Kendelse af 02-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2022

Journalnr. 17-0691220

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Retlig kvalifikation	Lønmodtager	Selvstændig erhvervsdrivende	Lønmodtager
Fradrag for omkostninger for engelsksproget uddannelsesforløb i Armenien for klagerens søn	0 kr.	28.500 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren havde i det påklagede indkomstår adresse på [adresse1], [by1].

Klageren indgik den 6. juni 2013 en aftale med [by2] Kommune, Norge, benævnt "Individuell avtale om allmennpraksis [person1] f. [...]".

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"PLIKTER OG RETTIGHETER

Kommunens og legens plikter og rettigheter følger av

Kommunehelsetjenesteloven

Forskrifter om fastlegeordning

Avtale mellom staten/KS og legeforeningen om basistilskudd og takster

Rammeavtale mellom KS og Den norske lægeforening om allmennlegepraksis i fastlegeordningen i kommunene

Tariffavtale om leger og turnusleger i kommunehelsetjenesten(SFS2305)

Hovedtariffavtalen(HTA) og hovedavtalen(HA) så langt det passer.

Avtalen gjelder også ved vikariater på andre legekontor i [by2] kommune

Antall innbyggere på listen: ca. 1200

ÅPNINGSTIDER OG TELEFONTIDER

Dag

Mandag - 0800-1530

Tirsdag - 0800-1530

Onsdag - 0800-1530

Torsdag - 0800-1530

Fredag - 0800-1530 - kommunale tjenester (helsestasjon, NAV, LAR, m.v.)

Det utbetales ikke basistilskudd

ØKONOMISK SAMARBEID ETTER 8.2 I RAMMEAVTALEN

Kommunen stiller til rådighet:

Lokaler, herunder strøm, renhold etc.

Helsepersonell

Telefon

Utstyr, herunder data

Forbruksvarer: *Salg av medisinske forbruksvarer innkjøpt av [by2] kommune som for eksempel medisiner og forbruksvarer, tilfaller [by2] kommune

Annet:

[by2] kommune dekker nevnte driftsutgifter innenfor de vedtatte budsjettrammer for virksometen, og ut fra de til enhver tid godkjente stillingshjemler.

TVIST

Tvist om forståelse av denne avtalen og uenighet ved revisjon løses etter § 16 i rammeavtalen mellom KS og DNLF."

Dertil indgik klageren den 12. juni 2013 en aftale benævnt "Arbeidsavtale - Midlertidig arbeidsforhold." med [by2] Kommune, Norge.

Ifølge aftalen blev klageren for perioden fra den 22. juli 2013 til den 30. august 2013 ansat som læge (ferievikar) på [by3] legekontor.

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"(...)

2. Stilling: Lege Hjemmel: 0000

Arbeidssted for tiden: [by3] legekontor

[by2] kommune tar forbeold om endringer i oppgaver/arbeidssted.

3. Begrunnelse, midlertidig tillsetting: Ferievikar

4. Stillingen tiltres: 22.07.13 Varighet: 30.08.13

5. Prøvetid: måneder. Utløper:

I prøvetiden er gjensidig oppsigelsesfrist 14 dager. Ved fravær kan perioden forlenges.

6. Opsigelsesfrist:

Etter prøvetiden er gjensidige oppsigelsestid som fastsatt i Hovedtariffavtalen § 3.

7. Stillingskode: 8527 Stillingsstørrelse: 100 %

Alternativ stillingskode:

8. Lønn m.m.: Lønn og annen godtgj. ved tiltredelse i henhold til gjeldende tariffavtale:

Lønnsansiennitet pr.: Årslønni 100 % stilling: Egen driftsavtale

Annet: Godtgjørelse i henhold til SFS 2305. Jobber også legevakt.

Lønn utbetales den 12. hver måned. Pensjonsinnskudd trekkes med 2 %.

Ved feil utbetalt lønn kan det foretas trekk iht. Arbeidsmiljøloven§ 14-15.

9: Ferie: Ferie og feriepenger i henhold til ferieloven og Hovedtariffavtalen.

10: Arbeidstid: Normalarbeidstid og pauser i henhold til gjeldende tariffavtale og arbeidsplan.

11. Arbeidsfoholdet reguleres av Hovedavtalen, Hovedtariffavtalen og sentrale tariffavtaler inngått i den kommunale sektor, samt lokale avtaler ingått med hjemmel i Hovedtariffavtalen og ansettelsesreglementet for [by2] kommune

12. Særligarbeidstidsordning

Avtale om særlig arbeidstidsordning jf. AML § 10-2.

(...)"

Aftalen er underskrevet af en repræsentant fra [by2] Kommune og af klageren som arbejdstager.

Klageren havde følgende indtægter i Norge i perioden:

Indtægter i Norge i perioden	NOK	DKK
Løn fra [by2] Kommune og [by4] Politi	99.135 NOK	93.707 DKK
Skattefri kørselsgodtgørelse	6.448,40 NOK	5.610 DKK
Indtægt fra Helseøkonomiforvaltningen	101.877 NOK	92.805 DKK
Løn fra Omsorgskontoret for behandling af patienter på kommunale sygehjem ifm. sygebesøg og lægevagt (patienters egenandel)	12.460 NOK	11.539 DKK
Egenbetaling fra patienter	37.723 NOK	35.131 DKK
Salg af medicin	394,20 NOK	367 DKK

Ifølge den norske årsopgørelse for 2013 blev der beregnet skat af følgende beløb:

Nettoformue: 232.725 NOK

Alminnelig inntekt: 82.083 NOK

Inntektsskatt til:

Staten (fellesskatt) 82.083 NOK

Bodø kommune og fylket: 82.083 NOK

Staten, toppskatt av personinntekt 99.135 NOK

Som dokumentation for forsikringsforhold har klageren fremlagt en udskrift fra betalingsservice, hvoraf fremgår, at klageren har betalt for heltidsulykkesforsikring for perioden 1. april 2013 til 1. april 2014 til dækning af klagerens egen sygdom mm.

Klageren har over for Skatteankestyrelsen forklaret, at han tegnede en separat ansvarsforsikring i tillæg til ulykkesforsikringen, da han som privatpraktiserende læge i Norge havde pligt hertil, og idet han alene hæftede for eventuelle skader på patienter. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Erklæring fra tidligere kommunelæge i [by2] Kommune, Norge

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt en erklæring fra tidligere kommunelæge i [by2] Kommune, Norge.

Det bekræftes i erklæringen, at klageren havde indgået en aftale med kommunen om en "Egen driftsaftale", hvor det var aftalt, at klageren ikke modtog basisindtægt/en fast månedsløn men løn/honorar efter udført arbejde, og at han for alle patientkonsultationer og sygebesøg fakturerede patienterne for deres egenandel, mens han fakturerede HELFO (Helseøkonomiforvaltningen) for refusion af beløb, som den norske stat betaler til praktiserende læger i henhold til gældende takster. Egenbetalinger fra patienterne og refusion fra HELFO blev udbetalt uden træk af forskudsskatter.

Klageren kunne derudover tage lægevagter og føre tilsyn med kommunens sygehus. Vederlaget herfor blev aftalt med kommunen og udbetalt som timeløn med feriepenge. Der blev afregnet skatter af denne løn. Feriepengene blev udbetalt uden faktisk afholdelse af ferie.

I erklæringen bekræftes endvidere klagerens forklaringer om arbejdstid og udgifter mm.

Fradrag for omkostninger til et uddannelsesforløb for klagerens søn

Klageren har i resultatopgørelsen for 2013 for sin virksomhed "Konsulent [person1]" fratrukket udgifter på 28.500 kr. vedrørende uddannelsesomkostninger for sin søn.

Klagerens revisor har forklaret, at uddannelsesomkostningerne vedrører dokumenterede udgifter til videreuddannelse for klagerens søn med henblik på at forberede familien på en tilværelse som udstationeret i et projektland.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens indkomst fra Norge optjent i forbindelse med arbejde som lægevikar for at udgøre vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKAT har anset indkomsten fra de norske kommuner og Helseøkonomiforvaltningen for at være omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens indtægten fra patienternes egenbetaling er omfattet af artikel 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT har beskattet klageren af indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen efter den subsidiære beskatningsret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2.

SKAT har ikke godkendt fradrag for omkostninger til uddannelsesforløb for klagerens søn.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

"1. Korrektion af resultat af selvstændig virksomhed

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Din indkomst fra Helseøkonomiforvaltningen m.m. er selvangivet som et negativt nettoresultat og modregnet i virksomhedens bruttoindtægt (omsætning) og har dermed reduceret overskuddet af din danske virksomhed med i alt 23.930 kr.

SKAT har i den forbindelse foretaget en vurdering af den indsendte lægevikaraftale fra [by2] kommune, der har dannet grundlag for dit virke og din aflønning som læge i Norge.

Generelt var aftalen kendetegnet ved at lønnen udbetales i henhold til gældende hovedtariffaftale, fastsat efter norske regler og som var gældende for andre læger i den enkelte kommune. Du oppebar tillige feriepenge basseret på den optjente lønindkomst.

Det fremgår i øvrigt af lægevikaraftalen, at kommunen tager forbehold for ændringer i opgave og arbejdssted.

Ifølge den individuelle aftale stiller kommunen følgende til rådighed:

Lokaler, herunder strøm, renhold etc.

Helsepersonell

Telefon.

Udstyr, herunder data.

Salg af medicin indkomst af [by2] kommune tilfalder [by2] kommune.

Det fremgår af dine bemærkninger vedrørende vores forslag af 24. oktober 2016, under afsnit A, at din hovedanke er, at SKAT ikke mener at du udøver selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver du har påtaget dig for den norske kommune.

Dine bemærkninger jf. afsnit A, punkt 1

(...)

SKA Ts bemærkninger til afsnit A punkt 1. /

Det er SKAT opfattelse, at under henvisning til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit B.3. 1.1.4 omkring erhvervsmæssige omkostninger, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når der af vederlaget afholdes erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for et lønmodtagerforhold.

Det vil sige udgifter til f.eks. ansat personale medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter.

Dele af disse erhvervsmæssige omkostninger fremgår af din ansættelsesaftale, som udgifter kommunen stiller til rådighed.

Desuden fremgår det ikke, at du skulle have afholdt udgifter til en erhvervsforsikring, som dækker udgifter for evt. skader på patienter, som må formodes at skulle gælde for selvstændige praktiserende læger i såvel Damnark som i Norge

Dine bemærkninger jf. afsnit A punkt 2

(...)

SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 2

Vedrørende arbejdstid og pauser kan SKAT henvises til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit B.3. l.1.5, vedrørende selvstændig arbejdstilrettelæggelse, hvori det fremgår, at selvom indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver det ikke at betyde at der ikke foreligger tjenesteforhold.

Dine bemærkninger jf. afsnit A punkt 3

(...)

SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 3

Det fremgår af de modtagne specifikationer, at en del at den lønindkomst der udbetales den 12. september indeholder feriepenge. Beløbene er medtaget under specifikationen af legevakter, hvoraf feriepengene er indeholdt i lønnen på brutto 38.632,22 med 4.139,17 NOK, den samlede løn er med i udbetalingen den 12. september 2013.

I udbetalingen på brutto 15.002,12 NOK udgør feriepengene 1.607,37 NOK, beløbet er ligeledes med i udbetalingen den 12.9.2013. Til sidst er ferie pengene på 2.504,10 NOK med i bruttobeløbet på 23.371,60 NOK, som ligeledes udbetales 12. september 2013.

Der er ifølge modtaget lønsedler fra [by2] kommune udbetalt timeløn og i den forbindelse tilbageholdt forskudsskat, ligesom det fremgår af modtagne ansættelseskontrakt, at der er tilknyttet et afgrænset antal patienter, svarende til i alt 1.200 indbygger, hvorfor der i den sammenhæng er lagt vægt på, ved vurdering af om der er tale om tjenesteforhold, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision m.v.) vederlaget er i overvejende grad udbetalt som netto indkomst (Der er trukket forskudsskat inden udbetalingen).

Dine bemærkninger til afsnit A punkt 4

(...)

SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 4

I det der henvises til afsnit A punkt 1, finder SKAT ikke, at udgifter til telefon og kørsel, som i øvrigt til dels af dækket via skattefrie godtgørelser og delvis betalt leje af bil, er af en sådan omfang, at de er atypisk for en lønmodtager.

I øvrigt kan det oplyses, at lønindkomst udbetalt på provisionsbasis ligeledes er omfattet af kildeskattelovens § 43, hvor det fremgår at:

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Dine bemærkninger til afsnit A punkt 5

(...)

SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 5

Det er SKATs opfattelse at din tilknytning til [by2] kommune er som led i et ansættelsesforhold og ikke som selvstændig virksomhed.

Indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten. Det vil sige, at du ikke kunne modtage disse indkomster, hvis du ikke havde ansættelse ved den norske kommune.

I lighed med Landsskatterettens bemærkninger, jf. SKM2004.443.LSR anses du ikke for at have et tjenestelignende forhold til de patienter du har behandlet, hvorfor egenbetalingen fra patienterne anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med norden artikel 22.

SKATs konklusion om lønmodtager eller selvstændig

På baggrund af ovenstående bemærkninger til afsnit A punkt 1-5 kan SKAT konkludere, at indkomsten optjent i Norge er at betragte som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed.

Der er herved lagt vægt på, at den norske kommune afholder erhvervsudgifterne. Du ikke selv har afholdt udgifter der er atypisk for en lønmodtager.

Der er modtaget nettoindtægter og det fremgår af specifikation at dele af lønnen vedrører feriepenge.

Samtidig ses du ikke og have haft udgifter til en erhvervsforsikring der evt. kan udbetale erstatninger til patienter.

SKAT fastholder tillige, at indkomsten fra Helseøkonomiforvaltning og patienternes egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten for lægevikararbejde i Norge, da det vurderes, at det er selve ansættelsen med den enkelte norske kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve disse indkomster. Se tillige SKM 2004.443 LSR.

Konsekvensen af ovenstående er, at indkomsten, såvel bruttoindkomsten som fradrag fra Norge skal "trækkes ud" af det selvangivne overskud af selvstændig virksomhed.

Se nærmere til sidst under punkt 2.4

2. Udgifter vedrørende Konsulentvirksomheden i øvrigt

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

(...)

Vedr. B - Uddannelsesomkostninger

Der er fratrukket 28.500 kr.

I henhold til Den Juridiske vejledning afsnit C.C.2.2. 1.3, fremgår det, at udgifter skal afgrænses overfor private udgifter, jf. Statsskattelovens § 6, sidste del.

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, har som hovedregel karakter af privatforbrug.

Under henvisning til din revisors redegørelse fremgår det, at uddannelsesomkostningerne vedrører din søns skolepenge i forbindelse med hans skolegang ved [skole1].

Det fremgår af internettet, at [skole1] er en international folkeskole der tilbyder: En kristen / katolsk, co-pædagogiske skole, der hilser elever fra alle trosretninger og kulturer.

I henhold til dine bemærkninger til SKATs forslag af 24. oktober 2016 afsnit E, hvor du gør opmærksom på, at tidligere har [organisation1] betalt 90.000 kr. for uddannelsen af din søn på en international skole i Armenien. Og i forbindelse med at du har forberedt et lignende ophold efter 2013, har du valgt at lade din søn fortsætte et lignende engelsksproget uddannelsesforløb i Danmark, for at muliggøre fortsættelse af dette under en ny udstationering.

Det fremgår af Udenrigsministeriets hjemmeside om job i [organisation1], vedrørende familie, skole og bolig, at de tilpasser lønnen efter de familiemæssige omstændigheder.

Din erhvervsmæssige indtægt renset for indtægter og udgifter fra Norge udgør 23.930 kr.

For at en driftsudgift kan fradrags skal den have en direkte tilknytning til skabelse af den løbende erhvervsmæssige indkomst. Det fremgår af Statsskattelovens § 6, litra a.

Det er fortsat SKA Ts opfattelse, at udgiften til din søns uddannelse ikke er direkte tilknyttet til erhvervelsen af din erhvervsmæssige indkomst for 2013 på 23.930 kr.

Du oplyser i øvrigt selv, at udgiften er afholdt for at muliggør fortsættelsen af en ny udstationering.

SKAT fastholder derfor, at udgiften ikke er direkte forbundet med indtægten for 2013 og SKAT tillige anser udgiften for en privat udgift, hvorfor der ikke er hjemmel til at fratrække udgiften efter Statsskattelovens§ 6. litra a, sammenholdt med TFS 1984.307.

Uddannelsesomkostningerne godkendes herefter med i alt 0 kr.

(...)

3. Lønindkomst fra norske kommuner

(...)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0- Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder at:

-	du anses for fuld skattepligtig til Danmark,
-	den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet samt,
-	den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet,jf. Statsskattelovens§ 4.

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 - Opgørelse af udenlandsk indkomst.

Baseret på det indsendte materiale samt SKATs kontroloplysninger kan din løn fra norske kommuner opgøres til følgende beløb, idet det bemærkes, at SKAT under henvisning til din modtagne redegørelse jf. Afsnit C punkt 1 og 2 reducerer tidligere oplyste lønindkomst på 119.010 NOK med henholdsvis 11.250 NOK og 8.556 NOK.

Da SKAT efter en fornyet gennemgang af dine lønsedler og opgørelse over vagterne finder, at beløbene er inkluderet i den udbetalt løn.

Den samlede kommunale løn inklusiv feriepenge kan herefter specificeres sådan, idet den samlede indberettede lønindkomst fra [by2] kommune og [by4] Politidistrik herefter svare overens med de oplysninger som SKAT i Danmark har modtaget fra de norske skattemyndigheder.

	I norske kroner	Dagskurs jf. punkt 1.1	I danske kroner
[by2] kommune løn udbetalt 12.9.2013	77.005 NOK	94,94	73.109 kr.
Legevisitt [...] udbetalt 20.8.2013	6.750 NOK	93,39	6.304 kr.
Legevisitt [...] udbetalt 2.9.2013	12.500 NOK	93,13	11.641 kr.
Beløb med manglende bilag	556 NOK	93,13	518 kr.
Lønafregning [by4] Politidistrikt 30.9.2013	848 NOK	91,92	779 kr.
Lønafregning [by4] Politidistrikt 15-10-2013	1.476 NOK	91,88	1.356 kr.
Samlet lønindkomst fra Norge	99.135 NOK		93.707 kr.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven§ 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens§§ 1 og 2.

Indkomsten anses omfattet af artikel 19 i den dansk / nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SKM 2004.443 LSR. Det betyder, at Danmark giver et nedslag i den danske skat, med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst (exemption lempelse).

Reglerne står i den nordiske DBO artikel 25, stk. I, litra b.

Da nedslaget vedrørende lønindkomsten fra Norge beregnes automatisk kan der ikke også godskrives betalt skat fra Norge.

Den selvangivne norske skat fjernes derfor -29.970 kr.

4. Indkomst fra Helseøkonomiforvaltningen

(...)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0 - Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder, at du anses for fuld skattepligtig til Danmark, at den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet samt, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Baseret på det indsendte materiale, samt SKATs kontroloplysninger, kan indkomsten fra Helseøkonomiforvaltning opgøres til følgende beløb:

Samlet modtaget refusion fra HELFO 101.877 NOK

Beløbet er identisk med de oplysninger der er modtaget fra de norske skattemyndigheder.

Dagskursen fra Nationalbanken er jævnfør punkt 0, opført ved hver udbetaling, hvorefter udbetalingen fra HELFO omregnet til danske kroner anses at udgøre i alt 92.805 kr.

I det der henvises til dette brevs punkt 1.4, hvor SKAT har beskrevet dine bemærkninger til vores forslag af 24. oktober 2016.

Under brevet afsnit A punkt 5 har du oplyst, hvorfor du mener at indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen er inkluderet din resultatopgørelse for egen virksomhed.

SKAT har kommenteret dine bemærkninger under afsnittet: SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 5.

Det fremgår af SKATs bemærkninger, at SKAT fastholder, at indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen er en integreret del af indkomsten fra lægevikararbejdet i Norge, da det er selve ansættelsen med [by2] kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve denne indkomst.

SKAT fastholder at indkomsten er optjent som vederlag i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed, hvorfor indkomsten er omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og Personskatteloven § 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Det fremgår af den indsendte Utskrift av likningen samt skatteoppgjør for 2013, at du ikke har betalt skat af indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen.

Landsskatteretten og Højesteret siger blandt andet i afgørelsen SKM 2004.443 LSR og SKM 2015,24 H, at en vikarlæges løn fra kommunen samt vederlag fra Rikstrygdeverket (nu Helseøkonomiforvaltningen) var omfattet af den nordiske DBO artikel 19. Danmark anser efter de interne danske regler indkomst fra Rikstrygdeverket som et lønmodtageranliggende, og indtægten er omfattet af den nordiske DBO artikel 19 om offentlige hverv.

SKAT finder efter en konkret vurdering af de faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven afsnit B.3. 1.1, at dit arbejde som lægevikar i Norge er udøvet som led i et ansættelsesforhold. Der henvises tillige til dette brevs afsnit 1.4. for yderligere begrundelse.

Det betyder, at indkomsten anses for personligt vederlag i et offentligt ansættelsesforhold og derved omfattet af Den nordiske DBO artikel 19.

I den nordiske DBO artikel 19 står der, at det kun er Norge, der kan beskatte løn eller andet lignende vederlag, som du har fået udbetalt af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner m.v. i Norge for arbejde, du har udført i Norge.

Norge anser efter de norske interne regler indkomst fra Helseøkonomiforvaltningen m.v. som indkomst fra frit erhverv. Indkomsten er omfattet af den nordiske DBO artikel 14. Det står i den norske Lignings ABC Utland - bosatt/hjemmehørende.i utlandet, afsnit 4.1.5.

Der står i den nordjske DBO artikel 14, at du skal betale skat i Danmark i de tilfælde, hvor:

-	Du er hjemmehørende i Danmark og
-	Du ikke har et fast sted i Norge, hvorfra du driver frit erhverv eller
-	Du har opholdt dig i Norge i mindre end 183 dage indenfor en 12 måneders periode

Norge har ifølge SKATs oplysninger ikke beskattet din indkomst som lægevikar fra Helseøkonomiforvaltningen m.v. SKAT lægger derfor til grund, at Norge ikke finder, at Norge efter de norske interne regler, kan beskatte indkomsten.

Landsskatteretten siger blandt andet i afgørelsen SKM 2009.809 LSR, at indkomst udbetalt af Rikstrygdeverket (nu Helseøkonomiforvaltningen), som ikke var selvangivet i hverken Norge eller Danmark, var omfattet af DBO artikel 26, stk. 2. Sagen handlede om en læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, og som arbejdede i Norge som lægevikar i kortere perioder. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau. Indkomst fra offentligt hverv samt vederlag fra Rikstrygdeverket var omfattet af den nordiske DBO artikel 19.

Der står i den nordiske DBO artikel 26, stk. 2, at Danmark beskatter indkomsten i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark og Norge har retten til at beskatte din indkomst efter reglerne i den nordiske DBO, men hvor Norge på grund af landets lovgivning ikke beskatter indkomsten.

Da du er fuldt skattepligtig til Danmark og da Norge ikke beskatter indkomsten på grund af de norske interne regler, finder SKAT, at Danmark er tillagt beskatningsretten til indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen m.v. Du skal derfor betale skat af indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen m.v. i Danmark og du får ikke nedslag i den danske skat. Det fremgår af den nordiske DBO artikel 26, stk. 2 og SKM 2009.809 LSR og SKM 2015,24 H.

(...)

5. Patienters egenbetaling

(...)

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis henvises der til omtalte forhold under afsnit: 0 - Generel beskrivelse af de faktiske forhold, herunder, at patienternes egenbetaling m.fl. anses som en integreret del af indkomsten for lægevikararbejde i Norge, da det vurderes, at det er selve ansættelsen med den enkelte norske kommune, der har været adgangsgivende for, at du kunne erhverve disse indkomster. Se tillige SKM 2004.443 LSR.

at du tillige anses for fuld skattepligtig til Danmark, at den danske indkomstbeskatning bygger på

globalindkomstprincippet samt, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Det fremgår af det indsendte materiale punkt 4 og punkt 5, at patienters egenbetaling udgør i alt 50.183 NOK

Der er modtaget oplysninger omkring udbetalingstidspunkter jævnfør din redegørelse af 9. november 20 16 punkt D.

Herefter kan patienters egenbetaling opgøres sådan:

Dato	Beløb i NOK	Kurs	Beløb i DKK
20-8-2013	3.075 NOK	93,39	2.871,74
5-9-2013	7.688 NOK	92,67	7.124,47
11-11-2013	l.697NOK	90,89	1.542,40
27-8-2013	14.716 NOK	92,91	13.672,64
27-8-2013	5.766 NOK	92,91	5.357,19
4-9-2013	7.056NOK	93,13	6.575,49
30-8-2013	235 NOK	92,20	216,67
28-8-2013	2.667 NOK	92,56	2.468,58
8-8-2013	5.048 NOK	94,59	4.774,90
30-8-2013	1.765 NOK	92,20	1.627,33
2-9-2013	470NOK	93,13	437,71
I alt	50.183 NOK		46.669,12

Efter modtaget oplysninger om udbetalingstidspunkterne, jævnfør dine bemærkninger til vores forslag af 24. oktober afsnit D, kan patienters egenbetaling herefter nedsættes til i alt 46.669 kr.

