Kendelse af 02-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2019

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren modtog den 23. november 2011 bekræftelse på ansættelse hos [virksomhed1] Ltd. (selskabet) som [...] med arbejdssted i [England]. Arbejdet påbegyndte den 3. januar 2012.

Den 16. april 2015 indgik klageren og selskabet en aftale om udstationering til Danmark i perioden fra den 9. februar 2015 til den 28. februar 2017. Aftaleteksten fremgår af ”Addendum to employment agreement dated 16 ^TH April 2015”. Tillægget blev underskrevet af klageren den 17. juni 2015 som accept på udstationeringsbetingelserne.

Af tillæggets punkt 1.1-1.2 fremgår det, at klageren ansættes af selskabet som [...] i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af 9. februar 2015, og at klageren fra den 9. februar 2015 skal udstationeres til Danmark i en specifik periode som [...]. Medmindre andet følger af tillægget, skal ansættelseskontrakten fortsat være gældende under udstationeringen.

Af punkt 2.1-2.2 fremgår det, at udstationeringen automatisk vil ophøre den 28. februar 2017, men at selskabet og klageren kan indgå aftale om at forlænge perioden.

Af punkt 3.1-3.4 fremgår det, at klageren under udstationeringen vil vedblive med at være ansat af selskabet, at klagerens arbejdstid og kompetencer skal dedikeres til selskabet, og at arbejdsopgaverne kan ændres af selskabet.

Af punkt 5.2 fremgår, at selskabet under udstationeringen vil stille en møbleret bolig til rådighed for klageren, og at selskabet vil afholde udgifterne til elektricitet, vand, varme og gas, jf. punkt 5.2.3.

Af punkt 8.1 fremgår, at klageren efter udstationeringsperioden vil vende tilbage til Storbritannien i en passende stilling inden for selskabet.

Af punkt 8.2 fremgår det, at selskabet og klageren til enhver tid under udstationeringen har ret til bringe udstationeringen til ophør med 3 måneders varsel, hvorefter klageren vil vende tilbage til Storbritannien. Det specificeres i punkt 8.3, at ophør af udstationeringen ikke skal anses for opsigelse af klagerens ansættelse hos selskabet.

Endelig fremgår det af punkt 9.3, at klagerens øvrige arbejdsbetingelser under employment agreementvil forblive uændret.

SKAT har i afgørelsen anført, at klagerens repræsentant den 15. juni 2015 har anmodet SKAT om, at klageren i forbindelse med ansættelse ved selskabet pr. 9. februar 2015 registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Klagerens repræsentant har i klagen anført, at anmodning på vegne af klageren blev fremsat den 15. juni 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på ansøgning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Til støtte herfor har SKAT anført følgende:

Rådgivers Forespørgsel om Genoptagelse

Rådgiver har indsendt en forespørgsel om genoptagelse. I indsendte mail af 23. juni 2016 skriver rådgiver blandt andet, at [klageren] er blevet afvist registrering på bruttoskatteordningen med henvisning til, at der ikke er tale om en ny ansættelse.

Kildeskattelovens § 48E, stk. 1:Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F (SKATs understregning).

Der kan derfor sluttes modsætningsvis, personer som ikke i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark efter bestemmelserne ovenfor, vil ikke kunne vælge at anvende bruttoskatteordningen.

I den forbindelse henvises der til SKM2012.67SR. Det er fastslået i SKM2012.67SR, at et fast driftssted ikke kan være arbejdsgiver, da der ikke er tale om en selvstændig juridisk enhed. Arbejdsgiveren under skatteyderens ophold i Danmark er derfor [selskabet], som han har en ansættelses- og udstationeringskontrakt med. [Klageren] opfylder derfor ikke kravet om, at ansættelsen skal påbegyndes samtidig med skattepligtens indtræden. Fortolkningen af netop denne del af bestemmelsen, har således været en del af SKATs praksis siden 2012. For uddybende forklaring, se afsnit ”Sagens Faktiske Forhold” nedenfor.

