Kendelse af 22-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren ejer alle anparter i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos selskabets ejer på 135.869 kr.

Der har været ført mellemregningskonto mellem selskabet og klageren. Fra januar 2013 til 31. maj 2018 var der følgende posteringer og saldi på mellemregningskontoen:

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 243.264 kr. og 43.685 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Som begrundelse herfor er anført:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af anpartshaverlånet ophæver ikke beskatningen af hovedanpartshaveren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at de ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende anpartshaverlånet for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014 fra selskabet [virksomhed1] ApS.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis 243.264,88 kr. og 43.685,58 kr. Hævningerne kan specificeres således:

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabet har ikke indberettet alle hævningerne i 2013 og 2014 som løn eller udbytte til dig.

Vi anser hævningerne for at være omfattet af ligningslovens § 16 A som et skattepligtigt udbytte for dig som hovedanpartshaver, idet du ikke har modtaget løn fra selskabet i 2013 og 2014.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst til henholdsvis 127.549 kr. og 37.047 kr. for indkomstårene 2013 og 2014.

Til støtte herfor er anført:

”Begrundelse

Reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt er reguleret i ligningslovens § 16 E, og det er ubestridt, at ulovlige lån skal beskattes som løn eller udbytte. Det er endvidere ubestridt, at en efterfølgende tilbagebetaling ikke ophæver beskatningen af det beløb, der allerede er hævet.

Det forhold, at en efterfølgende indbetaling ikke ophæver beskatningen af en allerede foretaget hævning, indebærer imidlertid ikke, at en indbetaling ikke har betydning for en efterfølgende hævning. Det forhold, at en efterfølgende indbetaling ikke ophæver beskatningen af en allerede foretaget hævning, skaber med andre ord ingen lovhjemmel for, at der ikke skal tages hensyn til indbetalingerne i forhold til hævninger foretaget efter indbetalingerne til selskabet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er lovhjemmel til beskatte bruttohævningerne, dvs. uden hensyn til indbetalingerne. Hvis der er foretaget en hævning i selskabet, der beskattes efter reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E, så eksisterer lånet ikke længere i skattemæssig henseende. Den indbetaling, der efterfølgende finder sted og som bogføres på mellemregningskontoen, er således både selskabsretligt og skatteretligt udtryk for et tilgodehavende. Det bemærkes i den forbindelse, at ligningslovens § 16 E, stk. 2 alene angiver, at tilbagebetalingen ikke er skattepligt for selskabet. Det følger således ikke af ordlyden af ligningslovens § 16 E, stk. 2, at tilbagebetaling udgør et tilskud.

At der skal være dækning for beskatning i lovens ordlyd, fremgår senest af SKM 2015.745 SR, der angår hævninger/ sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningen. Ved f.eks. at optage et privat lån med sikkerhed 1 virksomhedens aktiver, kunne personer, der anvender virksomhedsordningen, bruge provenuet fra det private lån til at dække privatforbruget. Herved undgik indehaverne at foretage hævninger i virksomhedsskatteordningen, hvorved den løbende beskatning blev reduceret væsentligt, hvilket minder meget om problemstillingen i nærværende sag. Som værn mod denne trafik blev VSL § 10, stk. 6 indsat. I forarbejderne fremgår det udtrykkeligt, at et beløb svarende til sikkerhedsstillelsen både skulle medregnes direkte til indkomsten og samtid indgå i den almindelige hæverækkefølge, hvilket reelt vil udløse en dobbeltbeskatning. I afgørelsen hedder det bl.a.

"Det fremgår klart af lovforarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at lovgivers udtrykkelige intention har været, at konsekvensen af, at virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld, skal være, at der sker beskatning af et beløb uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens§ 5.

Skatterådet nærer imidlertid betænkelighed ved at lægge afgørende vægt på lovgivers intention. Efter Skatterådets opfattelse er ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke tilstrækkelig klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet finder således, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af lovens § 10, stk. 6, er, at de deri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens§ 5."