Under afsnit A har du oplyst hvorfor du mener indkomsten fra patienters egenbetaling er indkluderet din resultatopgørelse for egen virksomhed.

SKAT har kommenteret dine bemærkninger under afsnittet SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 5

Det fremgår af SKATs bemærkninger, at SKAT fastholder, at indkomsten fra patienters egenbetaling er en integreret del af indkomsten fra lægevikararbejdet i Norge, da det er selve ansættelsen med [by2] kommune, der har været adgangsgivende for at du kunne erhverve denne indkomst.

SKAT fastholder, at du i lighed med Landsskatterettens bemærkninger, jf. SKM2004.443.LSR, anses ikke at have et tjenestelignende forhold til de patienter du har behandlet, hvorfor egenbetalingen fra patienterne anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med norden artikel 22.

Den opgjorte indkomst er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og Personskatteloven§ 3, stk. 1. Indkomsten anses tillige som bidragspligtig indkomst, jf. Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Landsskatterettens siger i afgørelsen SKM 2004.443 LSR, at en læges indtægt fra patienters egenbetaling ved arbejde som lægevikar i Norge var anden indtægt omfattet af reglerne i Den Nordiske DBO artikel 22.

I den Nordiske DBO artikel 22, stk. 1, står der, at det kun er Danmark, der kan beskatte denne indkomst i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark.

Du er fuldt skattepligtig til Danmark, fordi du har fast bolig til rådighed her i landet. Da du samtidig ikke er fuldt skattepligtig til Norge, er du hjemmehørende i Danmark. Det står i reglerne i Den Nordiske DBO artikel 4, stk. 2."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at indkomsten fra Norge optjent i forbindelse med arbejdet som lægevikar udgør indkomst fra selvstændigt erhverv.

Der er endvidere nedlagt påstand om fradrag på 28.500 kr. for omkostninger til uddannelse for klagerens søn.

Til støtte for påstandene har klageren bl.a. anført følgende:

"Som det ses af nedenstående detaljerede begrundelse, anfører jeg, at en række centrale argumenter for, at min status i forbindelse med indtægt for arbejde som læge i Norge for størstedelens vedkommende var at betragte som selvstændig virksomhed, ikke er imødegået, hvorfor jeg i nedenstående genfremsætter disse argumenter og uddyber disse yderligere og vedhæfter yderligere dokumentation. Det drejer sig om argumenter, jeg i en skrivelse af 02.11.2016 (Annex 4) havde fremført som svar på en skrivelse af [person2] af 24.10.2016 (Annex 3) om samme forhold, og hvor Skats afgørelse afOl.02.2017 blot genfremsætter samme påstande som i den foregående skrivelse af 24.10.2016 uden at forholde sig til centrale punkter i min argumentation. Flere af de centrale punkter i min klage mener jeg er af principiel betydning med hensyn til bedømmelse af min status som selvstændig erhvervsdrivende og dermed mulighed for at trække en lang række udgifter relaterede til indtægten som selvstændig erhvervsdrivende fra i resultatopgørelsen for min virksomhed, hvilket naturligvis har indflydelse på min samlede nettoindtægt og dermed samlede beskatning for 2013.

Tidsforløb med angivelse af hoveddokumenter for denne klagesag

• Annex 1: 28.01.2016, skrivelse fra SKAT med anmodning om udlevering af relevante oplysninger for bedømmelse af indtægt fra Norge samt specifikation af overskud af virksomhed

• Annex 2: 03.03.2016, svar fra undertegnede, med tilsendelse af samtlige relevante bilag og indledende skrivelse med forklaring til bilagene og argumenter for status som selvstændig virksomhed i forbindelse med indtjening for arbejde som læge i Norge.

• Annex 3: 24.10.2016, skrivelse fra SKAT: 'Forslag: Vi vil ændre din skat', 26 sider, med forslag til ændring af skat på grundlag af bedømmelse af Annex 2.

• Annex 4: 02.11.2016, svar fra undertegnede, med en lang række argumenter til forsvar for den oprindelige selvangivelse, hovedsageligt med fokus på en argumentation for min status som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med indtægt som læge i Norge

• Annex 5: 01.02.2017: svar fra SKAT,' Afgørelse: Vi har ændret din skat', 39 sider.

• Annex 6: Excel-ark med alle hovedtal fra selvangivelse og klage,' Tax 2013, version 28, with comments, revised March 2017', med ændrede tal fremhævet med rødt

• Annex 7: Udgifter til mobiltelefon i Norge i perioden 22.07-31.08.2013

• Annex 8: Oversigt over udgifter til specialkurser i 2011 for at opnå godkendelse som almenpraktiserende læge i Norge.

• Annex 9: Ulykkesforsikring relevant for beskæftigelse i Norge.

Hovedargumenter i klagen

A Der er i forhold til den principielle problemstilling om at karakterisere indtægter fra Helseøkonomiforvaltningen og patienternes egenbetaling som indtægt for selvstændig virksomhed ikke taget stilling til følgende forhold argumenteret for og dokumenteret i forbindelse med min tidligere skrivelse af 24.10.2016 (Annex 3):

1) At jeg selv fuldstændig bestemte arbejdstider og omfanget af patienter for den del af indtægten, der vedrørte arbejde i lægeklinikker og selv bestemte, i hvilket omfang, og hvornår jeg ønskede at tage lægevagter. Derudover påtog jeg mig tilsyn på plejehjem med en timeløn, som dog blev forhandlet og aftalt med kommunen, og som grundet sin karakter af timelønsarbejde blev beskattet af Norge som sådan. Med andre ord har hovedparten af min indtægt i Norge (60 %) - og den del af indtægten, som diskussionen drejer sig om, været karakteristisk for indtægt for selvstændig erhvervsdrivende.

2) At jeg ikke er garanteret nogen minimumsindtægt, hverken for de 60 % selvstændigt arbejde eller de 40 % lønnet arbejde: Min kontrakt med [by2] Kommune specificerer faktisk, at der ikke er garanteret nogen ' basisindtægt', hvilket er væsensforskel ligt for andre læger, der fungerer som 'fastlæger' for kommunen. Ligeledes har jeg hverken modtaget capitatilskud eller minimumsbetaling fra offentlig myndighed i forbindelse med indtægten i Norge. Ej heller har jeg været garanteret et vis antal lægevagter og kun under opholdet i Norge blev det aftalt, at jeg skulle fungere som tilsynslæge på kommunens plejehjem med en forhandlet timeløn, som tidligere dokumenteret ved relevant korrespondance med kommunen (bilag til Annex 4). Med andre ord var jeg for indtægter på klinikker og for lægevagtskørsel ikke garanteret nogen minimumsindtægt, så ved sygdom vi lle jeg ikke tjene noget. Alt dette er væsensforskelligt i forhold t il øvrige læger, der arbejder eller vikarierer under 'fastlægeordningen'.

3) At jeg har haft en lang række betydelige udgifter nødvendige for opnåelse af indtægten på klinikker og ved lægevagt, som ikke er dækket af kommunen, f.eks. betydelige rejseudgifter, leje af bil, mobiltelefon (Annex 7), medicinsk udrustning, lægemidler og egen ulykkesforsikring (Annex 9) for at dække risiko i forbindelse med arbejde som læge. Derudover havde jeg nødvendige dokumenterede ekstraudgifter til forplejning i forbindelse med 16 lægevagter, hvor der var opholdspligt 85 km fra min bopæl, og jeg havde nødvendige ekstraudgifter i forbindelse med administration af inddrivelse af egenbetaling for patienter, hvoraf 68 dokumenteret var i restance og måtte inddrives af mig, og hvor jeg måtte holde regnskab og sørge for opfølgning på samtlige cirka 600 patienter behandlet på månedsbasis i kommunen.

4) At den helt centrale dom i behandlingen af ligningen for danske læger i Norge, SKM2004.443.LSR faktisk tydeligt tager højde for, at visse læger skal lignes som havende lønindtægt og andre væsentligt som havende indtægt som selvstændig erhvervsdrivende, dvs. læger i min situation: Som jeg skrev i Annex 4, men aldrig fik besvaret: "Som belæg for din konklusion, at jeg 'for 2013 ikke har udøvet selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver, jeg påtog med for den norske kommune' refererer du desuden flere gange til SKM2004.443.LSR, og nævner specifikt med reference til fradragsreglerne følgende på side 21: 'SKM2004.443.LSR, som fastslår, at en læge, der arbejder som lægevikar i Norge, skal anses som lønmodtager i relation til indkomsten fra henholdsvis kommune og Trygdekontoret (nu Helseøkonomiforvaltningen) samt patienternes egenbetaling'.

Dette er en forkert og forenklet konklusion af SKM2004.443.LSR og tager slet ikke højde for de nuancerede betragtninger, der fremføres i nævnte dom og som reflektrerer de faktiske forhold for danske læger i Norge:

Dommen udtrykker sig nemlig meget nuanceret og refererer til den store variation, der forekommer for danske læger i Norge: Spektret går nemlig fra a) vikarlæger, som har fået en stilling formidlet gennem et vikarbureau, og som har fået 'tilbudt en fast løn for kommune lægevikariatet og en garantiindtægt for hvervet som vagtlæge, hvilket Told- og Skattestyrelsen opfatter som to forskellige former for beskæftige/se' (side 6 af 8 i SKM2004.443.LSR) - disse forhold er meget langt fra mine - og til b) 'Læger, der selv finder ansættelse eller ansættes via en formidlingsbureau ... i kommunelægevikariater' {side 7 af 8 i SKM2004.443.LSR). For sidstnævnte kategori af Jæger {som ieg hører til) henregnes lønnen at være omfattet af artikel 19 i den nordiske DBO, hvorimod 'indtægter i forbindelse med lægevagtskørsel anses som indtægter som omfattet af artikel 14 om frit erhverv. hvilket endvidere fremgår af definitionen af udtrykket 'frit erhverv' (side 6 af 8 i SKM2004.443.LSR).

For den specifikke læge, som SKM2004. 443. LSR drejer sig om, og som jo fik en fast løn for kommunelægevikariatet og en garantiindtægt for hvervet som vagtlæge konkluderer dommen selvfølgelig i sin afsluttende paragraf (det er kun den paragraf, du citerer, ikke den ovenstående, som vedrører min situation), at løn fra kommunerne og udbetaling fra Trygdekontorerne omfattes af artikel 19 (patienternes egenbetaling i alle tilfælde af artikel 22), men det er jo netop ikke min situation. Min situation, som beskrevet på side 6 ud af 8 i dommen er, at jeg for egen regning og risiko både har kørt lægevagtkørsel uden garantiindtægt og har arbejdet på klinikker uden fast løn. Følgelig bør det naturligvis for mig gælde, at min indtægt fra Helseøkonomiforvaltningen (som er hovedindtægten fra den lægevagtkørsel, der omtales på side 7 i dommen, og som i denne paragraf i dommen tydeligvis henvises til paragraf 14 om frit erhverv), samt mine indtægter fra patienternes egenbetaling henregnes som frit erhverv (da jeg jo ikke for nogen af mine indtægtskategorier er garanteret nogen indtægt og selv har udgifter forbundet med alle indtægterne). Af samme grund og netop med baggrund i denne detaljerede gennemgang af bl.a. SKM2004.443.LSR har min revisor inkluderet indtægterne fra Helseøkonomiforvaltningen og patienternes egenbetalinger i min Resultatopgørelse for egen virksomhed og naturligvis fratrukket de dertil relaterede udgifter."

5) At de 'feriepenge', jeg fik udbetalt i forbindelse med grundhonoraret for lægevagtskørsel ikke var relateret til afholdelse af ferie, men blot som tidligere dokumenteret udbetaltes samtidig med hovedstolen midt under en intensiv arbejdsperiode, og dermed ikke havde karakter af lønnet indtægt.

B Herudover indeholder SKATs seneste skrivelse af 01.02.2017 (Annex 5) følgende faktuelle fejl:

1) På side 3 anføres det, at min aftale med kommunen specificerer 'Normal arbejdstid og pauser' i henhold til gældende tarifaftale og arbejdsplan. Faktisk bestemte jeg selv arbejdstidens længde og omfanget af pauser, hvi lket fremgår af t idligere tilsendte patientopgørelser (bilag til Annex 4), som viser, at behandlinger er foretaget på alle tidspunkter i tidsrummet 09.00-21.00 på klinikkerne og hele døgnet under lægevagt, hvor jeg også bad patienter møde op efter aftale.