Rådgiver skriver også i indsendte mail af 23. juni 2016, at SKAT har lavet en praksisændring. Der henvises i mailen til en registrering der er foretaget på en anonymiseret medarbejder, en medarbejder der ifølge rådgiver er blevet registreret på ordningen, til trods for, at vedkommende heller ikke er ”nyansat” og der ikke er ”samtidighed” i forbindelse med udstationering til Danmark.

Rådgiver skriver i indsendte mail af 23. juni 2016:

”I brevet gør SKAT opmærksom på, at medarbejderen ifølge SKAT forståelse af betingelserne i KSL § 48 E-F ikke kan anvende bruttoskatteordningen, men oplyser samtidig, at SKAT ikke tidligere havde håndhævet denne (nye) praksis, hvorfor SKAT vil godkende medarbejderen som omfattet af KSL § 48E-F. SKAT gør samtidig opmærksom på, at de ikke fremadrettet ville tillade registrering efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i disse tilfælde. Se vedhæftede afgørelse fra SKAT.”

Her er der tale om sagsbehandlingsfejl. SKAT anerkender ikke, at der skulle være tale om en praksis ændring. SKAT tilstræber i de sager der handler om hvorvidt der er ”samtidighed”, at lave sagsbehandling der er i overensstemmelse med de retningslinjer om filialer/faste driftssteder, der er udstukket i SKM2012.67SR ovenfor. Ved ”samtidighed” forstås skattepligtens indtræden i forbindelse med en ny ansættelse, eller påbegyndelse af ansættelsesforholdet.

I det citerede afsnit ovenfor har pågældende medarbejder(e) jo netop påpeget hvad reglerne er, nemlig, at den omtalte medarbejder ikke ville kunne anvende bruttoskatteordningen.

Formuleringen i ovenstående afsnit henviser til en anden arbejdsgiver end den [klageren] skal arbejde for. Formuleringen skal således ses i lyset af, at man overfor netop denne anden arbejdsgiver, havde registreret medarbejdere på ordningen som ikke tidligere opfyldte ”samtidigheds” kriteriet. Dette søgte SKAT, at rette op på, ved at forklare til virksomheden, at man fremadrettet ville følge praksis (Som jo netop overfor denne anden virksomhed, kunne fremstå som (ny)). Disse fejlagtige registreringer forsøges nu af rådgiver anvendt som løftestang for, at få registreret de ansatte ved [selskabet], på bruttoskatteordningen.

Rådgiver skriver i indsendte mail af 23. juni 2016:

”Det er klart vores opfattelse, at SKAT ikke tidligere har forstået/håndhævet KSL § 48 E, stk. 1., således at medarbejdere der udstationeres til en filial eller et fast driftssted i Danmark i princippet aldrig vil kunne blive omfattet af forskerordningen.”

SKAT henviser igen til kildeskattelovens § 48E stk. 1. Det er helt åbenlyst, at medarbejdere der ansættes enten ved en dansk virksomhed eller ved en udenlandsk virksomheds faste driftssted i Danmark (sidstnævnte nævnes positivt i lovbestemmelsen), kan anvende bruttoskatteordningen, forudsat naturligvis, at de opfylder alle de objektive kriterier der er for, at anvende bruttoskatteordning. Enhver medarbejder der opfylder samtlige objektive kriterier vil kunne anvende bruttoskatteordningen i forbindelse med ansættelse ved en udenlandsk virksomhed, med udstationering til denne virksomheds filial med fast driftssted i Danmark. Pointen i denne sag er netop, at [klageren] ikke opfylder alle de objektive kriterier. [Klageren] opfylder ikke det objektive kriterie om ”samtidighed”. For uddybende forklaring se afsnittet ”Sagens Faktiske Forhold” nedenfor.

Rådgiver skriver i indsendte mail af 23. juni 2016:

”Da der her er tale om en praksis ændring, også ifølge SKAT selv, skal det nødvendigvis varsles ved udstedelse af et styresignal og ændring kan kun ske med fremadrettet virkning efter udstedelse af et sådant styresignal.”

