Kendelse af 23-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

SKAT har anset anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 2015 – 30. september 2016 for ansættelsesforhold/arbejdsudleje.

Generelle oplysninger

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1].

Startet: 9. april 2012. Ophørt: 15. juni 2016.

Branche: Gulv- og vægbeklædning.

Ejer: [virksomhed2], cvr-nr. [...2], og [person1].

[virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3].

Startet: 1. december 2012.

Ejer: [virksomhed2], cvr-nr. [...2].

[virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2].

Startet: 2008.

Branche: Uoplyst.

Ejer: [person1] og [person2].

[person2] og ægtefælle [person1] har indtil 2015 som de eneste været aflønnet i [virksomhed3] ApS og fra og med 2015 som de eneste været aflønnet i [virksomhed4] ApS.

Faktiske oplysninger

[virksomhed4] ApS er udtaget til kontrol på baggrund af oplysninger fra Arbejdstilsynet om, at der var 2 tjekkiske ansatte fra [virksomhed4] ApS, som arbejdede på adressen [adresse1], [by1], den 11. marts 2016.

SKAT har ved brev af 1. april 2016 bedt selskabet om at sende lønregnskab, ansættelseskontrakter og dokumentation for udbetaling af løn til de tjekkiske ansatte for perioden 1. januar – 1. april 2016, idet selskabet ikke har foretaget lønindberetning til eIndkomst for de udenlandske medarbejdere.

Den 4. april 2016 bliver SKAT telefonisk kontaktet af [person2], der oplyste, at det er en udenlandsk underentreprenør til selskabet, som har de 2 tjekkiske ansatte, som Arbejdstilsynet mødte på adressen [adresse1], [by1]. SKAT bad i denne forbindelse [person2] om at sende dokumentation i form af kontrakter, fakturaer m.m. samt en nærmere redegørelse for arbejdsforholdet med den udenlandske virksomhed, idet SKAT ønskede at foretage en vurdering af, om der var tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold.

Selskabet har foretaget udenlandske ydelseskøb, jf. momsangivelserne:

SKAT har modtaget entreprisekontrakter og en del fakturaer på såvel danske som udenlandske underentreprenører som dokumentation for betaling af underentreprenør, momsregnskab, balance pr. 31. december 2015, "[virksomhed5]"-certifikater på de udenlandske medarbejdere, diverse beskrivelser af arbejdsopgaverne samt oplysninger om, hvordan samarbejdet med såvel danske som udenlandske underentreprenører er foregået.

Kontrakt med underentreprenører:

Selskabet udfærdiger kontrakter både med udenlandske og danske underentreprenører.

Der er to slags kontrakter - en generel og en specifik.

Subcontractor Agreement – general:

Subcontractor Agreement - specific:

Entreprisesummens sammensætning:

Entrepriserne i kontrakterne er fastsat på baggrund af en aftale med underentreprenørerne om arbejdets omfang og timeforbrug.

I entreprisesummen indgår alene honorar for arbejdskraft, idet materialer til brug for arbejdets udførelse leveres af selskabet.

Det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse:

Følgende fremgår af Subcontractor Agreement – general (rammeaftalen):

”If a job needs to be repaired or even re-made, the responsible part will pay. If the subcontractor has not done the job as prescribed according to “Agreement with Subcontractor – specific” and the data sheets, he will be hold responsible. If the materials are not good enough, the deliverer will be held responsible for the failure. It is Subcontractor’s responsibility to stop the work if the materials do not have the right quality, which as a minimum must be accepted by the builder.”

Oversigt over kontrakterne vedrørende de forskellige adresser sammenholdt med fakturaerne:

Agreement: 25-05-2015

Arbejdssted: [adresse2], [by2]

Entreprisesum: 100.000 kr.

Arbejdsopgave:

Agreement: 07-07-2015

Arbejdssted: [Butikscenter], [by3]

Entreprisesum: 60.000 kr. – ekstra arbejde 150 kr. pr. time samt bil stillet til rådighed

Arbejdsopgave:

Concrete preparement [virksomhed5] Pro Jom Solution. [virksomhed5] Membrane Systemt according to [virksomhed5] instructions for Use.

Control of quality and security/Kontrol af kvalitet og sikkerhed: If the Quality Papers are not (properly) filled in. Subcontractor will be held responsible according to Danish Law. Contractor and Subcontractor are responsible for Data Sheets always will be on side. If Quality Papers are not correctly filled in, 10 % of agreed payment will be held back.

Machines and tools/Maskiner og værktøjer: Any equipment materials that Subcontractor borrows from Contractor, Subcontractor is responsible for until Subcontractor returns it clean and functional. Otherwise 10 % of agreed payment will be held back.

Agreement 10-11-2015

Arbejdssted: [virksomhed7].

Entreprisesum: 56.000 kr. Senere ændret ved agreement 12.11.2015 til 70.000 kr.

Arbejdsopgave:

[virksomhed5] membrane with applied fleece on horizontal surfaces, and [virksomhed5] ProDetail with applied fleece on vertical surfaces.

Arbejdssted: [adresse3], [by3].

Entreprisesum: 187.000 kr. Ved årsgennemgang udbetales yderligere en bonus på 125.000 kr. efter eventuelle bemærkninger ved 1 års gennemgangen.

Aftalen er i første omgang indgået mellem [virksomhed4] ApS og [person3], [virksomhed8] I/S, men er senere ændret til at være mellem [virksomhed4] ApS og den udenlandske virksomhed [virksomhed6].

Agreement 01-03-2016

Arbejdssted: [butikscenter] 3rd. Floor.

Entreprisesum: 500.000 kr. + bonus of 50.000 kr., when instruction is finish and the job is completed and all work is approved.

Arbejdsopgave: ”[virksomhed6] flooring” work as instructors for leaning Danish floorlayers to work with [virksomhed5] Fully Waterproofing Membrane System. All preparation at the subfloor is included (grinding, cleaning, cut bubbies, spartling) linemarking. Dry area after raining. Cut drains and make new concrete.

Punkt 6: Instruktion af arbejdere fra andre danske virksomheder.

[virksomhed6] company will have to instruct other Danish companies in how to apply the various [virksomhed5] systems, which Decorative find relevant for different surfaces – vertical as well as horizontal. The instruction part of this contract is of highly relevancy and therefore of high priority during the period for the job. The [virksomhed5] systems involved will be: [virksomhed5] Waterproofing Membrane System, [virksomhed5] Projoint System, [virksomhed5] ProDetail System. Instructions will cover a whole range af prep.work and all the many detail, which might occur at a jobsite. The Subcontractor is responsible for correct training of the various [virksomhed5] Systems. The following companies will receive training and instruction in [virksomhed5] application: [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] APS, [virksomhed8] I/S, [virksomhed11] ApS.

Punkt 7: Instruktion af arbejdere i Sverige

When job in Sweden starts, Subcontractor has to go to Sweden and work as instructor there as well and take part in making the first 1.350 sqm. This will be in the same period as the work at [butikscenter] takes place. Decorative will pay separately for this job.

Jf. bilag til mail af 19. december 2016 kl. 10.31 fra [person2], er anført at ”Job i Sverige er udskudt til 2017 og vi vil ikke mere arbejde med [...] i 2017 samarbejdet er opsagt på grund af disse omstændigheder”.

Fakturaer vedrørende denne kontrakt er ikke fremlagt.

Kontokort/kreditorkort, [virksomhed6], perioden 22.3. – 26.10.2016, i alt 439.263 kr.

Nedenstående omhandler fakturaer, som ikke kan sammenholdes til fremlagte kontrakter for 2015/2016:

Der har været afholdt møde den 8. september 2016 med [person2]. Det fremgår af SKATs mødereferat:

”Drøftelse samt uddybning omkring brug af udenlandsk arbejdskraft/underentreprenør.

[person2] oplyste, at bogføring/regnskab det stod deres revisor for [virksomhed12], [person4] tlf; [...].

[person2] varetager selskabets drift med [virksomhed5] og [person1] tager sig af papirarbejdet.

Selskabet har ikke ønsket at have egne ansatte, idet arbejdet på grund af vejret er meget sæsonpræget. Derfor har selskabet valgt at ”ansætte” underleverandører i de perioder der er brug for arbejdskraft. [virksomhed4] ApS entrerer med én udenlandsk og flere danske underentreprenører.

Arbejdet udføres med [virksomhed5]. [virksomhed5] er et meget vejrbestandigt materiale, men også et meget dyrt materiale. [virksomhed5]-produktet er et tysk produkt. Den tyske materialeleverandør sender medarbejdere herop for at instruere i, hvordan man arbejder med produktet – dette uden udgift for selskabet. Formålet for den tyske materialeleverandør er, at brede viden om produktets eksistens/salgskampagne.

Den tyske materialeleverandør kommer en gang om året til Danmark og giver karakter i forhold til kvaliteten af arbejdet.

Det kræver en vis ekspertise at arbejde med kunststofproduktet [virksomhed5]. Efter et par dages oplæring hos den tyske producent får man udstedt et certifikat på, at man har kvalifikationer til at arbejde med [virksomhed5]-produktet.

[person2] er selv verificeret til certifikatet via 2 dags kursus i den tyske materialeleverandør.

Arbejdere fra den udenlandske er [virksomhed6] (virksomhedsejeren), [person5], har den 20. maj 2016 fået udstedt [virksomhed5] certifikater.

Den primære læringsproces ligger i praktik/arbejde med produktet/sidemandsoplæring. [person2] er ikke ingeniøruddannet, viden får han via internettet eller taler m/specialister og sammen, finder løsning. [person2] holder sig selv opdateret med viden om arbejdsprocessen, godkender det færdige arbejde og eller tager materialeleverandør med på råd.

Den udenlandske- og de danske underentreprenører arbejder på de samme projekter. Da de danske underentreprenør/arbejdere ikke er i besiddelse af den nødvendige kompetence til at kunne arbejde med [virksomhed5]-produktet, instruerer/oplærer de udenlandske arbejdere samtidig, under arbejdet med [virksomhed5], de danske arbejdere i brug af [virksomhed5]. De danske arbejdere er ansat i de danske underentreprenørvirksomheder. (Den udenlandske virksomhed kan ikke udstede certifikater til danskerne).

Formålet med denne konstellation er at danskerne fremadrettet skal overtage arbejdsopgaven. Dette er kommet de udenlandske arbejdere for øre, hvilket de ikke er særlig tilfredse med, da de i så fald vil miste deres arbejde i selskabet. Eksempel vis har [person2] måtte konkretisere i kontrakten, at de skal oplære danskerne. Denne kontrakt er for nærmest at tvinge den tjekkiske virksomhed til at oplære danskerne.

Det er meget vigtigt for selskabet, at det er dem, der over for kunden står som entreprenør af opgaven. Over for kunden er det alene selskabet, der er ansvarlig for arbejdet udførelse.

For hovedpartens vedkommende er selskabets kunde ”Data Sheets”. Samarbejdet med kunden/ Data Sheets er tillidsbaseret, hvorfor der ikke indgår aftaler om dagsbøder ved eventuelt forsinkelser. Ved mindre opgaver laves der ikke kontrakt, kun tilbud. Kun ved større opgaver udarbejdes der kontrakter.

Garantiforpligtelse og økonomisk risiko for det udførte arbejde, ligger alene i selskabet. Selskabet hæfter for arbejdets udførelse over for kunden/ bygherren.

Den udenlandske virksomhed skal, hvis arbejdet ikke godkendes af selskabet/[person2], for egen regning udbedre fejl og mangler.

