Kendelse af 24-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-09-2021

SKAT har givet afslag på anmodning om ændring af overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen for indkomståret 2014 og konsekvensændringer heraf for indkomståret 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har for indkomstårene 2014 og 2015 valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Klageren har i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2014 disponeret således, at hele resultatet for indkomståret 2014 er kommet til endelig beskatning.

Den 26. september 2016 har klageren, med henvisning til lovforslag L 123, anmodet om at ændre disponeringen af indkomsten i virksomhedsordningen for indkomståret 2014 og de deraf følgende konsekvensændringer for indkomståret 2015.

Ændringen i disponeringen vedrører opsparing af en del af årets resultatet og kan specificeres som nedenfor:

Klagerens repræsentant har i klagen oplyst følgende omkring disponeringen:

”[person1] har for indkomståret 2014 ladet sig beskatte af hele virksomhedens overskud. Disposition er blevet foretaget i tillid med den på tidspunktet gældende fortolkning af L200, som bl.a. if. SKAT indebar en hjemlet direkte beskatning af sikkerhedsstillelser.

[person1] valgte som følge heraf ikke at udnytte muligheden for opsparing i virksomhedsordningen.”

Skatteankestyrelsen har på et møde med klagerens repræsentant anmodet om redegørelse og dokumentation for ønsket om omvalg af disponeringen. Der er spurgt til, hvad der af klageren, i henhold til L 200, blev vurderet som en hævning/sikkerhedsstillelse, og som klageren med L 123 ville have valgt at disponere anderledes. Klagerens repræsentant har oplyst at der ikke på det foreliggende, kan redegøres for en sådan sammenhæng, men at klageren ud fra regnskabet har mulighed for og ønsker en anden disponering for indkomståret 2014 og 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om ændring af overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen for indkomståret 2014, og har som følge heraf heller ikke ændret indkomståret 2015.

Skat har anført følgende i afgørelsen:

”Du har bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2014 og 2015. Vi har ikke ændret grundlaget for din skat. Begrundelsen er, at der i bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 652 (L123) står, at ”den foreslåede overgangsregel svarer grundlæggende til den, der blev indført ved lov nr. 992 (L200) af 16. september 2014”

På nuværende tidspunkt er det SKATs holdning, at en for bred fortolkning af L123 ikke er i overensstemmelse med intentionen/ånden i virksomhedsordningen.

Det fremgår af Lov nr. 652 (L123), jævnfør § 17, stk. 10, at overgangsbestemmelsen anfører ”valg af selvangivne oplysninger vedrørende virksomhedsordningen”. I bemærkningerne til lovforslaget står der at ”den foreslåede overgangsregel svarer grundlæggende til den, der blev indført ved lov nr. 992 af 16. september 2014”.

Der henvises således til L200, og at dennes § 3, stk. 6, 1. pkt. fremgår:

"Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr."

Det fremgår videre § 3, stk. 8, at man kan ”omgøre valg af selvangivne oplysninger vedrørende overførsel af finansielle aktiver og passiver og indskud... og beløb, der er bogført på mellemregningskontoen... Skattepligtige kan kun omgøre valg jf. 1. pkt, hvis de omfattes af denne lovs § 1, nr. 6, eller har stillet aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 10 juni 2014”.

Der er således tale om, at man har samme mulighed ved L123 som ved L200.

Det betyder at der er mulighed for at regulere følgende:

En ændring af overskudsdisponeringen uden samtidig ændring i et af ovennævnte 4 punkter, ses

ikke at være omfattet af ordlyden i § 17, stk. 10 "ændre valg af selvangivne oplysninger".

Vi kan oplyse, at selvangivelsen med dit valg af overskudsdisponering er bindende, medmindre der er lovhjemmel til at ændre valget.

Der fremgår følgende af virksomhedsskattelovens § 10 stk. 1:

Virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige. Overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Hvis betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, kan den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen ændre beslutningen om overførsel af overskud. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen.