2) På side 4 i Annex 5 anføres det, at jeg skulle have fået telefon og medicin stillet til rådighed for kommunen. Det passer kun for så vidt angår fastnettelefon og nogle mediciner. Udgift til mobiltelefon (Annex 7) og en række andre mediciner, som jeg solgte både i klinik og på lægevagt, stod jeg selv for, som tidligere dokumenteret.

3) På side 14 står det fejlagtigt, at 'vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision m.v.), og vederlaget er i overvejende grad udbetalt som nettoindkomst (der er trukket forskudsskat inden udbetalingen). Det passer ikke: Vederlag for klinikker og lægevagt og egenbetalinger fra patienterne, som tilsammen udgør langt den største del af indtægten i Norge (cirka 60 %) er som dokumenteret i forbindelse med Annex 2 udbetalt som bruttobeløb fra HELFO uden forskudstræk. Forskudstræk er kun anvendt ved løndelen fra kommunen (vagtgodtgørelse og løn for tilsyn på plejehjem).

4) På side 15 står der, at ' Indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten'. Det er ikke korrekt: den er kun relateret til dage arbejdet på klinik og på lægevagt, og disse dage er ikke garanteret, hverken længde eller antal under min aftale med kommunen.

5) På side 15 står der, at jeg 'ikke selv har afholdt udgifter, der er atypisk for en lønmodtager'. Det passer ikke: Jeg har selv haft udgift til leje af bil, betydelige rejseudgifter og udgifter til mobiltelefon (Annex 7), medicin, ulykkesforsikring (Annex 9), forplejning under 16 lægevagter med opholdspligt 85 km fra bopæl, samt administrering af indbetaling for 600 patienter om måneden.

6) På side 25 står der som begrundelse for at ligne en læge efter den nordiske DBO artikel 19 og ikke efter artikel 14, at denne læge efter SKM2009.809LSR var formidlet af et lægevikarbureau. Men det var mit engagement netop ikke. Under 11 ophold siden 1991 i samme kommune i Nordnorge har jeg altid selv formidlet kontakten til kommunen og forhandlet en aftale på plads. Jeg har siden 1991 opbygget et renomme i kommunen og har investeret penge i udstyr, etc., for at være i stand til at arbejde som selvstændig praktiserende læge i kommunen. Jeg har alle 11 gange hørt til den kategori af læger, der ikke arbejdede som fastlæge, og som patienterne frit kunne vælge grundet en grad af frihed i lægevalget. Jeg har med andre ord opbygget et klientel, som har foretrukket at søge mig under samtlige 11 ophold, dvs. typisk for selvstændig erhvervsdrivende.

C Som kommentar til 'Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskattelovens afsnit B.3.2.2., som omtaler, hvornår der er tale om løn og hvornår der er tale om selvstændig virksomhed (afgrænsningen)', kan jeg anføre følgende argumenter til understøttelse for, at mine indtægter fra HELFO og egenbetalinger fra patienter i forbindelse med arbejde i klinik og ved lægevagtskørsel i Norge er at regne som selvstændig virksomhed:

1) Jeg har flere kunder, idet jeg samtidig med indtægten i Norge modtog konsulenthonorar for medicinsk konsulentvirksomhed på et [...] projekt i Armenien.

2) Jeg er ikke begrænset i/ hindret i til stadighed at tage nye kunder ind

3) Jeg afholder erhvervsmæssige udgifter i et klart større omfang end jeg ville have gjort, hvis du var ansat, for eksempel kurser i 2011 på næsten 25.000 kr., samt i 2013 betydelige udgifter til kørsel, mobiltelefon, ekstraforplejning, medicin og udstyr.

4) Jeg afholder selv de udgifter, der i et ansættelsesforhold ville have været afholdt af en arbejdsgiver, f.eks. udgifter til mobiltelefon, kørsel, medicin og medicinsk udstyr samt ekstraforplejning i forbindelse med lægevagtskørsel med pligt til at opholde sig 85 km fra bolig.

5) Jeg får mit vederlag udbetalt uden fradrag af SKAT for så vidt angår de 60 % af min indtægt, som udbetales af Helseøkonomiforvaltningen og gennem patienternes egenbetalinger

6) Jeg anvender egne redskaber, som jeg løbende har erhvervet mig i forbindelse med i alt 11 ophold i Nordnorge og flere tidligere ophold i Nordsverige, hvor jeg altid skulle anskaffe eget materiale til lægevagtskørsel og specielt for Norge har oparbejdet en fast kundekreds af patienter, som foretrækker mig som læge

7) Jeg har selv tilrettelagt, ledet og fordelt arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren (kommunen) end den, der fulgte af den afgivne ordre om at indgå i arbejdsforholdet. Jeg har egen instruktionsbeføjelse og planlægger selv dit arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering af rækkefølgen for udførelse af opgaver osv.

8) Jeg modtager ikke feriepenge, arbejdsgiverpension eller andet, der er normalt i et ansættelsesforhold for den del af indtægten, der kommer fra Helseøkonomiforvaltningen og patienternes egenbetaling, og mht. vagtgodtgørelsen, som regnes som løn beskattet i Norge, udbetales feriepenge samtidig med hovedstolen, dvs. uafhængigt af afholdelse af ferie.

9) Jeg har ikke et funktionærlignende opsigelsesvarsel

10) Jeg honoreres alene, hvis du udfører arbejdet, dvs. jeg får intet vederlag, hvis jeg er syg

11) Jeg (og ikke min hvervgiver) hæfter selv for skader påført andre

12) Vederlag for arbejde i klinik og ved lægevagtskørsel blev som dokumenteret i forbindelse med indsendelse af Annex 2 først udbetalt fuldt ud efter regning og ved fuldstændig udførelse af arbejdet.

13) Indkomsten var afhængig af et vist overskud, idet jeg som anført havde betydelige egne udgifter for at opnå indtægten.

14) Som indkomstmodtager måtte jeg delvist skaffe det anvendte udstyr (stetoskop, lægekuffert, mobiltelefon (Annex 7), etc.) samt materialer (medicin), samt påtage mig betydelige rejseudgifter og udgifter til leje af bil.

15) Som indkomstmodtager krævede min erhvervsudøvelse særlig autorisation: I løbet af 2011 deltog jeg i særlige kurser, som jeg selv afholdt udgifterne til (Annex 8, i alt 24.919 DKK), hvilket gjorde, at jeg opnåede permanent licens til selvstændig virksomhed som læge i Norge, hvilket jeg udøvede i 2013.

D Ud over forholdene omkring min status som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med opnåelse af indtægt som læge i Norge, har jeg følgende indvending mod den manglende accept af et fradrag i min danske resultatopgørelse på kr. 28.500 i 'uddannelsesomkostninger' for et engelsksproget uddannelsesforløb for min søn for at muliggøre tilbagevenden som udstationeret i Armenien:

1) Udgiften skal som korrekt anført på side 8 i Annex 5 relateres til bruttoindtægten på kr. 163.116 for indtægter opnået i Danmark og ikke som det fejlagtigt anføres på side 19 til en 'erhvervsmæssig indtægt på 23.930 kroner'. Indtægten på kr. 163.116 vedrører netop honorar for medicinsk konsu lentvirksomhed i Armenien, hvor vi forinden havde startet nævnte undervisningsforløb for min søn og ønskede at vende tilbage efter 2013.

2) På side 18 anføres, at denne udgift 'forekommer for de fleste skatteydere'. Dette er ikke korrekt: Det er kun nogle håndfulde mennesker i Danmark, der på årsbasis får refunderet en privat skoleudgift på cirka 90.000 kroner årligt (som [organisation1] gjorde for os under nævnte udstationering i Armenien}, og derfor kan [organisation1] rimeligvis forvente, at vi ved en ny udstationering har fortsat det uddannelsesforløb, de tidligere har finansieret.

3) Konklusivt vil jeg fastholde, at denne udgift har været nødvendig for en fortsat tilknytning til hvervgiveren (i dette tilfælde honorar betalt af [organisation2] i forbindelse med et projekt finansieret af [Fond1] i [Schweiz]), som for den medicinske konsulentvirksomhed krævede hyppigere rejser til Armenien og mulighed for udstationering ved problemer med projektets gennemførelse.

SKATs udtalelse

SKAT har i deres udtalelse til klagen bl.a. anført følgende:

"Generelt har SKAT vurderet at denne sag på ingen måder adskiller sig fra andre lignende/ tilsvarende sager, der omhandler norsk indkomst til danske læger.

SKAT har derfor tilstræbt at afgøre denne sag i overensstemmelse med regelsættet på området, herunder:

SKM 2004.443. LSR.

Klagen skyldes, at klagerens indtægt fra Norge ved virksomhed som praktiserende lægevikar er af SKAT anset for omfattet af art. 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten anser indkomsten, der er udbetalt af kommunen og Trygdekontoret, for at opfylde betingelserne i art. 19. Den del der består af egenbetaling anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 22.

SKM2009.809. LSR.

Udenlandsk indkomst, Norge, læge.

En læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, arbejdede i Norge. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau. Indkomsten fra offentligt hverv, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19. Indkomst udbetalt af Rikstrygdeverket, som ikke var selvangivet hverken i Norge eller i Danmark, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26. stk. 2. Egenbetaling fra patienter i Norge, som ikke var selvangivet, var omfattet af statsskattelovens § 4. Der forelå ikke forældelse.

Sagen er indbragt for domstolen

H2014.81.2013

Højesteret har ved afgørelse den 9. december 2014 Stadfæstet dommen.

Klager begærer, bortset for forhøjelsen på 37.960 kr. i resultatopgørelsen, sin indkomst fastholdt til det selvangivne. (SKAT har forgæves forsøgt at afdække beløbet på de 37.960 kr.).

Han klager over, at SKAT ikke har imødekommet, at hans status, i forbindelse med indtægt som læge i Norge, for størstedelens vedkommende var at betragte som selvstændig virksomhed.

Han oplyser, at flere af de centrale punkter i klagen mener han er af principiel betydning med hensyn til bedømmelse af statussen som selvstændig erhvervsdrivende og dermed mulighed for at trække en lang række udgifter fra i resultatopgørelsen for hans virksomhed, hvilket har indflydelse på den samlede nettoindtægt og dermed den samlede beskatning for 2013.

Punkt A: Hovedargumenter i klagen:

[person1] mener ikke, at SKAT har taget stilling til følgende forhold:

1: At han selv fuldstændig bestemte arbejdstid og omfanget af patienter, at hovedparten af indtægten i Norge (60 %) har været karakteristisk for indtægt for selvstændig virksomhed.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKA Ts bemærkninger til afsnit A punkt 2, se side 14.

2: At han ikke er garanteret nogen minimumsindtægt.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKATs bemærkninger til afsnit A punkt 4, se side 14.

3: At han har haft en lang række betydelige udgifter herunder rejseudgifter, leje af bil, mobil telefon, medicinsk udrustning og egen ulykkesforsikring (Anex 9).

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKA Ts bemærkninger til afsnit A punkt 1, se side 13. Der er alene medsendt klagen udgifter til ulykkesforsikring i forhold til evt. egen skade. Ikke en evt. erhvervsforsikring til dækning af lægens skade på patienterne, hvorfor SKAT antager at en sådan udgift er afholdt af kommunen (lægens arbejdsgiver).

4: Hvor han nærmere kommer ind på de afgørelser der er på lægevikarområdet. I den forbindelse oplyser han, at SKATs oplysninger under retsregler punkt 1.3 se side 13 i afgørelsen SKM2004.443 LSR, som fastslår, at en læge, der arbejder som lægevikar i Norge, skal anses som lønmodtager i - - - - Dette oplyser han er forkert og forenklet konklusion af SKM 2004.443

Han mener at være omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.

SKAT har kommenteret dette punkt i afgørelsen under SKA Ts bemærkninger til afsnit A punkt 5, se side 15, her har SKAT i øvrigt konkluderet om lønmodtage eller selvstændig at, indkomsten optjent i Norge er at betragte som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold og ikke som selvstændig virksomhed.

SKAT fastholder dermed at indkomsten såvel bruttoindkomsten som fradrag fra Norge skal "trækkes ud" af det selvangivne overskud af selvstændig virksomhed

Hvorefter SKAT fastholder overskud af virksomhed med 122.728 kr.

Der kan henvises til afgørelsen side 1 og side 20.

Punkt B: SKATs afgørelse af 1-2-2017 indeholder faktuelle fejl

1) Afgørelsen side 3 anføres der normal arbejdstid og pauser - "Faktisk bestemte jeg selv arbejdstidens længde og omfanget af pauser ... ".