Entreprisesummen i kontrakterne med underentreprenørerne er fastsat på baggrund af en snak med dem om arbejdets omfang og timeforbrug/tilbud. Der er alene tale om vederlag for arbejdskraft. I og med at udgifterne til kunststofmaterialet ”[virksomhed5]” afholdes af selskabet selv, den udenlandske virksomhed afholder ikke udgifter til materialeforbrug.

Den udenlandske virksomhed lejer større maskiner og bil Opel Vivaro 2.0 CDTI Reg.nr. [reg.nr.1], som selskabet har leaset. Bilen bruges til at køre fra og til arbejde, med maskiner og materiale. Således er [person2] selv fri for at køre. Afregning sker ved, at selskabet fremsender faktura til den udenlandske virksomhed, ca. 7.000 kr. pr. måned, billigste og nemmeste måde at gøre det på, for at undgå for meget administration. Den udenlandske virksomhed har selv medbragt mindre værktøj/håndværktøj.

Af hensynet til kvalitetssikring (KS) af arbejdet, skal den udenlandske virksomhed dagligt tage fotos/videooptagelser under arbejdets udførelse og ligeledes dagligt indsende disse til kontoret/selskabet. Billederne /videooptagelserne viser, hvordan en arbejdsopgave udføres og anvendes endvidere i forbindelse med oplæring af arbejdskraft.

Den udenlandske virksomhed [virksomhed6] (virksomhedsejeren), og dennes ansatte [person5] bor på [person2]`s privatadresse [adresse5] [by3], hvor de har lejet et værelse, som de betaler 50 kr. pr. dag. pr. person.

Selskabet har også adresse på ovenstående privatadresse, selskabet lejer 1. sal som er mellem 20-40 km2, [person2] vidste ikke hvor meget selskabet betalte, da det var [person1], da styrede det.

PÅ SKATs forespørgsel om hvordan/hvornår betaling sker til den udenlandske virksomhed, færdiggørelsesgrad eller andet, svarede [person2], at det varierer, selskabet har ikke indgået en specifik aftale herom.

SKAT tilkendegav, at vi ikke kunne afstemme entreprisesummen 100.000 kr. med fakturaerne i forhold til [adresse2], [by2]. [person2] vil vende tilbage herom med forklaring.

[person2] godkender bare fakturaerne, der bliver fremsent fra underentreprenørerne. ”

Det blev aftalt på mødet at selskabet skulle sende nedstående dokumenter (indsendelsesfrist den 4. oktober 2016) samt evt. komme med bemærkninger til ovenstående referat:

SKAT har modtaget e-mail fra [person2] den 4. oktober 2016, som beder om udsættelse med 10 dage. Anmodning accepteret af SKAT med frist til den 17. oktober 2016.

SKAT har rykket selskabet for indsendelse af ovenstående materiale (ny frist angivet til den 11. november 2016).

SKAT har modtaget e-mail den 26. oktober 2016 fra [person2], at han er mere eller mindre enig i forhold til SKATs mødereferatsbrev fra mødet den 8. september 2016 og ønsker mødereferatsbrevet samt spørgsmål genfremsendt.

SKAT har den 31. oktober 2016 sendt mødereferatsbrev af den 19. september 2016 samt rykkerbrev af den 24. oktober 2016 samt bedt om yderligere dokumentation for lønsedler for de udenlandske medarbejdere i den tjekkiske virksomhed fra [virksomhed6] for arbejde udført i Danmark for perioden 1. marts 2016 til 31. oktober 2016 (indsendelsesfrist den 15. november 2016).

SKAT har den 15., 16. og 19. december 2016 modtaget mails fra [person2], hvori der er fremsendt:

SKATs afgørelse

SKAT har vurderet samtlige forhold, og konklusionen er, at samarbejdet med den udenlandske virksomhed skattemæssigt ikke kan anses for entreprise men derimod almindeligt tjenesteforhold.

SKAT har derfor pålagt selskabet indeholdelsespligt af A-skatter, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, ved udbetaling af vederlag for arbejde, som er udført af de udenlandske medarbejdere.

Da selskabet ikke har kunnet fremskaffe dokumentation for de udenlandske medarbejderes bruttoindkomster (løn, bonus, provision, tillæg m.v., rejse- og befordringsgodtgørelse etc.), opkræver SKAT A-skat og arbejdsudlejeskat og AM-bidrag på baggrund af entreprisesummen.

Der er henvist til SKM2013.503.BR samt præmisserne i SKM2010.460.VLR.

Dog er de nævnte skatter ikke beregnet af den fulde entreprisesum, da den fulde entreprisesum endnu ikke er fuldt afregnet overfor den udenlandske virksomhed i den omhandlende periode. Grundlaget for SKATs beregning er det af [virksomhed4] ApS bogførte udenlandske ydelseskøb, jf. momsangivelserne for de omhandlende indkomstår.

Grundlæggende stiller SKAT mere skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører end med danske underentreprenører – dette blandt andet for at vurdere eventuelt skattepligtforhold til Danmark.

Ved den skatteretlige vurdering af, hvorvidt der foreligger entreprise, er det helt grundlæggende at få fastslået, om den udenlandske virksomhed har overtaget ansvaret for det arbejde, de leverer. Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Det er ligeledes væsentligt at fastslå, om det arbejde der udføres af den udenlandske virksomhed er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

At selskabet ikke selv er til stede under arbejdets udførelse og spørgsmålet om, hvem der har foretaget instruktion af de udenlandske arbejdere under arbejdets udførelse, vægter ikke ved SKATs afgørelse, idet det allerede er vurderet, at der i samarbejdsforholdet med den udenlandske virksomhed ikke er væsentlige forhold, der kan tilskrives entreprise, jf. nedenstående.
Integreret i virksomheden
[person2] har i sin mail nr. 2 af 3. marts 2017 anført følgende:

”[virksomhed4] er et byggestyringsfirma der hyrer højt specialiserede underentreprenører ind til opgaver som [person2] projekterer.

SKAT skal hertil bemærke, at denne beskrivelse er en fornyet omskrivning af selskabets karakteristik og synes ikke at dække det reelle forhold.

Med det arbejde som selskabet [virksomhed4] ApS har påtaget sig at udføre, herunder arbejdsopgaven med specialproduktet [virksomhed5], må det fastslås, at det er [virksomhed4] ApS, der er ”specialisten”. Dette ses at falde i tråd med følgende tilkendegivelse fra [virksomhed4] ApS: ”Vi er det eneste firma i dk der kan projektere og udføre membranbelægninger på asfalt”.

Således må det fastslås, at arbejdet udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Det forhold, at den udenlandske virksomhed har påtaget sig at udføre opgaven med specialproduktet [virksomhed5] betyder ikke, at dette område er løftet ud af den danske virksomhed, eller at den udenlandske virksomhed på nogen måde selvstændigt har overtaget opgaven. Opgaven forbliver som en del af den danske virksomhed, hvormed SKAT anser, at selskabet er den hovedansvarlige for arbejdets udførelse, hvormed arbejdsopgaver der udføres med [virksomhed5] produktet stadig er integreret i [virksomhed4] ApS.

Opgaven, som udføres af den udenlandske virksomhed, er ikke tilstrækkeligt udskilt, når man ser på, at de omkostninger som er forbundet med opgavens udførelse, herunder det meget kostbare specialprodukt [virksomhed5], afholdes af [virksomhed4] ApS. Selskabet har således ikke udskilt entrepriseopgaven 100 % til den udenlandske virksomhed, og arbejdsopgaverne som udføres af de udenlandske arbejdere er stadig integreret i [virksomhed4] ApS.

Ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde
For at kunne fastslå, hvilken virksomhed der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt. Opgaven, som den udenlandske virksomhed overtager, skal være udskilt på en sådan måde, at den danske virksomhed og eller andre underentreprenører hverken helt eller delvist tager del i opgaven.

At selskabet ikke selv udfører de opgaver, der er integreret i virksomheden, eller ikke ønsker at ansætte egne medarbejdere, men engagerer andre til at udføre arbejdet, gør ikke, at ydelserne er udskilt fra selskabets forretningsområde. Der er henvist til SKM2013.206.SR.

Opgaven, som udføres af den udenlandske virksomhed, er ikke tilstrækkeligt udskilt, idet omkostningerne til brug for arbejdets udførelse, herunder det meget kostbare specialprodukt [virksomhed5], afholdes af [virksomhed4] ApS. Således har selskabet ikke udskilt entrepriseopgaven 100 % til den udenlandske virksomhed, hvorfor den udenlandske virksomhed ikke har overtaget den økonomiske risiko, og der er ikke tale om entrepriseforhold.

De omkostninger, som afholdes af den udenlandske virksomhed i form af, at de i perioder er faktureret for 7.000 kr. af selskabet, hvoraf leje af selskabets bil udgør 1.500 kr. samt husleje 3.000 – 6.000 kr., alt efter antallet af personer (2 – 4) i virksomheden, ligger ikke på et sådant omkostningsniveau, at dette kan tilskrives entreprise.

At den udenlandske virksomhed selv medbringer mindre håndværktøj er ikke et forhold, der ligger på et sådant omkostningsniveau, at det kan tilskrives entrepriseforhold.

Den udenlandske virksomhed har ikke et sådant økonomisk ansvar for det udførte arbejde overfor [virksomhed4] ApS, at det på nogen måde kan sidestilles med det økonomiske ansvar [virksomhed4] ApS har overfor kunden. Det forhold, at den udenlandske virksomhed for egen regning skal udbedre eventuelle fejl og mangler ved det arbejde de har udført, er ikke forhold, der har en sådan økonomisk karakter, at det kan tilskrives entreprise.

Opgaven, som udføres af den udenlandske virksomhed, er ikke tilstrækkeligt udskilt, idet de udenlandske arbejdere ved arbejdets udførelse samtidigt samarbejder med danske arbejdere fra danske underentreprenørvirksomheder, således at et ansvar for arbejdets udførelse ikke selvstændigt kan placeres. Kan et selvstændigt ansvar ikke selvstændigt placeres overfor den udenlandske virksomhed, er der ikke tale om, at opgaven løses af en ”selvstændig udenlandsk virksomhed”, og der er ikke tale om entreprise.

Økonomisk risiko / ”Substance over form” vurdering
Det skal bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelser for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Afregning over for den udenlandske virksomhed foregår på tidspunkter, foregår løbende og i takt med, at den udenlandske virksomhed fremsender faktura. Det kan heraf ikke udledes, hvorvidt selskabet har benyttet sin ret til at tilbageholde 10 % af entreprisesummen, såfremt fotodokumentation for arbejdets udførelse forsinkes.

Det er fra selskabet oplyst: ”Underentreprenørerne – udenlandske eller danske arbejder ud fra tidsplaner som skal overholdes. Overholdes disse ikke, udsteder [virksomhed4] ApS ikke dagsbøder, men sætter andre entreprenører på opgaven og trækker det fra i entreprisesummen”.

SKAT skal hertil bemærke, at man efter en gennemgang af det indsendte materiale ikke har kunnet udlede, at der på noget tidspunkt har været trukket/tilbageholdt for sådanne ved afregningerne til underentreprenørerne.

I øvrigt skal SKAT bemærke, at der er flere af kontrakterne, der ikke er afregnet i overensstemmelse med kontraktsummen.
Garantiforpligtelse / økonomisk ansvar
[person2] har overfor SKAT oplyst, at garantiforpligtelse og økonomisk ansvar for det udførte arbejde over for kunden alene ligger i selskabet.

