|
|
Kendelse af 20-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 14-05-2022
Journalnr. 17-0875187
SKAT (nu Skattestyrelsen) har ved skatteansættelsen for indkomståret 2012 forhøjet klagerens skattepligtige B-indkomst med 13.000.000 kr. samt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst efter virksomhedsskatteordningen med 6.866.870 kr.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse af 2. maj 2017, således at SKATs forhøjelse af klagerens skattepligtige B-indkomst nedsættes fra 13.000.000 kr. til 12.000.000 kr. for indkomståret 2012 og stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, med 6.866.870 kr.
Faktiske oplysninger
Klageren udrejste den 10. november 2012 fra Danmark. Det fremgår af klagerens meddelelse af 18. oktober 2012 til [skattecenter1], at han forventede, at udlandsopholdet i Polen ville omfatte perioden frem til den 31. november 2014.
Det fremgår bl.a. af meddelelsen til [skattecenter1]:
”Ejendommen [adresse1], [by1], der er tegnet 3årig leje og salgskontrakt med [virksomhed1], dokumentation vedlagt.
Personlig ejer af virksomheden [virksomhed2] Cvr. [...1], aktiviteterne i virksomheden bliver indstillet 01.11.2012”
Klagerens fulde skattepligt til Danmark er på denne baggrund registreret ophørt den 10. november 2012, som blev meddelt klageren og hans arbejdsgiver den 10. januar 2013. I stedet har klageren siden den 10. november 2012 været anset som begrænset skattepligtig til Danmark. Klageren har endvidere været fuldt skattepligtig til Polen siden udrejsen fra Danmark, og indtil han flyttede til Monaco i november 2013.
I umiddelbar forlængelse af udrejsen fra Danmark erhvervede klageren den 25. november 2012 sommerhuset [adresse2], [by2], som herefter blev udlejet på en 3-årig lejekontrakt til hans nuværende hustru.+ Klageren erhvervede den 1. juli 2014 ejendommen [adresse3], [by2], og han anmodede i den forbindelse om et bindende svar fra SKAT omkring hans skattepligt til Danmark. SKAT oplyste, at dette ikke ville medføre fuld skattepligt, da ejendommen skulle gennemgå omfattende renovations- og ombygningsarbejde.
Klageren indrejste igen til Danmark den 7. september 2015 og fik status som fuldt skattepligtig med bopæl på adressen [adresse4], [by3]. Han bosatte sig herefter på ejendommen [adresse3], [by2], hvor han fortsat bor.
Ad optionsaftale
I september 2004 solgte klageren sine anparter i [virksomhed3] ApS til [person1] A/S, hvorefter han tiltrådte som almindelig lønmodtager hos [virksomhed4] A/S med en royaltyaftale. Det betød, at han optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af aktuatorprodukter.
I oktober 2009 blev klagerens ansættelse opsagt med henblik på genforhandling. Opsigelsen blev givet med et opsigelsesvarsel på 5 år, hvorefter ansættelsesforholdet definitivt skulle ophøre pr. 31. oktober 2014.
Klageren indgik den 7. juni 2012 en optionsaftale med [virksomhed4] A/S som optionsgiver og klageren som optionsmodtager, hvorefter han blev indrømmet en køberet på 10 % af kapitalandelene i den forretningsenhed, som beskæftigede sig med elektromekaniske produkter.
Af optionsaftalen fremgår bl.a.:
”(...)
1.1. [person1] har gennem en årrække som en del af sine aktiviteter drevet virksomhed med udvikling og produktion af aktuatorer og liftsystemer til el-kørestole (efterfølgende benævnt ”Virksomheden”
(...)
1.4. Formålet med nærværende aftale er på de nedenfor angivne vilkår at meddele [person2] ret til at indtræde som delejer af Virksomheden, når Virksomheden udskilles i et særskilt selskab.
(...)
2.2. Parterne er enige om, at Virksomheden i løbet af 2012 udskilles i et særskilt datterselskab (”Datterselskab”) til [person1]. Datterselskabet etableres som et polsk selskab med navnet [virksomhed5]. Z o.o. [person1] erklærer, at man har til hensigt at foretage en sådan udskillelse, således at der til Datterselskabet overdrages virksomhedens aktiviteter, kunder, aktiver og passiver, som naturligt er en del af Virksomheden på udskillelsestidspunktet. Tidspunktet for udskillelsen til Datterselskabet og den endelige sammensætning af overtagelsesbalancen afgøres af [person1].
(...)
3. [person2]s option
3.1. [person2] meddeles herved option på at købe 10 % af kapitalandelene i Datterselskabet.
3.2. Optionen udnyttes ved skriftlig meddelelse fra [person2] til [person1].
3.3. Købesummen for optionen fastsættes som (Virksomhedens EBITDA i 2011 x 6 – rentebærende gæld) x 10 %. Købesummen for kapitalandelene forfalder til kontant betaling 4 uger efter optionens udnyttelse.
3.4. Optionen kan tidligst udnyttes 2 uger efter overdragelsen af Virksomheden til Datterselskabet. Optionen skal udnyttes senest 5 år efter, at [person2] har modtaget den i pkt. 2.3 nævnte orientering, idet optionen i modsat fald bortfalder.
3.5. Såfremt [person1] indleder forhandlinger om salg af kapitalandele i Datterselskabet til tredjemand, skal optionen af [person2] dog udnyttes senest fire uger efter indgåelse af en handel, idet optionen i modsat fald bortfalder.
4. Regulering i tilfælde af, at [person2] erhverver kapitalandele i Datterselskabet
4.1. Såfremt [person2] i kraft af sin option eller i kraft af anden aftale med [person1] erhverver kapitalandele i Datterselskabet, skal følgende vilkår gælde for [person2]s kapitalandele (”Kapitalandelene”).
4.2. [person1] har forkøbsret til Kapitalandelene. I tilfælde af, at [person2] ønsker at sælge eller på anden måde overføre disse til tredjemand, skal [person2] skriftligt orientere [person1] herom med angivelse af vilkår og pris, som tredjemand har tilbudt. [person1] har herefter ret til inden 4 uger fra modtagelse af orienteringen at købe Kapitalandelene på samme vilkår og pris som tilbudt fra tredjemand.
4.3. I tilfælde af, at [person1] vælger at sælge mere end 50 % af [person1]’s kapitalandele i Datterselskabet til tredjemand, er [person2] efter anmodning fra [person1] forpligtet til at medsælge Kapitalandelene til tredjemand på samme vilkår og pris, som [person1] opnår, betinget af at salget til tredjemand er nye ejere, hvor [person1] eller ejerkredsen i [person1] ikke har økonomisk interesse, og prisen afspejler markedsværdien, jf. pkt. 5.3.
(...)”
Den 11. december 2012 blev der indgået aftale om, at den aftalte købsoption bortfaldt. Det fremgår bl.a. af aftalen:
”1. Aftalens baggrund
1.1. [person1] og [person2] indgik den 07.06.2012 aftale om, at [person2] på nærmere aftalte vilkår havde ret til at købe 10 % af kapitalandelene i et datterselskab, der var tiltænkt etableret under [person1].
1.2. Forholdene har ændret sig siden aftalens indgåelse, og parterne er derfor enige om, at optionsaftalen ikke længere er relevant.
2. Optionsaftalens bortfald
2.1. Parterne aftaler herved, at optionsaftalen af 07.06.2012 i det hele bortfalder med virkning fra d.d., og parterne er således i det hele frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen.
(...)”
Den samme dag indgik [virksomhed6] SP. Z.o.o, som datterselskab af [virksomhed4] A/S, en Business Transfer Agreement med [virksomhed7] SP. Z.o.o. Virksomhedsoverdragelsen omfattede det sælgende selskabs forretningsenhed vedrørende tilt-/liftsystemer og aktuatorprodukter.
Vedrørende den fastsatte handelspris fremgår der bl.a. følgende:
”8. PURCHASE PRICE AND ADJUSTMENT
8.1 The purchase price for the Business and the Assets amounts to DKK 42.000.000 (the “Purchase Price ”), allocated in respect of each Asset in accordance with Appendix 8.1.”
Af afsnittet ”Appendix 8_1 – Purchase price allocation”, fremgår det bl.a., at den maksimale handelspris efter earn-out er opgjort til 120.000.000 kr., i hvilket tilfælde klagerens andel udgjorde 20.000.000 kr. for køb af hans royalty- og IP-rettigheder samt optionsaftale.
Vestre Landsret har i en sag anlagt ved Retten i [by4] vedrørende klagerens krav på feriepenge oppebåret fra resultatløn stadfæstet byrettens dom om, at klagerens krav på resultatløn er en direkte konvertering af klagerens rettigheder i henhold til henholdsvis royalty- og IP-rettighedsaftaler vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter samt klagerens optionsaftale.
Der fremgår bl.a. følgende af retsbogen for sagen BS [...] ved Retten i [by4]:
”(...)
Sagsøger [person2]forklarede behørigt formanet, at han er uddannet maskinarbejder og værktøjsmager. På et tidspunkt arbejdede han som produktions- og udviklingschef indenfor tilbehør til kørestole og opnåede et patent på [...]. Han ville videreudvikle produktet og få det markedsført. Han indgik derfor omkring 1999 et samarbejde med [person1], der rådede over produktionsfaciliteter. De stiftede sammen [virksomhed3] ApS. Han solgte i 2004 sine anparter til [person1] og overgik til ansættelse på almindelige lønvilkår og fik en royaltyaftale vedrørende aktuatorprodukter. Han varetog næsten samtlige opgaver, herunder salg og produktudvikling m.v. i den del af [person1], der arbejdede med aktuatorerne. Samarbejdet fortsatte til 2009, hvor han blev opsagt med den begrundelse, at hans gagepakke var for stor. Han havde imidlertid forhandlet sig frem til 5 års opsigelse, og han vedligeholdte derfor arbejdet, men udviklingen gik lidt i stå. I 2011 indgik han en royaltyaftale vedrørende tilt/liftsystemer med [person1]. [person1] havde en større kunde, der stillede som betingelse for fremtidigt samarbejde, at han genindtrådte i udviklingsarbejdet. Derfor indgik han ny ansættelsesaftale med [person3]. Den nye aftale løb frem til 2012.
Han blev på et tidspunkt kontaktet af [virksomhed7], der er ejet af [virksomhed8] AB. [virksomhed7] ønskede, at han skulle varetage [virksomhed7]'s interesser og være salgsdirektør. Han så et problem i, at [person1] var konkurrent, og han fik derfor den ide, at aktuatordelen af [person1]'s virksomhed blev solgt til [virksomhed7]. Han forhandlede med [person1] fra sommeren 2012 til efteråret 2012. Forhandlingerne resulterede i udstationeringskontrakten. Han vidste, at en aftale med [virksomhed8] ville kunne indbringe [person1] omkring 100 mio. Han betragtede derfor sin indsats/ide om frasalget som en gave til [person1], som han ville have betaling for, også fordi det forudsatte, at han flyttede til Polen, hvilket var nødvendigt for at sikre det bedste resultat for [person1] og dermed ham selv i kraft af hans optionsaftale. Han boede i Polen fra november 2012. Udstationeringsaftalen blev forhandlet på plads over et par måneder, altså længe før underskriften af aftalen mellem [person1] og [virksomhed8]. Forhandlingen om ansættelses- og udstationeringsaftalen med [person1] foregik sammen med [person3], og dennes kone og HR direktør [person4]. Der var faktisk fire forskellige udstationeringsaftaler på bordet. Resultatlønnen var et klart krav fra hans side. Også advokat [person5] var med til forhandlingen af denne aftale. Det er hans opfattelse, at han krævede at være sikret efter danske vilkår vedrørende pension, feriepenge, tvister og rettigheder i forbindelse med sin udstationering. Han husker ikke præcist, hvad de aftalte om vedrørende spørgsmålet om feriepenge af resultatløn, herunder husker han ikke, om de overhovedet drøftede det spørgsmål.
Hans arbejde for [person1] i Polen bestod i daglig drift af produktionen og salg samt i at trimme organisationen i forhold til salgsmodning. Hans arbejdsuge var 50-60 timer, og han arbejdede på alle tidspunkter af døgnet og rejste i weekenden. Der var også kundebesøg. Han landede en stor kontrakt i den periode, der gjorde, at [person1] fik den maksimale salgssum.
Han ser ingen kobling mellem hans royalty- og optionsaftaler og resultatlønnen. Han tror, at det blev en resultatløn, for at beslutningen kunne forklares overfor bestyrelsen. Han kan ikke begrunde dette nærmere. [person1] var hårdt presset på økonomien i de år. Derfor var det en fordel for ham at få resultatløn. Han kan heller ikke forklare det nærmere. Omkring skattebetalinger, så forholdt det sig sådan, at han kørte virksomhedsskatteordning. og de 7.000.000 kr., som han fik til at starte med, blev der betalt dansk selskabsskat af. Resten var personlig indkomst i Polen. Der er betalt skat af de udbetalinger, han fik i Polen. Dem han fik i 2014 er der ikke betalt skat af, idet han da boede i Monaco.
Det var ham, der så muligheden for at knytte forbindelsen mellem [virksomhed7] og [person1]. Det blev først tiI konkrete planer i 2011, og i foråret 2012 var der konkrete forhandlinger mellem ham og [virksomhed8]. Han viderebragte ideen til [person1] i juni 2012.
Han indgik en udstationeringsaftale den 6. oktober 2012, hvilket var 3-4 måneder efter introduktionen af ideen om salg. Da aftalen blev indgået, boede han ikke i Polen, uanset at det modsatte er anført i kontrakten. Den kontrakt indeholdt ikke vilkår om resultatløn. Det skyldes, at han og [person1] slet ikke var færdige med at forhandle kontraktsforholdene. Det var ret smart, at betale så lidt skat af det han fik som muligt. Det assisterede [person1] ham i. Han har ikke faet feriepenge af sin faste månedsløn heller.
Da han indgik udstationeringsaftalen den 6. oktober 2012 var de tre andre aftaler stadig gældende. Det er og var hans opfattelse, at aftalerne havde en økonomisk værdi for ham. De som bilag F og G fremlagte Excell regneark er udtryk for den endelige godkendte model for opgørelsen af hans mellemværende med [person1], selvom han mente, at hans royaltyaftaler og optionsaftalen samlet var mere værd. Tilt/lift aftalen var dog svær at værdisætte. Han skulle altså have i alt 20.000.000 kr. fordelt på 7.000.000 og 13.000.000 kr. Han kan bekræfte, at han accepterede, at det var de beløb, han maksimalt kunne få ud af aftalerne. Hans endelige afregning var altså afhængig af salgssummen. Det er rigtigt, at bilag G viser billedet den 1. december 2012.
Han vil beskrive transformeringen fra options- og royaltyaftaler til resultatløn som et forhandlingsforløb. Han vidste, at [person1] havde økonomiske problemer. [person1] ville derfor gerne have penge til driften og betale ham senere. Så havde han til gengæld den upside, at han kunne fa feriepenge.
Adspurgt gentog [person2] forklaringen om, at han ikke husker, om feriepenge af resultatlønnen var genstand for drøftelse.
Han husker ikke nærmere, hvordan parterne kom fra tallene i bilag G til ansættelseskontraktens bestemmelse om resultatløn. Det har højst sandsynligt været ham, der tog initiativet. Foreholdt sin mail fremlagt som bilag H, har han ingen nærmere forklaring op, hvorfor han skrev, som han gjorde, men [person1] ville gerne minimere 1. gangsudbetalingen. Man kunne godt tænke sig, at han selv havde skattemæssige overvejelser. Det havde muligvis betydning for hans skattemæssige overvejelser, om han fik pengene som løn. Han boede på dette tidspunkt i Polen. Da han sendte mailen, havde han ingen planer om at flytte til Monaco. Diskussionen gik på, om man kunne udskyde nogle af betalingerne. Det er rigtigt, at det var hans initiativ.
Det er rigtigt, at ansættelseskontrakten og aftalen om bortfald af optionsaftalen blev underskrevet i Polen samme dag som aftalen med [virksomhed7] blev underskrevet nemlig den 11. december 2012. Det var en betingelse for aftalen med [virksomhed7], at han var frikøbt, da [virksomhed7] havde betinget sig, at rettighederne var frie, når de overtog, og at han var med.
På spørgsmålet om, hvorfor han frafaldt optionsaftalen. der havde en værdi på 12.000.000 kr. forklarede [person2], at det var han forpligtet til. Han ser det som nævnt ikke sådan, at resultatlønnen i realiteten var betaling for optionen. Han tvivler dog på, at [person1] ville have underskrevet resultatlønsdelen, hvis han ikke underskrev bortfaldsaftalen.
Han tilkendegav overfor [person1], advokat [person5] med flere, at det var vigtigt for ham, at han blev omfattet af danske regler vedrørende pension m.v. Det er rigtigt. at pension og feriepenge af resultatlønnen udgør ca. 2,6 mio. kr. Han kender ikke [person1]'s bevæggrunde for at acceptere at give ham 2.6 mio. kr. mere i henhold til ansættelsesaftalen i forhold til opgørelsen af mellemværendet i regnearket dagen før.
[virksomhed7] overtog virksomheden pr. 1. januar 2013, men [person1] ledede den hele 2013 for at sikre størst mulig earn-out. Han overtog selv formelt ledelsen af [virksomhed7] som CEO. Han refererede derfor både til [virksomhed8] og [person1] i 2013.
Resultatlønnen var usikker grundet [person1]'s økonomiske situation. Løn og regninger blev ikke betalt til tiden. Handlen med [virksomhed8] redede [person1], der havde en negativ egenkapital i 2012.
Sagsøgte afgav forklaring ved partsrepræsentant [person1], der forklarede, at [person1] er en familieejet virksomhed. Der er i da 1.300 ansatte primært i Polen og Kina. Der er et lille kontor i DK. Hans far, [person3] er CEO. Han selv er vice-CEO. Hans mor, [person4] er HR-direktør.
[person1] producerer (dele til) kørestole, rollatorer etc. Han var ikke den primære forhandler fra [person1] vedrørende udstationeringsaftalen med [person2] fra oktober 2012. Da udstationeringsaftalen blev indgået. havde [person2] ikke andre krav end fortsættelse af sit aktuelle lønniveau, idet de ekstra gevinster skulle håndteres efter royalty- og optionsaftalerne.
Det var ham, der var i detaljen vedrørende forhandlingerne med [virksomhed8]. [person1] fik en officiel kontakt fra [virksomhed8] i efteråret 2012, men der er ingen tvivl om, at der var en forudgående kontakt mellem [person2] og [virksomhed8]. Forhandlingsprocessen varede under 4 måneder fra [virksomhed8] tog kontakt, til de havde en underskrevet overdragelsesaftale. [person1] fik de maksimale 120 mio. kr. ud af aftalen. [person1] har fået dette beløb af [virksomhed8].
Sideløbende med forhandlingerne havde [person1] drøftelser med [person2] om hans vilkår. Det er ham, der har lavet Excell-arkene. Baggrunden for arkene var en kombination af, at der skulle ske frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne og elemenentet vedrørende optionen på køb af 10 % af anparterne i et datterselskab. Til det beløb blev lagt værdien af royalties på lift/tilt-systemet. Man forhandlede sig på den baggrund frem til, [person2] skulle have de 7.000.000 + 13.000.000 kr. Diskussionen gik på, hvor stor en procentdel [person2] skulle have af en salgspris på virksomheden til [virksomhed8]. Han sagde til [person2], at [person1] ikke ville være med til at betale mere end 17 % svarende til 5/6. Derfor gik den endelige aftale på knap 17 %. Han sendte regnearket fremlagt som bilag G til [person2] den 1. december 2012. De 7.000.000 kr. er frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne. De 12.000.000 kr. er frikøb af optionsaftalen, jf. bilag D og 1.000.000 kr. vedrører IP rettighederne, jf. bilag C. svarende til slutbeløbet på optionsdelen.
De op til 20.000.000 kr., der skulle betales i henhold til bilag G var altså frikøb af de tre foreliggende aftaler. Umiddelbart efter udarbejdelsen af bilag G var der en forhandling med [person2], hvor de bliver enige om at lukke forhandlingen på 20.000.000 kr. svarende til knap 17 % ved fuld Earn Out.