SKAT har fået oplysningerne fra arbejdsaftalen med [by2] kommune se punkt 9, 10 og 11 i aftalen. Der er også modtaget individuel aftale, hvor det fremgår, hvad kommunen stiller til rådighed.

2) SKAT har anført, at han har fået telefon og medicin stillet til rådighed, hvilket [person1] kun kan delvis bekræfte.

SKAT har taget oplysningerne fra den individuelle arbejdsaftale med [by2] kommune.

3) SKAT skulle fejlagtig have oplyst på side 14 - at vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold og vederlaget er i overvejende grad udbetalt som nettoindkomst (der er trukket forskudsskat inden udbetalingen) - Det mener [person1] ikke er korrekt, da langt den største del cirka 60 % stammer fra HELFO der udbetaler brutto beløb.

SKAT har taget oplysningerne omkring feriepengene fra de modtagne lønsedler. SKAT har i sine bemærkninger på side 14 til afsnit A punkt 3 oplyst, at en del af den indkomst som er medtaget under specifikationen af legevakter indeholder feriepenge.

4) På side 5 har SKAT oplyst at indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen og patienters egenbetaling anses som en integreret del af indkomsten, hvilket [person1] ikke mener er korrekt, den er kun relateret til dage arbejdet på klinik og på lægevagt.

Som det fremgår under SKATs konklusion i afgørelsen side 15 fastholder SKAT, at indkomsten fra Helfo og patienters egenbetaling er en integreret del af indkomsten som lægevikar da det vurderes, at det er selve ansættelsen ved kommunen, der er adgangsgivende for at kunne modtage indkomsten fra Helfo og patienters egenbetaling, hvilket [person1] ikke ved klagen har moddokumenteret.

5) På side 15 har SKAT oplyst, at han ikke selv har afholdt udgifter der er atypisk for en lønmodtager. [person1] mener ikke dette er korrekt, da han selv har haft udgifter til leje af bil, betydelige rejseudgifter, udgifter til mobil, medicin, ulykkesforsikring og forplejning under 16 lægevagter med opholdspligt 85 km fra bopæl, samt administrering af indbetaling for 600 patienter om måneden.

SKAT finder ikke at disse udgifter er unormale og kan henvise til afgørelsen side 13, hvor det oplyses at der som oftest vil være tale om erhvervsmæssige omkostninger når der af vederlaget afholdes udgifter der er atypiske f.eks. ansættelse af personale, leje af lokaler og kontorholdudgifter, dele af disse udgifter fremgår af den individuelle aftale om at arbejdsgiverkommune afholder dem.

6) På side 25 oplyser [person1], at begrundelsen for at ligne en læge efter den nordiske DBO artikel 19 og ikke 14 var, at denne læge efter SKM2009.809 var formidlet af et lægevikarbureau, [person1] anføre endvidere, at under de 11 ophold han har haft siden 1991 i samme kommune i Nordnorge, har han altid selv formidlet kontakten og forhandlet en aftale på plads.

På side 24-25 behandler SKAT indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen, herunder oplyser omkring reglerne om den subsidiære beskatningsret der gives til Danmark når Norge ikke beskatter indkomsten.

Punkt C [person1]s argumenter til understøttelse for at indtægterne fra HELFO og patienters egenbetaling er at regne som selvstændig virksomhed.

[person1] har under punkterne 1 til 15 beskrevet, hvornår der er tale om selvstændig virksomhed. SKA Ts bemærkninger fremkommer efter bindestregen under hvert punkt.

1) Flere kunder idet samtidig med indtægterne fra Norge også modtog konsulent honorar fra projekt i Amenien - SKAT har ikke taget stilling til dette da forholdet ikke vedrører Norge.

2) Ikke begrænset til at tage nye kunder - SKAT vurderer, at der ikke kan tages kunder fra øvrige områder af landet.

3) Afholder store udgifter til kurser- næsten 25.000 og betydelige udgifter. - SKAT har behandlet forholdet under punkt afsnit A punkt 1 jf. side 13 i afgørelsen.

4) Punkt 4 vedr. også udgifter-Forholdet er behandlet under afsnit A punkt 1 jf. side 13 i afgørelsen.

5) Han får vederlaget fra HELFO og patienterne udbetalt uden skattetræk. - SKAT har oplyst, under A punkt 4 i afgørelsen side 14, at lønindkomst udbetalt på provisionsbasis ligeledes er omfattet af kildeskattelovens § 43

6) Anvender egne redskab som han selv anskaffer i forbindelse med 11 ophold i Norge og specielt for Norge har oparbejdet en fast kundekreds. - SKAT antager den korte periode som ferievikar jf. arbejdsaftalen gældende for 22. juli til 30. august ikke kan vurderes, at give en fast kundekreds.

7) Har selv tilrettelagt sit arbejde - SKAT har behandlet forholdet under afsnit A punkt 2.

8) Han oplyser at der ikke modtages feriepenge af indkomsten fra HELFO og patienters egenbetaling. SKAT kan oplyse, at han modtager feriepenge for indkomsten benævnt vagtgodtgørelsen, som også beskattes som løn i Norge.

9) Han har ikke funktionærlignende opsigelsesvarsel - SKAT vurderer, at der er tale om afgrænset periode ansættelse.

10) Honoreres alene hvis han arbejder - SKAT har behandlet forholdet i afgørelsen under afsnit A punkt 4.

11) Jeg (og ikke min hvervgiver) hæfter selv for skader påført andre - SKAT har ikke modtaget dokumentation for dette. Der er alene dokumenteret betalt ulykkesforsikringen, jf. Anex 9, hvilket kun gælder skader på sig selv og ikke på andre.

12) Vederlaget for arbejde på klinik blev først udbetalt fuldt ud efter regning - SKAT har ikke yderligere kommentarer.

13) Indkomsten var afhængig af et vist overskud da han havde betydelige egenudgifter. - SKAT har ikke yderligere kommentarer end allerede nævnt vedr. udgifter.

14) Som indkomstmodtager måtte jeg delvist skaffe det anvendte udstyr lægekuffert etc. Samt materialer medicin og betydelige rejseudgifter og udgifter ved leje af bil. SKAT har ikke yderligere kommentarer end allerede nævnt vedr. udgifter.

15) Særlig autorisation i løbet af 2011 deltog han i kursus, som han selv afholdte udgift til. Den er specificeret under Anex 8 i alt 24. 919 kr. SKAT har ikke modtaget oplysninger om indholdet af kurset, det fremgår af specifikationen, at det vedrører udgifter til mad og overnatning.

Punkt D Der klages over at SKAT ikke har accepteret [person1]s udgifter til sønnens skolepenge for at muliggøre tilbagevending til Armenien

Forholdet er behandlet i afgørelsen under punkt B - Uddannelsesomkostninger se side 18 i SKA Ts afgørelse.

Det oplyses, at udgiften er afholdt for at muliggøre fortsættelsen af en ny udstationering. SKAT vurderer, at udgiften ikke er direkte tilknyttet erhvervelsen af den erhvervsmæssige indkomst, jævnfør statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klageren har fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Klageren har bl.a. anført følgende i sine bemærkninger:

"DE TO BESKÆFTIGELSESFORMER FOR DANSKE LÆGER I NORGE Der eksisterer grundlæggende to former for beskæftigelse for danske læger i norske kommuner:

A) Fastlønnet beskæftigelse med ansættelse i kommunen og vilkår som ved almindelig ansættelse. Denne beskæftigelsesform anvendes af flertallet af læger og af næsten alle udenlandske læger (og særligt dem, der formidles gennem vikarbureau), og i hvert fald af samtlige de læger, der er refereret til i skattedommene fra 2004, 2009 og 2015.

B) Kontrakt med 'egen driftsaftale' eller 'privat driftsaftale' med vilkår som er typiske for selvstændige erhvervsdrivende, som redegjort for i detaljer herunder. I det følgende vil jeg i min detaljerede redegørelse for forskellen mellem de to typer beskæftigelse henvise til dem som henholds beskæftigelsesform A og B. 2

For begge beskæftigelsesformer er arbejdet typisk opdelt i

a) Behandling af patienter på klinikker med kommunalt ansat personale, hvor indtægterne består af honorarer fra patienterne (egenandel) og honorarer fra HELFO (Helseøkonomiforvaltningen) - dog med fuldstændig forskellig administration af disse indtægter (for beskæftigelsesform A får lægen ingen af disse penge, kun en fast løn uafhængigt af størrelsen af egenandel og HELFO, for B får lægen alle disse penge ubeskåret), samt

b) Behandling af patienter i forbindelse med lægevagtskørsel, typisk med basis på den største klinik i kommunen. Her består indtægterne ligeledes af honorarer fra patienterne (egenandel) og honorarer fra HELFO, men også af en basal vagtgodtgørelse pr. time, lægen stiller sig til rådighed for lægevagtskørsel, betegnet 'vaktgodtgjørelse'. Også for disse tre indtægtstyper er administrationen af dem forskellig, særligt hvad angår koblingen mellem disse indtægter og indtægterne for arbejde på klinik, når det gælder de to beskæftigelsesformer. For både beskæftigelsesform A og B modtager lægen alle indtægterne uafhængigt af, om man har fast løn for det øvrige arbejde (A) eller ikke (B). Men helt afgørende er læger under beskæftigelsesform A forpligtet til at tage vagter og dermed modtage vaktgodtgjørelse (som udbetales som løn), det er praktiserende læger med beskæftigelsesform B ikke.

Betalingen af egenandeler og HELFO-honorarer foregår fuldstændigt forskelligt afhængigt af, hvilken beskæftigelsesform, lægen arbejder under. Der er også store forskelle når det gælder kontakten mellem patienterne og lægen, planlægning af lægens arbejde, arbejdstidens længde, forpligtelserne for lægen, mulighederne for at tiltrække flere patienter og opbygge et større og større patientgrundlag, pligten til afholdelse af egne udgifter og en lang række øvrige faktorer, som detaljeret vil blive redegjort for herunder. For at illustrere hele denne kompleksitet og gøre det entydigt klart, hvordan pengene udbetales, og hvilke indtægtsformer, der indgår for de to typer - fastlønnet (A) og privat praktiserende (B) - har jeg skitseret det med farver og betegnelser herunder grafisk. Dette inden jeg præsenterer yderligere detaljeforklaringer.

A) Ansættelse som fastlønnet læge ved en norsk kommune

B) Kontrakt med kommunen som privatpraktiserende læge

Det helt centrale argument i min fremstilling er, at samtlige domme omtalt i dette sagsforløb (SKM 2004.443 LSR, SKM 2009.809 LSR og SKM 2015,24 H) alle er baseret på en vurdering af læger, som arbejder efter beskæftigelsesform A, dvs. læger med 'Fastlønnet ansættelse ved en norsk kommune'. Ingen af disse domme og ingen af de vurderinger, der til dato er foretaget af SKAT omkring danske lægers arbejde i Norge, vedrører min situation, nemlig situationen for det mindretal af læger i Norge (hovedsagelig norske læger og meget sjældent udenlandske læger), der har indgået en 'egen driftsavtale' (senere benævnt 'privat driftsavtale') med en norsk kommune som grundlag for udbetaling af egenandeler og HELFO ifølge Normaltariffen.

Følgende fremgår af SKATs konklusion af 24.10.2016: "SKM 2004.443 LSR, som fastslår, at en læges indkomst ved arbejde som lægevikar i Norge var lønindtægt omfattet af den nordiske DBO artikel 19 for den del af indtægten, der bestod af løn fra kommuner, m.v., mens den del, der bestod af egenbetaling fra patienter, ansås for andre indtægter omfattet af artikel 22". Fuldstændigt afgørende for forståelsen af denne problemstilling er det, at denne centrale paragraf i den flere år lange juridiske diskussion kun vedrører de øverste tre linjer i grafen herover for læger med beskæftigelsesform A (markeret med orange og brun), og overhovedet ikke indtægtsformerne for B. Der står f.eks. på side 6 i samme dom: "Kommunelægevikariatet er en direkte ansættelse i en norsk kommune i en fast stilling med løn, formidlet gennem [virksomhed1], og som sådan omfattet af artikel 19. Beskæftigelsen som vagtlæge honoreres med vagtgodtgørelse efter overenskomst mellem Den Norske Lægeforening og Kommunernes sentralforbund, anses (efter ordlyden) for omfattet af artikel 14 om frit erhverv i den nordiske skatteaftale." Her fremgår det tydeligt, at det er beskæftigelsesform A, der omtales, og overhovedet ikke beskæftigelsesform B.

