Kendelse af 31-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren var hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1]. Selskabet blev stiftet i 2009 og havde regnskabsår 1. januar til 31. december. Selskabet blev opløst efter konkurs den 26. november 2018.

Der er fremlagt udskrift af mellemregningskonti mellem selskabet og klageren, lønafstemning for 2013-2015 og saldobalance for selskabet for 2013-2015 til SKAT.

På mellemregningskonto [...] mellem klageren og selskabet var der fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 følgende posteringer:

Der fremgår følgende af lønafstemning fra 2013:

Skatteankestyrelsen har forgæves anmodet om dokumentation for, at klageren har indberettet og er blevet beskattet af en løn på 110.538 kr., som blev krediteret på mellemregningen den 31. december 2013.

På mellemregningskonto [...] mellem klageren og selskabet var der fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 følgende posteringer:

Skatteankestyrelsen har forgæves anmodet om dokumentation for, at klageren har indberettet og er blevet beskattet af en løn på 210.604 kr., som blev krediteret på mellemregningen den 31. december 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har i årsopgørelserne for 2013 og 2014 anset, at der foreligger et aktionærlån på henholdsvis 447.975 kr. og 398.741 kr., som skal beskattes som udbytte.

Af SKATs forslag til afgørelse af 5. januar 2017 fremgår:

”Du er i Erhvervsstyrelsens ejerregister anført som ejer af hele anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS, og du har derfor bestemmende indflydelse i selskabet, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.

Du er således omfattet af ligningslovens § 16E, der bestemmer, at hævninger på en mellemregningskonto i et selskab, hvor du har bestemmende indflydelse, ikke anses for at være et lån, men for at være hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Hævningerne skal derfor anses for at være løn, der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, eller udbytte, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16A.

Beskatning skal ske på det tidspunkt, hvor hævningerne sker. Det er ikke muligt at undgå beskatning ved udligning af mellemværendet ved efterfølgende indbetalinger, eller ved efterfølgende nettoposteringer af løn eller udbytte. Det fremgår af Skatterådets afgørelse SKM2014.709SR.

Du har i 2013 og 2014 hævet beløb på mellemregningskontoen med selskabet, hvor denne har været i selskabets favør, med henholdsvis 447.975 kr. og 398.741 kr.

Dine lønindtægter fra selskabet har i 2013 og 2014 været på ca. 450.000 kr. pr. år. Vi antager, at denne indtægt er en passende aflønning for din arbejdsindsats i selskabet.

Hævningerne anses derfor for at være udbytte, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

Dine aktieindkomster for 2013 g 2014 forhøjes herefter med henholdsvis 447.975 kr. og 398.741

kr., jf. personskattelovens § 4a.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af aktionærlån. Subsidiært, at aktieindkomsten skal nedsættes til et lavere beløb.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført følgende:

”Det fremgår af ligningslovens § 16E, at lån som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012, behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Heraf følger, at et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvilket indebærer at et lån omfattet af ligningslovens § 16E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16E, er dermed skattepligtige, og beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16A eller som løn efter kildeskattelovens § 43.

Det følger endvidere af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning.

Samtidig følger af ordlyden i ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som begrundelse herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Samlet må dette skattemæssigt betyde, at når der ved beskatning af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt, samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren skattemæssigt erhverver en fordring på selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for vores klient. En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16E.

Den praktiske håndtering af reglen fremgår af SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT, som blev udsendt den 3. december 2014. Anvisningen i styresignalet var ikke kendt på det relevante tidspunkt i de indkomstår nærværende sag vedrører.

Selskabets revisor har således i sommeren 2014 efter bedste overbevisning medvirket til berigtigelse af ulovlighederne på det tidspunkt, hvor færdiggørelse af årsrapporten for 2013/2014 blev effektueret.

Hvis SKAT havde udsendt styresignalet umiddelbart efter lovændringen (og ikke som sket - mere end to år og tre måneder efter lovændringen), og praktikken dermed var kommet til kundskab på berigtigelsestidspunktet, ville revisor uden tvivl have anbefalet en løsning helt i overensstemmelse med anvisningen i styresignalet.

Konkret i forhold til de omhandlede indkomstår bemærkes, at SKAT kun medregner debiteringer og ikke krediteringer.

Endvidere medregner SKAT flere steder omposteringer, der bogføres ind og ud af mellemregningen samme dag, typisk bare en fejlrettelse, men fordi posteringerne foretages over mellemregningskontoen medregnes de af SKAT.

Begge dele er ukorrekt, jf. bl.a. SKM 2016.633 LSR.”