[virksomhed4] ApS er som hovedentreprenør over for kunden forpligtet til at indestå for det færdige arbejde samt de anvendte produkter og dets egenskaber i 5 år. Dette ansvar kan, ifølge selskabets rådgiver [person7], ikke overføres til den udenlandske underleverandør.

SKAT er enig i, at den del af ansvaret der vedrører specialproduktet [virksomhed5], herunder dets egenskaber, ikke kan videreføres til den udenlandske virksomhed, men derimod til den tyske produktleverandør. SKAT er dog ikke enig i, at den 5 årige garanti for arbejdets udførelse ikke kan videreføres til den udenlandske entreprenør.

Da den udenlandske virksomhed ikke har påtaget sig et afledet ansvar for arbejdsopgavens udførelse, og dermed ikke påtaget sig en væsentlig del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, anser SKAT ikke, at der er tale om entrepriseforhold.

Det ansvar, som den udenlandske entreprenør har overfor [virksomhed4] ApS, er begrænset til de arbejdsydelser, de leverer, og som primært udgør arbejdskraft (arme og ben), hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise.

Den udenlandske virksomhed leverer i altovervejende grad deres arbejdskraft (arme og ben) og har ikke påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsopgavens udførelse, hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise. SKM2013.702.SR.

Den udenlandske virksomhed har ikke overtaget noget af selve forretningen i selskabet ved at stille arbejdere til rådighed for selskabet.
Overordnet kontrol og styring af arbejdet
Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed4] ApS har den overordnede kontrol og styring af arbejdet i og med, at de er bindeleddet mellem samtlige involverede parter (den udenlandske virksomhed, de samarbejdende danske underentreprenørvirksomheder og kunden).

At [virksomhed4] ApS har den overordnede kontrol og styring af arbejdet kan underbygges med, at selskabet sørger for at videregive de løbende ændringer og informationer fra kunden vedrørende det pågældende arbejde.

SKAT anser dermed ikke, at den udenlandske virksomhed selvstændigt har mulighed for at tilrettelægge, styre og planlægge arbejdet uden [virksomhed4] ApS’s involvering.

Det må fastslås, at det er [virksomhed4] ApS’s planlægning og beslutninger i relation til selskabets egen drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet.
Selskabets egen viden og kompetence
Det forhold, at [person2] ikke selv aktivt udfører opgaven, er ikke afgørende for sagen. Det, der her skal henses til er, at [person2] er i besiddelse af den nødvendige viden og kompetence til at kunne foretage den overordnede styring, kontrol samt godkendelse af arbejdsopgavens udførelse - opgaven som udgør en integreret del af selskabets forretningsområde.

”Specialistopgave”
[person2] har i sin mail nr. 2 af 3. marts 2017 anført følgende:

”[virksomhed4] er et byggestyringsfirma der hyrer højt specialiserede underentreprenører ind til opgaver som [person2] projekterer.”

SKAT skal hertil bemærke, at denne beskrivelse er en fornyet omskrivning af selskabets karakteristik og synes ikke at dække det reelle forhold.
Med det arbejde som selskabet [virksomhed4] ApS har påtaget sig at udføre, herunder arbejdsopgaven med specialproduktet [virksomhed5], må det fastslås, at det [virksomhed4] ApS, der er ”specialisten”. Dette ses at falde i tråd med følgende tilkendegivelse fra [virksomhed4] ApS: ”Vi er det eneste firma i dk der kan projektere og udføre membranbelægninger på asfalt”.

Selskabet har flere gange påpeget, at der i Danmark ikke er arbejdere, der er uddannet til at udføre opgaver med specialproduktet [virksomhed5], hvorfor selskabet har entreret med den udenlandske virksomhed, hvis medarbejdere er i besiddelse af de rette kompetencer. Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed4] ApS på lige fod med en hvilken som helst anden virksomhed søger og ansætter medarbejdere til at løse en speciel opgave i virksomheden. SKAT er af den opfattelse, at disse medarbejdere burde være ansat i selskabet i et sædvanligt tjenestelignende ansættelsesforhold.

Da arbejdet med specialproduktet kan overtages efter en periode med sidemandsoplæring, må det konstateres, at det ikke kræver en egentlig uddannelse, og det må ligeledes konstateres, at det ikke er nødvendigt for den enkelte at være ”certificeret” for at kunne arbejde med specialproduktet. Dette falder i tråd med, at de udenlandske medarbejdere ikke udsteder certifikater til de danske arbejdere under oplæringen, og at de danske arbejdere fremadrettet selvstændigt skal kunne overtage opgaven efter en periode med sidemandsoplæring.

Da arbejdet med specialproduktet [virksomhed5] ikke kræver egentlig uddannelse, udover sidemandsoplæring, er det SKATs opfattelse, at der ikke i en sådan grad er tale om specialistopgaver. Der anses alene at være tale om en hjælpende instruktion, som finder sted samtidigt med, at de udenlandske arbejdere udfører arbejdsopgaver for selskabet.
Kontraktsummen – sammensat ydelse
Det er i sagen oplyst, at der kun ved store entrepriser udarbejdes kontrakt.

Det fremgår ikke af de fremlagte kontrakter under arbejdsopgavens beskrivelse, at de udenlandske medarbejdere samtidigt skal oplære danske arbejdere. SKAT antager derfor, at undervisning/sidemandsoplæring udgør så ubetydelig en del af arbejdsopgaven, at det end ikke er beskrevet i kontrakten.

Det er alene i kontrakten af 1. marts 2016 vedrørende arbejdet på [butikscenter] – kontraktsum 500.000 kr., at det fremgår, at den udenlandske virksomhed under arbejdets udførelse samtidigt skal undervise danske arbejdere. Årsagen til at det positivt er nævnt i denne kontrakt er, ifølge det oplyste af [person2] på mødet med SKAT den 8. september 2016, at det var kommet de udenlandske arbejdere for øre, at de ville miste deres arbejde i selskabet på det tidspunkt, hvor danskerne var i stand til at overtage deres arbejde. Så denne kontrakt for nærmest at tvinge den udenlandske virksomhed til at oplære danskerne.

Det er SKATs opfattelse, at undervisningsdelen udgør en så ubetydelig del af den samlede arbejdsydelse, at det end ikke er beskrevet i kontrakterne, eller at det i kontrakten af 1. marts 2016 ikke fremgår, hvor stor en del af kontraktsummen der vedrører vederlag for undervisningsdelen / arbejdsopgavens udførelse i øvrigt. Som SKAT tidligere har anført, anses der alene at være tale om en hjælpende instruktion / sidemandsoplæring, som finder sted samtidigt med, at de udenlandske arbejdere udfører arbejdet med [virksomhed5]-produktet for selskabet.
Grundlaget for kontraktsummens beregning
OECD’s modeloverenskomst angiver, at måden kontraktbeløbet er beregnet på, er et af de sekundære momenter, der kan afklare, om der foreligger arbejdsudleje eller en selvstændig entreprise.

En fast kontraktsum betyder dermed ikke i sig selv, at der er tale om entreprise. Det, der er afgørende er, hvilke elementer der ligger til grund for den fastsatte kontraktsum.

Af de fremlagte oplysninger udgør kontraktsummen i altovervejende grad afregning for leverede ydelser, der består af arbejdskraft (arme og ben), og er stort set baseret på timeafregning, hvilket ikke taler for entreprise.

Udover kontraktsummen kan den udenlandske virksomhed honoreres med en yderligere betaling i form af bonus. Denne afregningsform er ualmindelig i entrepriseforhold men kan være mere eller mindre sædvanlig i et almindeligt ansættelsesforhold.

Herudover har den udenlandske virksomhed haft arbejdet på andre mindre opgaver for selskabet – dette uden kontrakt. Afregning er her foretaget på baggrund af akkordbetaling / timebetaling.
Afregning af kontraktsum
Ved mødet den 8. september 2016 ved SKATs forespørgsel om, hvordan/hvornår betaling sker til den udenlandske virksomhed, færdiggørelsesgrad eller andet, svarede [person2], at det varierer, og at selskabet ikke har indgået en specifik aftale herom.

Ifølge e-mail nr. 2 af 24. februar 2017 forklarede [person2], at afregningen overfor den udenlandske virksomhed foregår på den måde, at der fremsendes faktura, når arbejdet er godkendt og i orden. Betaling sker meget fast, nemlig til betalingsfristen på de fremsendte fakturaer.

SKAT skal hertil bemærke, at den ovennævnte afregningsform ikke kendetegner entrepriseaftaler. I entrepriseaftaler er afregningstidspunkterne m.v. aftalt på forhånd i en entreprisekontrakt.

I øvrigt skal SKAT bemærke, at der er flere af kontrakterne, der ikke er afregnet i overensstemmelse med kontraktsummen.

Den udenlandske virksomhed arbejder for andre end selskabet [virksomhed4] ApS
Dette er et forhold, der ikke har vægtet af betydning ved SKATs samlede afgørelse.

SKAT anfægter ikke, at den udenlandske virksomhed sandsynligvis også arbejder for andre end selskabet. Det SKAT forholder sig til er, hvilke samarbejdsforhold selskabet har indgået med den udenlandske virksomhed og har foretaget en konkret vurdering af, om der heri indgår faktorer, der kan tilskrives entrepriseforhold.

Selskabets direktør [person2]s tilkendegivelse om, at den udenlandske virksomhed har hovedkontor i hjemlandet og kører herop i en kortere periode og arbejder intensivt og så hjem igen, underbygger det forhold, at det er [virksomhed4] ApS, der er indeholdelsespligtig af A-skat, arbejdsudlejeskat m.v. af vederlag til de udenlandske medarbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Såfremt den udenlandske virksomhed havde arbejdet fra et fast driftssted i Danmark, ville der være tale om begrænset skattepligt til Danmark for den udenlandske virksomhed, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, punkt 4, hvorefter den udenlandske virksomhed ville være indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag af vederlag til sine ansatte medarbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, stk.1.

Talmæssig opgørelse med tilhørende lovhenvisning

2015:

Udenlandsk ydelseskøb udgør 388.750 kr. og vedrører alene 2. halvår 2015, jf. momsangivelsen.

SKAT antager, at det er en fejl, at der kun er RUT-registreringer for perioden 16. november – 31. december 2015, idet det samtidig skal bemærkes, at der helt mangler RUT-registreringer i 2014.

SKAT antager, at hele vederlaget på 388.750 kr. vedrører arbejde udført af [virksomhed6], der er indehaver af den udenlandske virksomhed, idet der ingen ansatte er tilmeldt RUT-registeret.

A-skat m.v. af vederlag til [virksomhed6]
Der er ikke tale om arbejdsudleje overfor indehaveren af den udenlandske virksomhed, idet indehaveren ikke kan udleje sig selv. I stedet anvendes reglerne for lønmodtagere i tjenesteforhold.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomst til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1 for så vidt de pågældende personer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Da der ikke foreligger skattekort, skal der udover AM-bidrag på 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, indeholdes 55 % uden fradrag i A-skat, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er selskabet som hvervgiver pligtigt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af vederlag til medarbejderne.

A-skat og AM-bidrag

AM-bidrag: 8 % af 388.750 kr. 31.100 kr.

A-skat: 55 % af 357.650 kr. (388.750 kr. – 31.100 kr.)196.707 kr.

I alt227.807 kr.

2016

Udenlandsk ydelseskøb udgør for perioden 1. januar – 30. september 2016 ifølge momsangivelserne 457.295 kr.