Ligningslovens§ 16 E blev indsat ved L 2012 926. Formålet med indførelsen var at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskaber, og reglen gælder, uanset om der er tale om et ulovligt aktionærlån eller ej. Med andre ord ønskede lovgiver at sætte en stopper for, at kapitalejerne kunne finansiere deres privatforbrug via ulovlige lån i selskabet og derved undgå løbende beskatning.

Det var imidlertid ikke formålet, at tilbagebetalinger til selskabet skulle medføre dobbeltbeskatning, trippebeskatning m.v., hvilket jo er helt i strid med de selskabsretlige regler om, at ulovlige lån netop skal tilbagebetales. Hvis dette var formålet skulle dette udtrykkeligt fremgår af loven eller forarbejderne.

Heller ikke forarbejdernes bemærkning om, at tilbagebetalingen udgør et tilskud, kan tages til indtægt for, at det har været formålet at gennemføre beskatning af det samme beløb f.eks. 8 gange i løbet af et indkomstår. I forlængelse af forarbejdernes bemærkning om tilskud, er det netop også anført, at beløbet ikke er skattepligtigt for selskabet - netop med henblik på at undgå en dobbeltbeskatning. I selve lovbestemmelsen anføres det som nævnt også blot, at tilbagebetalingen ikke er skattepligtig. Altså intet om, at tilbagebetalingen udgør et tilskud.

Den fortolkning, der er anlagt i SKATs afgørelse, ses således at være i strid med motivet bag ligningslovens § 16 E, ligesom beskatningen i så fald vil være helt vilkårlig. Samtidig vil ligningslovens § 16 E som nævnt modvirke enhver indbetaling til selskabet, hvilket står i klar kontrast til de selskabsretlige regler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at når et ulovligt lån er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, så eksisterer det ulovlige lån ikke længere i skattemæssig henseende, hvorfor en efterfølgende tilbagebetaling, der bogføres på mellemregningskontoen, udgør et tilgodehavende i skattemæssig forstand.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 1. august 2018 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er i det hele enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller, at klagerens lån fra selskabet kan opgøres til 234.945 kr. i 2013 og til 43.685 kr. i 2014.

For indkomståret 2013 er Skattestyrelsen således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der ikke anses at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 8.319 kr., da de tilskrevne renter vedrørende 2013 blev betalt på sædvanlige vilkår, jf. SKM2017.402.SKAT. Skattestyrelsen er således enig i, at lånet over mellemregningskontoen i 2013 skal nedsættes fra 243.264 kr. til 234.945 kr.

Skattestyrelsen er også enig i, at det forhold at det af selskabet indberettede udbytte for 2014 blev krediteret på mellemregningskontoen i 2014, ikke påvirker opgørelsen af de skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E. Udbyttet anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for den skattemæssige behandling af lånet, jf. SKM2018.86.LSR og SKM2018.87.LSR.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014 og klageren anses derfor for skattepligtig som udbytte af lånene, jf. ligningsloven § 16 E, jf. § 16 A.

Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 og Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.6.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

I perioden fra 2. januar 2013 til og med 29. maj 2014 havde selskabet et tilgodehavende hos klageren.

Beskatningen af lånene efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånene anses for tilbagebetalt, idet lånene fortsat eksisterer civilretligt.

Det forhold, at det af selskabet indberettede udbytte for 2014 blev krediteret på mellemregningskontoen i 2014, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet udbyttet anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskattens afgørelser af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86.LSR og SKM2018.87.LSR.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 8.319 kr., jf. SKM2017.402.SKAT.

De tilskrevne renter vedrørende 2013 blev således betalt på sædvanlige vilkår. Klagerens lån kan herefter opgøres til 234.945 kr. i 2013 og til 43.685 kr. i 2014.

Skatterådets bindende svar af 24. november 2015, offentliggjort som SKM2015.745.SR, ses ikke at være relevant for nærværende sag.

Klageren modtog ikke løn fra selskabet i 2013 og 2014. Klageren anses for skattepligtig som udbytte af lånene, jf. ligningsloven § 16 E, jf. § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2013 ændres, mens indkomståret 2014 stadfæstes.