Hele ovenstående diskussion omhandler de midler, en fastlønnet læge (beskæftigelsesform A) får udbetalt fra HELFO, når lægen tager vagter (det orangefarvede), idet vagtgodtgørelsen altid er blevet beskattet som løn af de norske myndigheder. HELFO-udbetalingerne (farvet orange i skemaet for A) blev imidlertid i dommen af 2004 betragtet som hørende under artikel 14, hvilket dog i dommen af 2009 (2009.809 LSR) blev omstødt til artikel 19, da man som argument sagde, at det var selve 'ansættelsen i den norske kommune', der var adgangsgivende til disse indtægter (altså de orange indtægter: egenbetaling og HELFO). Og det er også korrekt, da læger med Beskæftigelsesform A (dvs. med fast løn for klinikarbejde) er forpligtet til at deltage i vagtlægeordningen, hvorfor alle indtægterne fra lægevagten kan siges at være på baggrund af, at 'ansættelsen i den norske kommune' var 'adgangsgivende' til alle indtægter relateret til lægevagterne, vagtgodtgørelsen, egenandelen og HELFO. Men alt dette er netop IKKE tilfældet for beskæftigelsesform B, hvor der for det første ikke foreligger forpligtelse til at indgå i lægevagterne, og hvis man alligevel frivilligt beslutter sig for at tage vagter, kan man som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B) individuelt forhandle sig frem til niveauet for vagtgodtgørelsen (farvet brun i planchen for B) - hvilket er helt forskelligt fra lægerne med fastløn (beskæftigelsesform A). Det vil med andre ord sige, at AL indtægt for beskæftigelsesform B er relateret til lægens indsats og behandling af patienterne efter takster for privat praktiserende læger, og det uden garanti for nogen indtægt under f.eks. sygdom, hvor lægerne under beskæftigelsesform A får samme indtægt for arbejde på klinikken, uafhængigt af arbejdstid på klinikken og antallet af patienter. Den eneste variable for beskæftigelsesform A er antallet af vagter og patienterne på disse, men de fastlønnende læger er FORPLIGTET til at indgå i vagtlægeordningen, det er lægerne under B ikke.

I nævnte dom fra Landsskatteretten fra 2004 var det tydeligt, at hverken Danmark eller Norge beskattede HELFO-indtægterne fra disse vagter (igen Beskæftigelsesform A), hvorfor Højesteret i dommen SKM 2015,24 H stadfæstede, at Danmark havde ret til beskatningen af disse indtægter. Men hele sagsforløbet med dommene i 2004, 2009 og 2015 baserer sig på beskæftigelsesform A - overhovedet ikke på beskæftigelsesform B.

Derfor har intet af det, der baserer sig på det centrale argument i rækken af domme, relevans for min situation, idet jeg som detaljeret argumenteret for herunder har en kontrakt som selvstændig praktiserende læge med den norske kommune, som på alle relevante punkter indebærer, at jeg arbejder med 100 % økonomisk risiko og 100 % ansvar (for ulykker og mht. ansvar i forhold til patientbehandling) uden at kommunen bærer nogen økonomisk risiko, hvis jeg f.eks. er syg eller fraværende af anden årsag, og uden at kommunen har ansvar for eventuelle fejl, jeg måtte begå over for patienterne, hvilket alt sammen bekræftes i skrivelsen fra Kommunelæge [person3] af 13.10.2021 (tidligere vedhæftet sammen med øvrige relevante dokumenter). Igen: dette er totalt forskelligt for beskæftigelsesform A, hvor kommunen reelt sætter penge til, hvis den fastlønnede læge bliver syg, da man så i givet tilfælde skal betale for en vikar (ud over den fastlønnede læge) og også betale ekstra sygedagpenge ud over lønnen.

SPECIFIKKE FORSKELLE PÅ BESKÆFTIGELSESFORM A (FASTLØNNET) OG BESKÆFTIGELSESFORM B (PRIVAT PRAKTISERENDE LÆGE)

Vedr. juridiske forpligtelser

a)Læger med 'egen driftsaftale' (beskæftigelsesform B) er IKKE forpligtet til at deltage i de kommunale lægevagter, men kan frivilligt tilvælge dette. Vagterne er derfor ikke en integreret del af deres aftale med kommunen, og følgelig er 'vagtgodtgørelsen', som er den eneste indtægt, læger med beskæftigelsesform B, har, som beskattes som 'løn' i Norge, ikke en indtægt den privat praktiserende læge er sikret. Yderligere kan 'vagtgodtgørelsen's niveau forhandles med kommunen, og er derfor at betragte som et 'honorar', ikke 'løn' som den er for beskæftigelsesform A, hvor niveauet er fast og ens for alle læger med den form for aftale (fastløn).

Vedr. vagtgodtgørelsen

b)'Vagtgodtgørelsen' blev først indført i slutningen af 90'erne. Før da modtog undertegnede ikke nogen godtgørelse (beskattet som 'løn' i Norge) overhovedet fra [by2] Kommune, men kun egenandeler og HELFO-penge. Vagtgodtgørelsen blev kun indført for at gøre det attraktivt også for læger med fastlønsaftale at tage vagter, da der ved få patienter kun ville være få egenandeler og HELFO-penge. Med andre ord er dette tilkommet for de privat praktiserende læger, som tidligere ikke fik nogen godtgørelse overhovedet. Det vil sige, for læger med Beskæftigelsesform B har 'lønnen' IKKE udgjort forudsætningen for at opnå de øvrige indtægter (egenandeler og HELFO), hverken historisk eller på noget senere tidspunkt, hvilket er selve hovedkernen i den juridiske diskussion i dommene 2004, 2009 og 2015. Men det ER det for læger med beskæftigelsesform A, for de er tvunget til at tage vagter og dermed få vagtgodtgørelse og dermed få udbetalt 'egenandeler' og 'HELFO-penge' på BAGGRUND af vagtgodtgørelsen. Læger med Beskæftigelsesform B kan arbejde og tjene gode penge UDEN at tage vagter og dermed uden vagtgodtgørelse, idet de på klinikkerne KUN får 'egenandel' og 'HELFO', dvs. deres indtjening der er overhovedet ikke afhængig af en forpligtelse i forhold til kommunen for at indgå i lægevagter.

Vedr. indtægterne egenandel og HELFO

c)Indtægterne for de privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) i form af 'egenandeler' og HELFO kan som nævnt erhverves uden overhovedet at tage vagter, hvilket er tilfældet for en stor del af de privatpraktiserende læger, som satser på et stort klientel i dag- og aftentid (sygebesøg) i stedte for vagter. De privatpraktiserende læger er dog ikke garanteret disse indtægter, som kun opnås, hvis de faktisk arbejder - modsat de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A), som får fast løn uanset om de er syge, og uanset hvor meget eller lidt, de arbejder. De fastlønnede læger har derfor ingen økonomisk interesse i at tage ekstra patienter, tage på sygebesøg eller arbejde uden for de tidspunkter, hvor det kommunalt ansatte hjælpepersonale er tilgængeligt. Det har derimod de privatpraktiserende læger (beskæftigelsesform B), som får honorar fra HELFO og patienterne fuldstændig afhængigt af, hvilke ydelser, de foretager og hvor mange patienter de behandler.

Vedr. planlægning af arbejdsdagen og arbejdstiden

d)For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) er arbejdsdagen givet på forhånd, nemlig de tidsrum, hvor det kommunalt ansatte personale er tilstede. For de praktiserende læger (beskæftigelsesform B) kan de vælge arbejdstiderne frit: f.eks. kan de arbejde før og efter normal arbejdstid og må så betale personalet, hvis de ønsker det; og de kan selv bestemme, hvilke dage, de ønsker at arbejde, og hvilke dage, de vil tage fri; de kan også vælge at behandle patienter i hjemmene på sygebesøg under og efter normal åbningstid af klinikken og de kan opfordre patienterne til at komme til konsultation i weekender og på helligdage. Med andre ord bestemmer de selv deres arbejdstid, antallet af patienter, og dermed deres indtægtsgrundlag.

Vedr. kontakt til patienterne og muligheden for at øge sit patientgrundlag

e)For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) er patientlisten givet på forhånd, da den er tildelt af kommunen. De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) kan derimod selv ændre på deres liste og privat tiltrække yderligere patienter, så deres indtægtsgrundlag stiger. Selv om undertegnede i 2013 kun var i Norge i 6 uger, var det faktisk 10. ophold i samme kommune over en overrække med i alt 3-4 års ophold i samme kommune, hvilket er enestående i lokal sammenhæng. Det er ingen overdrivelse at sige, at jeg har et enestående renomme i hele den sydlige del af [by2] Kommune, hvor [by5] ligger, og at jeg der over nævnte årrække havde opbygget et stort klientel, som i sin tur gjorde det rentabelt at indgå kontrakt som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B). At det er tilfældet vil kunne bekræftes ved et opkald til et hvilket som helst telefonnummer i sydlige [by2] (byerne [by5] og [by6]).

Vedr. dækning af udgifter til behandling af patienter samt forsikring

f)For de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) dækker kommunen samtlige udgifter relateret til deres arbejde:

·	Aflønning af personale inden for den normale åbningstid af klinikkerne
·	Alt nødvendigt udstyr til behandling af patienterne
·	Al nødvendig medicin til behandling af patienterne på klinikken
·	Alle udgifter forbundet med opkrævning af patienternes egenbetaling, som jo tilfalder kommunen og ikke den fastlønnede læge (som får sin faste løn uafhængigt af, om patienterne faktisk betaler deres egenandel)
·	Enhver form for ulykkes- og ansvarsforsikring
·	De offentlige telefoner
·	I det omfang de fastlønnede læger deltager i lægevagter får de stillet lejebil til rådighed
·	De fastlønnede læger får dækket udgifter til kurser af kommunen

De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) må derimod dække følgende udgifter (som også dokumenteret i skrivelse fra tidligere kommunelæge 1 [person3] af 10. oktober 2021):

·	Aflønning af personale uden for den normale åbningstid af klinikkerne, hvis de ønsker assistance
·	Eget udstyr som lægekuffert til sygebesøg, elektronisk blodtryksmåler og ultralyd - for på den måde at tilbyde flere ydelser og dermed øge deres indtægt. Derudover må den privat praktiserende læge også selv skaffe alt grundlæggende udstyr som stetoskop, otoskop osv.
·	Al nødvendig medicin til sygebesøg for dermed at kunne behandle patienterne på stedet ved besøg i patienternes hjem og dermed øge deres renomme og dermed deres indtjening - medicinen sælges til patienterne med fortjeneste, men den praktiserende læge må først investere i køb af medicinen. I den sydlige del af [by2] Kommune, 65 km fra nærmeste apotek, er det en forudsætning for en privat praktiserende læge, at han investerer i medicin, så han kan yde tilstrækkelig behandling af patienterne langt fra apoteket.
·	Alle udgifter til inddrivelse af egenandeler fra patienterne. Den privat praktiserende læge modtager kun egenbetalingerne, hvis patienterne faktisk betaler - for de fastlønnede læger har det jo ingen betydning, om patienterne betaler eller ej - kommunen betaler dem samme faste løn, hvorvidt patienterne betaler eller ej. 7 Inddrivelsen af udestående egenbetalinger er et omfattende arbejde for de privat praktiserende læger, som indeholder: registrering af alle indbetalinger; a-jourføring med, at patienterne betaler inden for tidsfristen; kontakt til patienterne (telefonopkald, husbesøg), afsendelse af breve, rykkere, og fortsat a-jourføring, hvilket for mig i 2013 tog flere måneder, inden alle pengene var inddrevet.
·	Alle udgifter til ulykkes- og ansvarsforsikring, som ene og alene er den privat praktiserende læges ansvar. Jeg havde i første række misforstået forsikringsdækningen og måtte efterfølgende korrigere dette, men det ændrer ikke ved, at det var mit ansvar som privat praktiserende læge at stå for enhver form for forsikringsdækning relateret til arbejdet, som også dokumenteret af tidligere kommunelege 1 [person3] i skrivelse af 13.10.21.
·	Den privatpraktiserende læge baserer en stor del af sit arbejde på sygebesøg, og kan ikke gennemføre disse uden mobiltelefon, som han selv må betale for.
·	Som privatpraktiserende læge havde jeg betydelige udgifter til lejebil i forbindelse med lægevagtskørsel og sygebesøg.
·	Som dokumenteret i vedhæftet bilag, havde undertegnede i 2011 udgifter for næsten 25.000 for kursusgebyr (se venligst bilag for det ene af de to kurser med et kursusgebyr på 5.000 NOK, vedhæftet, hvortil kom udgifter til rejser og hotelophold i forbindelse med gennemførelse af to kurser, som var et krav for at modtage honorar fra HELFO). Jeg har naturligvis bilag på alle beløbene for dette.