Tre uger før havde [person2] skrevet mailen om camouflering af bonus/resultatløn. Han tænkte, at det for [person1]’s vedkommende ikke medførte ændring i tilgangen rent talmæssigt, da de anså betalingen for 20.000.000 kr. for alt inklusive. Han går ud fra, at [person2] har ønsket at optimere sin stilling. Det havde ingen betydning for [person1]. Det var uvigtigt for dem, men de ville gerne hjælpe [person2], og det kunne de ved at ændre på betalingens form. De skulle i øvrigt fortsætte samarbejdet det følgende år for at forøge virksomhedens EBITDA. [person2] skulle ikke have mere ud af sine kontrakter ved at få en lønaftale. Ændringen af formuleringen ændrede ingenting i forhandlingerne. De 20.000.000 kr. var baggrunden for de endelige kontraktudformninger. Man forhandlede ikke om feriepenge. Det har aldrig været til diskussion. Hvis [person2] havde krævet feriepenge af resultatlønnen under forhandlingen, havde der været grundlag for genforhandling. Kravet var ikke på bordet. Det var pension heller ikke. Det var en bruttoomkostning for [person1] alt inklusive, sådan at de 20.000.000 kr. var et max, og der blev ikke på noget tidspunkt forhandlet om mere end det.
Resultatlønnen er nøjagtig det samme som kravene i henhold til de foreliggende aftaler.
Der er i øvrigt afregnet feriepenge af den faste løn. Han har i sin stilling overordnet kendskab til feriereglerne. Han har haft HR og advokat på til at færdiggøre kontrakterne. Pkt. 7.2. og 8.5 er ikke standardvilkår. Hvis resultatlønnen var blevet et lavere beløb, skulle der heller ikke beregnes feriepenge af det beløb. Set i bagklogskabens lys skulle de have udspecificeret, at resultatlønnen i overensstemmelse med forhandlingerne ikke var pensions- og feriepengeberettiget, sådan at forstå, at tvisten kunne have været undgået, hvis det var fremgået af kontrakten.
Forhandlingen med [virksomhed8] om indgåelse af aftalen og betalingen efter underskrivelse af letter of intent, blev forestået af ham og til dels hans far. Det deltog [person2] ikke i. Men det er klart, at [person2] var på deres side i forhandlingerne, og at de løbende afstemte situationen med ham.
[person2] forklarede supplerende, at det er korrekt, at [person1] varetog hovedparten af forhandlingerne. Men han var part i forhandlingerne og deltog i et møde i [Tyskland], hvor de søgte at forhøje betalingen for selskabet. De forhandlede frem til det sidste minut. Han fik blandt andet en spritny Audi A5 til langt over rammen i kontrakten. Han kan bekræfte, at feriepenge af månedslønnen er betalt.
Advokat [person6]bekræftede at være bekendt med vidnets pligter og ansvar.
Det blev konstateret, at [person2] har anmodet vidnet om at afgive forklaring.
Vidnet forklarede, at der var blevet lavet en frikøbsaftale og ansættelsesaftale, som han fik fremsendt fra sin klient [person2] med henblik på kommentarer. Han skulle melde tilbage til [person5]. Det gjorde han så. Han gennemgik aftalekomplekset og drøftede sagen med [person2]. Det fremgik af udkastet til kontrakten og den endelige kontrakt, at han skulle ansættes i Polen. Derfor interesserede vidnet sig for, at [person2] ikke blev stillet ringere ved at være ansat i Polen, hvad angik lønmodtagerrettigheder, herunder feriepengeretten.
Han vil mene, at der skulle beregnes feriepenge af resultatlønnen også som lønafhængig ydelser. Han husker ikke, om han drøftede med [person2], hvorfor det endte med en resultatlønsaftale, men han vidste, at man var i gang med at sælge et datterselskab i Polen til nogen. Det var i den forbindelse, at der skulle betales resultatløn. Resultatlønnen dækkede det gode arbejde, som [person2] havde gjort i den forbindelse.
Han fik udkast til aftalerne i begyndelsen af december 2012. Den 7. december skrev han til [person5], at han var opsøgt af [person2], og at han havde en bemærkning til frikøbskontrakten. Han lovede at vende tilbage vedrørende ansættelsesaftalen. Han har sendt en mail til [person2] med bemærkninger til selve ansættelseskontrakten. Bemærkningerne gik til resultatløn og benefits. Blandt andet om bilens indregistreringssted. Han skrev også, at han gik ud fra, at Earn Out skulle kunne kontrolleres af selskabets revisor, og at han gik ud fra, at Excellregnearket af resultatlønnen er korrekt udformet. Han fik ikke forevist Excellregnearket.
Han havde for mange år siden en sag for [person2] vedrørende ansættelse i [person1], men de var ikke inde i de eksisterende aftaler mellem [person2] og [person1].
Han rådgav den 10. december 2012 [person2] om, at han skulle få slået fast, at hans arbejdssted var i Polen. Han gik ud fra, at han i så fald blev beskattet efter polske regler. Det gik han som en selvfølge ud fra. Han vurderede ikke beskatningen i øvrigt.
(...)”
Den 12. december 2014 tilkendegav Retten i [by4] følgende overfor sagens parter:
”(...)
Det må på baggrund af partsforklaringerne og [person2]s e-mail af 9. november 2012 lægges til grund, at punktet om resultatløn er en direkte konvertering af [person2]s rettigheder i henhold til royaltyaftalerne vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter og optionsaftalen – hvilke rettigheder ikke afkaster feriepenge.
Det må på baggrund af e-mailen videre lægges til grund, at initiativet til konverteringen var [person2]s, og retten anser det efter partsforklaringerne som overvejende sandsynligt, at skattemæssige overvejelser dannede baggrund for anmodningen om ”en ny kontraktformulering til at stå i stedet for options delen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12/2012.” [person2] har efter sin forklaring, da heller ikke svaret skat af udbetalingen i marts 2014 af 9.820.000 kr., idet han opholdt sig i Monaco på tidspunktet for udbetalingen.
Særligt som følge af den tidsmæssige sammenhæng mellem [person2]s godkendelse af den økonomiske opgørelse af hans mellemværende med [person1] baseret på de eksisterende rettigheder i henhold til royaltyaftalerne og optionsaftalen på den ene side og indgåelse af ansættelses- og udstationeringsaftalen på den anden side, samt det tidsmæssige sammenfald mellem indgåelse af sidstnævnte aftale og aftalen mellem [person1] og [virksomhed8], og idet der også er et beløbsmæssigt sammenfald, er der ikke grundlag for at antage, at [person1] har accepteret at der skulle afregnes feriepenge af de 13.000.000 kr., som var det beløb, parterne var nået til enighed om.
(...)”
Sagen blev efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, hvor klageren bl.a. forklarede:
”[person2] har supplerende forklaret vedrørende sin mail af 9. november 2012 til [person1], at [person1] havde interesse i at flytte en del af førstegangsudbetalingen til ham til et senere tidspunkt. Han påtog sig en risiko ved først at få betalingen senere. Han havde ikke behøvet af skrive ”camoufleret” i mailen.”
Af retsbogen fremgår der bl.a. følgende om Vestre Landsrets begrundelse og resultat:
”Af de grunde, der er anført af byretten, må det også efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at vilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftale indeholder en direkte konvertering af [person2]s rettigheder i henhold parternes forudgående optionsaftale, (...)”
Under de civilretlige sager ved henholdsvis Retten i [by4] og Vestre Landsret har domstolene bl.a. lagt klagerens e-mail af 9. november 2012 til grund for sagernes resultat. Skatteankestyrelsen har den 15. november 2016 modtaget kopi af e-mailen, som er sendt med emnet ”SV: aftaler Royalty, IP, sikkerhed og optioner” til et medlem af ledelsen i [virksomhed4] A/S. Af e-mailen fremgår følgende:
”Hej [...],
Jeg kunne godt tænke mig at vi laver en ny kontraktformulering til at stå i stedet for options delen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12 2012
Ser du et problem i det?
Mvh
[person2]”
Ad royalty- og ip rettigheder samt anvendelsen af virksomhedsskatteordningen
Da klageren havde patent- og IP-rettigheder til de produkter, som [virksomhed4] A/S producerede, fik klageren betaling herfor til sin personligt ejede virksomhed [virksomhed2] v/[person2], CVR-nr. [...1].
Den 24. august 2011 indgik klageren og [virksomhed4] A/S en ny royaltyaftale om optjening af royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af tilt-/liftsystemer, hvorefter [virksomhed4] A/S og klageren fremover skulle dele IP-rettighederne for produkter fra august 2011.
I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen i december 2012 accepterede klageren en frikøbsaftale af royalty- og IP-rettigheder på 7.000.000 kr., som blev udbetalt til klageren ultimo december 2012. Klageren anvendte i den forbindelse sin enkeltmandsvirksomhed til modtagelsen af beløbet og selvangav beløbet som opsparet overskud for indkomståret 2012.
Klageren har oplyst til SKAT den 18. oktober 2012, at aktiviteterne i virksomheden ville blive indstillet den 1. november 2012, men ifølge CVR-registret blev selskabet først indstillet den 30. juni 2014 og er sidenhen genopstået den 17. december 2015 under navnet Mobility Motion Components. Det fremgår desuden af CVR-registret, at virksomhedens aktiviteter lå inden for industriel design og produktdesign samt fremstilling af metalkonstruktioner og dele heraf.
Ved en gennemgang af årsregnskaberne for klagerens enkeltmandsvirksomhed kan det endvidere konstateres, at selskabet fortsatte efter den 30. juni 2014, ligesom det fremgår af årsregnskabet for 2013, at der ikke har været nogen særlige aktiviteter i virksomheden for dette regnskabsår.
For regnskabsåret 2014 fremgår det, at den faktiske aktivitet i virksomheden er skiftet til at drive boligudlejning.
Ad ekstraordinær genoptagelse
Den 8. juli 2014 afgav SKAT et bindende svar vedrørende klagerens skattepligtsforhold efter erhvervelsen af en helårsbolig, hvor der skulle foretages omfattende renovations- og ombygningsarbejder.
I juli 2015 modtog det daværende SKAT en anonym anmeldelse med beskrivelse af klagerens arbejdsmæssige og bopælsmæssige forhold, samt at klageren skulle have modtaget en del af handelsprisen i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen. SKAT har ved brev af 13. juli 2015 orienteret klageren om anmeldelsen.
Den 3. august 2015 besvarede klageren henvendelsen fra SKAT og fremsendte kopi af ankestævningen for den afsagte dom i sagen BS [...]. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om klageren samtidig vedlagde kopi af Retten i [by4]’ dom af 14. januar 2014.
SKAT har oplyst, at SKAT umiddelbart efter modtagelsen af den anonyme anmeldelse valgte ikke at foretage sig yderligere vedrørende anmeldelsen, som i det primære vedrørte klagerens skattepligtsforhold til Danmark.
Det var først ved en stikprøvekontrol af udbetaling af bidragsfri A-indkomst, at SKAT indkaldte yderligere oplysninger og materiale fra henholdsvis klageren og [virksomhed4] A/S.
I den forbindelse modtog SKAT bl.a. den 5. september 2016 kopi af årsregnskaber for 2012-2015 for klagerens enkeltmandsvirksomhed i Danmark. Den 4. oktober 2016 modtog SKAT kopi af aftale om frikøb af rettigheder til aktuator og tilt-/liftsystemer af 11. december 2012, ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale af 11. december 2012, regneark vedrørende ”Split of proceeds from sale of the ABU to [virksomhed7]” samt dommen fra Vestre Landsret. Endelig modtog SKAT den 15. november 2016 kopi af e-mail af 9. november 2012 sendt fra klageren til et ledende medlem af [virksomhed4] A/S.
Ad syn & skøn
Klagerens repræsentant har anmodet om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn. Skatteankestyrelsen har ved brev af 3. september 2021 givet afslag på forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse.
SKATs afgørelse
SKAT (nu Skattestyrelsen) har forhøjet klagerens skattepligtige B-indkomst for indkomståret 2012 med 19.866.870 kr.
Der fremgår bl.a. af afgørelsen:
”SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for indkomstårene 2012-2015.
Resultatet er, at vi har ændret grundlaget for din skat for 2012-2015 med i alt 19.120.324 kr.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.
Indkomståret 2012:
Optionsaftale Modtaget betaling for ophævelse af optionsaftale er skattepligtig som B-indkomst Kursgevinstlovens § 29. | 13.000.000 kr. |
Virksomhedsskatteordningen Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen er tilbageført, da der ikke er fast driftssted i Danmark Virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1. | 6.866.870 kr. |
Ejendomsværdiskat Du skal ikke betale ejendomsværdiskat af ejendommen [adresse1], for den periode ejendommen er udlejet erhvervsmæssigt. Reglerne står i ejendomsværdiskattelovens § 11. Ejendomsværdiskatten nedsættes med kr. 1.292 Du skal ikke betale ejendomsværdiskat af ejendommen [adresse2], fordi det er en udlejningsejendom. Reglerne står i ejendomsværdiskattelovens § 11. Ejendomsværdiskatten nedsættes med kr. 466. |
(...)
Beskrivelse af virksomheden
Virksomhedens aktiviteter består i udvikling og salg af patenter samt boligudlejning.
Udvikling af liftsystemer til brug for kørestole m.m.
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Indkomståret 2012
1.1. De faktiske forhold
[person2] er uddannet maskinarbejder og værktøjsmager.
På et tidspunkt arbejdede han som produktions- og udviklingschef indenfor tilbehør til kørestole, og opnåede et patent på [...]. Han ville videreudvikle projektet og få det markedsført.
[person2] indgik derfor i 1999 et samarbejde med [virksomhed4] A/S, der rådede over produktionsfaciliteter.
[virksomhed3] ApS blev stiftet. Virksomhedens aktivitet bestod af fremstilling af liftsystemer til brug i kørestole og lifte.
I 2004 solgte [person2] sine anparter i [virksomhed3] ApS til [virksomhed4] A/S, og blev ansat som lønmodtager.
I den forbindelse blev der udarbejdet en royaltyaftale mellem [person2] og [virksomhed4] A/S.
[person2] startede i 2008 virksomheden [virksomhed2] som personlig virksomhed.
Virksomhedens vigtigste indtjeningsområde er at modtage royalty af egne udviklinger.
Bilag 1:
Ansættelsen hos [person1] ophørte i 2009 jf. opsigelse af den 30/10 2009. Opsigelsen skete i henhold til ansættelseskontrakten af 24. september 2004, med 5 års varsel til en måneds udgang.
Opsigelsen begrundes i, at [virksomhed4] A/S ikke længere hverken økonomisk eller organisatorisk kan forsvare den vilkårspakke, som ansættelseskontrakten af 24. september 2004 berettiger til.
Bilag 2:
Den 24. august 2011 underskrives Collateral Agreement.
Bilag 3:
Den 24. august 2011 blev der indgået en royaltyaftale mellem [person2] og [virksomhed4] A/S.
Bilag 4:
Den 7. juni 2012 underskrives en optionsaftale med [virksomhed4] A/S som optionsgiver og [person2] som optionsmodtager. Dette sker som følge af, at [virksomhed4] A/S i løbet af 2012 udskiller virksomhedens fremstilling af elektromekaniske produkter, til et særskilt datterselskab med navnet [virksomhed5] Sp. Z.o.o.
Jf. optionsaftalens pkt. 3.1. fremgår at: ”[person2] meddeles herved option på at købe 10 % af kapitalandelene i datterselskabet”. Købesummen fastsættes på baggrund af virksomhedens EBITDA.
Bilag 5:
Den 6. oktober 2012 underskrives udstationeringsaftale med [person2] som arbejdstager og [virksomhed4] A/S som arbejdsgiver. Arbejdssted er datterselskabets adresse i Polen. Udstationeringsperioden er 1. november 2012 til 31. oktober 2014. Fast løn kr. 46.000 pr. måned samt fri bil.
Bilag 6:
Oplysninger om bopælsforhold afgivet til SKAT.
Bilag 7
E-mail af 9. november 2012 fra [person2] til [person1].
Bilag 8:
Den 11. december 2012 underskrives aftale om bortfald af optionsaftale mellem [virksomhed4] A/S og [person2].
Parterne er således i det hele frigjorte for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen.
Bilag 9:
Den 11. december 2012 underskrives en ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem [virksomhed4] A/S og [person2]. Af aftalen fremgår, at [person2] skal arbejde fra [person1]`s datterselskabslokaler i Polen. Arbejdstiden er på 37 timer og månedlig gage udgør kr. 46.000 samt fri bil.
Af kontrakten fremgår, at såfremt [virksomhed4] A/S gennem datterselskabet i Polen får afhændet datterselskabets del med udvikling og produktion af aktuatorer og tilt-/liftsystemer til el-kørestole i løbet af 2013 eller 2014, vil der tilfalde [person2] en resultatløn i tillæg til den faste løn.
Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15. august 2013 og 31. marts 2014. Den samlede resultatløn beregnes på grundlag af beregning af [person1]`s Earn Out i henhold til aftalen med køber af virksomheden.
Jf. kontrakten beregnes anden del af resultatlønnen med fradrag af kr. 7.000.000 som tidligere er udbetalt som royalty i 2012.
Den samlede resultatløn er maksimeret til kr. 13.000.000.
[virksomhed4] A/S udbetaler resultatløn i juli 2013 med kr. 3.180.000.
[virksomhed4] A/S udbetaler resultatløn i februar 2014 med kr. 9.820.000.
[virksomhed4] A/S har gennem et datterselskab i Polen indledt forhandlinger om salg af datterselskabets virksomhed med udvikling af produktion af aktuatorer og tilt-/liftsystemer til el-kørestole.
Denne del af virksomheden afstås primo 2013.
Bilag 10:
Den 11. december / 12. december 2012 underskrives en aftale om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt/liftsystemer mellem [virksomhed4] A/S og [person2].
Pkt. 1.2: [person2]s rettigheder består dels i en ret til royalty af faktureret omsætning på aktuatorprodukter, jf. punkt 3 i parternes anpartsoverdragelsesaftale af september 2004, og dels i royalty- aftalen af 24. august 2011 vedrørende ret til royalty af omsætning på – ved ophør af samarbejdet – at anvende visse materielle og immaterielle rettigheder, jf. royaltyaftalens pkt. ”ophør af samarbejde”.
Pkt. 2.1: Under forudsætning af, at [person1]-koncernen endeligt overdrager virksomheden til uafhængig tredjemand er der enighed om, at [person1] er berettiget og forpligtet til at frikøbe [virksomhed2]-rettighederne af [person2]. Frikøbet sker til en frikøbesum på DKK 7.000.000.
Bilag 11:
Den 11. december 2012 underskrives Business Transfer Agreement.
Bilag 12:
Bindende svar af den 8. juli 2014 angående skattepligtsforhold.
Bilag 13:
[person2] har anlagt sag ved Retten i [by4] (byretten) mod [virksomhed4] A/S, idet [person2] påstår at [virksomhed4] A/S tilpligtes til at indbetale til [person2]s konto i Feriekonto kr. 1.625.000, samt at betale almindelig procesrente af kr. 397.500 fra den 7. februar 2014 og til betaling sker, samt til [person2] at betale almindelig procesrente af kr. 1.227.500 fra den 1. marts 2014 og til betaling sker.
Sagen blev forelagt byretten den 3. december 2014 jf. udskrift af retsbogen.
Bilag 13.1:
Jf. udskrift af retsbogen blev retten sat den 12. december 2014.
Af tilkendegivelsen fremgår: ”det må på baggrund af partsforhandlingerne og [person2]s e-mail af 9. november 2012 lægges til grund, at punktet om resultatløn er en direkte konvertering af [person2]s rettigheder i henhold til royaltyaftalerne vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter og optionsaftalen – hvilke rettigheder ikke afkaster feriepenge.
Det må på baggrund af e-mailen videre lægges til grund, at initiativet til konverteringen var [person2]s, og retten anser det efter partsforklaringerne som overvejende sandsynligt, at skattemæssige overvejelser dannede baggrund for anmodningen om ” en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultatløn for 2013 med en ny kontrakt dato 3/12 2012”. [person2] har efter sin forklaring, da heller ikke svaret skat af udbetalingen i marts 2014, af kr. 9.820.000, idet han opholdt sig i Monaco på tidspunktet for udbetalingen”.
Retten kan ikke tage [person2] s påstand til følge.
Af [person2]s mail af 9. november 2012 til [virksomhed4] A/S, [person1] fremgår følgende:
Hej [person1],
jeg kunne godt tænke mig at vi laver en ny kontraktformulering til at stå i stedet for options delen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12 2012.
Ser du et problem i det?
MvH
[person2]
Bilag 14:
Den 23. januar 2015 indsendes ankestævning, idet den af Retten I [by4], den 14. januar 2015 afsagte dom i sagen BS [...], påankes.
Bilag 15:
Vestre Landsret har den 18. februar 2016 afsagt dom i ankesagen V.L. B-0131-15, med første instans ved Retten I [by4] sag nr. BS [...].