(...)

Øvrige ansættelsesændringer berettiger ikke til ændring af hensættelse efter denne lovbestemmelse. Jf. L99 til ændringslov nr. 313 af 21.05.2002 og Tfs 1998.720.LSR (om ændring af fejl i selvangivelsens overskudsdisponering uden indkomstændring.

I dit tilfælde ønsker du indkomst til virksomhedsbeskatning ændret, dit selvangivne resultat af virksomhed er ikke ændret. Ud fra bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt. er det ikke muligt at ændre på den selvangivne hensættelse til senere hævning ultimo, når der ikke sker ændring af virksomhedens resultat.

(...).”

SKAT har i høringssvar supplerende anført følgende:

Det fremgår ikke af anmodningen hvad der ligger til grund for ændringen i disponeringen.

Skyldes korrektionen, at der er taget gæld ud/ind af ordningen, ditto med aktiver etc. Herunder hvilken beskatning af tidligere sikkerhedsstillelse, som nu måtte ønskes korrigeret, da loven efterfølgende ændres på dette område.

At L123 omtaler, at en sikkerhedsstillelse ikke er en fiktiv beskatning mere, men blot skal anses som en hævning.

Som det fremgår af den oprindelige indberetning (55 CSRL), og den selvangivelse for 2014 Skat modtog efterfølgende er der ingen ændringer til den selvangivne indkomst. Kun til disponeringen.

Det tyder derfor ikke på, at der har været medregnet en fiktiv indkomst efter L200, som nu ønskes ændret via L123. En fiktiv indkomst ville være personlig indkomst. Men der er intet oplyst om tidligere beskatning af "fiktiv indkomst".

Og ud fra at indskudskonto, hævninger m.m. ikke er ændret i forhold til det oprindelige anses der ikke, at være taget gæld ind/ud eller der i øvrigt har været ændret i det tidligere opgjorte i virksomheden.

Og disse forhold ville normalt også kun have indflydelse på opgørelsen af indskudskontoen. Ho­ vedparten af alle henvendelse om L123 går på, at tage gæld ud (indskud) for at minimere indskudskontoen. Bevare muligheden for, at kunne spare op fremadrettet.

Grundet ovenstående har Skat ikke anset, at der kan ændres til det allerede selvangivne for 2014

(2015).

(...).

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om at skatteansættelsen skal genoptages og ændres som anmodet for indkomstårene 2014 og 2015.

Der er anført følgende i klagen:

”(...)

Begrundelsen for vores påstand

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 (L 200) blev der med virkning fra d. 11. juni 2014 indført regler om direkte beskatning i de tilfælde, hvor aktiver i virksomhedsordningen var stillet til sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen.

Bestemmelsen omfattede sikkerhedsstillelse med virksomhedsaktiver for gæld i privatsfæren, men også sikkerhedsstillelse for andres gæld.

Bestemmelsens ordlyd:

Stk. 6. Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til sikkerhedens størrelse for overført til den skattepligtige.

Ved lov nr. 652 af 8 juni 2016 (L 123) blev der gennemført en justering af virksomhedsskatteloven, idet sikkerhedsstillelser nu ikke skulle beskattes direkte, men anses for overført til privatøkonomien, dvs. omfattet af hæverækkefølgen i VSL § 5.

[person1] har som følge af den usikkerhed der var omkring beskatningen af sikkerhedsstillelser valgt ikke at foretage virksomhedsopsparing i 2014.

Ved ovenstående lovændring forsvandt usikkerheden, hvorefter man igen fandt det forsvarligt at foretage virksomhedsopsparing i samme niveau, som man havde gjort tidligere.

Det bemærkes, at såfremt der ved selvangivelsestidspunktet havde været klarhed om beskatningen af sikkerhedsstillelser, havde man disponeret anderledes.