Vedr. prioritering af patienterne

g)De fastlønnede læger (beskæftigelsesform A) forventes at tage de patienter, der står på deres liste inden for normal arbejdstid. Hvis der er ydelser, de ikke behersker (særlige kirurgiske indgreb, ultralyd, etc.) må de sende patienterne videre til specialister. De privat praktiserende læger (beskæftigelsesform B) har derimod interesse i at øge deres kompetencer inden for særlige indgreb (kirurgiske indgreb) og ultralyd for på den måde at tiltrække flere 'kunder' (patienter), hvilket igen øger deres indtjening. Undertegnede har under 3-4 års arbejde i [by2] frem til 2013 løbende øget mine kompetencer og færdigheder for netop at øge tilbuddet af ydelser og dermed min indtjening som privat praktiserende læge.

Som privatpraktiserende læge i [by2] Kommune kan jeg nemlig selv tilrettelægge, lede og fordele arbejdet uden anden instruktion fra kommunen end den, som fulgte af den afgivne ordre om at indgå i arbejdsforholdet med en 'egen driftsavtale' eller 'Privat driftsavtale'. Jeg har med andre ord egen instruktionsbeføjelse og planlægger selv mit arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering for udførelse af arbejdsopgaverne, eventuelle sygebesøg, eventuel lægevagtskørsel, etc. Jeg er med andre ord 100 % ansvarlig for min indtjening og ikke garanteret nogen minimumsindtjening eller indtjening overhovedet, og jeg er 100 % ansvarlig for at gennemføre behandlinger, bestemme omfanget af disse, antallet af patienter, opbygning af en patientliste, samt vedligeholdelsen af denne og om muligt udvidelse af denne.

CENTRALE PROBLEMSTILLINGER OG MODSVAR FRA MIG TIL SKAT

Vedr. spørgsmål om 'tjenesteforhold' og 'lønindkomst'

1.SKATs position: SKAT har som konsekvens af dommene fra 2004, 2009 og 2015 (refereret herover) 'anset indkomsten fra de norske kommuner, patienternes egenbetaling og fra 8 Helseøkonomiforvaltningen for at udgøre 'lønindkomst for personligt arbejde i et tjenesteforhold' (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 6)..

MIT MODSVAR: SKAT tager slet ikke højde for, at der er to grundlæggende beskæftigelsesformer, nemlig som fastlønnet (beskæftigelsesform A) og som privat praktiserende læge (beskæftigelsesform B) med 'egen driftsaftale' - senere kaldt 'privat driftsaftale', og at jeg havde en sådan aftale, i modsætning til flertallet af øvrige læger i kommunen og i modsætning til de udenlandske læger, som fik deres aftaler med kommunen gennem et vikarbureau - på lige fod med alle de læger, der er omtalt i dommene i 2004, 2009 og 2015 (se venligst Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 11). Dermed tager SKAT ikke højde for, at lægerne med beskæftigelsesform B (min situation) overhovedet ikke modtager nogen obligatorisk 'lønindkomst' for arbejde i klinikkerne, kun en vagtgodtgørelse, som for dem er variabel i niveau og til forhandling, dvs. et honorar, hvis de altså vælger at køre lægevagter, som for dem ikke er obligatoriske.

Vedr. spørgsmålet om vagtgodtgørelsen som 'lønnet indtægt' og som 'adgangsgivende' for egenandel og HELFO-penge

2. SKATs position: SKAT omtaler selve ansættelsen ved kommmunen som 'adgangsgivende' for at modtage patienternes egenbetaling og indtægterne fra HELFO (citeret side 19 i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22) og betegner her disse indkomster (egenbetaling og HELFO) som 'en integreret del af indkomsten som lægevikar'. I en uddybende kommentar til dette, specifikt omkring 'ansættelse' i kommunen, anfører SKAT, at der er tale om en 'ansættelseskontrakt, hvortil der er tilknyttet et begrænset antal af patienter svarende til indbyggerantallet, og at vederlaget for dette er beregnet som almindeligt i et tjenesteforhold (timeløn og provision) og udbetalt som 'netto indkomst', og de betegner det som 'en løbende ydelse'.

MIT MODSVAR: Dette er en helt grundlæggende misforståelse, for læger som jeg - praktiserende læger med beskæftigelsesform B - får slet ikke udbetalt løn som ved ansættelse, nemlig løn relateret til antallet af patienter og med en fast tildelt liste. Det gør derimod de fastlønnede læger (beskæftigelsesform A), som netop får en løn, der er relateret til, at de er forpligtet til at servicere patienter fra en liste, de har fået tildelt, hvis størrelse de ikke kan påvirke, og hvor udførelsen af deres hverv er karakteristisk på enhver måde for et tjenesteforhold (de refererer direkte til helsesjefen i kommunen, de skal adlyde ordrer fra denne, de skal tage job på plejehjem (uden ekstra betaling) og de skal indgå i lægevagterne som obligatorisk del af deres ansættelse). For de fastansatte lægers løn beregnes der et skattetræk, hvorefter lønnen udbetales som nettobetaling. Alt dette er forskelligt fra læger med beskæftigelsesform B, hvor den såkaldte 'løn' i virkeligheden er et honorar for timer på lægevagt, et honorar, der ikke er obligatorisk, da vagter ikke er obligatoriske, og et honorar, som på ingen måde er 'adgangsgivende' til de indtægter, lægerne får i dagtid på klinikkerne fra egenbetaling og HELFO. På dette helt afgørende punkt sondrer SKAT ikke mellem de læger, for hvem vagtgodtgørelsen er en obligatorisk lønindtægt, ud over lægernes faste løn for arbejde i dagtid på klinikkerne (de fastlønnede læger med beskæftigelsesform A) og de privat praktiserende læger som mig (beskæftigelsesform B), for hvem vagtgodtgørelsen a) er et honorar, da størrelsen kan forhandles i en separat aftale, og b) ikke er obligatorisk, da de privat praktiserende læger ikke er forpligtet at tage vagter. Dermed bortfalder det centrale argument fra SKAT, som fuldstændigt misforstår betydningen af 'løn' for patienter med beskæftigelsesform B (privat praktiserende læger), da der her er tale om et honorar for timer på vagt (som lægen selv afgør, om han vil tage, og selv forhandler sig frem til honorarets størrelse), og dette derfor absolut IKKE en 'løbende ydelse', en betegnelse SKAT bruger med reference til 'lønnen' fra den norske kommune, hvilket dog kun er tilfældet for beskæftigelsesform A (fastlønnede læger) og ikke for beskæftigelsesform B, hvor 'lønnen' netop IKKE er en løbende ydelse, men et variabelt, forhandlingsbart og ikke obligatorisk timehonorar under vagter. SKATs fejlagtige omtale af 'lønnen' som en 'løbende ydelse' (når det gælder praktiserende læger med aftaler som min) omtales i Skatteankestyrelsens brev af 27.01.22 side 22 øverst).

Med andre ord passer den helt centrale problemstilling i skattesagerne fra 2004, 2009 og 2015 ikke på mig som privat praktiserende læge, da al indtægt i form af 'egenandel og HELFO-penge' i dagtid ikke er afhængig af nogen 'fast løn' som adgangsgivende til disse indtægter. Dette illustreres ved, at der historisk slet ikke fandtes en 'vagtgodtgørelse' for de privat praktiserende læger, og at den uanset om den findes eller ej, ikke er 'adgangsgivende' for de øvrige indtægter i dagtid. Mht. vagterne udgør 'vagtgodtgørelsen' et timehonorar for lægevagt, som kun udbetales, hvis den privat praktiserende læge indvilliger i at tage vagter, hvilket han ikke er forpligtet til. For læger med Beskæftigelsesform B har 'vagtgodtgørelsen' dermed IKKE historisk udgjort forudsætningen for at opnå de øvrige indtægter (egenandeler og HELFO), hvilket er selve hovedkernen i den juridiske diskussion i dommene 2004, 2009 og 2015. Men det ER den for læger med beskæftigelsesform A, for de er tvunget til at tage vagter og dermed få vagtgodtgørelse og dermed få udbetalt 'egenandeler' og 'HELFO-penge' på BAGGRUND af vagtgodtgørelsen.

Den helt afgørende forskel mellem beskæftigelsesform A (fastløn) og beskæftigelsesform B (privat praktiserende med 'egen driftsaftale') er, at den største del af indtægten (fra klinikkerne i dagtid) IKKE er adgangsgivende for indtægterne fra patienterne (egenandel) og HELFO, da lægen jo ikke er garanteret disse indtægter overhovedet. De fastlønnede læger er derimod garanteret en fast løn og modtager IKKE egenbetaling og HELFO-penge for klinikarbejdet.

Dermed bortfalder hele det centrale argument i SKATs erklæringer vedrørende karakteren af min indtægt, da alle argumenter fra SKAT og alle de sager, der har været ført, er ført i forhold til læger med beskæftigelsesform A, nemlig læger med fast løn for arbejde på klinikkerne i dagtid.

Vedr. spørgsmålet om, hvorvidt jeg arbejder for 'egen regning og risiko'

1.SKATs position: SKAT mener, at jeg at jeg ikke 'udøver selvstændig virksomhed for egen regning og risiko i relation til de opgaver, jeg har påtaget mig for den norske kommune' (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 5, og igen i konklusionen i samme skrivelse øverst side 21 om 'økonomisk risiko').

MIT MODSVAR: På alle tænkelige parametre udøver jeg 'selvstændig virksomhed' og det er mig, der alene har 'risikoen' i forbindelse med udøvelse af mit hverv, som jeg for en stor del har udgifter til, dvs. at jeg i en udstrækning, der ligger langt ud over et normalt 'tjenesteforhold', må investere egne midler i at opnå indtjeningen: a) jeg er ikke garanteret nogen fast indtægt for arbejde på klinikken, dvs. jeg får ingen indtægt ved sygdom eller hvis jeg tager en fridag - dette modsat de fastlønnede læger, som ved sygdom endda får en ekstra kompensation ved sygdom; b) jeg må selv stå for betragtelige udgifter: aflønning af personale uden for normal kontortid; anskaffelse af en mængde grundlæggende udstyr og ekstra udstyr, hvis jeg vil opnå ekstra indtjening (elektronisk blodtryksmåler, ultralydsudstyr); administration af patienternes egenbetaling og inddrivelse af manglende betalinger; mobiltelefon; stor del af udgifter til lejebil; gennemførelse af nødvendige kurser for at opnå indtægt fra HELFO (næsten 25.000 kroner i 2011); alle nødvendige forsikringer, inklusive ansvarsforsikring. 10

Vedr. spørgsmålet om, hvorvidt jeg arbejder for 'egen regning og risiko'

2.SKAT vurderer, at jeg ikke kan tage kunder fra øvrige dele af landet, ud over den tildelte liste (citeret i Skatteankestyrelsens skrivelse af 27.01.22, side 19), og at den korte periode som ferievikar i juli-august 2013 ikke var tilstrækkelig til at oparbejde en fast kundekreds (længere nede på samme side i Skatteankestyrelsens skrivelse).

MIT MODSVAR: Som redegjort herover og bekræftet af skrivelse fra tidligere kommunelæge [person3] af 13.10.21, kan undertegnede selv tiltrække kunder (patienter) fra andre dele af landet, hvilket konkret har været tilfældet mange gange, hvor patienter fra den nordlige del af kommunen [by2] eller nabokommunen [by7] har opsøgt mig som privat praktiserende læge ud over de givne lister. Dette har de gjort på grund af mit langvarige og gode ry og i forlængelse af de behandlinger, jeg har foretaget på lægevagter, og som har givet anledning til, at de har ønsket mig som privat praktiserende læge og har opsøgt mig under ethvert arbejdsophold i [by2] kommune. Jeg har således over en årrække oparbejdet en betydelig liste af patienter, som ønsker mig som læge, når jeg arbejder i Norge. Igen et karakteristikum for en selvstændig erhvervsdrivende, at jeg har oparbejdet en fast og stigende kundekreds.