Landsrettens begrundelse:
”Af de grunde, der er anført af byretten, må det også efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at vilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftale indeholder en direkte konvertering af [person2]s rettigheder i henhold til parternes forudgående options-aftale, og at det ikke ved aftaleindgåelsen var parternes hensigt, at [person2] skulle blive berettiget til feriepenge af den omtalte resultatløn.
Det tiltrædes derfor, at [virksomhed4] A/S ikke er aftaleretlig forpligtet til at betale feriepenge af resultatlønsdelen, og at denne del af [virksomhed4] A/S`s betalingsforpligtelse ikke udgør vederlag for arbejde, der er omfattet af ferieloven.
Thi kendes for ret:
Byrettens dom stadfæstes”.
Bilag 16:
Mødereferat
Skattepligtsforhold:
[person2] er fraskilt i 2007.
[person2] har 2 døtre i Danmark. Den ældste af pigerne er flyttet i en lejlighed, mens den yngste er flyttet ud til [person2]s forældre.
[person2] udlejer sin hidtidige bolig [adresse1] uopsigeligt i 3 år med virkning fra 1. december 2012.
Ved slutseddel af den 6. november 2012, til overtagelse den 25. november 2012, har [person2] købt et sommerhus beliggende [adresse2], [by2]. Sommerhuset er udlejet uopsigeligt med virkning fra den 15. november 2012, til en ikke herboende polsk kvinde.
[person2] meldte flytning til Polen med virkning fra den 10. november 2012.
Skattepligtens ophør er indberettet med datoen 10. november 2012.
[person2] er begrænset skattepligtig til Danmark af resultat ved udlejning af ejendommene [adresse2] og [adresse1].
Ifølge modtagne oplysninger er [person2] rejst fra Polen i november 2013 for at bosætte sig i Monaco.
[person2] har forevist polsk selvangivelse.
Der indsendes ikke selvangivelse i Monaco, men der er indhentet oplysninger om at [person2] er registreret med carte de resident.
Ved slutseddel af 25. april 2014 erhverver [person2] en beboelses-/forretningsejendom beliggende [adresse3]. Ejendommen skal ombygges væsentlig og er ikke anvendelig som beboelse.
Jf. bindende svar af 8. juli 2014, vil [person2] stadig kunne anses som begrænset skattepligtig efter købet af denne ejendom.
Den 7. september 2015 tilflyttede [person2] igen Danmark, og den fulde skattepligt er indtrådt pr. samme dag.
[person2] tilflytter forældrenes adresse ved hjemkomsten til Danmark.
| 1.2. | Dine bemærkninger |
Efter aftale har der været afholdt møde den 16. marts 2017 – se vedlagte mødereferat.
Mail modtaget den 20. april 2017 fra advokat:
Jeg skal herved venligst anmode SKAT om at træffe afgørelse i ovennævnte sag vedrørende [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015 på det foreliggende grundlag. Dette med henblik på at afgørelsen kan påklages til Skatteankestyrelsen.
Jeg skal samtidig benytte lejligheden til at anmode om fuld aktindsigt i alt det materiale, som SKAT for indeværende er i besiddelse af i relation til nærværende sag. Det aktindsigtsmateriale som jeg tidligere har modtaget, behøver I selvsagt ikke at fremsende kopi af.
Såfremt det ovenfor anførte giver anledning til spørgsmål eller bemærkninger i øvrigt, er du naturligvis meget velkommen til at kontakte mig, gerne telefonisk.
| 1.3. | Retsregler og praksis |
Kildeskattelovens §§ 1 og 2.
Kursgevinstlovens §§ 12, 29 og 37.
Personskattelovens § 4.
Dobbeltbeskatningsoverenskomst med Polen.
Virksomhedsskattelovens § 15 C.
SKM2011.374.LSR.
Skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.
Fraflytterbeskatning:
L.V.C.B.1.9.2.1: Hensigten med reglerne om fraflytterbeskatning er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent, mens personen har været skattepligtig til Danmark, men som ikke er realiseret ved skattepligtens ophør.
L.V.C.B.1.9.2.2: Det er kun fysiske personer, der er omfattet af reglerne om fraflytterskat i kursgevinstloven.
Reglerne om beskatning ved fraflytning gælder kun personer, der har været skattepligtige efter kildeskatteloven §§ 1 eller 2 af gevinst på fordringer og kontrakter i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted jf. kursgevinstlovens § 37.
L.V.C.B.1.9.2.3: De fordringer og kontrakter, der skal beskattes, når der indtræder skattepligt som følge af ophør af skattepligt til Danmark er f.eks. følgende:
| • | Obligationer |
| • | Pantebreve |
| • | Finansielle kontrakter, herunder terminskontrakter og købe- og salgsretter. |
L.V.C.B.1.9.2.4: En persons skattepligt ophører i følgende tilfælde:
Personen flytter fra Danmark og den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører.
Det gælder dog ikke, hvis personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og fordringer og finansielle kontrakter indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.
L.V.C.B.1.9.2.5: Indtræder der skattepligt, fordi en persons skattepligt til Danmark ophører, skal gevinst og tab på fordringer og kontrakter opgøres, som om fordringerne/kontrakterne afstås på det tidspunkt, hvor fraflytninger m.v. sker.
| 1.4. | SKATs bemærkninger og begrundelse |
SKAT finder, at fortjeneste ved afståelse af optionsaftale er skattepligtig som b-indkomst. Indkomsten ændres med | 13.000.000 kr. |
Betalingen kr. 13.000.000 anses for modtaget i forbindelse med ophævelsen af optionsaftalen.
Jf. kursgevinstlovens § 12 skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Jf. kursgevinstlovens § 29 skal skattepligtige personer omfattet af § 12 medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Jf. kursgevinstlovens § 37 skal der foretages fraflytterbeskatning, idet den fulde skattepligt til Danmark er ophørt den 10/11 2012.
Fortjenesten beskattes som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
SKAT finder, at ovennævnte beløb udgør den resterende del af den sum på kr. 20.000.000, som er aftalt som betaling for royaltyaftalerne samt optionsaftalen.
Der er selvangivet kr. 7.000.000 som er betalingen i henhold til royaltyaftalen. Beløbet er selvangivet for indkomståret 2012.
Der er således henset til at
| • | 30. oktober 2009 opsiges ansættelseskontrakten af 24. september 2004. Ansættelsesforholdet ophører således 31. oktober 2014. |
| • | 7. juni 2012, optionsaftalens pkt. 3.1.”[person2] meddeles herved option på at købe 10 % af kapitalandelene i datterselskabet beregnet på virksomhedens EBITDA”. |
| • | 6. oktober 2012 udarbejdes ny ansættelseskontrakt med arbejdssted i Polen. Fast løn udgør kr. 46.000 pr. md. samt fri bil. |
| • | 9. november 2012 mail fra [person2] til [person1] ([virksomhed4] A/S) – [person2] anmoder om en ny kontraktformulering, idet optionsdelen skal camoufleres som bonus/resultatløn. |
| • | 11. december 2012 underskrives aftale om bortfald af optionsaftale indgået den 7. juni 2012 om retten til at købe 10 % af kapitalandelen i et datterselskab. |
| • | 11. december 2012 udarbejdes ny ansættelseskontrakt med månedlig løn kr. 46.000 samt fri bil hertil kommer en maksimeret resultatløn til kr. 13.000.000 |
| • | SKAT ikke finder, at kursgevinstlovens § 30 kan finde anvendelse, idet der ikke sker levering af aktier, men derimod kontant afregning. |
SKAT finder ikke, at der er tale om resultatløn som anført i den redigerede ansættelseskontrakt.
Der er her endvidere henset til de bemærkninger og det udfald, der er af sagen rejst ved Byretten og efterfølgende Landsretten.
Landsretten fastslår, at der ikke er tale om resultatløn, men derimod betaling i henhold til den oprindelige optionsaftale.
Jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen fastslår artikel 7, stk. 1, at den del af et foretagendes indkomst, som kan henføres til et fast driftssted, kan beskattes i kildelandet.
Hvordan denne beskatning skal foregå, reguleres ikke af modeloverenskomsten. Kildelandets interne regler afgør, om indkomsten skal beskattes, og i så fald hvordan. Kildelandets regler afgør også, hvilke fradrag der gives i indkomsten.
Jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 har Danmark beskatningsretten.
Virksomhedsskatteordningen:
Skatteyder anvender virksomhedsskatteordningen, og der er selvangivet resultat
til beskatning i virksomheden på kr. 6.866.870 (opsparet overskud).
Indkomstændring:
Indestående på konto for opsparet overskud er overført til beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 | Kr. 6.866.870 |
Jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 fremgår at:
”ophører skattepligten efter § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes.
Det gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige er fortsat skattepligtig efter §§ 1 og 2 med hensyn til virksomhed, med fast driftssted her i landet”.
Udlejning af fast ejendom anses ikke for at være fast driftssted jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.
Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] har hidtil været drevet fra [person2] s danske adresse – [adresse1] – virksomheden er efter ejerens fraflytning til udlandet uden fast driftssted i Danmark og i øvrigt uden aktivitet.
I forbindelse med anmodning af 23/6 2014 om bindende svar er der oplyst følgende:
| • | at firmaet [virksomhed2] ville blive lukket umiddelbart efter udrejse til Monaco ultimo 2013, |
| • | at der ikke er tale om arbejdsophold i Danmark, |
| • | at [person2] ikke på nuværende tidspunkt udfører arbejde i Danmark, og heller ikke har planer om det fremover, |
| • | at [person2] forbereder ny opstart af virksomhed, men er underlagt konkurrenceklausul endnu i 3 år. |
SKAT har således ved besvarelsen af det bindende svar forudsat, at virksomheden [virksomhed2] er indstillet.
SKAT finder ikke, at der er tale om begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark efter fraflytningen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.
Den begrænsede skattepligt til Danmark tager derimod udgangspunkt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.
Der henvises i øvrigt til SKM2011.374.LSR.
Øvrige punkter
Ejendomsværdiskat
Jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1 skal der ikke betales ejendomsværdiskat af ejendomme, der er udlejede. Da ejendommen [adresse2] er udlejet skal der således ikke beregnes ejendomsværdiskat. Den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes med kr. 466.
Jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1 skal der ikke betales ejendomsværdiskat af ejendomme, der er udlejede. Da ejendommen [adresse1] er udlejet fra den 1. december, skal den beregnede ejendomsværdi skat nedsættes for den udlejede periode. Den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes med kr. 1.292.
Ligningsfrister:
Jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan SKAT ikke foretage en ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.
Jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, punkt 5 kan SKAT, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, foretage en ændring af en indkomst når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Ændringen gennemføres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, punkt 5 – idet SKAT finder, at der er handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive beløb til beskatning i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt – ligeledes er der henset til beløbets størrelse. Yderligere finder SKAT, at det forhold at skatteyder har ændret på benævnelsen af ydelserne, med det formål at opnå skattebesparelse, må have karakter af grov uagtsomhed.
1.5 SKATs endelige afgørelse
Under mødet den 16. marts 2017 blev der henvist til dokumentet Business Transfer Agreement.
Dette dokument er underskrevet den 11. december 2012. Dokumentet beskriver handlen herunder beregning af Earn-Out.
Af appendix 8.1 Purchase price allocation (købsfordeling) fremgår, at [person2]s andel af salgsprisen udgør kr. 20.000.000. Dette beløb dækker Royalty and option fee.
[person2]s andel af salgssummen er benævnt ”resultatløn” i ansættelseskontrakten af 11. december 2012.
[person2]s andel af salgssummen skal afregnes i 2 rater.
1. rate af resultatlønnen skal jf. ansættelseskontrakten beregnes ud fra [person1]`s Earn-out for 1. halvår 2013. Dette fremgå af kontraktens punkt 8.5.2.2.
2. rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af købesummen. Såfremt købesummen udgør kr. 42.000.000, udgør den samlede resultatløn kr. 1.400.000, jf. kontraktens punkt 8.5.3.1.
Jf. kontraktens punkt 8.5.4 kan den samlede resultatløn maksimalt udgøre kr. 13.000.000.
Den endelige købesum har udløst fuld resultatløn på kr. 13.000.000, hvorfor købesummen mindst har været kr. 120.000.000.
SKAT vurderer, at indgåelsen af ansættelseskontrakten dateret den 11. december 2012, og som nu indeholder resultatløn, sker alene for at undgå dansk beskatning. Samme dag underskrives aftale om bortfald af optionsaftale.
Ud fra ovenstående finder SKAT, at værdien af royalty og optionsaftalen på tidspunktet for den fulde skattepligtsophør kan ansættes til kr. 20.000.000 som anført i Purchase price allocation.
Heraf er kr. 7.000.000 selvangivet som royalty.
Det resterende beløb på kr. 13.000.000 anses for at udgøre betaling for ophævelse af optionsaftalen.
Ansættelsen foretages derfor i overensstemmelse med det i punkt 1.4 anførte.
(...)
Eventuel overtrædelse af straffebestemmelserne
Du har måske overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene. Det kan vi ikke afgøre i vores afdeling.
Vi sender derfor sagen til SKATs straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den, og din frist for at klage over vores afgørelse er udløbet.
Du vil få et brev fra SKATs straffesagsenhed, når de har vurderet, om du har overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene.”
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 19.866.870 kr. for indkomståret 2012.
Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant bl.a. fremført følgende:
”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT trufne afgørelse dateret den 2. maj 2017 vedrørende [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, jf. bilag 1.
Nærværende sag vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale. I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af kr. 6.866.870 efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
PÅSTAND
Der nedlægges påstand om, at [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med kr. 19.866870.
SAGSFREMSTILLING
For en uddybning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse dateret den 2. maj 2017, jr. Bilag 1.
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende,
at [person2]s skattepligt til Danmark ophørte med virkning fra den 10. november 2012 i forbindelse med flytning til Polen, og at [person2]s fulde skattepligt til Danmark første indtrådte igen i september 2015 i forbindelse med tilbageflytning til Danmark,
at det er forkert, når SKAT hævder, at der i 2012 skete en ophævelse/afståelse af en optionsaftale, som udløste en indkomst for [person2] i indkomståret 2012 på kr. 13.000.000, idet der de facto ikke skete nogen ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012,
at det er forkert, når SKAT lægger til grund, at [person2] forud for fraflytningen til polen den 10. november 2012 – og forud for ophør af den fulde skattepligt til Danmark – havde opnået endelig ret i skattemæssig henseende til det omhandlede beløb på kr. 13.000.000 i løbet af 2013 og 2014, hvor beløbet også først blev udbetalt af flere omgange,
at der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af indestående på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen på kr. 6.866.870 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012.
(...)
Klagerens repræsentant har den 2. februar 2021 fremsendt supplerende klageindlæg, hvoraf bl.a. fremgår:
”Ved klage af den 9. maj 2017 påklagede jeg på vegne af ovennævnte klient den af SKAT trufne afgørelse af den 2. maj 2017 vedrørende [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. bilag 1.
Jeg skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har jeg valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.
Nærværende sag vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale. I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af kr. 6.866.870 i indkomståret 2012 efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I tredje række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [person2] har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I fjerde række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
(...)
SAGSFREMSTILLING
[person2]s erhvervs- og uddannelsesmæssige baggrund
[person2]s baggrund som maskinarbejder og værktøjsmager var årsagen til, at han i 1999 opnåede et patent på en aktuator, som bl.a. er særlig anvendelig til styring af elektriske kørestole og liftsystemer. Som følge af [person2]s ønske om at videreudvikle produktet, valgte han at indgå i et strategisk samarbejde med virksomheden [virksomhed4] A/S, der på daværende tidspunkt var i besiddelse af de fornødne produktionsfaciliteter.
Nærmere om samarbejdet med [virksomhed4] A/S
Den 29. november 1999 stiftede [person2] og [virksomhed4] A/S sammen [virksomhed3] ApS, hvor [person2] blev indsat som administrerende direktør. Virksomheden beskæftigede sig hovedsageligt med fremstilling af aktuatorer og elektriske mobilitetsprodukter.
Den 24. september 2004 valgte [person2] at frasælge sine anparter i [virksomhed3] ApS til [virksomhed4] A/S, hvorefter han overgik til ansættelse på almindelige lønvilkår. Der blev i den forbindelse udarbejdet en royaltyaftale, hvorefter [person2] optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af aktuatorprodukter.
Ansættelsen blev bragt til ophør den 30. oktober 2009, hvor [person2] modtog en opsigelse fra [virksomhed4] A/S, jf. bilag 2. Opsigelsen var begrundet i, at [virksomhed4] A/S ikke længere hverken økonomisk eller organisatorisk kunne forsvare den vilkårspakke, som ansættelseskontrakten af den 24. september 2004 berettigede til. [person2] havde forhandlet sig frem til et opsigelsesvarsel på 5 år, hvorfor ansættelsesforholdet således definitivt skulle ophøre pr. den 31. oktober 2014.
[virksomhed4] A/S havde imidlertid en større kunde, der som forudsætning for et fremtidigt samarbejde forudsatte, at [person2] genindtrådte i virksomhedens udviklingsarbejde. Som følge heraf blev der den 24. august 2011 indgået en ny royaltyaftale, hvorefter [person2] optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af tilt-/liftsystemer, jf. bilag 3.
Samtidig blev det aftalt, at [virksomhed4] A/S og [person2]fremadrettet delte IP-rettighederne således, at parterne kunne konkurrere frit, såfremt samarbejdet stoppede. Der blev dermed indgået aftale om deling af IP-rettighederne til frembragte produkter fra august 2011.
Til sikkerhed for royaltybetalingen blev der samme dag, den 24. august 2011, indgået en såkaldt ”Collateral Agreement”, jf. bilag 4, hvorefter den samlede koncern påtog sig en solidarisk hæftelse for de fremtidige betalinger i henhold til royaltyaftalen.
Den 7. juni 2012 blev der underskrevet en optionsaftale med [virksomhed4] A/S som optionsgiver og [person2] som optionsmodtager, jf. bilag 5. Formålet med denne aftale var, at [person2] skulle indrømmes en ret til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn ”[virksomhed5] Sp. Z.O.O.”, jf. aftalens pkt. 1.4. [person2] blev meddelt en option på at købe 10 % af kapitalandelene til en købesum, som skulle fastsættes på baggrund af [virksomhed4] A/S’ EBITDA for indkomståret 2011, jf. aftalens pkt. 3.1. og pkt.3.3.
Optionsaftalen af den 7. juni 2012 er på vegne af [virksomhed4] A/S underskrevet af den administrerende direktør [person3], som imidlertid betingede sin underskrift af de øvrige aktionærers efterfølgende godkendelse, jf. bilag 5, side 4.
Nærmere om det ønskede frasalg og udstationeringen
[person2] blev medio 2012 kontaktet af [virksomhed9] AB, som er ejet af den svenske koncern [virksomhed8] AB. [virksomhed9] AB havde et ønske om, at [person2] skulle varetage [virksomhed9] AB’ interesser og være salgsdirektør. Problemet ved dette tilbud var, at [virksomhed9] AB er en direkte konkurrent til [virksomhed4] A/S, hvilket fik [person2] til at undersøge mulighederne for et frasalg af den forretningsdel, som beskæftigede sig med produktion og udvikling af aktuatorer.
[person2] forhandlende herefter med [virksomhed4] A/S fra sommeren 2012 til efteråret 2012. Forhandlingerne førte i første omgang til, at der den 6. oktober 2012 blev underskrevet en foreløbig udstationeringsaftale med [virksomhed4] A/S som arbejdsgiver og [person2] som arbejdstager, jf. bilag 6. Udstationeringsperioden skulle ifølge aftalen løbe fra den 1. november 2012 til den 31. oktober 2014, jf. dennes pkt. 4.
De efterfølgende forhandlinger om [person2]s ansættelses- og udstationeringsvilkår strakte sig over godt to måneder, hvilket var en forhandlingsproces, som både virksomhedens polske direktør [person1], HR-direktør [person4] og advokat [person5] deltog i.
Forhandlingerne resulterede i, at der den 11. december 2012 blev underskrevet en endelig ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem [virksomhed4] A/S og [person2], jf. bilag 7. I kontrakten hvor [person2] står angivet med polsk adresse, er et som et bærende punkt specificeret, at såfremt [virksomhed4] A/S gennem datterselskabet i Polen fik afhændet datterselskabets del med udvikling af aktuatorer og tilt/-liftsystemer til el-kørestole i løbet af 2013 eller 2014, ville der tilfalde [person2] en resultatløn i tillæg til den faste løn. Som baggrund for denne resultatløn er der i kontraktens pkt. 8.5. angivet følgende:
”Resultatlønnen dækker den ansattes assistance i forbindelse med frasalg af Virksomheden og støtte med knowhow samt strategisk markedsføring og etablering af ny velfungerende organisationsstruktur med henblik på opgørelse af den mest optimale earn-out i forbindelse med salget og med henblik på, at den ansatte ikke forlader [person1], før salget af Virksomheden er endeligt gennemført og endeligt afregnet af køber.” (min fremhævning)
Udviklingsprojektet havde stort potentiale – men det var et faktum, at færdigudviklingen og realiseringen af udviklingsprojektet som sådan var 100 % afhængig af [person2]s ekspertise og efterfølgende indsats. Mange af [person2]s ideer havde således ikke ”ramt papiret” på dette tidspunkt (ultimo 2012) – men var stadig kun tanker og ideer i hans hoved.