Der er ikke tale om en praksis ændring. Herefter er det er vigtigt at pointere, at det faktum, at der bliver truffet en afgørelse til gunst for en skatteyder, som ikke er korrekt og ikke er i overensstemmelse med kildeskattelovens §§ 48E-F, ikke betyder, at der i relation til andre skatteydere, kan støttes ret på en sådan afgørelse der er i strid med loven. SKAT understreger, at fejl i sagsbehandlingen ikke kan sidestilles med en praksisændring. SKAT mener derfor på ingen måde, at der er skabt en berettiget forventning i forhold til, at registreringer, der er foretaget på et fejlagtigt grundlag skal gøre, at SKAT fremover er tvunget til at gentage registrering på fejlagtigt grundlag.

Sagens Faktiske Forhold

Den 15. juni 2015 har [virksomhed2] på vegne af [klageren] anmodet om, at [klageren] i forbindelse med en ansættelse ved [selskabet] per 16. marts 2015 bliver registreret med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Der er i forbindelse med ansøgningen om registrering af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, indsendt en ansættelses- og udstationeringsaftale for [klageren]. Ansættelses og udstationeringsaftalen indikerer, at der her er tale om udstationering til fast driftssted.

Et fast driftssted er ikke et selvstændigt juridisk retssubjekt og det giver derfor ikke mening, at tale om, at [klageren] indgår en ansættelsesaftale med det faste driftssted. Der er tale om, at ansættelsesforholdet er indgået med [selskabet], som herefter har ønsket at udstationere [klageren] til Danmark.

[Klageren] har i en længere periode forud for sin udstationering til Danmark været ansat ved [selskabet]. [Klageren] har jf. indsendte ansættelses- og udstationeringskontrakt været ansat i [selskabet] fra 23. november 2011.

Der er således ikke tale om en ny ansættelse i forbindelse med udstationering til Danmark, hvilket er et krav i kildeskattelovens § 48E stk. 1. Der skal jf. kildeskattelovens § 48E stk. 1. være samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse, ved en virksomhed der er skattepligtig til Danmark. Alternativt skal der være samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens (og herefter udsendelse) påbegyndelse til en udenlandsk virksomheds faste driftssted i Danmark.

[Klageren] kan efter SKATs opfattelse derfor ikke beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da der ikke er tale om samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse. [Klageren] opfylder således ikke betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk.1 (modsætningsvis).

Din arbejdsgiver bliver særskilt underrettet om, at du efter SKATs opfattelse ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det forudsættes herved, at rådgiver orienterer arbejdsgiver.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F under sit arbejde for selskabet i Danmark.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”Sagens faktum

Den 15. juni 2016 anmodede vi om, at [klageren] kunne anvende reglerne i Kildeskatteloven (KSL) §§ 48E-F under sit arbejde for [selskabet] i Danmark.

Den 23. januar 2017 modtog vi en afgørelse fra SKAT, hvor det blev fastlagt, at [klageren] ikke kunne anvende reglerne om beskatning i henhold til KSL §§ 48E-F. SKAT begrundede afgørelsen med, at der ikke var tale om en ny ansættelse.

Begrundelse for klage

Det vores opfattelse, at SKAT – ved ikke at tillade en medarbejder, der ansættes i et udenlandsk selskabs danske faste driftssted, at anvende reglerne om beskatning i henhold til KSL §§ 48E-F – har skabt en ny praksis, der – før denne kan anses for at have virkning – skal varsles ved udstedelse af et styresignal, hvorefter praksisændringen vil få virkning fremadrettet.

Det er således vores opfattelse, at SKAT indtil praksisændringen har accepteret ansættelse af medarbejdere fra udenlandske selskaber i faste driftssted i Danmark.

Det kan nævnes, at bl.a. Bygge- og anlægsbranchen og Finansbranchen, brancher som ofte driver virksomhed fra fast driftssted, har gjort brug af kildeskatteloven §§ 48 E siden reglens indførelse i tilsvarende situationer, en situation som SKAT nu mener ikke længere kan omfattes af reglerne. Bl.a. har udenlandske entreprenører, rådgivere og leverandører på projekter som [projekt1], [projekt2] samt i forbindelse med etablering af [...] i [by1] i vid udstrækning gjort brug af reglen.