SKATs høringssvar i klagesagen

SKAT har udtalt følgende:

”[virksomhed2] anfører i indsigelsen til de foretagne ændringer af [person1] skatteansættelser for 2013 og 2014:

Ad 1) Skattemæssig behandling af fejlposteringer på mellemregningskontoen

SKAT er enig med [virksomhed2] i, at der ikke skal ske beskatning af bruttohævninger på mellemregningskontoen, hvis der er tale om egentlige fejlposteringer. Hvorvidt dette er tilfældet, afhænger af en konkret vurdering af den enkelte postering.

I nærværende sag er der 3 posteringer, hvor der enten samme dag, eller med 1 dags forskydning, er bogført enslydende beløb som henholdsvis hævninger og indsætninger. De samlede beløb af disse 3 posteringer er i alt på 8.000 kr.

Teksten på posteringerne og den nøje sammenhæng mellem både beløbene og datoerne indikerer, at der kunne være tale om fejlposteringer med den konsekvens, at det samlede beløb på 8.000 kr. ikke skal medregnes ved opgørelse af bruttohævningerne.

Ad 2) SKATs anvendelse af princippet om bruttohævninger

Det er SKATs opfattelse at opgørelse af hævninger til beskatning, er foretaget efter de anvisninger, der fremgår af Juridisk Vejledning, med undtagelse af de fejlposteringer, der er anført under 1).

For så vidt angår opgørelse af hævninger til beskatningen i sagen SKM 2016.633 LSR, henvises til bemærkningerne i Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, hvorefter SKAT ikke er enig i den beløbsmæssige opgørelse i denne sag.

Ad 3) Henvisning til manglende udmeldelse fra SKAT om fortolkning af ligningsloven § 16E

SKAT har ikke nogen bemærkninger til denne passus, udover at retningslinjerne i styresignalet er udfærdiget ud fra de allerede gældende regler, der har betydning for forståelsen af ligningslovens § 16E.

Afsluttende bemærkninger

Ud fra de foreliggende oplysninger indstiller SKAT den påklagede ansættelse stadfæstet, dog således at der efter en konkret vurdering kan ske en reduktion af bruttohævningerne i det omfang, de under 1) nævnte posteringer, kan anses for fejlposteringer.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

SKATs styresignal af 3. december 2014, SKM2014.825.SKAT, er en præcisering af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E vedrørende den skattemæssige behandling af ulovlige aktionærlån og medfører ikke, at lånet skal opgøres på en anden måde.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. I den sag blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages til udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt set.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Beskatning af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslaget af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12).

SKAT har opgjort klagerens lån til henholdsvis 447.975 kr. i indkomståret 2013 og til 398.741 kr. i indkomståret 2014.

I overensstemmelsen med Skattestyrelsens indstilling om, at der foreligger fejlposteringer på henholdsvis 4.000 kr., 2.000 kr. og 20.000 kr. i 2013, nedsættes klagerens aktieindkomst for indkomståret 2013 med 8.000 kr.

Mellemregningskontoen er krediteret med 110.538 kr. den 31. december 2013. Det fremgår af mellemregningskontoen, at der er tale om ”Lønangivet ulovligt lån 2012”. Mellemregningskontoen er desuden krediteret med 210.604 kr. den 31. december 2014. Krediteringen er angivet at vedrøre ”Omp. lønangivet ulovligt lån 2013”. Det er ikke godtgjort, at beløbene er blevet indberettet, og at klageren er blevet beskattet heraf. Lånene i 2013 og 2014 forhøjes derfor med henholdsvis 110.538 kr. og 210.604 kr.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

SKAT har anset rentetilskrivning med 18.821,28 kr. i 2013 og med 25.015,73 kr. i 2014 for at udgøre nye skattepligtige lån. De tilskrevne renter pr. 31. december 2013 med 18.821 kr. og pr. 31. december 2015 med 25.016 kr. kan dog indeholdes i de efterfølgende indsætninger inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for henholdsvis indkomståret 2013 og indkomståret 2014, jf. SKM2017.402.SKAT. Renter med 18.821 kr. og 25.016 kr. udgør derfor ikke nye lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

SKATs opgørelse af lånene tiltrædes i øvrigt.

Klagerens lån over mellemregningskontoen kan herefter opgøres til 531.692 kr. (447.975 kr. + 110.538 kr. - 18.821 kr. - 8.000 kr.) for indkomståret 2013 og 584.329 kr. (398.741 kr. + 210.604 kr. - 25.016kr.) for indkomståret 2014, jf. ligningslovens § 16 E.

Klageren er skattepligtig af lånene som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A