Videre fremgår det, at resultatlønnen skulle beregnes på baggrund af [virksomhed4] A/S’ earn-out i henhold til aftalen med køber, ligesom fastlæggelsen og afregningen skulle ske i to rater, henholdsvis den 15. august 2013 og den 31. marts 2014. Hertil kommer, at den samlede resultatløn beløbsmæssigt blev maksimeret til kr. 13.000.000, jf. kontraktens pkt. 8.5.4.
Nærmere om forhandlingerne med [virksomhed9] AB
[person2] var den direkte årsag til, at der overhovedet blev indledt forhandlinger mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed9] AB. Det var således helt naturligt, at [person2] var en aktiv del af den efterfølgende forhandlingsproces. Hertil kommer, at det netop var den forretningsdel, som beskæftigede sig med produktion og udvikling af aktuatorer, der blev forhandlet om.
[virksomhed9] AB betingede sig allerede i de indledende forhandlinger, at alle overdragne rettigheder skulle være frie og ubehæftede, ligesom det var en forudsætning for handlens gennemførelse, at [person2] blev medoverdraget og indsat som administrerende direktør. Der blev som følge heraf indgået en aftale mellem [person2] og [virksomhed4] A/S om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt-/liftsystemer, som er underskrevet henholdsvis den 11. december 2012 og den 12. december 2012, jf. bilag 8.
De frikøbte rettigheder bestod dels af ret til royalty af omsætningen på aktuatorprodukter i henhold til royaltyaftale af den 24. september 2004, og dels af ret til royalty af omsætningen på tilt-/liftsystemer i henhold til royaltyaftale af den 24. august 2011, jf. bilag 3. Rettighederne blev overdragelsestidspunktet værdiansat til kr. 7.000.000, som i medfør af aftalen skulle forfalde til betaling senest to hverdage efter [virksomhed4] A/S’ modtagelse af den kontante del af købesummen, jf. aftalens pkt. 2.1. For så vidt angår [person2]s medvirken til salget, er der i aftalens pkt. 4. angivet følgende:
”[person2] bekræfter, at han – i egen og [person1]’s interesse – vil arbejde loyalt og positivt for salg af Virksomheden. Dette indebærer bl.a., at han vil tiltræde en ansættelse som direktør for Virksomheden, at han vil give den under pkt. 3.2. angivne erklæring og at han efter closing vil arbejde for at optimere Virksomhedens EBITDA.”
I umiddelbar forlængelse af den indgåede frikøbsaftale blev der den 11. december 2012 underskrevet en såkaldt ”Business Transfer Agreement”, jf. bilag 9. Overdragelsesaftalen blev indgået mellem [virksomhed6] Sp. Z.o.o. og [virksomhed7] Sp. Z.o.o., som ifølge aftalen skulle overtage driften af virksomhedens aktiviteter pr. den 1. januar 2013. [person2] blev samme dag indsat som administrerende direktør i selskabet, hvorefter han i hele indkomståret 2013 havde ansvaret for den daglige drift, herunder implementeringen af de nyerhvervede rettigheder.
Efter indgåelse af den omhandlende overdragelsesaftale, var der mellem [person2] og [virksomhed4] A/S enighed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold. Det oprindelige formål var, at [person2] skulle indrømmes en ret til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn ”[virksomhed5] Sp. Z.o.o.”, jf. bilag 5, pkt. 1.4. Selskabet blev imidlertid aldrig oprettet, ligesom den omhandlende forretningsenhed i stedet blev overdraget til [virksomhed7] Sp. Z.o.o. Der blev som en direkte konsekvens heraf indgået en bortfaldsaftale, hvorefter [person2] og [virksomhed4] A/S i det hele blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen af den 7. juni 2012, jf. bilag 10.
Nærmere om [person2]s bopælsforhold id en omhandlende periode
[person2] blev fraskilt i sommeren 2007, hvorefter han flyttede i et rækkehus på adressen [adresse1], [by1]. Da [person2] i efteråret 2012 ønskede at flytte til Polen, blev ejendommen udlejet uopsigeligt i tre år med virkning fra den 1. december 2012.
[skattecenter1] modtog den 1. oktober 2012 et oplysningsskema vedrørende [person2]s fremtidige bopælsforhold, jf. bilag 11. Heraf fremgår, at han forventede at opholdet til polen ville omfatte perioden fra den 1. november 2012 til den 31. november 2014. [person2] har efterfølgende meddelt, at han fraflyttede Danmark med virkning fra den 10. november 2012. Som begrundelse for den meddelte fraflytning står det bl.a. angivet, at han ønskede at stifte familie med sin polske kæreste, som på daværende tidspunkt ikke havde mulighed for at få opholdstilladelse i Danmark.
[person2] flyttede i november 2013 til Monaco, hvorefter han bosatte sig på adressen [adresse5]. Da han i slutningen af 2013 fik opholdstilladelse i landet, blev bopælsskiftet meddelt de danske myndigheder. [person2] var på daværende tidspunkt ved at forberede opstarten af en ny virksomhed, men var underlagt en konkurrenceklausul fra sit tidligere ansættelsesforhold.
Den 7. september 2015 flyttede [person2] tilbage til Danmark, hvor han ved hjemkomsten bosatte sig på sine forældres adresse, [adresse4], [by3].
Nærmere om de faktiske udbetalinger
[person2] modtog i slutningen af indkomståret 2012 kr. 7.000.000, hvilket var i overensstemmelse med frikøbsaftalen af den 11. december 2012, hvoraf fremgår, at det omhandlende beløb skulle forfalde til betaling senest to hverdage efter, at [virksomhed4] A/S havde modtaget den kontante del af købesummen for salget af datterselskabets aktiviteter, jf. bilag 8, pkt. 2.1.
[person2] selvangav beløbet på kr. 7.000.000 som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012 efter drøftelser herom med hans revisor [person7]. Der blev betalt foreløbig virksomhedsskat efter reglerne, og alt blev lagt klart frem for SKAT.
[person2] har videre i form af resultatløn modtaget kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i februar 2014, hvilket var i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den 11. december 2012, hvoraf fremgår, at den samlede resultatløn var afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. [person2] var alene begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2013 og 2014.
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende,
at [person2]s skattepligt til Danmark ophørte med virkning fra den 10. november 2012 i forbindelse med flytning til Polen, og at [person2]s fulde skattepligt til Danmark først indtrådte igen i september 2015 i forbindelse med tilbageflytning til Danmark,
at det er forkert, når SKAT hævder, at der i 2012 skete en ophævelse/afståelse af en optionsaftale, som udløste en indkomst for [person2] i indkomståret 2012 på kr. 13.000.000, idet der de facto ikke skete nogen ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012,
at det er forkert, når SKAT lægger til grund, at [person2] forud for fraflytningen til Polen den 10. november 2012 – og forud for ophør af den fulde skattepligt til Danmark – havde opnået endelig ret i skattemæssig henseende til det omhandlede beløb på kr. 13.000.000, idet [person2] de facto først erhvervede ret i skattemæssig henseende til det omhandlende beløb på kr. 13.000.000 i løbet af 2013 og 2014, hvor beløbet også først blev udbetalt af flere omgange,
at der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af indestående på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen på kr. 6.866.870 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012,
at [person2]ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i forhold til indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2012,
at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Ej grundlag for beskatning af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012
Det retlige grundlag
Periodisering af indtægter
Det følger af årsindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at de skattepligtige indkomster må periodiseres og fordeles over de indkomstår, hvor indkomsten er realiseret. Periodiseringen foretages med udgangspunkt i statsskattelovens § 4 og heri indeholdte principper samt med de præciseringer, fravigelser og ændringer, der følger af særlig lovgivning eller den administrative praksis.
Periodiseringen foretages med henblik på afgrænsningen af indkomstårets indtægter bestående af en løbende 12-måneders periode. For fysiske perioder er indkomståret som udgangspunkt sammenfaldende med kalenderåret, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 1.
Statsskatteloven indeholder ingen udtrykkelig regulering af henførelsen af de skattepligtige indkomster til indkomståret. Det er dog almindeligt antaget, at statsskattelovens § 4 indeholder et retserhvervelsesprincip således, at det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står i modsætning til betalingsprincippet, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodiseringen.
Retserhvervelsesprincippet er i medfør af kildeskattelovens § 43 fraveget for så vidt angår lønindtægter og anden A-indkomst. Her foreskriver kildeskattelovens § 46, jf. § 20 og § 22 i kildeskattebekendtgørelsen af den 27. marts 2015, nr. 499, at periodiseringen foretages på det tidspunkt, hvor lønindkomsten rent faktisk udbetales – dog senest 6 måneder efter, at der er opnået krav på indkomsten. Dette betyder med andre ord, at lønmodtageren først er skattepligtig på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter indkomsterhvervelsen.
Begrebet lønindtægter omfatter enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvilket bl.a. vil sige alle løbende indtægter, som lønmodtageren modtager såsom løn, feriegodtgørelse, ferietillæg honorar, bonus, tantime, provision og lignende ydelser.
Nærværende sag
[person2] har som følge af [virksomhed4] A/S’ opnåede earn-out modtaget ia lt kr. 13.000.000 i resultatløn. Fastlæggelsen og afregningen er foretaget i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den 11. december 2012, jf. bilag 7, hvorfor der således kan konstateres en lønoverførsel på kr. 3.180.000 i juli 2013 og en lønoverførsel på kr. 9.820.000 i februar 2014.
Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] i indkomståret 2012 af kr. 13.000.000 som et beløb, der udgør betaling for ophævelse af optionsaftalen, jf. SKATs afgørelse side 10. Dette allerede som følge af, at [person2] de facto ikke modtog betaling i indkomståret 2012.
Dertil kommer, at [person2] med optionsaftalen ikke havde noget reelt retskrav på at opnå betaling og/eller ejerskab. Der var de facto alene tale om en hensigtserklæring mellem parterne, som [virksomhed4] A/Sikke var juridisk forpligtet af. Eksempelvis kunne [virksomhed4] A/S sælge virksomheden til en konkurrent og af den vej omgå [person2]s interesser.
Derfor ønskede [person2] i stedet for en earn-out aftale, hvorved han – hvis tingene udviklede sig godt i 2013 og 2014 – kunne optjene en bonus ved.
Det gøres gældende, at den samlede resultatløn var direkte afhængig af [virksomhed4] A/S’ opnåede earn-out, hvorfor [person2] således under ingen omstændigheder i skattemæssig henseende kan have erhvervet ret til det omhandlende beløb i indkomståret 2012. Der skal til støtte herfor henvises til pkt. 8 i ansættelseskontrakten af den 11. december 2012, jf. bilag 7, hvor der bl.a. er angivet følgende:
”8.5.1. Resultatlønnen beregnes ud fra den samlede købesum (benævnt ”Købesummen”) som [person1]’s datterselskab opnår i forbindelse med salg af Virksomheden. Købesummen udgør en fast andel og en andel (”Earn Out”), der er afhængig af virksomhedens EBITDA i 2013.
Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15.08.2013 og 31.03.2014.
8.5.2. Første rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af beregningen af [person1]’s Earn Out for 1. halvår 2013 i henhold til aftalen med køber af Virksomheden. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til [person1] og udbetales til den ansatte den 15.08.2013, dog tidligst når [person1] modtager sin Earn Out betaling for 1. halvår 2013 fra køber af Virksomheden.
8.5.2.1. Hvis [person1]’s Earn Out for 1. halvår 2013 er DKK 0, udgør første rate af resultatlønnen DKK 0.
8.5.2.2. Hvis [person1]’s Earn Out for 1. halvår 2013
er større end DKK 9,75 mio., men mindre end eller lig med DKK 19,5 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 980.000
er større end DKK 19,5 mio., men mindre end eller lig med DKK 29,25 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 1.950.000.
er større end DKK 29,25 mio., men mindre end eller lig med DKK 39 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 3.180.000.
er større end DKK 39 mio., men mindre end eller lig med DKK 4.400.000, hvilket er den maksimale første rate af resultatlønnen.
Indenfor de nævnte niveauer reguleres resultatlønnen forholdsmæssigt med [person1]’s Earn Out.
8.5.3. Anden rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af Købesummen. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til [person1] og udbetales til den ansatte den 31.03.2013, dog tidligst når [person1] modtager sin Earn Out betaling 2013 fra køber af Virksomheden.
8.5.3.1. Udgør Købesummen endeligt DKK 42 mio., således at [person1] ikke modtager Earn Out, udgør den samlede resultatløn endeligt DKK 1,4 mio. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mere end DKK 1,4 mio., skal den ansatte tilbagebetale den overskydende del. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mindre end DKK 1,4 mio., skal [person1] efterbetale det manglende beløb.
8.5.3.2. Udgør Købesummen mere end DKK 42 mio., beregnes anden rate af resultatlønnen som (Købesummen * 17 %) med fradrag af DKK 7 mio. og med fradrag af første rate af resultatlønnen (dog min. DKK 1,4 mio.).”
Som ovenstående med al tydelighed kan bevidne om, var der i hele indkomståret 2013 en reel risiko for, at [person2]ikke opnåede den maksimerede resultatløn på kr. 13.000.000. At dette var tilfældet skyldes, at der i 1. halvår 2013 var en reel risiko for at han slet ikke ville opnå betaling, ligesom der i 2. halvår 2013 var en reel risiko for, at han skulle tilbagebetale en del af en eventuel udbetalt resultatløn.
Den anførte risiko bestod bl.a. i, at udviklingsprojektet produktmæssigt kunne have fejlet. Der var ultimo 2012 overhovedet ingen garantier for, at [person2]s tekniske tanker og ideer efterfølgende ville udmønte sig i salgsbare produkter. Der var ingen tvivl om, at salgsforventningerne var meget optimistiske. Derudover var der alle mulige sædvanlige forretningsmæssige risici, som kunne have negativ indvirkning på salget og resultaterne i 2013 og 2014.
Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at [person2] først har erhvervet ret til de omhandlende beløb i indkomstårene 2013 og 2014. At dette er tilfældet skyldes, at der som angivet var tale om sædvanlig lønindkomst i form af resultatløn, hvorfor der i medfør af kildeskattelovens § 46 skal ske beskatning på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.
Kursgevinstlovens § 29 finder ikke anvendelse
SKAT anfører i afgørelsen side 1 følgende:
”Optionsaftale
Modtaget betaling for ophævelse af optionsaftale er skattepligtig som
B-indkomst 13.000.000 kr.
Kursgevinstlovens § 29.”
Af kursgevinstlovens § 29 fremgår følgende:
”Skattepligtige omfattet af § 2 eller § 12 skal medregne gevinst og tab på termingskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7.”
Det er ganske uklart hvorledes SKAT kan nå frem til, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre beskatning efter kursgevinstlovens § 29 henset til, at der ikke foreligger nogen ”terminskontrakt eller aftaler om køberetter og salgsretter”, som kursgevinstlovens § 29 efter sin ordlyd omhandler.
SKAT har da heller ikke henvist til nogen domme eller afgørelser, der støtter, at der er grundlag for beskatning efter kursgevinstlovens § 29 i nærværende sag.
Det fremgår af dommen offentliggjort i SKM2017.256.BR, at det beror på en samlet konkret vurdering, om en given optionsaftale skal beskattes efter kursgevinstlovens § 29.
Der er i nærværende sag ikke grundlag for at anse de efterfølgende betalinger i indkomstårene 2013 og 2014 som ”betaling for ophævelse af optionsaftale”, som hævdet af SKAT. Som anført ovenfor var optionsaftalen reelt intet værdi for [person2] – men udgjorde alene en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi.
Hvis [person2] skal beskattes i indkomståret 2012
Såfremt man på trods af det ovenfor anførte når frem til, at [person2] skal beskattes af en ”kursgevinst” i indkomståret 2012 af et beløb for ophævelse af optionsaftalen, så udgør det skattepligtige beløb maksimalt forskellen med kursværdien af optionsaftalen på ophørstidspunktet og på anskaffelsestidspunktet.
Det fremgår således af kursgevinstlovens § 33, at der i givet falds kal ske en kursfastsættelse af optionsaftalen.
SKAT har i afgørelsen helt undladt at foretage nogen form for kursfastsættelse.
På den baggrund anmoder jeg herved om syn og skøn med henblik på fastlæggelse af kursværdien af optionsaftalen på ophørstidspunktet og på anskaffelsestidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 47.
Jeg anmoder samtidig om Skatteankestyrelsens forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af udgifterne forbundet med syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 og stk. 4.
Ej grundlag for beskatning af kr. 6.866.870 efter virksomhedsskatteloven
Det retlige grundlag
Af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 fremgår følgende:
”Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst, jf. § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes.
Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet . § 15 a, stk. 1 og 2, finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.
I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den nævnte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den nævnte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.” (min fremhævning)
Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:
”Til stk. 1.
En person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan alene anvende virksomhedsordningen, såfremt den pågældende enten er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.
Hvis skattepligten her til landet efter kildeskattelovens § 1 ophører, eller den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette skal dog ikke gælde, i det omfang den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsskatteordningen.
Hvis den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, og den pågældende efter ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted alene er skattepligtig med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet, skal en forholdsmæssig del af det opsparede overskud ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem værdien ved indkomstårets begyndelse af aktiverne i virksomheden i udlandet og samtlige aktiver, indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.”
Nærværende sag
[person2]s revisor [person7] indgav [person2]s selvangivelse for indkomståret 2012. Som anført ovenfor blev beløbet på kr. 7.000.000 selvangivet som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012. Der blev betalt foreløbig virksomhedsskat efter reglerne, og alt blev lagt klart frem for SKAT.
Revisor [person7] vurderede, at [person2] fortsat havde fast driftssted i Danmark med en udlejningsejendom, hvorfor [person2] fortsat kunne anvende virksomhedsordningen efter fraflytningen fra Danmark.
Derfor var der ikke grundlag for at ophørsbeskatte [person2] efter virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1. [person2] havde ikke grund til at betvivle rådgivningen fra revisor.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder ikke anvendelse
Det følger af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at varsle ordinær genoptagelse af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016.
SKAT har ikke overholdt denne frist, da SKATs forslag til afgørelse blev udsendt den 13. februar 2017.
SKAT har i afgørelsen side 9, nederst anført, at ændringen af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 gennemføres som ekstraordinær genoptagelse, idet SKAT mener, at [person2] har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i forhold til indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2012.
Det gøres gældende, at [person2]ikke har handlet groft uagtsomt.
Det retlige grundlag
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT – uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 – kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis ”den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretager en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”.
Der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse – der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Fra retspraksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992.19.ØL . Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR . Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder – der selv var medlem af et skatteankenævn – havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende:
”Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S’ kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.
Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S’ skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S’ principale påstand til følge i dette omfang.”
Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR , hvor byretten udtalte følgende:
”Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -- - i [finans1] i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt , at S ikke medtog beløb indsat på konto ---[finans1] i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto --- i [finans1].” (min fremhævning)
Fra administrativ praksis henvises for det første til Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2008 (j.nr. 08-01604). Sagen omhandlede en skatteyder, der i perioden 18. november 1992 til 31. oktober 1998 var ansat som direktør i et dansk selskab. I perioden 1. februar til 31. oktober 1998 var han udstationeret i Singapore.
Han fratrådte sin stilling i selskabet den 31. oktober 1998 og modtog i den forbindelse en fratrædelsesgodtgørelse på ca. 8 mio. kr. Skatteyderen havde alene selvangivet skattepligtig fratrædelsesgodtgørelse med kr. 800.000. SKAT forhøjede ved afgørelse dateret den 7. maj 2008 skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 1998, idet SKAT ansatte den skattepligtige fratrædelsesgodtgørelse til kr. 8.018.750.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at forhøjelsen var ugyldig i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet han ikke havde handlet groft uagtsomt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:
”Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at genoptagelsen er sket på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uagtet at der i afgørelsen m.v. er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.
Skatteforvaltningen har genoptaget skatteansættelsen af den modtagne fratrædelsesgodtgørelse direkte på baggrund af oplysninger om, at der ikke er sket beskatning af fratrædelsesgodtgørelsen i Singapore. Med henvisning hertil har skatteforvaltningen anset hele den udbetalte fratrædelsesgodtgørelse for at hidrøre fra ansættelsen i Danmark.