Det fremgår af oplysningerne i RUT-registeret, ligesom det fremgår af oplysningerne fra arbejdstilsynet, der den 16. marts 2016 har været på kontrol på byggepladsen [adresse1], [by1], at den udenlandske virksomhedsejer [virksomhed6] har haft 2 ansatte med til Danmark for at udføre opgaver for selskabet. Således antager SKAT, at det udbetalte vederlag skal fordeles mellem disse 3 arbejdere.

SKAT ikke har modtaget dokumentation (lønsedler) for de lønninger, som [virksomhed6] har udbetalt til de indlejede medarbejdere for arbejdet for [virksomhed4] ApS. SKAT har heller ikke modtaget samtlige fakturaer for 2016. Som grundlag for beregning af skatter og bidrag anvendes i stedet det EU-udenlandske ydelseskøb, der fremgår af momsangivelserne med 457.295 kr.

I mangel af dokumentation for lønudgifter til de udenlandske ansatte har SKAT i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, vurderet, at vederlaget 457.295 kr. skal fordeles mellem de 3 udenlandske arbejdere med 1/3 til hver, eller 152.431 kr. til hver af arbejderne.

Arbejdsudlejeskat m.v. af vederlag til de 2 ansatte medarbejdere i den udenlandske virksomhed
Da SKAT anser, at arbejdsforholdet er omfattet af reglerne for lønansatte, skal der, jf. reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, indeholdes arbejdsudlejeskat.

Arbejdsudlejeskat, dvs. reglerne om udstationering, vedrører alene de ansatte medarbejdere, såfremt de har bevaret deres ansættelsesforhold i den udenlandske virksomhed. Har de ikke bevaret deres ansættelsesforhold i den udenlandske virksomhed, er de ligeledes omfattet af de sædvanlige regler for A-skat og AM-bidrag.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer: 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet.

Udover AM-bidrag på 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, skal der indeholdes arbejdsudlejeskat med 30 % af bruttoindkomsten, jf. kildeskattelovens § 48 B.

Ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er selskabet som hvervgiver pligtigt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af vederlag til medarbejderne.

Arbejdsudlejeskat og AM-bidrag

AM-bidrag: 8 % 304.862 kr. (2 x 152.431)24.389 kr.

Arbejdsudlejeskat: 30 % af 280.473 kr. (304.862 kr. – 24.389 kr.)84.142 kr.

I alt 108.531 kr.

A-skat m.v. af vederlag til [person6]
Der er ikke tale om arbejdsudleje overfor indehaveren af den udenlandske virksomhed, idet indehaveren ikke kan udleje sig selv. I stedet anvendes reglerne for lønmodtagere i tjenesteforhold.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomst til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Da der ikke foreligger skattekort, skal der udover AM-bidrag på 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, indeholdes 55 % uden fradrag i A-skat, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er selskabet som hvervgiver pligtigt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af vederlag til medarbejderne.

A-skat og AM-bidrag:

AM-bidrag: 8 % af 152.431 kr.12.194 kr.

A-skat: 55 % af 140.237 kr. (152.431 kr. – 12.194 kr.)77.130 kr.

I alt 89.324 kr.

Hæftelse for manglende indeholdelse af skatter og bidrag

Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag. Det fremgår af Juridisk Vejledning om indeholdelse af A-skat m.v., at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens regler.

SKAT anser, at selskabet burde have vidst / skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. for selskabets udenlandske medarbejdere, hvorfor det må fastholdes, at selskabet hæfter for den manglende indeholdte A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til de udenlandske medarbejdere.

Øvrige punkter

Indeholdelsespligt fremadrettet

SKAT skal gøre opmærksom på, at selskabet, på lige fod med ovenstående også fremadrettet, dvs. fra og med den 1. oktober 2016, er pligtigt til at indeholde A-skat/arbejdsudlejeskat og AM-bidrag m.v., hvis selskabet fortsat benytter udenlandsk arbejdskraft.

Medarbejdere indlejet fra udlandet/arbejdsudleje
Det skal i øvrigt bemærkes, at den enkelte arbejdsindlejede person maksimalt kan være arbejdsindlejet i 186 dage. Herefter indtræder fuld skattepligt for personen, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 2.

Dette betyder, at selskabet som hvervgiver ikke længere skal indeholde arbejdsudlejeskat, men i stedet sædvanlig A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46 og kildeskattelovens bekendtgørelse nr. 1159 af 3. december 2012, § 18 nr. 36 og nr. 499 af 27. marts 2015, § 18 nr. 35.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse nedsættes i 2015 og 2016 med henholdsvis 227.807 kr. og 197.855 kr.

Den 8. januar 2013 stiftede [person1] selskabet [virksomhed4] ApS, cvr-nr. [...4], hvorfra den i sagen omhandlede virksomhed er blevet drevet af [person2].

I forlængelse af stiftelsen blev [person2] registreret som direktør for virksomheden [virksomhed4] ApS. [person2] og [person1] ejer i dag hver 50 % af selskabet [virksomhed4] ApS.

Fra og med 2015 har [person1] og [person2], som de eneste, været aflønnet i virksomheden [virksomhed4] ApS.

Hovedanpartshaver [person2]

[person2] har siden 1990 beskæftiget sig med parkeringsdæksmembraner, beton, industrigulve, byggestyring, projektering og byggerådgivning.

[person2] var i perioden 1990-1994 ansat som salgs- og teknisk konsulent i virksomheden [virksomhed13] A/S, som på daværende tidspunkt var Nordeuropas største virksomhed indenfor salg og udvikling af membraner samt industrigulve.

[virksomhed13] A/S har siden 1970 udført arbejde på nogle af de største byggerier i Europa, herunder bl.a. arbejde på domicilejendomme, broer, produktionsenheder m.v.

I 1995 blev [person2] herefter ansat som Area Manager og salgschef for virksomheden [virksomhed14] i Danmark. I den forbindelse havde [person2] ansvaret for 14 virksomheder, som alle udførte arbejde med industrigulve.

[person2] havde i sin egenskab af Area Manager og salgschef alene administrative opgaver.

På trods af det spændende job, som [person2] havde i virksomheden [virksomhed14], valgte han at takke ja til et tilbud om igen at arbejde for [virksomhed13] A/S.

I den forbindelse bistod [person2] virksomheden med at udføre en ”turn around”, hvilket viste sig muligt. Som følge heraf blev virksomheden efterfølgende solgt til selskabets nuværende ejer, [person8].

I 1998 indtrådte [person2] efterfølgende som administrerende direktør og medejer i virksomheden [virksomhed15] AB’s danske afdeling.

Virksomheden var på dette tidspunkt nordens største industrigulvvirksomhed, og [person2] havde igen alene administrative opgaver.

... ...

På baggrund af den store erfaring, som [person2] havde opbygget igennem årene, valgte [person2] i 2004 at etablere en række virksomheder med speciale i renovering af parkeringsdæksmembraner, beton, industrigulve, byggestyring, projektering og byggerådgivning.

[person2]s virksomheder udførte i de efterfølgende mange år renoverings- og nybygningsopgaver.

I 2013 indtrådte [person2], som anført ovenfor, som direktør i virksomheden [virksomhed4] ApS, som nærværende sag omhandler. [person2] har siden dette tidspunkt stået for virksomhedens daglige drift.

En beskrivelse af [person2]s erhvervserfaring udarbejdet af Jobindex er fremlagt. Beskrivelsen er udarbejdet på baggrund af SKATs skrivelse af den 2. februar 2017.

Af beskrivelsen fremgår billeddokumentation for nogle af de mest markante projekter, som [person2]s virksomheder har udført siden 2004.

I forlængelse heraf er der henvist til [person2]s CV.

Det fremgår heraf, at [person2] i dag er administrerende direktør i virksomhederne [virksomhed4] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS.

Det fremgår endvidere af [person2]s CV, at [person2] i dag tillige er ejer af virksomheden [virksomhed16] ApS, er bestyrelsesformand i virksomheden [virksomhed17] samt beskæftiger sig som virksomhedskonsulent med speciale i udvikling af forretningskoncepter.

Hovedanpartshaver [person1]

I 1987 dimitterede [person1] fra [...] Seminarium, hvor hun blev uddannet lærer med linjefagene engelsk og musik.

I de efterfølgende år læste [person1] en bachelor i International Business Administration and Modern Languages på Handelshøjskolen i [by6]. Hun dimitterede herfra i 1999.

Der er henvist til [person1]s CV.

Det fremgår af CV’et, at [person1] i perioden 1988-2005 anvendte sin læreruddannelse i forbindelse med jobs på forskellige skoler.

Det fremgår endvidere af [person1]s CV, at hun siden 2002 har drevet virksomheden [virksomhed4] ApS i samarbejde med [person2]. I denne periode har [person1] primært beskæftiget sig med håndtering af virksomhedens administration, økonomi og marketing.

Yderligere fremgår det af [person1]s CV, at hun i 2016 startede egen virksomhed med skridsikring af glatte gulve.

Beskrivelse af virksomheden [virksomhed4] ApS

Virksomheden [virksomhed4] ApS er en byggestyringsvirksomhed, der anvender højt specialiserede underentreprenører til udførelsen af de opgaver, som virksomhedens direktør [person2] projekterer.

Virksomheden [virksomhed4] ApS markedsfører sig som ”Specialist i design, forskønnelse og renovering af P-huse og industrigulve”.

Virksomheden er den eneste virksomhed i Danmark, der har projekteret og udført membranbelægninger på asfalt. Der er endnu ikke andre virksomheder, som har kastet sig over dette marked. Virksomheden i [virksomhed4] ApS har af denne årsag udført adskillige omfattende totalrenoveringer af parkeringsdæk.

I forbindelse med udførelsen af disse hovedentrepriseopgaver indgår en række underentrepriser.

Underentrepriserne kan eksempelvis være følgende:

Til udførelsen af ovennævnte underentrepriser har virksomheden [virksomhed4] ApS anvendt højt specialiserede underentreprenører, idet virksomheden alene har fungeret som projektstyrer.

Virksomheden [virksomhed4] ApS’s ansatte

[person2] og [person1] er de eneste ansatte i virksomheden [virksomhed4] ApS.

[person2] har varetaget virksomhedens daglige drift, og [person1] har varetaget virksomhedens administration, økonomi og marketing.

[person1] er stadig ansat i virksomheden [virksomhed4] ApS.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har på intet tidspunkt haft et ønske om at ansætte flere medarbejdere i virksomheden.

Dette skyldes, at virksomhedens projekter er meget sæsonprægede.

Det vil af denne årsag ikke være hensigtsmæssigt for virksomheden [virksomhed4] ApS at have ansatte til at udføre det projekterede arbejde, da arbejdsbyrden i løbet af året er meget svingende og kræver mange forskellige kompetencer.

På baggrund heraf er det en bedre løsning for virksomheden [virksomhed4] ApS at anvende underentreprenører til udførelsen af de forskellige projekter, når der er brug for dette.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har derfor i løbet af årene indgået en række kontrakter med underentreprenører i forbindelse med udførelsen af diverse projekter.

Beskrivelse af specialproduktet [virksomhed5]

Virksomheden [virksomhed4] ApS har i den i sagen omhandlede periode leveret løsninger ved brug af et kunststofprodukt kaldet [virksomhed5].

Disse løsninger med brug af produktet [virksomhed5] udgør ca. 20 % af de projekterede opgaver, som virksomheden [virksomhed4] ApS har forestået i den i sagen omhandlede periode.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har kendskab til produktet [virksomhed5] som følge af [person2]s deltagelse i en messe i Tyskland tilbage i 2011.

