tab. Idet sådanne specifikationer efter det oplyste ikke er modtaget, har SKAT ikke taget stilling til hensættelserne efter reglerne om igangværende arbejder. Da spørgsmålet om kravets stilling efter reglerne om igangværende arbejder således ikke er behandlet i 1. instans, kan retten ikke tage stilling hertil.

På denne baggrund er Landsskatteretten enig med SKAT i, at de hensættelser, der er foretaget af selskabet, ikke er omfattet af kursgevinstloven.

De påklagede afgørelser vedrørende indkomstårene 2014 og 2015 stadfæstes.