Klageren har ikke oplyst, at han fik skatten angående fratrædelsesgodtgørelsen refunderet fra Singapore, ligesom klageren ikke har givet skatteforvaltningen indseende i kontoen i Schweiz. Dette bevirker dog ikke, at ansættelsen i Danmark er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Den skattemæssige behandling i Singapore er uden betydning for den retlige vurdering af, hvorvidt fratrædelsesgodtgørelsen vedrører ansættelsen i Danmark eller i Singapore. Det, at fratrædelsesgodtgørelsen ikke er beskattet i Singapore, medfører ikke i sig selv, at hele fratrædelsesgodtgørelsen skal anses for at vedrøre ansættelsen i Danmark.
Dette bestyrkes yderligere af, at skattemyndigheden i Singapore har oplyst, at beløbet ikke blev beskattet, idet der ikke var intern hjemmel til beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og kompensation for indgåelse af konkurrenceklausuler.
Den ligningsmæssige behandling i Danmark beror i stedet på en retlig vurdering af fratrædelsesgodtgørelsen og ansættelsesforholdet. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, indeholder herefter ikke hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen af fratrædelsesgodtgørelsen. Allerede af denne grund giver Landsskatteretten klageren medhold i, at skatteforvaltningens ansættelse af 7. maj 2008 for så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen i indkomståret 1998 er ugyldig.”
Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af maskeret udbytte i forbindelse med et selskabs salg af 4 lejligheder under markedsprisen. Det var i den forbindelse skattemyndighedernes opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anførte landsskatteretten følgende:
”Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT’s første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT’s afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.
Landsskatteretten annullerer herved SKAT’s afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget.”
Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905).
Sagen vedrørte en skatteyder, der i perioden fra 1994 til 2007 arbejdede for en virksomhed i Irland, hvorefter han gik på pension og flyttede til Spanien. De danske skattemyndigheder konstaterede, at han i årene 2004-2007 havde fået overført i alt kr. 2.329.700 fra udlandet til sin danske bankkonto.
SKAT gennemførte en forhøjelse for indkomstårene 2005-2007, idet skattemyndighederne anså skatteyderen for skattepligt af de omhandlede indsætninger som yderligere lønindtægter fra den irske virksomhed. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at han i de omhandlede år skulle have fradrag for en række omkostninger afholdt på vegne af den irske virksomhed, ligesom skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt.
Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:
”Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4. Det lægges til grund, at der på din konto er blevet indsat 779.850 kr. i 2005, 829.950 kr. i 2006 og 450.000 kr. i 2007. Beløbene er modtaget fra [virksomhed1] Ltd, Irland, hvor du har været ansat i perioden 1994 — 2007. Du har i de pågældende indkomstår selvangivet 208.896 kr., 223.740 kr. og 163.900 kr. som lønindkomst. Efter en konkret vurdering af det foreliggende grundlag, herunder din forklaring for rettens medlemmer, anses du at have sandsynliggjort, at du har afholdt udgifter og udlæg på selskabets vegne. Det skal hertil bemærkes, at SKAT under sagens behandling har anerkendt, at du har afholdt udgifter for selskabet i et vist omfang. Under disse forhold er der således ikke hjemmel til at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 2005 — 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt.
Der gives herefter medhold i din påstand.”
Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046). Sagen vedrørte en skatteyder, som i en årrække havde arbejdet som Sales-Engineer for en virksomhed i Østrig. SKAT konstaterede i forbindelse med Projekt Money Transfer, at skatteyderen i indkomstårene 2005-2010 havde fået overført ca. 1 mio. kr. hvert år fra udlandet, hvor han imidlertid kun havde selvangivet lidt under halvdelen hvert år til Danmark. Han havde således undladt at selvangive et beløb på mellem 5- 600.000 kr. årligt i indkomstårene 2005-2010. Forhøjelsen for indkomstårene 2005-2007 skete med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:
”SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 — 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 — 2010.
Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009.
Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For 2005 — 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.
Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 — 2007.”
Endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Sagen omhandlede en skatteyder, som for indkomståret 2008 havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter på i alt kr. 9.319.018. SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2008 med det omtvistede beløb. Der var tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive det omhandlede beløb.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, hvor han gjorde gældende, at det beroede på en fejl, at beløbet ikke var blevet selvangivet. Skatteyderen opnåede medhold ved Landsskatteretten, idet Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:
”På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse og der konkret ikke er grundlag for at antage, at klageren eller nogen på klagerens vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at der blev foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
SKATs afgørelse anses således ikke for gyldigt foretaget, hvorfor ansættelsen som følge heraf nedsættes til 0 kr.”
Nærværende sag – [person2] har ikke handlet mindst groft uagtsomt
[person2] har ikke groft uagtsomt bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et forkert grundlag.
[person2] har lagt alle relevante forhold klart frem for skattemyndighederne i forbindelse med indgivelse af selvangivelse.
[person2] har altid brugt advokat og revisor til at rådgive sig.
Ingen rådgiver har fortalt ham, at han skulle selvangive kr. 13 mio. kr. i indkomståret 2012 i forbindelse med ophævelse af optionsaftalen.
[person2] selvangav de facto kr. 7 mio. som virksomhedsindkomst i indkomståret 2012. Dette skete efter drøftelser med revisor [person7], som bekræftede, at beløbet skulle selvangives som virksomhedsindkomst til en foreløbig virksomhedsbeskatning.
Det bemærkes, at [person2] i indkomstårene 2016 og frem – efter at han på ny blev fuld skattepligtig til Danmark - løbende har hævet af det opsparede overskud i virksomhedsordningen og ladet sig beskatte heraf efter gældende regler, hvorfor han ikke har haft nogen skattemæssig fordel ud af at lade de 7 mio. kr. indgå i virksomhedsordningen.
Der er derfor ikke unddraget nogen dansk skattebetaling i forhold til denne indkomst, hvorfor det forekommer ganske anstrengt, når SKAT i afgørelsen kvalificerer den manglende selvangivelse af beløbet på kr. 6.866.870 som værende groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 5. SKAT har i afgørelsen helt undladt at begrunde, hvorfor de mener, at [person2] har handlet groft uagtsomt i forhold til manglende ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt
SKAT har i afgørelsen slet ikke omtalt bestemmelsen skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter SKAT er pålagt en ”reaktionsfrist” på 6 måneder, såfremt SKAT som i nærværende sag vil varsle og gennemføre ekstraordinær genoptagelse.
Det retlige grundlag
Det følger således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at såfremt skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.
Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.
Der henvises i den forbindelse for det første til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder for indkomstårene 1996-2001 var skattepligtig af en række indsætninger og renteindtægter vedrørende skatteyderens udenlandske bankkonti. Der var under sagen materielt set ikke tvivl om, at skatteyder var skattepligtig af de omhandlede bankindsætninger og renteindtægter. SKAT havde gennemført forhøjelserne for de omhandlede indkomstår med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen fuldt medhold i sagen med følgende begrundelse:
”Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige.”
På trods af at reaktionsfristen således kun var overskredet med mindre end 1 måned, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne ikke havde overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de gennemførte ansættelsesændringer var ugyldige. Sagen viser videre, at skattemyndighederne ikke blot kan udskyde reaktionsfristen foran sig ved at anmode en skatteyder/en afgiftspligtig om successivt at fremsende oplysninger til myndighederne, idet myndighederne har en forpligtelse til at anmode om samtlige relevante oplysninger på et så tidligt tidspunkt i sagen som muligt.
Fra praksis henvises videre til SKM2012.390BR . Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget en lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet – men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år. Skatteministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår. Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt – men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor selskabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelsen fremgår følgende:
”Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.
Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.
SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.
Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.
SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge.”
Fra praksis henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2013 (j.nr. 12-0263227). Den omhandlede sag udsprang ligesom nærværende sag af Projekt Money Transfer. Den i sagen omhandlede skatteyder havde ladet sin ægtefælle oprette et selskab på Cayman Island. Det fremgik af sagen, at skatteyderen havde modtaget en række pengeoverførsler fra det omhandlede selskab på Cayman Island. Skattemyndighederne havde gennemført en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse i indkomståret 2005 med i alt kr. 2.491.705. SKAT havde gennemført forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:
”SKAT havde i henhold til svar på aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningens § 26, allerede den 7. december 2010, hvorfor forslag til afgørelse af 13. juli 2011 ikke er inden for den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anførte frist, hvilket er tiltrådt af SKAT.
Derfor anses SKATs afgørelse for ugyldig og annulleres herefter.”
Fra praksis henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2013 (j.nr. 12-0206124). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt det var med rette, at SKAT havde gennemført en forhøjelse af skatteyders aktieindkomst for indkomstårene 2005-2007 med mere end 7 mio. kr.
Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:
”SKAT har i brev af 8. september 2011 til det låntagende selskab ([virksomhed3] A/S) anført en indsendelsesfrist af forskellige materialer til senest den 26. september 2011, hvorfor SKAT senest den 26. september 2011 har haft tilstrækkeligt kundskab om spørgsmålet vedrørende aktieudlånsaftalen med [virksomhed3] A/S af 7. december 2004 til at kunne sende en agterskrivelse (forslag til afgørelse) til klageren. Agterskrivelsen (forslag til afgørelse) til klageren burde derfor være sendt senest den 26. marts 2012, men agterskrivelsen (forslaget til afgørelse) blev først sendt den 28. marts 2012, hvilket er en overskridelse af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Derfor kan dette forhold ikke genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.”
Det er væsentligt at holde sig for øje, at Landsskatteretten således fandt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overskredet på trods af, at der alene var tale om en overskridelse på 2 dage.
Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2016 (j.nr. 13-5524421). Sagen vedrørte en skatteyder, som i 2005 stiftede et tyrkisk selskab sammen med 3 familiemedlemmer. SKAT traf afgørelse om, at skatteyderen var skattepligtig af maskeret udbytte fra virksomheden i 2007 og 2008 med henholdsvis kr. 371.250 og kr. 1.089.000. Videre traf SKAT afgørelse om, at skatteyderen skulle beskattes af anden personlig indkomst med kr. 811.000 i indkomståret 2008.
SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT var af den opfattelse, at skatteyder havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:
”I henhold til den af SKAT udarbejdede tidslinje om sagsforløbet anses 6 måneders fristen ikke for iagttaget. Der er lagt vægt på, at det fremgår af tidslinjen, at SKAT fik udleveret data fra klagerens computer i elektronisk form den 22. maj 2012. Fra den 22. maj 2012 til forslag blev udsendt den 5. juli 2013, ses der alene at være udleveret materiale til SKAT den 15. april 2013. Det fremgår ikke af sagens bilag, at der den 15. april 2013 er udleveret bilag, der er af betydning for sagen, idet der i de øvrige aktionærers sager blev udsendt forslag til afgørelse den 11. marts 2013, hvorfor det lægges til grund, at der på dette tidspunkt har været et grundlag for ansættelsesændringerne for disse aktionærer og dermed også for klageren. Da der er forløbet mere end 6 måneder fra den 22. maj 2012 til den 5. juli 2013 uden, at der ses at være kommet materiale til SKATs kundskab til brug for ændringen af klagerens skatteansættelse, er SKATs afgørelse anset for ugyldig. Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til sagens materielle klagepunkt.”
Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2016 (j.nr. 13-0232675). Sagen vedrørte en skatteyder, som havde beskæftiget sig med handel og udlejning af ejendomme siden 2000. Fra 2005 og frem foretog skatteyderen en række ejendomsinvesteringer via et selskab, hvor han var administrerende direktør og senere hovedaktionær i. Han havde ligeledes foretaget ejendomsinvesteringer i personligt regi.
SKAT forhøjede skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2006 med kr. 1.173.750 relaterende til en fortjeneste ved salg af en ejendom, som ikke var selvangivet. SKAT nægtede videre skatteyderen rentefradrag for renteudgifter for kr. 1.118.282 i indkomståret 2006, ligesom SKAT nægtede skatteyderen rentefradrag for renteudgifter for kr. 1.190.625 for indkomståret 2007.
SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, som gav skatteyderen fuldt medhold i, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:
”Såfremt skatteforvaltningen ønsker at foretage en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal agterskrivelsen være kommet frem til den skattepligtige inden seks måneder regnet fra det tidspunkt, forholdet er kommet til skatteforvaltningens kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKAT har oplyst, at der blev foretaget en ransagning i juli 2008. Under denne ransagning fik SKAT lov til at opbevare nogle ringbind, der skulle belyse klagerens skatteforhold. Det må herefter lægges til grund, at SKAT var i besiddelse af det fornødne materiale til klagerens skatteansættelser i juli måned 2008. Ifølge praksis gives SKAT rimelig tid til at sætte sig ind i det indhentede materialet inden fristen på seks måneder begynder at løbe. Her kan der tages hensyn til mængden af materiale i sagen, samt sagens kompleksitet.
Henset til det oplyste, må det senest i august 2008 have stået SKAT klart, at klageren havde modtaget en skattepligtig ejendomsavance, hvorefter SKAT ville have seks måneder til at undersøge sagen nærmere. Da SKAT først sender agterskrivelse d. 12 marts 2012, er fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke overholdt, hvilket SKAT har tiltrådt i udtalelse af 22. marts 2016.
SKATs afgørelse anses herefter for ugyldig.”
Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017 (j.nr. 16-0191926). Sagen vedrørte en skatteyder, som kom til Danmark fra Somalia i 1996 og blev dansk statsborger i 2005. Skatteyderen modtog pensionsydelse fra en dansk kommune i indkomstårene 2010-2012, som sagen drejede sig om. SKAT konstaterede, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår havde modtaget en række indsættelser på sin danske bankkonto, som ikke var selvangivet. Der var tale om samlede indsætninger på mere end kr. 12 mio. i perioden 2009-2012. Skatteyderen oplyste, at indsætningerne på bankkontoen relaterede sig til en forening, som samlede penge ind til handicappede i Somalia.
SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2010 med kr. 4.708.114, kr. 1.183.235 i indkomståret 2011 og kr. 226.150 i indkomståret 2012.
SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT var af den opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten.
Landsskatteretten gav også i denne sag skatteyder medhold med følgende begrundelse:
”For så vidt angår fristreglen i § 27, stk. 2, bemærkes, at det foreligger oplyst, at SKAT har indkaldt oplysninger fra klageren i oktober 2014. Den 22. oktober 2014 oplyste en ven, på klagerens vegne, til SKAT, at klageren ikke er i besiddelse af kontoudtog og bilag eller andet omkring foreningen. SKAT sendte den 24. oktober en indkaldelse af kontoudtog til [finans1], samme dag sendte de et brev til klageren, hvori de gjorde ham opmærksom på, at det var op til ham, at dokumentere, at indtægter på bankkontoen ikke var skattepligtig indkomst for ham. SKAT modtog herefter, den 6. november 2014 kontoudtog, der viste pengeoverførsler til klagerens konto i [finans1].
SKAT henvendte sig igen til klageren i august 2015. I henvendelsen havde SKAT opgjort den indkomst, som SKAT mente, var skattepligtig for klageren. SKAT skrev, at de havde indkaldt dokumentation og oplysninger fra klageren om transaktioner på bankkontoen, og at han havde oplyst, at han ikke havde gemt bilag eller andet omkring foreningen. SKAT anførte endvidere, at hvis klageren ikke kunne dokumentere, at indbetalingerne ikke var skattepligtige for ham, ville SKAT sende et forslag om at forhøje indkomsten.
Henset til forløbet, har SKAT tidligst fra den 6. november 2014, hvor SKAT modtager konkrete kontoudskrifter fra [finans1], som viser nærmere omkring de omhandlede indbetalinger, været i besiddelse af det fornødne grundlag, for at kunne varsle en korrekt afgørelse, der begrunder afvigelsen af de ordinære frister.
Der skal henvises til Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 offentliggjort i SKM 2012.168.
Der henvises ligeledes til SKM2016.266.BR, hvor kundskabstidspunktet var det tidspunkt, hvor SKAT modtog kontoudskrifter fra banken, da SKAT på det tidspunkt kunne foretage en korrekt ansættelse.
SKAT må indrømmes en rimelig frist, til at undersøge forholdene vedrørende de kontoudtog, som er modtaget den 6. november 2014. Der henvises til SKM2009.348BR. Ifølge de foreliggende oplysninger, har SKAT ikke foretaget yderligere undersøgelser, før henvendelsen til klageren i august 2015. SKAT har ikke efter henvendelse til klageren, foretaget yderligere undersøgelser hos 3. mand. SKAT træffer derfor afgørelse på grundlag af de kontoudtog, som SKAT har modtaget den 6. november 2014.
Det at SKAT i august 2015 igen henvender sig til klageren, selvom han i oktober 2014, har oplyst, at han ikke har yderligere oplysninger, anses ikke at kunne medføre, at fristen først løber fra SKAT´s henvendelse i august 2015.
SKAT har sendt forslag til afgørelse, dateret den 4. november 2015, hvilket er næsten et år efter modtagelse af kontoudtog fra banken.
SKAT anses derfor at have overskredet fristerne for varsling jf. skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 2, og afgørelsen for indkomstårene 2010 og 2011 anses for ugyldig.”
Videre henvises til Retten i [by5] dom offentliggjort i SKM2017.365.BR . Sagen angik, om SKATs forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst for 2006 var foretaget rettidigt. Derudover angik sagen, om der var grundlag for at tilsidesætte den pågældende forhøjelse. SKAT havde ved afgørelse af 28. marts 2007 forhøjet skatteyderens indkomst i indkomståret 2004 som følge af en række hævninger foretaget på et selskabskonto i 2004. SKAT havde derudover ved afgørelse af 28. marts 2007 forhøjet skatteyderens indkomst i indkomståret 2005 som følge af hævninger på selskabets konto i 2005. Skatteyderen påklagede SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2004 til Skatteankenævnet og SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2005 til Landsskatteretten.
Byretten gav skatteyderen medhold i, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen. Byrettens begrundelse herfor er følgende:
”Ved afgørelsen varslet den 22. januar 2013 og meddelt den 28. februar 2013 forhøjede SKAT herefter S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 med henvisning til skatteankenævnets afgørelse af 20. december 2012 vedrørende hævningerne i 2004 (350.255 kr.) og med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 vedrørende hævningerne i 2005. S påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, der ved afgørelse af 15. januar 2016 stadfæstede forhøjelsen af S' skattepligtige indkomst i indkomståret 2006 for så vidt angår 2004-hævningerne. Vedrørende 2005-hævningerne fandt Landsskatteretten, at der var indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet der var forløbet mere end 6 måneder fra Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 til varslingen den 22. januar 2013 af forhøjelsen.
Under de anførte omstændigheder, og navnlig henset til, at spørgsmålet om periodisering af 2004-hævningerne i realiteten var afgjort allerede med Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009, og da skatteankenævnets henlæggelse i 2007/2008 af klagesagen vedrørende indkomståret 2004 var baseret på fejlagtige oplysninger fra SKAT, finder retten, at SKAT ikke kan anses at have iagttaget reaktionsfristen i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKATs ekstraordinære ansættelse vedrørende indkomståret 2006 for S kan derfor ikke foretages.
På denne baggrund tager retten S’ principale påstand til følge.”
Endeligt henvises til dommen offentliggjort i SKM2020.561.VLR , hvor Vestre Landsret efter en samlet konkret vurdering fandt, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsretten udtalte i den forbindelse følgende:
”Det følger af denne bestemmelse (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2), at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Det følger af Højesterets afgørelser UfR 2018. 3845 HR og UfR 2018.3603 HR, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå et grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Skatteministeriet har oplyst, at SKAT ikke på noget tidspunkt kom i besiddelse af de korrekte anskaffelsessummer vedrørende Bs værdipapirer, men at SKAT løbende modtog indberetninger med de oplysninger, der fremgår af årsoversigterne fra F1-bank- herunder en årlig opgørelse af værdipapirdepoterne. Af årsoversigterne fra 2015 og 2016, der begge er dateret den 31. december de pågældende år, fremgår, at den samlede værdi af Bs depoter udgjorde 713.940,29 kr. i 2015 og 180.627,04 kr. i 2016. Af Bs årsopgørelse fra SKAT for 2016 fremgår blandt andet, at hun havde et tab på obligationer på 1.993.973 kr.