[virksomhed5] er et dyrt og vejrbestandigt produkt, som primært anvendes til overfladebehandling. Produktet er langtidsholdbart og skaber en vandtæt overflade.

[virksomhed5]-produktet er tysk, og virksomheden [virksomhed4] ApS får produktet leveret direkte fra den tyske leverandørvirksomhed [virksomhed5], som har over 30 års erfaring med anvendelsen af produktet.

Produktet er ikke velkendt i Danmark.

I Danmark anvendes produktet – [person2] bekendt – udelukkende af virksomheden [virksomhed4] ApS.

... ...

[virksomhed5] er et meget avanceret og komplekst produkt, hvorfor det både kræver omfattende viden og flere års erfaring at kunne anvende produktet korrekt. Produktleverandøren har derfor også løbende afholdt træningsseminarer på deres hovedkontor beliggende i [by7] i Tyskland.

[person2] deltog på et sådant træningsseminar i 2013, idet han ønskede at udvide sit kendskab til produktet med henblik på salg, projektering og byggerådgivning.

Idet produktet [virksomhed5] konstant er under udvikling, tilbyder produktleverandøren løbende nye supplerende kurser og anden efteruddannelse i anvendelsen af produktet.

I 2016 deltog [person2] således i endnu et kursus kaldet ”[...] systemet”. Dette alene med henblik på at opnå et bedre kendskab til produktets anvendelsesmuligheder.

Derudover har det været produktleverandørens ønske at bidrage til løbende uddannelse af de, som har arbejdet med produktet i Danmark. Dette fordi produktleverandøren også har haft ønske om at være med i brugen af produktet under de danske klimaforhold.

Da den tyske produktleverandør har haft en interesse i at udbrede kendskabet til materialets eksistens og anvendelsesmuligheder i Danmark, er denne uddannelse sket vederlagsfrit.

Medarbejderne fra den tyske produktleverandør har ligeledes årligt rejst til Danmark for at kontrollere og bedømme det arbejde, der er blevet udført med produktet [virksomhed5].

Det udførte arbejde bliver herefter tildelt en karakter i forhold til kvaliteten af arbejdet.

Som følge af ovennævnte forhold har virksomheden [virksomhed4] ApS været afhængig af, at virksomhedens underentreprenører har haft et specifikt kendskab til anvendelsen af produktet [virksomhed5].

I forlængelse heraf henvises der til instruktionsguides, produktbeskrivelse samt illustrationer af fremgangsmåden i forbindelse med anvendelsen af [virksomhed5]-produktet udarbejdet af den tyske leverandør.

Endeligt skal det fremhæves, at anvendelsen af [virksomhed5] er meget begrænset af de danske vejrforhold. Dette skyldes, at produktet ikke kan anvendes under følgende omstændigheder:

Blandt andet på baggrund af de ovennævnte forhold har virksomheden [virksomhed4] ApS’s opgaver som tidligere fremhævet været meget sæsonprægede.

Indkøb af specialproduktet [virksomhed5]

Virksomheden [virksomhed4] ApS stiller produktet [virksomhed5] til rådighed for sine underentreprenører i forbindelse med udførelsen af virksomhedens projekter.

Baggrunden herfor har alene været, at virksomheden [virksomhed4] ApS har haft den fornødne likviditet til at kunne købe produktet [virksomhed5] kontant, hvorved virksomheden har opnået en kontantrabat på 8 %.

Det har derfor været [person2]s vurdering, at dette var den økonomisk bedste løsning for virksomheden [virksomhed4] ApS.

Produktet [virksomhed5] er et specialprodukt, hvorfor ansvaret for produktet altid påhviler den tyske produktleverandør.

Det har derfor konkret været uden betydning for produktgarantien, om produktet er blevet købt af virksomheden [virksomhed4] ApS eller en af dens underleverandører.

Virksomheden [virksomhed4] ApS’s kunder

Virksomheden [virksomhed4] ApS’s primære kunde er ejendomsselskabet [virksomhed18] A/S.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har i den i sagen omhandlede periode udført både større og mindre opgaver for virksomheden [virksomhed18] A/S og andre.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har alene udarbejdet kontrakter vedrørende de aftalte projekter med virksomheden [virksomhed18] A/S, hvis disse har været af et større omfang.

Ved mindre opgaver har virksomheden [virksomhed4] ApS alene udfærdiget et tilbud, som virksomheden [virksomhed18] A/S efterfølgende har accepteret forud for, at projektet blev igangsat.

Samarbejdet mellem virksomhederne [virksomhed4] ApS og [virksomhed18] A/S er baseret på et stærkt tillidsforhold, hvorfor der ikke er blevet indgået aftaler om dagbøder m.v. ved eventuelle forsinkelser i arbejdets udførelse.

Virksomheden [virksomhed4] ApS er dog som hovedentreprenør forpligtet til, overfor selskabets kunder, at indestå for det udfærdigede arbejde samt de i entreprisen anvendte produkter i 5 år.

Generel beskrivelse af [virksomhed4] ApS’s underentreprenører

Virksomheden [virksomhed4] ApS har, som ovenfor beskrevet, udelukkende anvendt underentreprenører til udfærdigelsen af virksomhedens projekter.

Der er fremlagt en liste over de af virksomheden [virksomhed4] ApS anvendte underentreprenører i perioden 1. januar 2015 – 30. september 2016.

Det fremgår af denne liste, at virksomheden primært benyttede sig af danske underentreprenører – dog med undtagelse af den udenlandske underentreprenør [virksomhed6].

Baggrunden for anvendelsen af virksomheden [virksomhed6] – som den eneste udenlandske underentreprenør – var alene, at der i Danmark ikke er nogle underentreprenører med de fornødne kvalifikationer, der kræves for at kunne udføre arbejde med produktet [virksomhed5].

Virksomheden [virksomhed4] ApS var derfor nødsaget til at finde underentreprenører til denne opgave i udlandet, da virksomheden heller ikke selv havde de fornødne kompetencer.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har i den forbindelse udarbejdet henholdsvis en konkret og en generel kontrakt.

Eksempler på disse to kontraktformer er fremlagt. Eksemplerne er udarbejdet på engelsk, idet kontrakterne er indgået med den udenlandske underentreprenør [virksomhed6].

[virksomhed4] ApS’s generelle kontrakt er benævnt ”Subcontractor Agreement (general)” og indeholder punkter som nævnt ovenfor.

Virksomheden [virksomhed4] ApS’s specifikke kontrakt er benævnt ”Subcontractor Agreement (specific)” og indeholder punkter som nævnt ovenfor.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har i det alt overvejende udgangspunkt udarbejdet både en generel og en specifik underentreprenørkontrakt til hver underentreprenør i forbindelse med et nyt projekt.

Herved sikrede virksomheden [virksomhed4] ApS, at de pågældende underentreprenørers opgaver blev konkret udskilt, og virksomheden [virksomhed4] ApS fik herved ligeledes mulighed for at fastsætte de overordnede rammer for opgavernes udførelse ud fra bygherrens krav til den pågældende entrepriseaftale.

Beskrivelse af [virksomhed4] ApS’s underleverandør [virksomhed6]

Siden selskabets stiftelse har virksomheden [virksomhed4] ApS anvendt virksomheden [virksomhed6] som underentreprenør til udførelse af diverse projekter, som har involveret produktet [virksomhed5].

Dette skyldes som fremhævet ovenfor, at der på tidspunktet for de indgåede underentreprenørkontrakter ikke var virksomheder i Danmark, der havde de fornødne kvalifikationer til at udføre arbejde med produktet [virksomhed5].

Virksomheden [virksomhed4] ApS var derfor nødsaget til at finde en udenlandsk underentreprenør med speciale [virksomhed5] til udførelsen af disse særskilte underentrepriseopgaver.

Virksomheden [virksomhed4] ApS fik anbefalet den udenlandske virksomhed [virksomhed6] af en tidligere anvendt underentreprenør, som tidligere havde samarbejdet med [virksomhed6] i forbindelse med udførelsen af en entrepriseopgave for [virksomhed19].

I forbindelse med udførelsen af denne entrepriseopgave havde virksomheden observeret virksomheden [virksomhed6]s udførelse af opgaver med produktet [virksomhed5].

Tre af [virksomhed6]s medarbejdere, herunder også virksomhedens ejer Mr. [person6], deltog over en årrække i flere kurser hos den tyske materialeleverandør, hvorfor virksomheden [virksomhed4] ApS anså virksomheden for at have de fornødne kvalifikationer til at udføre arbejde med materialet [virksomhed5]. Nogle kvalifikationer, som virksomheden [virksomhed4] ApS ikke selv havde.

Der er fremlagt nogle af kursusbeviserne fra medarbejderne hos virksomheden [virksomhed6].

Grundet medarbejderne hos [virksomhed6]s store kendskab til materialet [virksomhed5] var disse i stand til at oplære danske underentreprenører i arbejdet med [virksomhed5]. Dette sideløbende med udførelsen af underentrepriseopgaverne udført for virksomheden [virksomhed4] ApS.

Formålet hermed var, at de danske underentreprenører på sigt skulle opnå et tilsvarende kendskab til materialet [virksomhed5], hvorefter de ville være i stand til at overtage arbejdsopgaverne med produktet i fremtiden.

Der er fremlagt billeddokumentation af oplæring af de danske håndværkere.

Registrering i registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT)

Det fremgår af udskrift fra Erhvervsstyrelsens registreringer af henholdsvis den 16. november 2015 og den 9. marts 2016, at virksomheden [virksomhed6] flere gange blev registreret i registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT).

Ud fra registreringerne i RUT ses, at virksomheden [virksomhed6] i perioden 16. november 2015 – 29. september 2016 alene opholdt sig i Danmark i kortere perioden i forbindelse med udførelsen af underentrepriseopgaver.

I forbindelse med udførelse af [virksomhed4] ApS’ projekter indgik [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] 4 generelle underentreprenørkontrakter og 5 specifikke entreprenørkontrakter.

Udover de ovenfor nævnte generelle og specifikke underentreprenørkontrakter har virksomheden [virksomhed4] ApS ligeledes udarbejdet arbejdsbeskrivelser til underentreprenøren [virksomhed6].

Et eksempel på en arbejdsbeskrivelse af den 12. november 2015 er fremlagt.

Det fremgår heraf klart, hvilken afgrænset underentreprenøropgave virksomheden skulle udføre for [virksomhed4] ApS.

Da virksomheden [virksomhed6] er specialister i at udføre arbejde med produktet [virksomhed5], var dette den udskilte opgave, som virksomheden [virksomhed6] skulle udføre for virksomheden [virksomhed4] ApS.

Fastsættelse af entreprisesum

Entreprisesummerne, der fremgår af de specifikke underentreprenørkontrakter, blev fastsat på baggrund af arbejdets omfang.

Udover afregning for de leverede ydelser i form af arbejdskraft indeholdt entreprisesummerne ligeledes udgifter til yderligere materialer, arbejdstøj, sko samt håndværktøj.

Ansvarsfordelingen mellem [virksomhed4] ApS og virksomheden [virksomhed6]

Som det fremgår af de ovennævnte underentreprenørkontrakter, kunne virksomheden [virksomhed6] holdes økonomisk ansvarlig for virksomhedens udførelse af underentreprenørarbejdet.

Hvis det udførte arbejde ikke var i overensstemmelse med den specifikke indgåede kontrakt mellem parterne, var virksomheden [virksomhed6] ansvarlig for dette.

Det fremgår bl.a. af underentreprenørkontrakterne indgået med virksomheden [virksomhed6], at virksomheden [virksomhed6] var ansvarlig for at udbedre og/eller færdiggøre mangelfuldt arbejde.