Som følge af ovenstående har vi d. 26. september 2016 anmodet SKAT om, at ændre disponeringen af indkomstopgørelsen for indkomståret 2014 samt de deraf følgende indvirkninger på indkomståret 2015.

Lovhjemlen hertil findes i lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 10.

”Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I virksomhedsskatteloven, kan ændre valg af selvangivne oplysninger vedrørende virksomhedsordningen for indkomstårene 2013 til og med 2015. 1 pkt. finder ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget for dette indkomstår medfører, at den skattepligtige omfattes af § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014. 1. pkt. finder endvidere ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget medfører, at en allerede negativ saldo på indskudskontoen ultimo indkomståret 2013 forøges. Meddelelse om omvalg, jf. 1. pkt., skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen seneste den 1. juli 2017.”

De i § 17, stk. 10, i lov nr. 652 af 8 juni 2016, afførte betingelser for omvalget er, jf. bestemmelsens direkte ordlyd:

Omvalg er ligeledes muligt for indkomstårene 2013, 2014 og 2015, selv om omvalgsmuligheden efter L 200, vedtaget som lov nr. 992 16. september 2014, ikke er blevet anvendt.

Ovenstående lovparagraf har ordlyd som en generel omvalgsregel, som ved opfyldelse af ovenstående betingelser, ikke giver anledning til en indskrænkende fortolkning. Det bemærkes endvidere af [person1] opfylder samtlige betingelser oplistet i § 17, stk. 10 i lov nr. 652.

L123 skal fortolkes bredere, hvorefter det er muligt at få omvalg i de tilfælde, hvor daværende usikkerhed om fortolkningen af de nye regler resulterede i en disponering, som efter der kom klarhed ikke længere anses for hensigtsmæssig.

Vi henviser endvidere til sagsid. 208651022, hvor SKAT har godkendt den bredere formålsfortolkning af L123.

Vi mener, at L 123 er indsat for at favne de borgere, som pga. usikkerhed, har disponeret uhensigtsmæssigt, hvorfor SKAT skal genoptage indkomstansættelsen for indkomståret 2014 og med de deraf følgende virkninger for 2015.

Bemærkninger til SKATs afgørelse

I afgørelsen har SKAT konkluderet at L 123 skal fortolkes på samme måde som L 200, hvorefter det kun er muligt af regulere indkomsten, såfremt man er omfattet af reglerne om negativ indskudskonto og sikkerhedsstillelser over 500.000 kr., altså en restriktiv fortolkning.

Det er vores opfattelse at det ikke er intentionen med § 17, stk. 10 i lov nr. 652, at hensigten og formålet med paragraffen er den samme som den i § 6, stk. 1 i L 200, hvorefter der kun kan ske omvalg, hvis man ønsker at reparere på den negative indskudskonto. Såfremt dette var lovgivers hensigt, er det svært at forstå, hvorfor det fandtes nødvendigt at indsætte en særbestemmelse i en efterfølgende særlov.

SKAT anfører endvidere i deres afgørelse:

”På nuværende tidspunkt er det SKATs holdning, at en for bred fortolkning af L 123 ikke er i overensstemmelse med intentionen/ånden i virksomhedsskatteloven.”

Hertil skal det bemærkes, at SKAT i deres fortolkning af L200 havde anlagt en meget restriktiv fortolkning, hvilket bevirkede, at Folketinget med L123 blev nødt til justere virksomhedsskatteloven igen, for at skabe klarhed.

SKAT fortolkede bl.a. L200 således, at en sikkerhedsstillelse bevirkede, at der skulle ske beskatning af en fiktiv indkomst, hvilket L123 justerede med indførelsen af VSL § 4b, stk. 1, hvorefter sikkerhedsstillelser nu ikke skal beskattes direkte, men anses for overført til privatøkonomien.