Det fremgår af boets åbningsstatus, som SKAT efter det oplyste modtog den 30. august 2017, at værdien af Bs værdipapirer udgjorde 187.626 kr. Ministeriet har oplyst, at SKAT først i forlængelse af at have modtaget åbningsstatussen blev opmærksom på, at B i 2016 havde solgt en stor del af sine værdipapirer, og at hun som følge af, at der var registreret meget store anskaffelsessummer i værdipapir-systemet, havde et tab på 1.993.973 kr. på obligationer i 2016. SKATs nærmere undersøgelser af disse forhold førte til, at SKAT på nogle møder den 11. og 12. september 2017 fik kendskab til, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, og at der var grundlag for at foretage genansættelse af Bs indkomst. Ministeriet har oplyst, at SKAT i øvrigt ikke modtog nye oplysninger i forud for genansættelsen. Landsretten lægger herefter til grund, at SKAT allerede forud for den 11. eller 12. september 2017, hvor SKAT konstaterede, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse. Landsretten bemærker, at det ikke kan tillægges betydning, at SKAT først i forlængelse af modtagelsen af boets åbningsstatus blev opmærksom på, at B havde solgt en stor andel af sine værdipapirer, idet dette umiddelbart kan udledes ved at sammenholde årsoversigterne for 2015 og 2016 fra F1-bank.
Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra F1-bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne.
Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte Bs indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt.
Landsretten bemærker endvidere, at det ved bedømmelsen af fristen i denne bestemmelse ikke kan tillægges betydning, hvornår SKAT eventuelt havde pligt til at foretage ligning af de indberettede oplysninger.
Landsretten frifinder derfor boet efter B.”
Den konkrete sag
Bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 påhviler efter almindelige bevisbyrderegler SKAT. Det er således SKAT, der er nærmest til at løfte bevisbyrden. Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde i nærværende, idet SKAT slet ikke omtaler bestemmelsen i afgørelsen.
Nærværende sag opstod på baggrund af en anonym anmeldelse juli 2015 – dvs. ca. 10 måneder før, at fristen for ordinær genoptagelse af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb. I anmeldelsen blev der specifikt henvist til [person2]s dispositioner i 2012.
Det fremgår af SKATs eget visiteringsnotat, at sagen internt ved SKAT blev oprettet den 13. juli 2015. Det fremgår bl.a. af notatet, at [person2] er fraflyttet Danmark, og at han modtog store lønudbetalinger i 2013 og 2014.
SKAT havde dermed alle muligheder for at behandle sagen indenfor den ordinære varslingsfrist, der først udløb den 1. maj 2016.
Først den 13. oktober 2016 – altså 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen – rettede SKAT ved skrivelse dateret den 13. oktober 2015 henvendelse til [person2]. Der blev herefter afholdt møde ved SKAT, og SKAT udsendte efterfølgende forslag til afgørelse dateret den 13. februar 2017.
Det gøres gældende, at SKATs afgørelse dateret den 2. maj 2017, jf. bilag 1, helt åbenbart er ugyldig, da SKAT naturligvis ikke kan ”sidde på hænderne” fra juli 2015 til oktober 2016 i en sag om eventuel ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 uden, at reaktionsfristen på 6 måneder klart er overskredet.
I modsat fald har bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 intet reelt indhold. Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, at 6-månders fristen skal tages meget bogstaveligt – og ikke udgør en frist som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende.
Det gøres videre gældende, at SKATs afgørelse dateret den 2. maj 2017, jf. bilag 1, helt åbenbart er ugyldig, da SKAT som anført slet ikke omtaler bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 afgørelsen.
SKATs afgørelse opfylder derfor ikke begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af denne bestemmelse, at det er et ufravigeligt krav, at en begrundelse for en forvaltningsretlig afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.
Det fremgår af praksis, at manglende henvisning til hvilke bestemmelser en afgørelse er truffet efter, uden videre medfører afgørelsens ugyldighed. Der henvises i den forbindelse bl.a. til SKM2003.248.ØLR , SKM2010.779.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af den 1. september 2020 (j.nr. 17-0992622).”
Efter møde med sagsbehandleren hos Skatteankestyrelsen den 15. juni 2021 har klagerens repræsentant den 8. juli 2021 fremsendt følgende supplerende bemærkninger til sagen:
”(...)
Sagens materielle problemstilling
Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at beskatte [person2] af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale.
På kontormødet redegjorde [person2] for det relevante faktiske begivenhedsforløb til støtte for, at den i sagen omhandlede optionsaftale ingen værdi havde på udflytningstidspunktet i efteråret 2012.
Det er centralt for sagens materielle spørgsmål, at [virksomhed4] A/S grundet salget til [virksomhed7] de facto ikke havde til hensigt at oprette det i optionsaftalen nævnte selskab, hvorfor optionsaftalen allerede af denne grund var værdiløs for [person2] på udflytningstidspunktet.
Parterne indgik en aftale om resultatløn vedrørende assistance omkring frasalget, som efter almindelige skatteretlige principper ikke beskattes på tidspunktet for aftalens indgåelse – men først i takt med at resultatlønnen optjenes og udbetales.
På kontormødet omtaltes [virksomhed4] A/S’ årsrapport for 2012. Uddrag af denne årsrapport, som er dateret den 14. juni 2013, fremlægges som bilag 12. Heraf fremgår meget tydeligt, at ”merværdien” først blev skabt i løbet af 2013 og 2014.
Derfor skal forhøjelsen på 13.000.000 kr. i indkomståret 2012 helt bortfalde.
Referatet fra kontormødet er ikke helt dækkende for beskrivelsen af det relevante faktiske begivenhedsforløb. [person2] har i et notat dateret den 8. juli 2021 udarbejdet sine bemærkninger til referatet. Notat fremlægges som bilag 13, og der henvises nærmere hertil.
Hvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten mener, at der skal ske beskatning af optionsaftalen, så skal der i givet fald ske en behørig kursfastsættelse heraf, jf. kursgevinstlovens §29. For en uddybning heraf henvises til vores supplerende indlæg af den 2. februar 2021, side 10 og 11.
Begæringen om forhåndstilsagn til fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn opretholdes.
Sagens formelle problemstilling
Det fastholdes, at [person2] ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det fastholdes videre, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 2.
I vores supplerende indlæg af den 2. februar 2021, side 28, har vi nærmere redegjort for vores synspunkter til støtte herfor. I indlægget omtales, at sagen blev opstartet af SKAT på baggrund af en anonym anmeldelse mod [person2].
Anmeldelsen dateret juli 2015 fremlægges som bilag 14. Anmeldelsen indeholder en meget specifik beskrivelse af [person2]s arbejdsmæssige og bopælsmæssige forhold, og den henviser meget detaljeret til den i sagen relevante indtægt, som [person2] optjente i 2013 og 2014.
SKAT oprettede et visiteringsnotat den 13. juli 2015, der fremlægges som bilag 15. I notat anføres side 2 følgende:
”Sagen oversendt til HOA reglefterlevelse. Er skatteyder fuld skattepligtig til DK. Anmelder oplyser at han bor i sommerhus som han ejer personligt. Skatteyder har omkring kr. 600.000 i løn fra selskabet [person1] i de år han er skattepligtig til DK. Fraflytter i 2012. Lønnen stiger herefter til kr. 3.801.628 og kr. 9.820.000 i 2014. Sagen bør undersøges nærmere. ”
Ved skrivelse dateret den 13. juli 2015, jf. bilag 16, fremsendte SKAT kopi af anmeldelsen til [person2]. Han besvarede henvendelsen ved en skrivelse, der er modtaget af SKAT den 3. august 2015, jf. bilag 17. [person2] besvarede og tilbageviste de fremsatte beskyldninger, og han henviste til, at anmeldelsen øjensynligt kom fra [virksomhed4] A/S, som han lå i konflikt med. Han henviste bl.a. loyalt til en verserende retssag mellem ham og [virksomhed4] A/S omkring udbetaling af feriepenge.
Det fremgår af visiteringsnotatet, jf. bilag 14, at SKAT den 4. august 2015 tilknyttede en sagsbehandler, [person8].
På dette tidspunkt – i juli/august 2015 – havde SKAT alle muligheder for at undersøge [person2]s skatteforhold nærmere. [person2] udfyldte den 18. oktober 2012 en blanket om udflytning fra Danmark, jf. bilag 18. Det fremgår bl.a. at blanketten, at ejendommen [adresse1], [by1] blev udlejet i 3 år. Videre fremgår, at udflytningen og udstationeringen til Polen skete som følge af, at [person2]s kæreste gennem 6 år havde fået afslag på opholdstilladelse i Danmark.
Afslaget på opholdstilladelse vedlægges som bilag 19.
Ved skrivelse dateret den 10. januar 2013, jf. bilag 20, meddelte SKAT skattefritagelse i forhold til [virksomhed4] A/S således, at virksomheden blev fritaget for at trække A-skat m.v. i forhold til løn m.v. udbetalt til [person2].
Den 8. juli 2014, jf. bilag 21, afgav SKAT et bindende svar til [person2], hvor SKAT indgående behandlede hans skattepligtsforhold.
På trods af at SKAT i juli/august 2014 var i besiddelse af alle ovennævnte oplysninger – så opstartede SKAT ingen sagsbehandling. SKAT havde alle muligheder for at påbegynde sagsbehandlingen, men SKAT valgte af uvisse grunde ikke at foretage sig noget.
Først den 13. oktober 2016 – altså 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen – rettede SKAT ved skrivelse dateret den 13. oktober 2016 henvendelse til [person2].
Der er under sagsbehandlingen ikke fremkommet nogen saglig begrundelse for, hvor SKAT intet foretog sig i sagen i de 15 måneder, selvom SKAT havde alle relevante oplysninger til at gå videre med sagsbehandlingen og udsende et forslag til afgørelse.
Derfor er reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 meget klart overskredet.
Det gøres gældende, at SKAT naturligvis ikke kan ”sidde på hænderne” og undlade at opstarte en skattesag. SKATs manglende ressourcer eller faglig inkompetence suspenderer ikke reaktionsfri-sten på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er ingen støtte i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis for en sådan retsstilling.
Det fremgår af den tidligere beskrevne praksis, at 6-månders fristen derimod skal tages meget bogstaveligt – og at det ikke udgør en frist, som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende.
Fra retspraksis henvises bl.a. til SKM2012.390.BR og SKM2020.561.VLR. Fra nyere administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036893), Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036895), Landsskatterettens afgørelse af den 22. april 2021 (J. nr. 17-0991773) og Landsskatterettens afgørelse af den 29. april 2021 (J. nr. 20- 0093003).”
Som anført ovenfor, er klageren fremkommet med følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens referat af kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler:
”1. Optionen havde ingen værdi på udflytningstidspunktet. [person1] var allerede på udflytningstidspunktet i forhandlinger med [virksomhed7] om salg af ABU’en. [person1] havde derfor ikke til hensigt at oprette det i optionsaftalen nævnte selskab, alene af den grund er optionsaftalen værdiløs. Optionsaftalen stod ikke i vejen for salget og der er heller ikke nogen forpligtelser nævnt i optionsaftalen, der beskriver jeg skulle frikøbes eller kompenseres, såfremt [person1] ikke havde til hensigt at oprette datterselskabet [virksomhed5]. Herved bør yderligere spekulation omkring værdiansættelse være ligegyldig.
2. Optionen blev lavet som en forberedelse, til en sandsynlig forestående konkurs, samt i tilfælde af tvunget aktie overdragelse til [...]. Alene af den grund og sådan at forstå, [person1] planlagde at udskille et selskab, som kunne videreføre den eneste overskudsgivende aktivitet i [person1], nemlig Aktuator og Lift forretningen, bare under et andet navn og med nærtstående familiemedlemmer som hovedaktionære. Dette blev dog afværget og unødvendigt med salget til [virksomhed7].
3. Betingelser for resultatlønnen, ud over at jeg skulle påtage mig ansættelses og konkurrence klausul, var jeg blev i forretningen gennem 2013 og gennemførte [virksomhed10] projektet.
4. Det var yderst vigtigt for både [virksomhed7] og [person1] at sikre sig [...] ([virksomhed10]) projektomsætningen, [virksomhed10] var på daværende tidspunkt verdens største kørestolsproducent, alene derved en vigtig kunde, [virksomhed7] og [person1] betingede sig jeg skulle gennemføre dette udviklingsprojekt i 2013.
5. Mailen af 9. november var et led i forhandlingerne omkring mine aftaler og aflønning, ikke i sig selv nogen begrundelse for optionen stod i vejen, for at [person1] kunne sælge til [virksomhed7], som Skat må have tænkt. Som forklaret var der forud et forhandlingsspil, i form af en ”Stay On” bonus hvor [person1] mente optionen i teorien kunne have været 600.000,- værd, (10 % ABU værdi 4,2mdkk- Entry 3,6mdkk = 600tkr) det var beløbet de som udgangspunkt ville tilbyde mig i bonus for at blive. Der tale om løse argumenter og forhandlingsudspil brugt i hårde forhandlinger, det ændre ikke ved det faktum at [person1]ikke er forpligtet til at betale mig iht. Optionsaftalen og optionsaftalen ikke står i vejen for de frit kan sælge til [virksomhed7].
6. Ud over den specifikke forklaring omkring [virksomhed10] projektet er det beskrevet tydeligt under ansættelseskontrakten pkt. 8.5 hvad der ligger til grund for resultatlønnen.
7. Yderligere dokumentation som understøtter min forklaring, [person9]s afslag på ophold, [virksomhed10] aftalen evt. [person1] egen værdiansættelse.
Supplerende bemærkninger.
| • | [person9] arbejdede ikke længere for [person1] på udflytningstidspunktet i 2012, hun var blevet opsagt i forbindelse med konflikten mellem [person1] og jeg, hun arbejdede ved udflytningen for [virksomhed11] i [Polen], vi kunne først igen være sammen på fuld tid da jeg flyttede til Polen. |
| • | Øverst side 2. Jeg overgik til almindelige ansættelsesvilkår og omsætnings baseret Royaltyaftale. |
| • | Skats værdiansættelse af bortfaldsaftalen og begrundelse virker nærmest konspirerende, dels fordi skat ved der var indledt forhandlinger omkring salget af ABU’en til [virksomhed7] på udflytningstidspunktet og at optionsaftalen derved ikke kunne udnyttes, dels fordi skat gentagne gange undlader at fremlægge dokumentation, samt de holder møder omkring mine forhold med min største konkurrent, som har store økonomiske interesser i at holde mig ude af markedet. Derfor den ”annonyme” anmeldelse hvori de henviser til sig selv som kilde. Mærkelig nok på samme tidspunkt de stater markedsføring af kopi produkter af både mine og [virksomhed7] produkter. |
| • | [person1] har store økonomiske interesser i at fodre skat med annonyme og misvisende oplysninger, vi er i direkte konkurrence. Omkring tidspunktet for den annonyme anmeldelse, var jeg ved at indgå et udviklings samarbejde med [virksomhed10] på nye produkter, et samarbejde som ville holde [person1] ude i en periode på op til 8år. Jeg skulle overtage [virksomhed10]’s fremtidige produktudviklingsarbejde, samt produktion og montage af kritiske komponenter. Jeg har udviklet samtlige produkter i [person1]’s aktuator virksomhed, jeg er ophavsmand til [virksomhed7]’s mest vigtige patenter, og er sammen med [virksomhed7], til dato de eneste konkurrenter til [person1]. [person1] har siden 2016 solgt kopi produkter baseret på mine og [virksomhed7]’s patenter, [virksomhed7] har indledt en sag, jeg er økonomisk amputeret grundet skats afgørrelse, og kan derfor ikke starte produktionsvirksomhed eller forsvare IP rettigheder. |
| • | Det er ganske absurd at forestille sig, [person1] skulle betale 13mdkk for frikøb af en aftale, til en virksomhed der er ikke eksisterende, som de tilmed har solgt til anden side. Resultatlønnen betales med baggrund i ansættelsesaftalens pkt. 8.5, med tillæg af markedsfordele som monopol, sikring af [virksomhed10] projektets årlige omsætning på ca. 40mdkk og nogle års forspring før jeg igen kunne konkurrere.” |
Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen er ikke fremkommet med yderligere bemærkninger i forbindelse med klagesagens oprettelse. I stedet har Skattestyrelsen, efter at være forelagt klagerens supplerende klageindlæg, fremsendt følgende udtalelse af 16. marts 2021, hvoraf bl.a. fremgår:
” Skattestyrelsen finder ikke at der, i det supplerende indlæg fremsendt af skatteadvokater [virksomhed12], er oplysninger der vil ændre den af SKAT tidligere trufne afgørelse.
Skattestyrelsen skal vedrørende det tidsmæssige aspekt henvise til sagsfremstilling / afgørelsen.
Vedrørende [person2]s bopælsforhold skal Skattestyrelsen supplerende bemærke, at sommerhuset beliggende [adresse2], [by2] blev købt ved slutseddel af 6/11 2012 til overtagelse 25711 2012.
Sommerhuset blev ved lejekontrakt af 15/11 2012 udlejet uopsigeligt i 3 år til [person2]s nuværende hustru [person10] som inden ægteskabet hed [person11].
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører at [person2] fraflyttede Danmark for at stifte familie med sin polske kæreste, som ikke kunne få opholdstilladelse i Danmark.
SKAT har ud fra en kontrol af forbrugsafgifter fundet, at sommerhuset har været meget benyttet frem til den fulde skattepligts indtræden 7/9 2015.
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører, at [person2] flyttede tilbage til Danmark den 7/9 2015 og bosatte sig hos forældrene på adressen [adresse4], [by3].
Skattestyrelsen skal bemærke, at [person2] den 25/4 2014 erhvervede ejendommen [adresse3], [by2] til overtagelse 1/7 2014. Der er tale om en beboelses-/forretningsejendom. Jf. CPR tilflytter [person2] ejendommen den 30/5 2017.
[person10] ([person11]) er tilflyttet Danmark den 22/6 2015 til adressen [adresse3], [by2].
Ægteskabet blev indgået den 25/2 2017.
Skattestyrelsen finder ud fra ovenstående anførte, at der er usikkerhed omkring de faktiske bopælsforhold.
Af skatteadvokater [virksomhed12] anbringender, jf. side 6 fremgår:
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører, at SKAT ikke kan hævde, at der er sket ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012 som udløste en beskatning på 13.000.000 kr.
Videre anføres at SKAT ikke kan foretage beskatning i indkomståret 2012, da beløbene først kommer til udbetaling i løbet af 2013 og 2014.
Skattestyrelsen skal bemærke hertil, at skatteadvokaterne [virksomhed12] ud fra det anførte er enige med SKAT i, at der er tale om en optionsaftale.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der i forbindelse med fraflytningsbeskatning foretages beskatning af optionsaftalen jf. kgl. § 37 som anført i sagsfremstillingen.
Som anført i sagsfremstillingen har Skat værdiansat optionen til kurs pari.
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører, at der ikke er grundlag for at beskatte opsparet overskud i virksomhedsordningen. Revisor [person7] har meddelt klager, at der er fast driftssted i Danmark via udlejningsejendommen.
Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold at revisor [person7] har givet sin tilkendegivelse om forholdet til klager, har nogen som helst betydning rent skattemæssigt.
Skattestyrelsen finder ikke, at udlejning af en beboelsesejendom i Danmark medfører, at der er tale om fast driftssted jf. sagsfremstillingen.
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører at der ikke er handlet groft uagtsom jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Som det fremgår af sagsfremstillingen finder SKAT, at der er handlet groft uagtsomt ved at klager har forsøgt at ændre optionsaftalen til en aftale om resultatløn for at undgå fraflytningsbeskatning.
SKAT finder, at netop ved disse handlinger er der som minimum tale om groft uagtsomhed måske forsæt som anført i sagsfremstillingen.
SKAT lægger særlig vægt på den tilvejebragte dokumentation herunder afgørelsen fra Vestre Landsret jf. sagsfremstillingen. Heraf fremgår tydeligt, at klager har været fuldt ud vidende om, at der skulle ske beskatning ved fraflytningen af optionsaftalen.
Endeligt har SKAT henset til, at det unddragne beløb ikke er af uvæsentlig værdi.
Skatteadvokater [virksomhed12] anfører, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 7.
Skattestyrelsen finder at reaktionsfristen er overholdt.
Ved modtagelsen af den anonyme anmeldelse er der ikke umiddelbart forhold, der gør at der skal foretages videre.
I den forbindelse med anden sagsbehandling medio 2016 foretages en revurdering af anmeldelsen herunder klagers svar. Ud fra dette finder SKAT, at forholdet skal undersøges nærmere og sagen startes med at der den 16/9 2016 rettes henvendelse til Polen om skatteoplysninger.
Herefter behandles sagen og der skal bemærkes, at der indhentes oplysninger fra flere involverede parter samt afholdelse af møder.
Forslaget udsendes den 13/2 2017.
Skattestyrelsen finder, at reaktionsfristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor sagen er tilstrækkeligt belyst til at der kan træffes afgørelse i sagen.
Skattestyrelsen finder ikke, at der i afgørelsen er manglende lovhenvisninger som anført af skatteadvokater [virksomhed12], idet såvel begrundelseskrav som lovhenvisninger er opfyldte.