Ved indgåelse af underentreprenøraftalerne forpligtede virksomheden [virksomhed6] sig til dagligt at indsende fotos samt videooptagelser til virksomheden [virksomhed4] ApS.

Dette var krævet af virksomheden [virksomhed4] ApS, idet virksomheden ved afleveringen måtte sikre kvaliteten af det udførte arbejde. Som led i denne kontrol fik virksomheden [virksomhed4] ApS løbende tilsendt ovennævnte materiale, således at denne til sidst kunne foretage en samlet vurdering med fornøden kontrolmulighed.

[virksomhed6] havde på baggrund heraf ansvaret for den daglige styring af arbejdets udførelse.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at [person2] alene opholdt sig på de relevante byggepladser i forbindelse med opfølgningen af ovennævnte kvalitetskontrol.

Dette skyldes, at virksomheden [virksomhed4] ApS selvfølgelig havde et overordnet entreprenøransvar for opgavens udførelse, hvorfor [person2] var nødsaget til at kontrollere de udførte underentrepriseopgaver.

Af samme årsag afholdt [person2] ikke fælles daglige ledelsesmøder med virksomheden [virksomhed6].

Virksomheden [virksomhed6] skulle derfor selvstændigt tilrettelægge, styre og planlægge deres arbejde.

Dette ses således også af e-mails dateret henholdsvis den 12. august 2016, den 19. august 2016 samt den 2. september 2016.

Grundet sygemeldinger har der også været længere perioder i 2016, hvor [person2] slet ikke har været i kontakt med [virksomhed6] under arbejdets udførelse.

Fakturaer fra virksomheden [virksomhed6] til virksomheden [virksomhed4] ApS

Virksomheden [virksomhed6] fremsendte i perioden 5. maj 2015 – 5. december 2015 følgende fakturaer til virksomheden [virksomhed4] ApS for det udførte arbejde som underentreprenør for virksomheden:

Virksomheden [virksomhed6] fremsendte endvidere i perioden 8. marts – 22. marts 2016 følgende fakturaer til virksomheden [virksomhed4] ApS for det udførte arbejde som underentreprenør for virksomheden:

Der er fremlagt en oversigt fra [finans1] af den 19. december 2016 over virksomheden [virksomhed4] ApS’ betalinger til [virksomhed6] i perioden 1. januar – 20. december 2016.

Det fremgår heraf, at virksomheden [virksomhed4] ApS i den ovennævnte periode har betalt i alt 498.625 kr. til virksomheden [virksomhed6] for udført underentreprisearbejde.

Yderligere er fremlagt kopi af ”Kreditor – kontokort” af den 19. september 2016 vedrørende virksomheden [virksomhed6] for perioden 1. januar – 3. november 2016.

Ud fra ovenstående ses det, at virksomheden [virksomhed6] i perioden 1. januar 2015 – 30. september 2016 har udført en del underentrepriseopgaver for virksomheden [virksomhed4] ApS, som virksomheden [virksomhed4] ApS efterfølgende har modtaget fakturaer for.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at fakturaerne alle relaterer sig til specifikt udskilte underentreprenøropgaver, samt at ingen af ovennævnte fakturaer indeholder oplysninger om timeantal for det udførte arbejde.

Dette skyldes, at virksomheden [virksomhed6] selv sideløbende med opgavernes udførelse selvstændigt aflønnede det anvendte personale.

Virksomheden [virksomhed6]s leje af maskiner og bil

For at kunne udføre opgaver som underentreprenør for virksomheden [virksomhed4] ApS, var virksomheden [virksomhed6] nødsaget til at leje visse større maskiner samt en stor bil.

Den 2. juli 2016 fremsendte virksomheden [virksomhed4] ApS en faktura på i alt 21.000 kr. til virksomheden [virksomhed6] for betaling af leje for bil samt maskiner i perioden april – juni 2016.

Yderligere fremsendte virksomheden [virksomhed4] ApS den 22. oktober 2016 en faktura på i alt 14.000 kr. for leje af bil samt maskiner i perioden juli – august 2016.

Lejebetalingen hidrørte fra leje af bl.a. en HTC-sliber, en stor støvsuger, hånddiamantslibere samt en bil til større transporter, som virksomheden [virksomhed6] skulle bruge i forbindelse med udførelsen af deres underentreprenøropgaver for virksomheden [virksomhed4] ApS.

Lejebetalingen foregik til virksomheden [virksomhed4] ApS, idet de lejede maskiner og biler er aktiver, som virksomheden [virksomhed4] ApS havde leaset.

Virksomheden [virksomhed6] medbragte herudover selv mindre værktøj, herunder håndværktøj, til udførelsen af deres underentreprenøropgaver.

Endeligt forsynede de også sig selv med arbejdstøj.

Logi

Virksomheden [virksomhed6]s medarbejdere lejede et værelse på [person2]s privatadresse [adresse5], [by3], i forbindelse med udførelsen af underentrepriseopgaverne for virksomheden [virksomhed4] ApS.

Medarbejderne betalte hver 50 kr. pr. dag for rådigheden over værelset.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand er det for det første helt overordnet gjort gældende, at der ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er grundlag for at se opgaverne udført af Mr. [virksomhed6] for at udgøre personligt arbejde i tjenesteforhold, idet de konkrete omstændigheder i sagen derimod i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, tilsiger, at opgaverne er udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

For det andet er det i forlængelse heraf helt overordnet gjort gældende, at der ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er grundlag for at anse opgaver udført af de ansatte i virksomheden [virksomhed6] for at være personligt arbejde, der ikke er tilstrækkelig udskilt fra virksomheden [virksomhed4] ApS, idet de konkrete omstændigheder i sagen derimod tilsiger, at opgaverne er udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Fastholdes det mod forventning, at opgaverne skal anses for udført som led i personligt arbejde i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 3, er det til støtte for den nedlagte påstand i anden række helt overordnet gjort gældende, at virksomheden [virksomhed4] ApS ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, hæfter for manglende betaling af A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, idet virksomheden [virksomhed4] ApS ikke har udvist forsømmelighed.

Der er henvist Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, SKM2014.478.SKAT, SKM2009.570.VLR, SKM2011.94.BR, SKM2013.730.VLR, SKM2014.172.SR, SKM2014.161.SR, SKM2014.401.SR, SKM2014.799.SR og SKM2015.19.SR.

Den konkrete sag vedrørende virksomhedsindehaver [virksomhed6]

Der kan ikke være tale om arbejdsudleje overfor Mr. [virksomhed6], idet han som indehaver af den udenlandske virksomhed [virksomhed6] ikke kan udleje sig selv.

Derfor skal der foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt Mr. [virksomhed6] i nærværende sag skal anses for at have været lønmodtager i tjenesteforhold eller selvstændigt erhvervsdrivende. Hertil anvendes momenterne hidrørende fra det tidlige omtalte cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, som tilsvarende fremgår af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.2.

For det første skal det fremhæves, at virksomheden [virksomhed6] – herunder Mr. [virksomhed6] - selv tilrettelagde, fordelte og førte tilsyn med det udførte arbejde. Dette foregik uden anden instruktion end den, der fulgte af beskrivelsen af underentrepriseopgaverne.

For det andet skal det fremhæves, at virksomheden [virksomhed6] i perioden 1. januar 2015 - 30. september 2016 sideløbende med udførelsen af underentrepriser for virksomheden [virksomhed4] ApS udførte arbejde for andre virksomheder.

Virksomheden [virksomhed6] modtog derfor tilsvarende vederlag fra andre virksomheder end virksomheden [virksomhed4] ApS i perioden 1. januar 2015 - 30. september 2016.

For det tredje skal det fremhæves, at vederlaget for de udførte entrepriseopgaver blev betalt efter regning. Dette fremgår af fakturaerne fra virksomheden [virksomhed6] til virksomheden [virksomhed4] ApS.

Endvidere fandt betalingen først sted, når arbejdet var udført og afleveret.

For det fjerde skal det fremhæves, at virksomheden [virksomhed6] selv medbragte værktøj til udførelsen af de udskilte underentrepriseopgaver.

Yderligere lejede virksomheden [virksomhed6] større maskiner samt en bil, som var nødvendig for at kunne udføre arbejdet. Dette skyldes, at det var for omkostningsfyldt at transportere større maskiner fra udlandet til Danmark til brug for udførelsen af opgaverne.

For det femte skal det fremhæves, at virksomheden [virksomhed6] havde ansvaret for eventuelle ulykker under arbejdets udførelse. Dette fremgår tilsvarende af de indgåede underentreprenørkontrakter med virksomheden [virksomhed4] ApS.

På baggrund af ovenstående må Mr. [person6] anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende i henhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, hvorfor kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Virksomheden [virksomhed4] ApS er herefter ikke pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlag til Mr. [person6], jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den konkrete sag vedrørende de ansatte i virksomheden [virksomhed6]

Det fremgår af SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, at arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form”-vurdering. Der skal derfor foretages en samlet vurdering af, hvem der i nærværende sag skal anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Det fremgår herefter tilsvarende af SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, at den udenlandske arbejdstager ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller når arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Der skal derfor – ifølge SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT og ovennævnte praksis fra Skatterådet – i nærværende sag foretages en vurdering af, hvorvidt arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som fremhævet ovenfor fremgår det af de særlige bemærkninger til lovforslaget fremsat som L 195 2011/12 vedrørende ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at det kan være relevant at inddrage forskellige faktorer i bedømmelsen af, hvorvidt noget arbejde er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig virksomhed. Dette – ifølge lovforslaget fremsat som L 195 2011/12 – særligt, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.

Det følger ligeledes af ovennævnte retspraksis og administrativ praksis på området for arbejdsudleje, at der ved vurderingen af, hvorvidt arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig erhvervsvirksomhed, må inddrages en række forskellige momenter.

Nedenfor følger derfor en nærmere gennemgang af de relevante momenter i forhold til nærværende sag.

For det første skal det indgå i vurderingen, hvem der havde retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skulle udføres.

Virksomheden [virksomhed6] tilrettelagde, styrede og planlagde selv arbejdets udførelse på byggepladserne.

[person2] opholdt sig alene på byggepladserne i forbindelse med opfølgning af kvalitetskontrol, idet virksomheden [virksomhed4] ApS som hovedentreprenør havde det overordnede ansvar for opgavernes udførelse.

[person2] foretog herefter alene kontrol af det udførte arbejde i tilknytning til afregningen med virksomheden [virksomhed6].

[person2] afgav ligeledes på intet tidspunkt daglige instrukser til Mr. [person6]s medarbejdere eller afholdt fælles daglige ledelsesmøder med virksomheden [virksomhed6] vedrørende arbejdets udførelse.

Dette også fordi virksomheden i [virksomhed4] ApS slet ikke havde de fornødne kompetencer til dette.

På baggrund heraf kan det udledes, at virksomheden [virksomhed6] selvstændigt udførte arbejdsopgaverne, idet de var i besiddelse af de nødvendige kvalifikationer hertil.

For det andet skal det indgå i vurderingen, hvem der kontrollerede og havde ansvaret for det sted, hvor arbejdet blev udført.

Som tidligere fremhævet under sagsfremstillingen, fremgår det af underentreprenørkontrakterne mellem virksomheden [virksomhed4] ApS og virksomheden [virksomhed6], at virksomheden [virksomhed6] kunne holdes økonomisk ansvarlig for virksomhedens udførelse af underentreprenøropgaverne.