Til yderligere støtte for klagen fremføres, at:

Den ændrede praksis er i strid med formålet med loven

Iflg. bemærkninger til lovforslaget, som fremsat ved indførelsen af kildeskatteloven § 48E, LFF nr. 158 af 10/12/1991, var formålet med indførelsen af forskerordningen at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktionsudvikling. Formålet med forslaget var således at øge virksomhedernes og forskningsinstitutionernes økonomiske muligheder for at tiltrække fremtrædende, internationale forskere og nøglemedarbejdere. Når et fast driftssted i Danmark benytter sig af arbejdskraft fra det udenlandske selskab, som det faste driftssted er tilknyttet, vil der netop være tale om rekruttering af udenlandsk arbejdskraft til gavn for forskning, produktions- og teknologisk udvikling i Danmark, hvilket alt andet lige må være i tråd med formålet med reglerne.

Hvis der ikke kan ske "ansættelse ved" et fast driftssted er det reelt en genindførsel af koncernreglen

Indtil indkomståret 2014 eksisterede der en såkaldt "koncernregel". Efter koncernreglen kunne en medarbejder ikke blive omfattet af kildeskatteloven §§ 48 E-F, hvis den pågældende inden for 3 år før og 1 år efter ophør af tidligere skattepligt havde været ansat i koncernforbundne selskaber. Koncernreglen blev imidlertid ophævet med virkning fra indkomståret 2014, hvorefter det blev muligt at rekruttere koncernintern udenlandsk arbejdskraft under kildeskatteloven §§ 48 E-F, hvis de øvrige krav for at blive beskattet under ordningen er opfyldt.

Hvis SKATs opfattelse er gældende ret, at en ansat, der udstationeres fra et udenlandsk selskab til det udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, ikke kan anses for at have påbegyndt et ansættelsesforhold, som § 48 E foreskriver, blot fordi det faste driftssted og selskabet juridisk set er samme enhed, så er det reelt en genindførsel af koncernreglen, da det reelt forhindrer ansættelsen i Danmark under 26 % beskatning i denne situation alene grundet tilhørsforholdet til den samme enhed.

Begrænsning i det frie valg af etableringsform for udenlandske virksomheders udøvelse af erhverv i Danmark

Ydermere vil det forhold, at der ikke kan opnås beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F, når der udsendes til et fast driftssted i stedet for et koncernselskab, begrænse det udenlandske selskab i sit frie valg af etableringsform i Danmark, hvilket ikke kan have været hensigten med reglerne. Det kan desuden ses at være et brud med EU traktatens etableringsfrihed, at der skal vælges et "dansk"/nationalt selskab for at opnå 26 % beskatning, hvorimod udenlandske selskaber, som driver virksomhed i Danmark i form af en filial eller fast driftssted ikke har samme mulighed for lempeligere beskatning af deres udsendte medarbejdere.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, der bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende: “Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...” Det er således en forudsætning for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at den fulde skattepligt til Danmark indtræder ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Klageren modtog den 23. november 2011 bekræftelse om ansættelse hos selskabet som [...] med virkning fra den 3. januar 2012 med arbejdssted i [England], og ved tillægsaftale af 16. april 2015 blev klageren under selskabet udstationeret til Danmark som [...]. Klageren anses dermed allerede at have været i et ansættelsesforhold med arbejdsgiveren, inden han blev udsendt til Danmark.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018, refereret i SKM2018.64LSR, finder retten, at ansættelsesforholdet skal påbegyndes i forbindelse med skattepligtens indtræden, hvorefter klagerens allerede eksisterende ansættelsesforhold med den engelske arbejdsgiver er til hinder for anvendelse af ordningen.

For så vidt angår forholdet til EU-retten, er det Landsskatterettens opfattelse, at fortolkningen af bestemmelsen skal ske som beskrevet ovenfor, hvorefter anvendelsesområdet for bestemmelsen gælder for nyansættelser rekrutteret i udlandet. Det er således muligt at anvende forskerskatteordningen ved ansættelse hos en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted på lige fod med ansættelse hos en dansk arbejdsgiver. Valget af, hvordan man ønsker at drive en virksomhed – som filial eller i selskabsform – har blot forskellige konsekvenser, og det er ikke i strid med EU-retten.

Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke har eksisteret en anden praksis på området, og at der følgelig heller ikke er tale om en praksisændring.

Landsskatteretten stadfæster på dette grundlag SKATs afgørelse.