Den anførte SKM2003.248.ØLR som vedrører dagældende skattestyrelseslov § 35 (indkomståret 1993). I sagen var skattestyrelseslovens § 35 slet ikke nævnt.
Skattestyrelsen finder ikke at afgørelsen er anvendelig i herværende sag hvor bestemmelserne/lovhenvisninger er anført.
Den anførte SKM2010.779.LSR som vedrører forvaltningslovens § 24.
Skattestyrelsen finder, at i herværende sag er der relevante lovhenvisninger samt begrundelse i sin helhed, hvorfor bestemmelserne i forvaltningslovens § 24 er opfyldte.
Den anførte LSR af 1. september 2020 (j.nr. 17-0992622) vedrører en sag, hvor der ikke er anført at ansættelsen er foretaget jf. bestemmelserne i skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.
Skattestyrelsen finder ikke, at afgørelsen er anvendelig i herværende sag hvor bestemmelserne/lovhenvisningerne er anført.
Skattestyrelsens endelige konklusion:
Skattestyrelsen finder, at SKAT ved afgørelsen har opfyldt samtlige krav til lovhenvisninger samt begrundelser i henhold til såvel forvaltningsloven samt skatteforvaltningslovens, jf. sagsfremstillingen.
Reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anses også for opfyldt.
Ved modtagelsen af anmeldelsen og svar fra klager, er der ikke umiddelbart forhold, der gør at sagen skal videreforfølges.
Men først ved den senere almindelige kontrol af klagers skatteansættelse – finder SKAT, at forholdene skal nærmere belyses. Den rette sammenhæng står først klar for SKAT bl.a. efter modtagelse af materiale fra Vestre Landsret.
Først efter yderligere tilvejebringelse af materialet finder SKAT, at forholdene er belyst i et omfang, der gør SKAT i stand til på fornødent grundlag at træffe en korrekt skatteansættelse.
Det skal bemærkes, at det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at klager har forsøgt at omgå gældende danske skattebestemmelser, herunder at have forsøgt at skjule de faktiske forhold.
Ud fra ovenstående anførte finder Skattestyrelsen ikke, at der fra skatteadvokater [virksomhed12]s side, er fremkommet oplysninger som ændrer på tidligere afsagte kendelse fra SKAT.”
Skattestyrelsen har endvidere ved supplerende udtalelse af 4. maj 2021 redegjort for, hvornår det daværende SKAT modtog de respektive oplysninger, som er lagt til grund for den påklagede afgørelse:
”Skattestyrelsen finder, i forbindelse med kontrol af udbetaling af bidragsfri A-indkomst fra [virksomhed4] A/S, se nr. [...2], anledning til nærmere kontrol af klagers skatteansættelse.
SKAT starter sagen op:
30.08.2016: SKAT udsender en anmodning om møde på kontoret hos [virksomhed4] A/S, se. Nr. [...].
16.09.2016: der rettes henvendelse til Polen om skatteoplysninger.
04.10.2016: SKAT modtager bilag fra [virksomhed4] A/S (indeholdende bilag samt dom).
03.11.2016: møde i [by4] (advokatkontoret).
15.11.2016: SKAT modtager bilag fra [virksomhed4] A/S (indeholdende e-mail af 9. november 2012)
13.02.2017: SKAT sender forslag til ændring.
16.03.2017: Møde på [skattecenter2] ([person2] og adv. [person12]).
02.05.2017: SKAT udsender afgørelse.
Skattestyrelsen finder, at det først er på det tidspunkt SKAT modtager materialet fra [virksomhed4] A/S, herunder byretsdommen, at sagens fulde sammenhæng anses for belyst.
Reaktionsfristen i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal derfor tidligst regnes fra 4/10 2016.
Skattestyrelsen finder, at fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.”
(...)”
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været forelagt Skattestyrelsen, som har sendt følgende udtalelse i sagen:
”Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 22. oktober 2012, dog fastholder Skattestyrelsen den beløbsmæssige forhøjelsen på 13. mio. kr. i stedet for 12. mio. kr., som Skatteankestyrelsen har indstillet.
Faktiske forhold
Klageren indgik i 1999 et samarbejde med selskabet [virksomhed4] A/S vedrørende udvikling af tilbehør til el-kørestole og klageren opnåede et patent på aktuatorer.
På baggrund af en royaltyaftale mellem [virksomhed4] A/S og klageren i 2011, fik klageren udbetalt 7 mio. kr. i 2012.
I juni 2012 blev der indgået en optionsaftale mellem klageren og selskabet, hvoraf selskabet vil udskille en del af produktionen til et datterselskab og klageren blev meddelt en option på at købe 10 procent af kapitalandelene i datterselskabet.
[virksomhed4] A/S udstationerede klageren til Polen november samme år og klageren udrejste til Polen 10. november 2012.
11. november 2012 bortfaldt optionsaftalen efter klagerens anmodning og samme dag indgik [virksomhed4] A/S en aftale om resultatløn med klageren, såfremt en del af produktionen i datterselskabet blev afhændet til tredjemand. Den samlede resultatløn var maksimeret til 13 mio. kr., som blev udbetalt med en rate i 2013 og en rate i 2014.
Formelt
Skattestyrelsen fastholder, at klageren som minimum har handlet groft uagtsom ved ikke at selvangive beløb til beskatning i forbindelse med ophør af klagerens fulde skattepligt til Danmark.
Skattestyrelsen finder, at klagerens initiativ og anmodning om, at ophæve optionsaftalen og konvertere denne til aftale om resultatløn har været begrundet i en undgåelse af fraflytningsbeskatning.
Henset til disse skattemæssige overvejelser, som klagerens mail af 9. november 2012 ligeledes understøtter, og det unddragne beløbs størrelse finder Skattestyrelsen, at der er tale om handling af grov karakter, der begrunder ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5.
Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive opsparet overskud til beskatning i den personlige indkomst. Det ændrer ikke herpå, at klagerens revisor indgav selvangivelser eller rådgav om, at udlejningsejendom var anset for fast driftssted.
Skattestyrelsen fastholder, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen jævnføre skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og at denne frist tidligst løber fra 4. oktober 2016. Skattestyrelsen var først på dette tidspunkt i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, herunder byretsdommen samt modtaget materiale fra [virksomhed4] A/S, til at kunne udarbejde forslag til en korrekt skatteansættelse. Varslingsfristen på 3 måneder anses desuden for overholdt. Forslaget er dateret 13. februar 2017 og afgørelsen er dateret 2. maj 2017.
Materielt
Beskatning af optionsaftalen
Skattestyrelsen fastholder, at klageren er skattepligtig af fortjeneste ved afståelse af optionsaftale i henhold til kursgevinstlovens § 29.
Henset til de bemærkninger og udfald der været ved Byretten (sagsnr. BS [...]) og efterfølgende af Landsretten (V.L. B-0131-15), anser Skattestyrelsen optionsaftalen som en direkte konvertering til resultatløn, hvor betaling er sket i henhold til den oprindelige optionsaftale.
Skattestyrelsen er endvidere enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende begrundelsen for beskatningen af fortjeneste af optionsdelen, hvorfor der henvises hertil og Skattestyrelsens afgørelse.
Skattestyrelsen fastholder dog, at klageren skal beskattes af 13 mio. kr. som fortjeneste og ikke 12 mio. kr. som Skatteankestyrelsen har indstillet. Det følger af byretsdommen, at klageren endeligt skulle have 20 mio. kr. som betaling, hvoraf 7 mio. kr. var betalt i henhold til royaltyaftalen. De 13 mio. kr. er beskrevet som, 12 mio. kr. vedrørende frikøb af optionsaftalen og 1 mio. kr. vedrørende IP rettigheder, svarende til slutbeløbet på optionsdelen. Skattestyrelsen anser således den resterende 1 mio. kr. at være i tilknytning til optionsaftalen.
Beskatning efter virksomhedsskatteordningen
Skattestyrelsen fastholder, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke udgør et fast driftssted i Danmark, hvorfor klageren ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen efter sin fraflytning til Polen.
Skattestyrelsen fastholder således, at indestående på klagerens konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedskat medregnes til klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012 jævnfør virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1.”
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
”(...)
PÅSTANDE
Der nedlægges principalt påstand om, at [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med henholdsvis kr. 12.000.000 og kr. 6.866.870, dvs. i alt kr. 18.866.870.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at såfremt retten finder, at der skal ske beskatning af den ophævede optionsaftale, da kan [person2] maksimalt være skattepligtig af den reelle markedsværdi på udflytningstidspunktet i november 2012.
Ej grundlag for beskatning af kr. 12.000.000 i indkomståret 2012
[person2]s skattepligtsforhold
[person2] blev fraskilt i sommeren 2007, hvorefter han flyttede i et rækkehus pa° adressen [adresse1] 184, [by1]. Da [person2] i efteråret 2012 ønskede at flytte til Polen, blev ejendommen udlejet uopsigeligt i tre år med virkning fra den 1. december 2012.
[skattecenter1] modtog den 18. oktober 2012 et oplysningsskema vedrørende [person2]s fremtidige bopælsforhold, jf. bilag 18. Heraf fremgår bl.a., at han forventede at opholdet i Polen ville omfatte perioden fra den 1. november 2012 til den 31. november 2014. [person2] har efterfølgende meddelt, at han fraflyttede Danmark med virkning fra den 10. november 2012. Som begrundelse for den meddelte fraflytning står det bl.a. angivet, at han ønskede at stifte familie med sin polske kæreste, som pa° daværende tidspunkt ikke havde mulighed for at fa° opholdstilladelse i Danmark, jf. bilag 19.
[person2] flyttede i november 2013 til Monaco, hvorefter han bosatte sig pa° adressen [adresse5]. Da han i slutningen af 2013 fik opholdstilladelse i landet, blev bopælsskiftet meddelt de danske myndigheder. [person2] var pa° daværende tidspunkt ved at forberede opstarten af en ny virksomhed, men var underlagt en konkurrenceklausul fra sit tidligere ansættelsesforhold.
Den 7. september 2015 flyttede [person2] tilbage til Danmark, hvor han ved hjemkomsten bosatte sig pa° sine forældres adresse, [adresse4], [by3].
Der kan på baggrund af ovenstående faktiske forhold konstateres enighed om, at [person2]s fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte med virkning fra den 10. november 2012, ligesom [person2]s fulde skattepligt til Danmark først genindtrådte med virkning fra den 7. september 2015.
I perioden fra den 10. november 2012 til den 7. september 2015 var [person2] derfor alene begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2. Der henvises i denne sammenhæng til side 45 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 22. oktober 2021.
De faktiske lønudbetalinger - resultatlønnen
[person2] har som følge af [virksomhed4] A/S’ opnåede earn-out modtaget i alt kr. 13.000.000 i resultatløn. Fastlæggelsen og afregningen er foretaget i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den 11. december 2012, hvoraf fremgår, at den samlede resultatløn var afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. Der kan på baggrund heraf konstateres en lønoverførsel pa° kr. 3.180.000 i juli 2013 og en lønoverførsel pa° kr. 9.820.000 i februar 2014.
Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er enighed om, at [person2] alene var begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2013 og 2014. For det tilfælde, at retten - i overensstemmelse med de faktiske forhold - finder, at der er tale om udbetaling af resultatløn, da skal [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med yderligere kr. 12.000.000. At dette er tilfældet skyldes, at hvor der er tale om sædvanlig lønindkomst i form af resultatløn, da skal der i medfør af kildeskattelovens § 46 ske beskatning pa° udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.
I forhold til den beløbsmæssige opgørelse skal det hertil bemærkes, at Skatteankestyrelsen allerede har kvalificeret kr. 1.000.000 som værende resultatløn, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning heraf. Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor angivet følgende i deres forslag til afgørelse:
”Da resultatlønnen må siges at bero på arbejde udført uden for landets grænser, finder retten, at der ikke er dansk hjemmel til at beskatte denne del.”
Det fastholdes i denne sammenhæng, at eftersom lønoverførselen pa° kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i februar 2014 de facto havde karakter af resultatløn, er der ikke hjemmel til at beskatte den samlede resultatlønsoverførsel på kr. 13.000.000 kr. i indkomståret 2012. Resultatlønnen var direkte afhængig af [virksomhed4] A/S’ opnåede earn-out, hvorfor [person2] således under ingen omstændigheder i skattemæssig henseende kan anses for at have erhvervet ret til det omhandlende beløb på fraflytningstidspunktet den 10. november 2012.
Den ophævede optionsaftale – værdiløs
Den omstændighed, at der den 11. december 2012 blev indgået en bortfaldsaftale, hvorefter [person2] og [virksomhed4] A/S i det hele blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen af den 7. juni 2012, jf. bilag 10, ændrer ikke på det faktum, at der i nærværende sag er indgået en reel resultatlønsordning, som efter almindelige skatteretlige principper skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Ophævelsen var dokumenterbart ikke begrundet i [person2]s fraflytning, men var derimod en direkte konsekvens af, at der tidligere samme dag blev indgået en overdragelsesaftale mellem [virksomhed6] Sp. z.o.o. og [virksomhed7] Sp. z.o.o., som ifølge aftalen skulle overtage driften af virksomhedens aktiviteter pr. den 1. januar 2013, jf. bilag 9.
Af overdragelsesaftalens pkt. 8 og pkt. 10 fremgår, at købsprisen udgjorde kr. 42 mio. plus muligheden for en earn-out på kr. 78 mio. baseret på forretningsenhedens EBITDA. Det var derfor forretningsmæssigt begrundet i [virksomhed4] A/S’ mulighed for at opnå en tillægsbetaling, at der blev indgået en resultatlønsordning med [person2], herunder at denne blev gjort direkte afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. Det skal hertil bemærkes, at [virksomhed9] AB allerede i de indledende forhandlinger havde betinget sig, at alle overdragne rettigheder skulle være frie og ubehæftede, ligesom det var en forudsætning for handlens gennemførelse, at [person2] blev medoverdraget og indsat som administrerende direktør, jf. bilag 9, pkt. 6.1.c og 6.2.e.
Efter overdragelsesaftalens indgåelse var der mellem [person2] og [virksomhed4] A/S enighed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold. Dette er i bortfaldsaftalen begrundet med, at ”forholdene har ændret sig siden aftalens indgåelse”, jf. bilag 10, pkt. 1.2. Det oprindelige formål var, at [person2] skulle indrømmes en ret - men ikke en pligt - til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn ”[virksomhed5] Sp. Z.o.o.”, jf. bilag 5, pkt. 1.4. Selskabet blev imidlertid aldrig stiftet, ligesom den omhandlende forretningsenhed i stedet blev solgt og overdraget til [virksomhed7] Sp. z.o.o.
Det er på baggrund af ovenstående evident, at optionsaftalen ikke repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet. Dette som følge af, at [virksomhed4] A/S allerede havde indledt forhandlinger med [virksomhed9] AB i efteråret 2012, hvorfor [virksomhed4] A/S på fraflytningstidspunktet selvsagt ikke havde til hensigt at stifte det i optionsaftalen nævnte selskab. Hertil kommer, at [virksomhed4] A/S på daværende tidspunkt havde akut brug for likviditet, hvorfor de var tvunget til at frasælge den omhandlende forretningsenhed for at afværge en potentiel forestående konkurs.
Det følger udtrykkeligt af optionsaftalen, at [person2] alene var indrømmet en ret til at erhverve kapitalandele i ”[virksomhed5] Sp. Z.o.o.”, som de facto aldrig blev stiftet, hvorfor optionsmuligheden allerede som følge heraf var værdiløs. Dette understøttes med al tydelighed af, at optionsaftalen ikke udgjorde en begrænsning for salget til [virksomhed9] AB, ligesom det ingen steder i optionsaftalen er angivet, at [person2] på den ene eller anden måde skulle kompenseres, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. Der bestod således de facto ikke noget retskrav på, at [person2] ville opnå betaling og/eller ejerskab, hvorfor der alene var tale om en hensigtserklæring mellem parterne, som [virksomhed4] A/S ikke var juridisk forpligtet af.
Til støtte for ovenstående henvises der til optionsaftalen, hvoraf det bl.a. fremgår, at ”Optionen kan tidligst udnyttes 2 uger efter overdragelsen af Virksomheden til Datterselskabet.”, jf. bilag 5, pkt. 3.4. Dette datterselskab ([virksomhed5] Sp. Z.o.o.) blev imidlertid aldrig stiftet, hvorfor [person2] hverken havde mulighed for at udnytte optionen ved fraflytningen eller på et senere tidspunkt.
Da [person2] allerede i efteråret 2012 blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed, gøres det sammenfattende gældende, at denne option ikke repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet. Der er således - uanset den retlige kvalifikation -ikke hjemmel til at beskatte [person2] af optionsaftalen, da den på fraflytningstidspunktet udgjorde en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi.
Det skal i relation til ovenstående understreges, at selv hvis retten måtte finde, at optionsaftalen repræsenterede en egentlig værdi på fraflytningstidspunktet, da er optionsaftalen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3.
Kravet om ”opfyldelse ved levering” i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 er ikke en forudsætning for at være undtaget fra reglerne om beskatning af finansielle kontrakter i kursgevinstlovens § 29, hvis kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet – dvs. hvor kontrakten eller aftalen bortfalder, uden at dette udløser krav parterne imellem, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.B.1.8.3. De øvrige betingelser, dvs. kravet om, at aftalen eller kontrakten ved indgåelsen skal være udformet således, at den kun kan opfyldes ved levering, og kravet om, at parterne skal forblive de samme, gælder uændret. Herved sikres, at de situationer, hvor der sker differenceafregning eller afståelse, fortsat indebærer, at aftalen eller kontrakten omfattes af kursgevinstlovens § 29.
Højesteret har i SKM2006.749.HR fastslået, at de civilretlige begreber danner grundlag for den skatteretlige kvalificering. Begrebet ”levering” i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 skal derfor forstås i overensstemmelse med det civilretlige begreb ”levering”. Det er i nærværende sag indiskutabelt, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med den civilretlige forståelse heraf, men dette var de facto hensigten på tidspunktet for optionsaftalens indgåelse – nemlig ved levering af kapitalandele i [virksomhed5] Sp. Z.o.o.
Det er videre i nærværende sag ubestrideligt, at optionsaftalen udløb uudnyttet, ligesom der de facto ikke opstod et krav mellem parterne, dvs. mellem [person2] og [virksomhed4] A/S, som følge af den ophævede optionsaftale. [person2] var ganske enkelt ikke indrømmet en adgang til at opnå kompensation, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. Da der således hverken er foretaget differenceafregning eller afståelse, gøres det sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter.
Hvis der skal ske beskatning af den ophævede optionsaftale
For det tilfælde, at retten måtte finde, at den ophævede optionsaftale repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet, herunder at kursgevinstlovens § 29 - trods det ovenfor anførte - finder anvendels, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der maksimalt kan ske beskatning af optionsaftalens reelle markedsværdi.
Gevinst og tab på kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29 opgøres efter separationsprincippet. Dette betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv kontrakten er baseret på, opgøres gevinst og tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv.
Beskatningen foretages efter kursgevinstlovens § 33 som en løbende lagerbeskatning, således at gevinst og tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved indkomstårets udløb (ultimoværdi) og kontraktens værdi ved indkomstårets påbegyndelse (primoværdi). Er kontrakten anskaffet i løbet af indkomståret, opgøres avance og tab som forskellen mellem ultimoværdien og anskaffelsessummen, og er kontrakten afstået i løbet af indkomståret, som forskellen mellem afståelsessummen og primoværdien.
Det følger af kildeskattelovens § 10, at skattepligtsopgivelse for fysiske personer sidestilles med afståelse af samtlige skatterelevante aktiver på tidspunktet for ophøret af den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Som afståelsessum anvendes handels-/markedsværdien på fraflytningstidspunktet, ligesom anskaffelsessummen opgøres til det nominelle beløb, der rent faktisk er betalt eller skal betales for aktivet.
Såfremt retten finder, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29, skal der foretages en særskilt opgørelse af afståelsessummen (ultimoværdien) henholdsvis anskaffelsessummen (primoværdien) for den konkrete optionsaftale, jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 4. pkt. Denne opgørelse skal foretages på fraflytningstidspunktet den 10. november 2012, jf. kildeskattelovens § 10.