Det var herefter virksomheden [virksomhed6], der – for egen regning – var ansvarlig for at udbedre fejl og mangler ved de udførte entrepriseopgaver.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at det fremgår af SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT , at det faktum, at den danske virksomhed som udgangspunkt bærer det primære ansvar overfor sin kunde – uanset at arbejdet er udført af en underleverandør – ikke skal tillægges betydning, hvis underleverandøren har påtaget sig et afledet ansvar ved at forpligte sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser.

Det skal herefter ikke indgå i ”substance over form”-vurderingen, at virksomheden [virksomhed4] ApS havde det overordnede ansvar for opgavernes udførelse i kraft af virksomhedens rolle som hovedentreprenør.

Endvidere skal det fremhæves, at underentrepriserne ikke blev udført på grunde eller ejendomme ejet af virksomheden [virksomhed4] ApS, men derimod hos den pågældende bygherre. Der er således ikke tale om en situation, hvor virksomheden [virksomhed6] har udført arbejde på virksomheden [virksomhed4] ApS’ forretningssted.

Kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet lå derfor utvivlsomt hos virksomheden [virksomhed6] for så vidt angik de udskilte underentrepriseopgaver.

For det tredje skal det indgå i vurderingen, om den formelle arbejdsgiver direkte havde afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne blev leveret til, vederlaget til personerne.

Som tidligere nævnt blev entreprisesummerne i de specifikke underentreprenøraftaler fastsat på baggrund af arbejdets omfang.

Indeholdt i entreprisesummerne var derfor blandt andet vederlag for det udførte arbejde, udgifter til materialer, udgifter til arbejdstøj og sko samt udgifter til værktøj.

[virksomhed4] ApS indkøbte dog produktet [virksomhed5], idet produktet er særligt kostbart, og virksomheden [virksomhed4] ApS havde likviditet til at kunne opnå en kontantrabat på 8 %.

Alle øvrige materialer blev finansieret af virksomheden [virksomhed6].

Entreprisesummerne blev derfor fastsat på baggrund af en række forskellige faktorer og baserede sig ikke alene på afregningen for de leverede ydelser i form af arbejdskraft.

Tilsvarende må det fremhæves, at ingen af de fremsendte fakturaer fra virksomheden [virksomhed6] til virksomheden [virksomhed4] ApS i udgangspunktet indeholder oplysninger om timeantal for det udførte arbejde. Det kan kun forekomme ved eventuelt ekstraarbejde.

Dette skyldes som tidligere fremhævet, at virksomheden [virksomhed6] sideløbende med underentreprisernes udførelse selvstændigt aflønnede det anvendte personale. Dette tilsvarende Retten i [by8] dom af den 8. november 2010 offentliggjort i SKM2011.94.BR .

Det kan herefter udledes, at den betaling, som virksomheden [virksomhed4] ApS blev afkrævet for tjenesteydelserne, ikke havde relation til vederlaget til virksomhedens [virksomhed6]s medarbejdere eller Mr. [person6] selv.

For det fjerde skal det indgå i vurderingen, hvem der stillede de nødvendige arbejdsredskaber og materialer til rådighed for personerne, som udførte arbejdet.

Som det fremgår ovenfor stillede virksomheden [virksomhed4] ApS produktet [virksomhed5] til rådighed for virksomheden [virksomhed6] i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne.

Baggrunden herfor var alene, at virksomheden [virksomhed4] ApS havde den fornødne likviditet til at kunne købe produktet [virksomhed5] kontant, hvorved virksomheden opnåede en kontantrabat på 8 %.

Herudover stillede virksomheden [virksomhed4] ApS ikke yderligere materiel eller arbejdsredskaber til rådighed for virksomheden [virksomhed6], hvorfor arbejdsredskaber og materialeindkøb således også indgik som faktorer ved fastlæggelsen af entreprisesummerne.

Dette underbygges endvidere af, at virksomheden [virksomhed6] lejede diverse maskiner samt en bil af virksomheden [virksomhed4] ApS i forbindelse med udførelsen af underentrepriser i perioden april – august 2016.

Ligeledes medbragte virksomheden [virksomhed6] selv mindre værktøj til udførelsen af underentrepriserne.

Sammenfattende kan det således konstateres, at virksomheden [virksomhed6] selv stillede materiel og materialer til rådighed for arbejdets udførelse – med undtagelse af indkøb af det kostbare produkt [virksomhed5].

I forlængelse heraf må der henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2013.730.VLR , hvor Vestre Landsret fandt, at det ikke kunne tillægges betydning, at de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet og ikke af underentreprenøren.

Det kan herefter ikke tillægges betydning, at virksomheden [virksomhed4] ApS foretog indkøbet af produktet [virksomhed5].

For det femte skal det indgå i vurderingen, hvem der bestemte antallet af personer, der skulle udføre arbejdet, og deres kvalifikationer.

Det fremgår ingen steder af underentreprenørkontrakterne mellem virksomheden [virksomhed4] ApS og virksomheden [virksomhed6], at virksomheden [virksomhed4] ApS stillede krav om antallet af personer, der skulle anvendes til udførelsen af underentrepriserne. Det var alene Mr. [virksomhed6], der bestemte antallet af personer, som skulle udføre underentrepriseopgaverne.

Det var imidlertid en forudsætning for anvendelsen af virksomheden [virksomhed6] som underentreprenør, at denne benyttede ansatte, som alle var kvalificerede til at arbejde med produktet [virksomhed5].

I forlængelse heraf må der henvises til det ovenfor anførte eksempel fra SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.478.SKAT vedrørende et dansk gulvfirmas levering af gulvbelægningsydelser. SKAT fandt herved efter en samlet vurdering, at arbejdet var udført som selvstændig erhvervsvirksomhed – dette på trods af at støbningen af cementslidlaget krævede særlig uddannelse og kompetence.

Endvidere skal der henvises til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2014.401.SR . Skatterådet bekræftede herved, at et rørarbejde udført for en dansk virksomhed (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke kunne anses for arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det faktum, at den danske virksomhed i forbindelse med opgavernes udførelse krævede specialuddannet personale, ændrede ikke på dette.

Ud fra ovenstående kan det udledes, at det ikke kan tillægges betydning, at virksomheden [virksomhed4] ApS ønskede, at [virksomhed6] skulle anvende ansatte med de fornødne kvalifikationer til at arbejde med produktet [virksomhed5] til udførelsen af underentrepriserne.

For det sjette skal det indgå i vurderingen, hvem der havde retten til at udvælge de personer, som skulle udføre arbejdet, samt retten til at opsige den kontrakt, der var indgået med personerne vedrørende arbejdet.

Som tidligere fremhævet var det alene Mr. [person6], der havde retten til at udvælge de personer, der skulle udføre underentrepriserne.

Det var endvidere alene Mr. [person6], der havde retten til at opsige den kontrakt, som var indgået med personerne vedrørende arbejdet.

Virksomheden [virksomhed4] ApS havde ingen beføjelser overfor de ansatte i virksomheden [virksomhed6].

I forlængelse heraf skal det videre fremhæves, at virksomheden [virksomhed4] ApS tilsvarende ikke havde indflydelse på [virksomhed6]s medarbejderes arbejdstider eller ferier.

Virksomheden [virksomhed4] ApS havde ligeledes ikke adgang til at pålægge de ansatte nogen form for sanktion i relation til det udførte arbejde.

På baggrund af ovenstående ”substance over form”-vurdering kan det konstateres, at virksomheden [virksomhed6] bar risikoen for det udførte arbejde, herunder den økonomiske risiko, at virksomheden [virksomhed6] i overvejende grad selv medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte, samt at [person6] selv ledede sine ansatte under udførelsen af underentrepriserne.

Det kan herefter utvivlsomt konstateres, at de udførte underentrepriser har været tilstrækkeligt udskilt til den selvstændige udenlandske erhvervsvirksomhed [virksomhed6], hvorfor der i nærværende sag ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Virksomheden [virksomhed4] ApS er på baggrund heraf ikke pligtig til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til de udenlandske arbejdere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Hæftelse

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, er helt overordnet, hvorvidt virksomheden [virksomhed4] ApS har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43 eller kildeskattebekendtgørelsens § 17.

Ved vurderingen af hvorvidt virksomheden [virksomhed4] ApS har handlet forsømmeligt, skal det således vurderes hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for værende lønudbetalinger og dermed udbetalinger omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

I forlængelse heraf skal der henvises til ovenfor omtalte retspraksis offentliggjort som U 1977.844 H og SKM2002.470.ØLR , som angiver de momenter, der kan indgå i førnævnte vurdering.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har i perioden 1. januar 2015 – 30. september 2016 været af den helt klare overbevisning, at virksomheden [virksomhed4] ApS indgik reelle underentreprisekontrakter med virksomheden [virksomhed6]. På baggrund heraf antog virksomheden [virksomhed4] ApS, at der var tale om entrepriseforhold.

Virksomheden [virksomhed6] er en udenlandsk selvstændig virksomhed som tillige har udført arbejde for andre danske virksomheder – også i perioden frem til den 1. januar 2015.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har på den baggrund antaget, at virksomheden [virksomhed6] var en anerkendt selvstændig erhvervsvirksomhed, som udførte selvstændigt arbejde.

Herudover udførte virksomheden [virksomhed6] arbejde for virksomheden [virksomhed4] ApS, som virksomheden [virksomhed4] ApS ikke selv havde ansatte til at udføre.

Yderligere henvises der til beskrivelsen af de faktiske forhold omkring underentreprisernes udførelse i ovenstående sagsfremstilling. De beskrevne faktiske forhold understreger tillige realiteten af entrepriseforholdet mellem virksomheden [virksomhed4] ApS og virksomheden [virksomhed6].

Det har således ikke med rimelig tydelighed stået klart for virksomheden [virksomhed4] ApS, at vederlag udbetalt til virksomheden [virksomhed6] skulle betragtes som A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2. Virksomheden [virksomhed4] ApS har på baggrund heraf ikke handlet forsømmeligt ved ikke at anse det udbetalte vederlag for lønudbetalinger.

Virksomheden [virksomhed4] ApS har herefter været i undskyldelig uvidenhed, idet virksomheden med føje anså virksomheden [virksomhed6] som underentreprenør.

Virksomheden [virksomhed4] ApS hæfter således ikke for de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt yderligere materiale til brug for sagen, herunder bl.a. mailkorrespondance i 2016/2017 mellem [virksomhed6] og [person2] i anledning af en konflikt parterne imellem.

SKATs udtalelse

Klagepunkt 1

Det er selskabets påstand, at der er tale om entrepriseforhold og ikke tjenestelignende ansættelsesforhold, hvormed selskabet ikke har pligt til at indeholde og indberette A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Selskabet anfører: "at det arbejde som de udenlandske arbejdere udfører, er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde. At virksomheden [virksomhed6] bærer risikoen for det udførte arbejde, herunder den økonomiske risiko, at virksomheden [virksomhed6] i overvejende grad selv medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte, samt at [person6] selv ledede sine ansatte under udførelsen af underentrepriserne".

Klagepunkt 2

Det er selskabets påstand, at selskabet ikke hæfter for A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, idet selskabet ikke har haft anledning til at tro, at der ikke var tale om entrepriseforhold, men lønmodta­ gerforhold, og derfor ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

SKATs bemærkninger

Sagen indstilles fastholdt i sin helhed.