Det fremgår endvidere af lovbemærkningerne, at:

”Det foreslås endvidere, at muligheden udvides til også at gælde indkomstårene 2014 og 2015. Derved gives der mulighed for omvalg, hvis de foreslående ændringer i nærværende lovforslag medfører, at der kan være behov for at ændre valg af selvangivne oplysninger.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at L123 skal ses i lyset af, at der fra Folketingets side har været et behov at justere for de uheldige konsekvenser L200 medførte. Skatteyder bør derfor kunne ændre sine valg, således at han stilles, som havde han kendt konsekvenserne af L123 på tidspunktet for selvangivelsen.

Det er således vores opfattelse, at § 17, stk. 10 i lov nr. 652 ikke skal fortolkes restriktivt og således ikke er tilsvarende § 3, stk. 6., 1 pkt. i L 200.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Den 16. september 2014 blev lov nr. 992 (L 200) vedtaget (indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) Følgende fremgik af, § 1, nr. 2:

”§ 10 indsættes som stk. 6-9:

”Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

(...).”

Af samme lovs § 3, stk. 8, fremgik følgende:

Stk. 8. Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, kan omgøre valg af selvangivne oplysninger for indkomståret 2013 vedrørende overførsel af finansielle aktiver og passiver og indskud, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt., og beløb, der er bogført på mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 1. Skattepligtige kan kun omgøre valg, jf. 1. pkt., hvis de omfattes af denne lovs § 1, nr. 6, eller de har stillet aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 10. juni 2014. 2. pkt. finder ikke anvendelse for skattepligtige, der omfattes af stk. 6. Omgørelse efter 1. pkt. kan meddeles til og med den 31. marts 2015.

Den 8. juni 2016 blev lov nr. 652 (L 123) vedtaget. Følgende fremgik af § 13, nr. 2:

”§ 4b. Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.”

Af samme lovs § 17, stk. 10, fremgik følgende:

”Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatteloven, kan ændre valg af selvangivne oplysninger vedrørende virksomhedsordningen for indkomstårene 2013 til og med 2015. 1. pkt. finder ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget for dette indkomstår medfører, at den skattepligtige omfattes af § 3, stk. 6, i lov nr. 992 af 16. september 2014. 1. pkt. finder endvidere ikke anvendelse for indkomståret 2013, hvis omvalget medfører, at en allerede negativ saldo på indskudskontoen ultimo indkomståret 2013 forøges. Meddelelse om omvalg, jf. 1. pkt., skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2017.

Klageren har anmodet om omvalg af selvangivne oplysninger vedrørende disponeringen i virksomhedsordningen. Det er oplyst at klageren på selvangivelsestidspunktet valgte at beskatte hele årets overskud med henvisning til reglerne om sikkerhedsstillelse jf. lov nr. nr. 992. Der ønskes med henvisning til lov nr. 652, § 17, stk. 10, at en del af årets overskud i 2014 opspares i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten finder ikke at klageren har godtgjort at ønsket om omvalg af disponeringen er begrundet i reglerne om sikkerhedsstillelse m.v. i lov nr. 992 og lov nr. 652. Klageren kan derfor ikke ændre overskudsdisponeringen som anmodet for indkomstårene 2014 og 2015.

Landsskatteretten har lagt vægt på at en forudsætning for anvendelse af en særlig omvalgsbestemmelse, indsat i forbindelse med en lovændring, forudsætter at det ønskede omvalg, er begrundet og udspringer af et forhold omfattet af lovændringen. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ud fra regnskabet har mulighed for at opspare et større beløb end det der er selvangivet. Ønsket om omvalget kan derfor ikke imødekommes med henvisning til lov nr. 652. Ordlyden i lov nr. 652, § 17 stk. 10, skal læses i sammenhæng med lov nr. 652, og lov nr. 992 i sin helhed.

Klageren opfylder ikke betingelserne for omvalg af overskudsdisponeringen efter virksomhedsskattelovens § 10, idet der ikke er sket ændring af det skattemæssige resultat i virksomheden.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.