Afståelsessummen
Det gøres gældende, at en værdiansættelse af optionsaftalen til kr. 12 mio. på fraflytningstidspunktet er fuldstændig løsrevet fra virkeligheden, herunder realiteterne i nærværende sag. Dette som følge af, at den forretningsenhed, som [person2] i medfør af optionsaftalen var indrømmet en ret til at erhverve 10 % af kapitalandelene i, på ingen måde havde en handelsværdi på kr. 120 mio. i november 2012. Til støtte herfor vil der i det følgende blive fremhævet fire konkrete indikationer på, hvad den reelle handelsværdi formentlig var i november 2012.
| • | [person3], som er administrerende direktør og kontrollerende ejer af [virksomhed4] A/S, har i en mail dateret den 17. april 2012 tilkendegivet, at hvis den i nærværende sag omhandlende forretningsenhed på daværende tidspunkt var kr. 30 mio. værd, så ville han blive virkelig glad, jf. bilag 22. |
| • | Den 19. september 2012 modtog [virksomhed4] A/S et ”non-binding indicative offer” fra [virksomhed8] AB, jf. bilag 23. Dette indikative tilbud lød på kr. 35 mio., dog med en potentiel merbetaling på kr. 56 mio. baseret på forretningsenhedens konsoliderede indtjening (EBITDA) for 2013. Den samlede købspris var derfor maksimeret til kr. 91 mio. Såfremt den konsoliderede indtjening (EBITDA) i regnskabsåret 2013 var lavere end kr. 12 mio., ville [virksomhed4] A/S ikke opnå yderligere betaling, jf. bilag 4, side 1, afsnit 3. |
| • | Den 11. december 2012 blev der underskrevet en ”Business Transfer Agreement” mellem [virksomhed6] Sp. z.o.o. og [virksomhed7] Sp. z.o.o., jf. bilag 9. Den kontante del af købsprisen udgjorde kr. 42 mio., jf. pkt. 8.1., hvortil der potentielt kunne opnås en merbetaling på kr. 78 mio. i form af earn-out. Betingelserne for at opnå denne merbetaling er nærmere beskrevet i overdragelsesaftalens afsnit 10 og 11, jf. bilag 9, side 9-12. |
| • | [person13], som er statsautoriseret revisor, har til brug for nærværende sag udarbejdet et notat dateret den 13. december 2021 vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed, jf. bilag 24. Det bemærkes, at [person13] ikke tidligere har stiftet bekendtskab med de i forhold til værdiansættelsen relevante aktører, hvorfor der således er tale om en objektiv vurdering baseret på de foreliggende oplysninger i nærværende sag. I notatet konkluderes følgende vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed (benævnet ”[person1] ABU”): |
(...)
Den af [person2] udarbejdede forretnings - og konkurrencebeskrivelse, som [person13] henviser til i sin konklusion, fremlægges som nærværende sags bilag 25.
Til støtte for ovenstående henvises der til bilag 12, som er et uddrag fra [virksomhed4] A/S’ årsrapport for 2012, hvori særligt følgende afsnit bør tages i betragtning, når den omhandlende forretningsenhed skal værdiansættes:
(...)
Der henvises endvidere til bilag 26, som indeholder en følsomhedsanalyse af forretningsenheden samt den endelige afregningsmodel for [person2]. Alt dette har [virksomhed4] A/S’ polske direktør, [person1], fremsendt i mail dateret den 4. december 2012 til [person5] og [person2].
Anskaffelsessummen
Det gøres gældende, at [person2]s skattemæssige anskaffelsessum skal opgøres til kr. 3,15 mio. Dette som følge af, at der i optionsaftalens pkt. 3.3., jf. bilag 5 er angivet følgende:
”Købesummen for optionen fastsættes som (Virksomhedens EBITDA i 2011 x 6 – rentebærende gæld) x 10 %. Købesummen for kapitalandelene forfalder til kontant betaling 4 uger efter optionens udnyttelse.”
Købesummen for kapitalandelene er opgjort i et særskilt regneark til optionsaftalen, jf. bilag 27, hvoraf fremgår, at ”option value” i 2011 udgjorde kr. 3,15 mio.
Beskatningsgrundlaget
I det tilfælde, hvor ”kontrakten [er] anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen”, jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 4. pkt. Såfremt der tages udgangspunkt i den værdiansættelse, som [person13] har foretaget, jf. bilag 24, kan beskatningsgrundlaget opgøres på følgende måde:
Afståelsessum kr. 48,5 mio.
- Frikøb af royaltyrettighederne, jf. bilag 8 - kr. 7 mio.
- [person2]s option på 10 %, jf. bilag 5 = kr. 4,15 mio.
(41,5 mio. / 100 * 10)
Anskaffelsessum kr. 3,15 mio.
Gevinst/fortjeneste (4,15 mio. – 3,15 mio.) kr. 1 mio.
[person2]s beskatningsgrundlag kan derfor maksimalt opgøres til kr. 1 mio., såfremt det i nærværende sag lægges til grund, at handelsværdien for den frikøbte forretningsenhed udgjorde kr. 41,5 mio. på fraflytningstidspunktet i november 2012.
Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse
Det gøres gældende, at [person2]ikke groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget pa° et forkert grundlag. Det fastholdes derfor, at [person2]ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
I vores indlæg af den 2. februar 2021, side 19, har vi nærmere redegjort for vores synspunkter til støtte herfor. I samme indlæg på side 14-19 er der videre redegjort for den relevante praksis på området, hvoraf det klart og utvetydigt fremgår, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det gøres gældende, at denne bevisbyrde endnu ikke er løftet i nærværende sag.
Det fastholdes videre, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette som følge af, at SKAT allerede i juli/august 2015 var i besiddelse af de for nærværende sag relevante oplysninger, hvorfor SKAT således - på dette tidspunkt - havde alle muligheder for at undersøge [person2]s skatteforhold nærmere. SKAT rettede til trods herfor først henvendelse til [person2] den 13. oktober 2016, dvs. 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen, jf. bilag 15, hvorfor det således er evident, at reaktionsfristen pa° 6 måneder er overskredet.
Det skal i denne sammenhæng på ny understreges, at det af praksis på området følger, at 6-månedersfristen skal tages meget bogstaveligt, hvorfor SKAT selvsagt ikke kan skubbe denne frist foran sig efter forgodtbefindende. Det følger videre af praksis, at det - efter almindelige bevisbyrderegler - påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.
Det gøres gældende, at denne bevisbyrde endnu ikke er løftet i nærværende sag.
Fra nyeste praksis på området henvises der til Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.707.HR . Sagen vedrørte en person B, der på vegne af sin mor A i 2012 havde indtastet anskaffelsessummer på en række værdipapirer i SKATs værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange højere end de reelle anskaffelsessummer, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt ”0” i rubrikkerne i systemet ikke blev slettet ved indtastningen. De for høje anskaffelsessummer medførte, at der for indkomstårene 2011-2016 automatisk af SKAT blev beregnet store tab på værdipapirerne. A fik som følge af de beregnede tab udbetalt overskydende skat med ca. 17.000 kr. i 2011 og mellem ca. 44.000-49.000 kr. i indkomstårene 2012-2016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende skat.
A afgik ved døden i 2017. SKAT konstaterede ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at A’s skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 forhøjelse af skatteansættelsen for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for 2011-2015. Boet efter A påklagede SKATs forhøjelse til Landsskatteretten, der gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev behandlet i landsretten som 1. instans. Vestre Landsret gav ligeledes boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Skatteministeriet indbragte sagen for Højesteret og anførte for Højesteret, at en stadfæstelse af dommen vil få store konsekvenser for skattemyndighederne. Skatteministeriet anførte således følgende for Højesteret:
(...)
Højesteret tiltrådte, at A havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, og at dette havde medført, at hendes skatteansættelser blev urigtige. Der var derfor grundlag for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Højesteret fulgte derimod ikke Skatteministeriet synspunkter i relation til reaktionsfristen, idet Højesteret ligesom Landsskatteretten og Vestre Landsret gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Højesteret anførte følgende udførlige begrundelse herfor:
(...)
Højesterets dom fastslår med al tydelighed, at hvor de relevante faktuelle oplysninger er tilgængelige i skattemyndighedernes egne systemer til, at de kan påbegynde den manuelle sagsbehandling, så løber 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fra dette tidspunkt. Fristen kan ikke suspenderes grundet manglende ressourcer, ferieafholdelse, manglende kompetencer ved sagsbehandlerne eller lignende.
Overført til nærværende sag medfører dette, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 senest skal regnes fra juli/august 2015. SKATs forslag til afgørelse af den 13. oktober 2016 er derfor utvivlsomt udsendt for sent, hvorfor [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et ugyldigt grundlag.
I forhold til SKATs manglende overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 henvises der endvidere supplerende til mit indlæg af den 2. februar 2021, side 20-28, samt mit indlæg af den 8. juli 2021, side 2-3.”
Retsmøde i Landsskatteretten
Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a., at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2012 og subsidiært, at klageren maksimalt skal beskattes af den reelle markedsværdi af optionsaftalen på udflytningstidspunktet i november 2012 svarende til 1 mio. kr.
For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse gjorde repræsentanten gældende, at der ikke er grundlag for at statuere grov uagtsomhed, jf. SKM2022.53.VLR, ligesom fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt i henhold til SKM2021.707.HR.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.
Landsskatterettens afgørelse
Fraflytterbeskatning
Der lægges ved afgørelsen til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte ved udrejsen fra Danmark den 10. november 2012. I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, er personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, og som ejer fast ejendom her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark.
Retten finder, at klageren i indkomståret 2012 var begrænset skattepligtig til Danmark efter sin udrejse fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, henset til at han ved udrejsen ejede ejendommen [adresse1], [by1], og efterfølgende har erhvervet henholdsvis ejendommene [adresse2], [by2], og [adresse3], [by2].
Retten bemærker i den forbindelse, at klageren indgik den første udstationeringsaftale den 6. oktober 2012, hvilket er før udrejsen fra Danmark. Denne aftale blev efterfølgende erstattet af en nyere ansættelses- og udstationeringsaftale, som er underskrevet den 11. december 2012. Det er ved den seneste aftale, at der er indarbejdet en aftale om resultatløn.
Da klagerens skattepligtsstatus ændrer sig ved udrejsen fra Danmark, finder retten, at der udløses fraflytterbeskatning, således at gevinst eller tab skal opgøres, som om kontrakten var afstået på fraflytningstidspunktet. Formålet med fraflytterbeskatningen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent, mens klageren har været skattepligtig til Danmark, men som ikke er realiseret ved skattepligtens ophør.
Retten har lagt vægt på, at klageren i alle år frem til udrejsetidspunktet har haft bopæl i Danmark og som følge heraf har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 3.
Beskatning af optionsaftale
Det fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, at gevinster på aftaler om køberetter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 12.
Virksomheden [virksomhed6] Sp. Zo.o. er i umiddelbar sammenhæng med klagerens udstationering blevet solgt i en ”Business Transfer Agreement”, som er indgået mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed7] og er underskrevet den 11. december 2012. Handelsprisen, som var betinget af earn-out muligheder, blev maksimeret til 120.000.000 kr., hvoraf klagerens andel ville udgøre 20.000.000 kr.
Retten bemærker, at beløbet er beløbsmæssigt identisk med det beløb, som klageren ifølge sin partsforklaring under byrettens behandling af den civile retssag i BS [...] havde til gode hos [virksomhed4] A/S på baggrund af deres fælles værdiansættelse pr. 1. december 2012, hvoraf 12.000.000 kr. udgjorde værdien af optionsaftalen.
På baggrund af partsforklaringerne i BS [...] og af de grunde, som er anført af henholdsvis byretten og landsretten, finder retten, at klagerens optionsaftale havde en værdi på ikke under 12.000.000 kr. på udrejsetidspunktet den 10. november 2012. Betalingen af dette beløb skete endvidere ved en direkte konvertering til resultatløn i forbindelse med klagerens underskrift af bortfaldsaftalen.+
Da beløbet på 12.000.000 kr., som resultatløn udgør en direkte konvertering af optionsaftalen, er den finansielle kontrakt opfyldt på anden vis end levering af kapitalandelene i virksomheden, hvorfor aftalen ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 30, jf. kursgevinstlovens § 30 stk. 1, nr. 8, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3. Kursgevinstlovens § 29, stk. 1, finder derfor anvendelse, og værdien skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Beløbet på 12.000.000 kr. anses desuden for realiseret, idet klagerens fulde skattepligt her til landet ophørte af anden grund end den skattepligtiges død, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 1, 1 pkt. Retten kan derfor ikke tiltræde klagerens anbringende om, at der er tale om lønindtægter.
Retten finder, at klageren i henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 skal medregne 12.000.000 kr.
Det resterende beløb på 1.000.000 kr. anser retten ikke som en direkte konvertering af optionsaftalen, men i stedet finder retten det sandsynliggjort, at beløbet udgør den reelle resultatlønsordning dækkende klagerens arbejdsindsats, konkurrencebegrænsning og stay-on bonus gennem 2013, som han har forklaret, at resultatlønnen dækkede for. Da resultatlønnen må siges at bero på arbejde udført uden for landets grænser, finder retten, at der ikke er dansk hjemmel til at beskatte denne del.
Landsskatteretten ændrer herefter den påklagede afgørelse på dette punkt, således at forhøjelsen af klagerens skattepligtige B-indkomst nedsættes fra 13.000.000 kr. til 12.000.000 kr. for indkomståret 2012.
Beskatning efter virksomhedsskatteordningen
I tilfælde, hvor skattepligten ophører, eller hvor det skattemæssige hjemsted flyttes, fremgår følgende af virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1:
”Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst, jf. § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. § 15 a, stk. 1 og 2, finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den nævnte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den nævnte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.”
Udover betalingen på 12.000.000 kr. for frikøbet af optionsaftalen har klageren modtaget 7.000.000 kr. som frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt-/liftsystemer, som er selvangivet som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012 i klagerens personlige enkeltmandsvirksomhed under CVR-nr. [...1].
Retten bemærker, at klageren frem til sin udrejse fra Danmark anvendte virksomhedsskatteordningen til sine indtægter herfra.
Det vurderes derfor på baggrund af sagens faktiske oplysninger, at der som udgangspunkt har været hændelser, hvor klagerens oparbejdede overskud i sin personlige virksomhed skulle være ført til beskatning i klagerens personlige indkomst for skatteåret 2012 efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, 1. pkt. Det er herefter afgørende, om klageren ved sin udrejse kan anses for at drive virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt.
Det følger af dagældende afsnit C.C.5.2.13.6 i Den juridiske vejledning 2012-2 med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.374.LSR, at den faste ejendoms placering ikke i sig selv udgør et fast driftssted.
Retten finder i den forbindelse, at det ikke konstituerer et fast driftssted, at virksomheden er registreret med C/O adressen [adresse4], [by3], hos klagerens far.
Der er lagt vægt på en ordlydsfortolkning af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, samt at der heller ikke er bogført eller afholdt løn- og honorarudgifter, som kan godtgøre, at andre end klageren drev den personlige virksomhed fra sin faste bopæl i Polen.
Retten bemærker desuden, at det fremgår af årsregnskaberne for 2013, at der ikke har været anden aktivitet end renteindtægter fra pengeinstitutter samt indtægter fra udlejningsvirksomhed.
Således er det rettens opfattelse, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke konstituerer et fast driftssted i Danmark, og at der som udgangspunkt ikke er tale om begrænset skattepligt til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark efter klagerens udrejse til Polen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen efter sin udrejse til Polen, hvorfor indestående på klagerens konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skal medregnes i klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012.
Ekstraordinær genoptagelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Retten finder, at klageren forsætligt har undladt at selvangivelse gevinsten af optionsaftalen. Der er herved henset til, at klageren ønskede at maskere værdien fra optionsaftalen som resultatløn ved afsendelsen af e-mail af 9. november 2012. Derved har klageren direkte bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
For så vidt angår den manglende selvangivelse af klagerens opsparede overskud til beskatning i den personlige indkomst for indkomståret 2012 efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, finder retten, at dette forhold må anses som værende mindst groft uagtsomt.
Retten har ved denne vurdering lagt vægt på, at klageren og dennes rådgiver havde viden om, at den fulde skattepligtig til Danmark var ophørt efter kildeskattelovens bestemmelser. Det forhold, at revisoren vurderede, at klagerens udlejningsejendom skulle anses som fast driftssted, fører ikke til et andet resultat, da det modsatte fremgik af afsnit C.C.5.2.13.6 i Den juridiske vejledning, 2012-2, som offentliggjort den 16. juli 2012.Dette følger endvidere også af Landsskatterettens kendelse af 28. april 2011, som er offentliggjort som SKM2011.374.LSR.
Til repræsentantens anbringender om, at selvangivelserne er indgivet af klagerens revisor, bemærker retten, at byretten i sin dom af 3. maj 2010, offentliggjort som SKM2010.332.BR, og stadfæstet af landsretten den 5. oktober 2011, offentliggjort som SKM2011.675.ØLR, har fastslået, at en skattepligtig ved vurderingen om mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved manglende selvangivelse identificeres med sin rådgiver, der har handlet på den skattepligtiges vegne. Dette kan endvidere udledes af bestemmelsens ordlyd.
Retten finder derfor, at klageren i den konkrete situation identificeres med sin rådgiver.
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
For så vidt angår beskatningen af optionsaftalen, bemærker retten, at det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) modtog en anonym anmeldelse i juli 2015 angående klagerens bopælsmæssige tilknytning til Danmark samt manglende skattebetaling af et udefineret stort beløb. Skattestyrelsen har udtalt, at anmeldelsen ikke indeholdt konkret dokumentation for anmeldelsen, og det daværende SKAT partshørte klageren om forholdet, uden at det førte til igangsættelse af en reel undersøgelse af eksempelvis klagerens konvertering af optionsaftalen. Retten bemærker i den forbindelse, at reaktionsfristen på de 6 måneder ikke begynder at løbe, før det daværende SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger og den fornødne dokumentation til at vurdere forholdet korrekt.
Skattestyrelsen har endvidere forklaret, at det daværende SKAT igangsatte en ny sag mod klageren som konsekvens af en kontrol af udbetalingen af bidragsfri A-indkomst den 30. august 2016. I den forbindelse modtog Skattestyrelsen den 4. oktober 2016 oplysninger og dokumentation om bl.a. den civile retssag samt øvrigt materiale, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er det tidligste tidspunkt, at sagens fulde sammenhæng blev belyst.
Klagerens repræsentant har bestridt Skattestyrelsens forklaring og opfattelse og i stedet anført, at det daværende SKAT allerede ved den oprindelige anmeldelse fra juli 2015 havde oplysninger til at foretage en undersøgelse af klagerens skatteforhold.
Retten bemærker, at nærværende sag vedrører en kompleks økonomisk sammenhæng mellem flere led, som alle har betydning for klagerens skatteforhold. Det er derfor også rettens opfattelse, at det tidligste tidspunkt, hvor det daværende SKAT kunne anses for at have tilstrækkelige oplysninger og den fornødne dokumentation til at lave en samlet vurdering af klagerens skatteforhold korrekt, var den 4. oktober 2016, hvor det daværende SKAT modtog en e-mail fra revisionsvirksomheden [virksomhed13] med dokumentation om henholdsvis aftale om frikøb af rettigheder til aktuator og tilt-/liftsystemer af 11. december 2012, ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale af 11. december 2012, regneark vedrørende ”Split of proceeds from sale of the ABU to [virksomhed7]” samt dommen fra Vestre Landsret.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at det daværende SKAT alene modtog en anonym anmeldelse i juli 2015, da den ikke indeholdt de samme konkrete oplysninger, som SKAT modtog ved indhentelsen af det nødvendige materiale, som ligger til grund for den senere ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.
For så vidt angår beskatningen af opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, 1. pkt., finder retten, at allerede fordi det fulgte af CVR-registeret frem til den 30. juni 2014, at klagerens enkeltmandsvirksomhed drev industriel design og produktdesign, kan det daværende SKAT tidligst anses for at have fået korrekt viden den 5. september 2016, hvor årsregnskaberne blev fremlagt.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren har orienteret det daværende SKAT om sin udrejse samt ændring af skattepligt, da klageren er ansvarlig for, at enkeltmandsvirksomheden har været registreret forkert i CVR-registeret.
Retten finder derfor, at det daværende SKAT har varslet ændringerne rettidigt for begge forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Vedrørende afgørelsesfristen på 3 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., bemærker retten, at det daværende SKAT varslede den 13. februar 2017, at de ville foretage ændringer i klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 på baggrund af de oplysninger, som var fremkommet under sagens behandling. Den 2. maj 2017 traf SKAT den påklagede afgørelse.
Retten finder på baggrund heraf, at den påklagede afgørelse af 2. maj 2017 er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., ligesom retten finder, at der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Retten finder endelig, at afgørelsen ikke var fejlbehæftet som anført af klagerens repræsentanten, idet såvel begrundelseskravet som kravet om rette lovhenvisninger ses at være opfyldt i den påklagede afgørelse.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.