Der er efter SKATs opfattelse ikke fremkommet nye oplysninger i sagen, der kan ændre SKATs afgørelse, men nedenstående skal påpeges:

Specielt skal påpeges, at der i klagen intet nævnes om det forhold, at den udenlandske virksomhed samtidigt skal oplære danske arbejdere. Et punkt som SKAT anser for at have afgørende betydning for afgørelsen.

Det er alene i kontrakten af 1. marts 2016 vedrørende arbejdet på [Butikscenter] - kontraktsum 500.000 kr., at det fremgår, at den udenlandske virksomhed under arbejdets udførelse samtidigt skal undervise danske arbejdere. Årsagen til at det positivt er nævnt i denne kontrakt er, ifølge det oplyste af [person2] på mødet med SKAT den 8. september, at det var kommet de udenlandske arbejdere for øre, at de ville miste deres arbejde i selskabet på det tidspunkt, hvor danskerne var i stand til at overtage deres arbejde. Så denne kontrakt for nærmest at tvinge den udenlandske virksomhed til at oplære danskerne.

Der er tale om en sammensat ydelse, dog uden specifikation af hvornår kontraktsummen vedrører undervisning, og hvornår det vedrører arbejdets udførelse.

Opgaven som udføres af den udenlandske virksomhed er ikke tilstrækkeligt udskilt, idet de udenlandske arbejdere ved arbejdets udførelse arbejder side om side med de danske arbejdere fra danske underentreprenørvirksomheder. Et selvstændigt ansvar for arbejdets udførelse kan således ikke placeres. Når et selvstændigt ansvar ikke kan placeres overfor den udenlandske virksomhed, kan opgaven ikke anses for løst af en "selvstændig udenlandsk virksomhed", og der er derfor ikke tale om et entrepriseforhold.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den udenlandske virksomhed ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko.

Ad Underentreprenørkontrakter mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed6]

SKAT har ikke tidligere set eller modtaget kontrakt af 25. maj 2015. SKAT bemærker, at der ikke er overensstemmelse mellem underskriftdato den 25. maj 2015 og kontraktdato den 25. maj 2016. Således synes kontrakten at være konstrueret til formålet.

SKATs behandling af sagen

Selskabet anfører:

"Det skal bemærkes, at SKAT i brev af 25-02-2015 i forbindelse med en stikprøvekontrol har godkendt vores samarbejdsform og SKAT havde ikke nogen bemærkninger til det".

SKATs bemærkninger:

Den kontrol, der her er henvist til, vedrørte en kontrol af selskabets udenlandske ydelseskøb. Der har her alene været tale om en beløbsmæssig kontrol i form af afstemning af fakturabeløb til selskabets bogholderi, herunder en afstemning af selskabets momsangivelse. Det fremgår ikke af denne kontrol, at SKAT har foretaget en vurdering af, hvorvidt der skatteretligt var tale om entreprise- eller ansættelsesforhold. Selskabet kan således ikke støtte ret på, at forholdet om entreprise-/ansættelsesforhold tidligere er godkendt af SKAT.

SKATs talmæssige opgørelse for indkomståret 2015 (bilag 55 = 3 stk. foto)

Selskabet anfører:

"SKAT har for indkomståret 2015 antaget, at alt arbejde er udført af [person6], idet der ingen ansatte er tilmeldt RUT-registreret og henviser til bilag 55 ".

SKATS bemærkninger:

Ud fra bilag 55 kan SKAT ikke se, om fotoene er fra foråret 2015. Og de kan derfor ikke anvendes som dokumentation/sandsynliggørelse af, at virksomheden [virksomhed6] har haft medbragt ansatte i indkomståret 2015.

Klagepunkt 2

SKAT anser, at selskabet burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. for de udenlandske arbejdere. Dette især med baggrund i, at den udenlandske virksomhed alene leverer arbejdskraft (arm/ben-ydelser). Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdte A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til de udenlandske medarbejdere, da selskabet mangler at godtgøre ikke at have udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

Hermed fremsendes bemærkninger til SKATs udtalelse:

For det første er det ikke korrekt, når SKAT har anført, at der ikke i klagen af den 29. maj 2017 nævnes noget om det forhold, at danske arbejdere er blevet oplært. Dette er positivt forkert og må helt utvivlsomt tages til indtægt for endnu et forsøg på at fordreje sagens faktum.

Således fremgår det positivt i klagen af den 29. maj 2017, at det var hensigten, at de danske underentreprenører på sigt skulle opnå et tilsvarende kendskab til materialet [virksomhed5], hvorefter de ville være i stand til at overtage arbejdsopgaverne med produktet i fremtiden.

Således er der endvidere til klagen vedlagt billeddokumentation for netop oplæring af danske håndværkere.

Når det er omtalt i det omfang, som er tilfældet i klagen af den 29. maj 2017, skal det naturligvis ses i sammenhæng med, at det på intet tidspunkt har været den udenlandske [virksomhed6]s hovedopgave at forestå en undervisning. Den pågældende virksomhed har alene været antaget til at forestå selvstændige opgaver, som har været naturligt udskilt fra selskabets forretningsområde.

Dette kan i sagens natur ikke forhindre [virksomhed4] ApS i at opsamle den viden, som den udenlandske underentreprenør havde, hvilket virksomheden gerne ville udnytte selvstændigt på sigt.

I den i sagen omhandlede periode var [virksomhed4] ApS imidlertid ikke i stand til at løse de opgaver, som den udenlandske underentreprenør [virksomhed6] forestod, hvilket jo netop også bekræftes af det forhold, at der har fundet en beskeden oplæring sted i perioden medio 2016.

Henset til ovennævnte forhold må det således også være klart, at den beskedne oplæring, der har fundet sted, ikke kan tages til indtægt for, at der ikke har været udført selvstændig virksomhed med egen risiko.

Netop derfor er den af SKAT trufne afgørelse dateret den 20. marts 2017 positiv forkert, idet SKAT har lagt afgørende vægt på netop dette punkt, der ikke er realitet i, eftersom de faktiske forhold har været anderledes end antaget af SKAT.

SKATs afgørelse af den 20. marts 2017 er derfor også truffet på et helt forkert grundlag, idet forholdene derimod er som beskrevet i klagen af den 29. maj 2017.

For det andet skal det fremhæves, at det beror på en fejl, når kontraktdatoen i kontrakten dateret den 25. maj 2015 er angivet til den 25. maj 2016, idet der rettelig skulle være anført den 25. maj 2015. Dette i overensstemmelse med underskrifterne.

Til støtte for at der blot er tale om en fejldatering, skal der henvises til vedlagte procedurebeskrivelse af kontrakter til underentreprenører i [virksomhed4] ApS.

Det fremgår af ovennævnte beskrivelse, at [virksomhed4] ApS ofte anvender den samme kontrakt flere år i træk i forbindelse med, at virksomheden anvender de samme underentreprenører til udførelsen af flere forskellige opgaver. Kontrakten tilpasses herefter blot den enkelte opgave.

Af denne årsag er det også sket, at administrationen i [virksomhed4] ApS har fejldateret en kontrakt.

[virksomhed4] ApS har anvendt [virksomhed6] i forbindelse med udførelsen af adskillige opgaver, hvorfor indholdet af både de generelle og specifikke kontrakter mellem de to parter er blevet genbrugt i løbet af årene.

I forbindelse med en ny kontraktindgåelse har [virksomhed4] ApS derfor - ifølge ovennævnte beskrivelse af kontrakter til underentreprenører i [virksomhed4] ApS - alene ændret datoen for den generelle kontrakt med [virksomhed6].

Dette var ligeledes tilfældet i forbindelse med [virksomhed6]s udførelse af opgaverne på [adresse2] i [by2], hvorved administrationen foretog en fejldatering.

Til støtte herfor skal der endvidere henvises til de i klagen fremlagte fem fakturaer udstedt fra [virksomhed6] til [virksomhed4] ApS i perioden 16. september - 22. oktober 2015.

Fakturaerne udgjorde betaling for [virksomhed6]s udførelse af arbejde for [virksomhed4] ApS på adressen [adresse2], [by2], i henhold til den generelle kontrakt af 25. maj 2015.

Det forhold, at SKAT ikke tidligere har set den pågældende kontrakt, er i sagens natur ikke ensbetydende med, at den omhandlede kontrakt er konstrueret til formålet, hvilket i øvrigt er noteret som en meget grov beskyldning uden støtte i andre omstændigheder i øvrigt.

For det tredje skal det fremhæves, at SKAT - hverken ved afgørelse af den 20. marts 2017 eller udtalelsen af den 27. juni 2017 - har påvist, at der alene var tale om en beløbsmæssig kontrol i form af afstemning af fakturabeløb til selskabets bogholderi, herunder en afstemning af selskabets momsangivelse.

Henset til de beskrevne forhold i klagen af den 29. maj 2017 må det påhvile SKAT at føre et bevis for, at der alene var tale om en kontrol som beskrevet i udtalelsen af den 27. juni 2017.

Det fastholdes således, at [virksomhed4] ApS kan støtte ret på SKATs tidligere tilkendegivelser.

For det fjerde fastholdes det, at de pågældende fotos er fra foråret 2015, og at der i øvrigt ikke er oplysninger i sagen, som skulle tilsige, at [virksomhed6] ikke også i perioden fra 2015 havde ansatte til at bistå med de selvstændige underentreprenøropgaver, som virksomheden varetog for [virksomhed4] ApS.

Til støtte for at de pågældende fotos er fra foråret 2015, skal der henvises til erklæring af den 2. september 2017 fra ingeniør [person9].

Erklæringen er den 6. september 2017 underskrevet af [person9].

Det fremgår heraf, at [person9] ved sin underskrift den 6. september 2017 har verificeret, at [virksomhed6] har udført opgaven på [virksomhed20] sammen med sin medarbejder [person5], at arbejdet er udført forår/sommer 2015 og at de i erklæringen indeholdte fotos viser [person6] og [person5] under udførsel af arbejdet på [virksomhed20].

Der skal i forlængelse heraf tillige henvises til henholdsvis faktura nr. 339 af den 7. april 2015, faktura nr. 342 af den 5. maj 2015, faktura nr. 344 af den 25. maj 2015 og faktura nr. 345 af den 16. juni 2015.

Det fremgår af de ovennævnte fakturaer, at de alle er udstedt af [virksomhed4] ApS til AB [virksomhed20], [adresse3], [by3], for renovering af gårdareal.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer,

der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt,

hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Landsskatteretten finder, at SKAT i det foreliggende tilfælde ikke har godtgjort, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold mellem selskabet og [person6] og arbejdsudleje til selskabet for så vidt angår medarbejdere hos [person6]. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er indgået sædvanlige enterprisekontrakter mellem selskabet og [person6], at selskabets virksomhed bestod i byggestyring, hvor man ikke havde ansatte, men indgik aftaler med selvstændige underentreprenører, og at selskabet udover aftalerne med [person6] havde aftaler med 17 danske underentreprenører, der hver især bidrog til de pågældende reparationopgaver, som selskabet beskæftigede sig med. Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på, at det stod [person6] frit, hvor mange medarbejdere han skulle anvende til opgaverne, at denne havde instruktionsbeføjelsen overfor sine ansatte og at [person6] først var berettiget til kontraktsummen, når arbejdet var godkendt. Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der fra Skattestyrelsens side er fremlagt forhold, der underbygger, at der reelt er tale om ansættelsesforhold. Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at ekstraarbejder ved siden af en fast enterprisesum er vederlagt efter timeforbrug taler for, at der foreligger ansættelsesforhold.

På denne baggrund ændres den påklagede afgørelse, således at selskabet ikke pålægges at indeholde A-skat og AM-bidrag.