FORSLAG TIL AFGØRELSE VED LANDSSKATTERETTEN

Da det i ovenstående i detaljer og med mange argumenter bekræftet af tidligere kommunelæge [person3] i skrivelse af 13.10.21 er godtgjort, at undertegnede i 2013 og i øvrigt ved alle tidligere arbejdsophold i [by2] Kommune har haft en 'egen driftsaftale' eller 'privat driftsaftale' med forhold, som på en lang række punkter er væsensforskellige fra alle de læger, der har været omfattet af dommene i 2004, 2009 og 2015, kan disse domme ikke anvendes med reference til beskatningen af min indtægt fra Norge, som på alle væsentlige punkter er karakteristisk for indtjening som ved selvstændig virksomhed:

·	Jeg er ikke garanteret nogen indtægt ved sygdom eller fridage (som jeg i øvrigt selv afgør)
·	Jeg er ikke forpligtet til at indgå i kommunale opgaver på plejehjem eller lægevagtkøring.
·	Min indtægt er fuldstændig afhængig af antal patienter og udførte ydelser
·	Jeg kan selv solicitere nye patienter både inden for kommunen og fra andre kommuner og således øge mit kundegrundlag i min virksomhed som privat praktiserende læge, og jeg har selv ansvaret for at inddrive penge, der ikke betales af patienterne, og det gennem en omfattende administrativ, kompliceret og dyr indsats, som jeg 100 % selv er ansvarlig for. Patienterne indgår således i et tjenesteforhold i forhold til mig.
·	Vagtgodtgørelsen er ikke 'adgangsgivende' for indtægter fra egenbetaling eller HELFO, indtægter, som i øvrigt sammenlagt udgør op til 90 % af de samlede indtægter.
·	Jeg må selv betale op til 25.000 årligt for kurser (se vedhæftet dokumentation), der giver adgang til HELFO indtægter, ligesom jeg har en lang række udgifter forbundet med arbejdet, der meget langt overstiger, hvad en normal 'lønmodtager' kan forvente at betale - redegjort for i detalje herover.
·	Jeg er selv ansvarlig for at tegne nødvendige forsikringer, inklusive ansvarsforsikring, som bekræftet af tidligere kommunelæge [person3] i nævnte skrivelse af 13.10.21.

Alle disse forhold er, som detaljeret redegjort i det ovenstående, totalt forskellige for forholdene for de fastlønnede læger, der ofte har opnået aftale med kommunen gennem et vikarbureau - de læger, der er refereret til og omfattet af alle tidligere domme vedrørende danske læger i Norge, specielt dommene i 2004, 2009 og 2015. Disse domme tager stilling til beskatningen af indtægter for lægevagtkøring (vagtgodtgørelse, egenbetaling og HELFO) for læger med beskæftigelsesform A, der for al øvrigt arbejde lønnes som fastlønnede, hvorfor deres ansættelse som fastlønnede læger netop er 'adgangsgivende' for indtægterne fra egenbetaling og HELFO, som de kun kan opnå i forbindelse med lægevagter. Men disse domme tager på intet tidspunkt højde for de skattemæssige forhold for det mindretal af læger i Norge, der som jeg har indgået en 'egen driftsaftale' eller 'privat driftsaftale', og hvor al indtægt er at betragte som selvstændig virksomhed, også vagtgodtgørelsen, som rettelig er et honorar. Følgelig bør jeg også for al indtægt, der ikke er beskattet i Norge - patienternes egenbetaling og HELFO - beskattes af denne som ved selvstændig virksomhed, dvs. med mulighed for fradrag som anvendt i min ligning for 2013."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har i deres udtalelse anført, at de er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klageren har sendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Klageren har i sine bemærkninger bl.a. anført følgende:

"HOVEDPUNKTER I MIN FREMSTILLING AF 28.02.22, SOM DER IKKE ER TAGET HØJDE FOR

Følgende er de hovedpunkter i min skrivelse af 28.02.22, som der ikke er taget højde for.

1)Du har ikke taget højde for, at der findes to forskellige former for beskæftigelse som læge i [by2] Kommune: Fastlønnet (type A), hvor lønnen fra kommunen udgør en 'løbende ydelse' og Privatpraktiserende læge (type B), som slet ikke modtager løn fra kommunen. De fastlønnede læger modtager fast løn for alt arbejde i dagtid, uafhængigt af arbejdstid, antal patienter i konsultation og antal patienter på lægens liste. De privatpraktiserende læger som mig modtager derimod intet vederlag overhovedet fra kommunen for dagarbejde i klinik, men kun et variabelt honorar for vagtarbejde (pr. time til disposition) og for arbejde på kommunale plejehjem, hvis der vel at mærke indgås separat aftale om, at lægen faktisk tager vagter og arbejder på kommunale plejehjem. Denne fuldstændig afgørende forskel er slet ikke nævnt i dokumenter fra Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen. Og det er heller ikke nævnt, at jeg som privatpraktiserende læge IKKE modtager nogen form for 'løbende ydelse'.

2)Du har ikke taget højde for, at ingen af de tidligere domme vedr. danske lægers arbejde i Norge, fra 2004, 2009 og 2015, omtaler læger, der arbejder som privatpraktiserende læger i norske kommuner, kun læger med fastlønsaftale.

3)Du har ikke taget højde for, at jeg i mit arbejde har 100 % økonomisk risiko og 100 % ansvar for evt. fejl påført patienterne, hvilket er underbygget af skrivelse af 13.10.21 fra tidligere cheflæge i kommunen [person3]. Ved sygdom modtager jeg således ingen honorar og ingen løn, hvor de fastlønnede læger modtager deres faste løn uafhængigt af sygdom, hvor de ovenikøbet modtager ekstra sygedagpenge. Og det er mit ansvar som privatpraktiserende læge at tegne en ansvarsforsikring, som [person3] også understreger. Jeg er ikke dækket af nogen kommunal forsikring.

4)Du har ikke taget højde for, at det, der i Skattestyrelsens opgørelse anføres som min 'løn', reelt er et variabelt honorar for at være til rådighed på vagter og for timebetaling på kommunale plejehjem. Begge honorar forhandles individuelt med kommunen, hvor de fastlønnede læger forventes at arbejde på de kommunale plejehjem som del af den forpligtelse, de får deres faste løn for, samtidig med, at de fastlønnede læger er forpligtede til at indgå i vagtplanen, hvor de får den faste vagtgodtgørelse, som de ikke kan forhandle.

5)Du har ikke taget højde for, at de åbningstider for arbejde i klinik, der er anført i min 'Individuell avtale om allmenpraksis [person1] f. [...]' reelt er vejledende, idet jeg frit kan vælge at arbejde før, under og efter disse tidsrammer, selv kan vælge fridage, og selv kan vælge at omlægge konsultationer til sygebesøg i patientens hjem, alt sammen for honorar udbetalt af HELFO og patienternes egenbetaling uden nogen form for løn fra kommunen. Og at jeg dermed 100 % bestemmer min egen arbejdstid som privatpraktiserende læge.

6)Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge selv kan ændre på min liste over patienter ved aktivt at tiltrække flere patienter både fra kommunen og nabokommunerne, og at patienterne selv kan tilvælge mig som læge, hvilket et stort antal har gjort efter sammenlagt 11 arbejdsperioder på samme klinik i samme kommune.

7)Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge i 2013 havde væsentlige udgifter direkte relateret til min indtjening, som væsentligt oversteg det, man kan forvente af en lønmodtager: Blandt andet 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; cirka 6.000 DKK til køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.918 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde.

8)Du har ikke taget højde for, at jeg som privatpraktiserende læge selv kan 'tilrettelægge, lede og fordele arbejdet uden anden instruktion fra kommunen end den, som fulgte af den afgivne ordre og at indgåelse i arbejdsforholdet med en 'egen driftsaftale' eller 'privat driftsavtale'. Og at jeg dermed har egen instruktionsbeføjelse og selv planlægger mit arbejde, herunder arbejdstiden, prioritering for udførelse af arbedsopgaverne, eventuelle sygebesøg og eventuel lægevagtskørsel. Alt sammen helt modsat forholdene for de fastlønnede læger i kommunen, den type læge, der er omfattet af alle dommene i Danmark med relevans til danske lægers arbejde i Norge.

9)Du har ikke taget højde for, at SKATs helt centrale argument om, at min kontrakt med [by2] Kommune er 'adgangsgivende' for indtægterne fra HELFO og patienternes egenbetalinger som demonstreret i detaljer og med skemaer IKKE er korrekt, da jeg slet ikke modtager noget honorar eller nogen løn fra kommunen for mit arbejde som privatpraktiserende læge på klinikkerne i dagtid (og ej heller ved sygebesøg og arbejde uden for dagtid), hvilket alt sammen udelukkende honoreres af HELFO og patienternes egenbetalinger.

10)Du har ikke taget højde for, at jeg selv har al risiko forbundet med mit arbejde: Jeg har ingen garanteret indtægt for arbejde i dagtid på klinikkerne; jeg er ikke garanteret indtægter fra vagter; jeg er ikke garanteret indtægter fra arbejde på kommunale plejehjem; jeg får med andre ord 0 kroner i indtægt ved sygdom eller andet selvvalgt fravær; jeg må selv tegne en ansvarsforsikring, da jeg ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer. Og endelig har jeg som ovenfor nævnt betydelige udgifter forbundet med min indtjening som privatpraktiserende læge.

HOVEDPUNKTER I DIN 'FORELØBIGE VURDERING AF SAGEN' AF 12.04.22 (INKLUSIVE SKATTESTYRELSENS UDTALELSE AF 11.04.22), SOM IKKE ER KORREKTE

Følgende er de hovedpunkter i din skrivelse af 12.04.22, som ikke er korrekte:

1)På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at 'kommunen bl.a. stiller lokaler, strøm, telefon og udstyr til rådighed'. Mit svar: Det er kun delvist korrekt, for som demonstreret har jeg selv alle udgifter til mobiltelefon, uden hvilken arbejde med sygebesøg og lægevagter ikke kan gennemføres. Og jeg har selv betydelige udgifter til udstyr (lægekuffert, stetoskop og elektronisk blodtryksmåler) samt til indkøb af medicin til patienterne. Alle disse udgifter bliver dækket for de fastlønnede læger i kommunen, men ikke for de privatpraktiserende læger.

2)På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at 'Klageren har ikke afholdt udgifter, som er usædvanlig høje for en lønmodtager'. Mit svar: Relateret til kun 41 dages arbejde som privatpraktiserende læge i [by2] Kommune havde jeg af udgifter blandt andet 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler for i alt cirka 6.000 DKK; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.918 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde.

3)På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at 'Klageren modtog også feriepenge i forbindelse med sin stilling'. Mit svar: Jeg modtog hverken løn eller feriepenge for min stilling, men derimod et variabelt honorar som vagtgodtgørelse hvis jeg valgte at tage vagter og et variabelt honorar for arbejde på kommunale plejehjem, hvis jeg valgte dette efter forhandling med kommunen. Begge dele forhandlede jeg mig til, og også satsen for honoraret, og disse honorarer blev udbetalt med betegnelsen 'løn inklusive feriepenge', som udbetaltes på en gang og samtidig, men som altså udgjorde et variabelt honorar. For arbejde i dagtid på klinikkerne modtog jeg overhovedet ingen løn fra kommunen. Alt dette som dokumenteret i min skrivelse af 28.02.22 med skemaer og detaljerede forklaringer helt anderledes end forholdene for de fastlønnede læger, hvor både dagarbejde på klinik og arbejde på kommunale plejehjem honoreres med en fast løn med feriepenge uafhængig af arbejdstid eller antal af patienter eller de given ydelser.

4)På side 2 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der, at jeg 'ikke har udøvet selvstændig erhvervsdrivende virksomhed for egen regning og risiko'. Mit svar: jeg har selv al risiko forbundet med mit arbejde: Jeg har ingen garanteret indtægt for arbejde i dagtid på klinikkerne; jeg er ikke garanteret indtægter fra vagter; jeg er ikke garanteret indtægter fra arbejde på kommunale plejehjem; jeg får med andre ord 0 kroner i indtægt ved sygdom eller andet selvvalgt fravær; jeg må selv tegne en ansvarsforsikring, da jeg ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer; jeg har som ovenfor nævnt betydelige udgifter forbundet med min indtjening som privatpraktiserende læge, som langt overstiger det, man kan forvente af en lønmodtager

5)På side 3 i Skattestyrelsens udtalelse i sagen står der: 'Det er kun udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligholde indkomst, der kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. Statsskatteloven §6, stk. 1. Mit svar: Som argumenteret i min oprindelige klage af 29.03.17 til Skatteankestyrelsen er det netop for at 'vedligeholde' en indtægt som konsulent i Armenien, som jeg også havde i 2013, at jeg fastholdt min søn i et uddannelsesforløb, som var afgørende for min indtægt som konsulent i 2013 i Armenien, som forudsatte villighed til at blive udstationeret i Armenien for anden gang.

6)På side 3 i din redegørelse citeres arbejdsaftalen med [by2] Kommune, hvor der bl.a. står: 'Lønnsansiennitet pr.: Årslønn i 100 % stilling: Egen driftsavtale'. Mit svar/kommentar: Dette betyder, at der netop IKKE udbetales løn for arbejde i klinik, men at alt vederlag udbetales i henhold til en 'egen driftsavtale', ifølge hvilken den privatpraktiserende læge kun modtager honorarer fra HELFO og patienternes egenbetalinger. Dette forhold er hverken nævnt eller undersøgt af Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen i hele dette sagskompleks.

7)På side 4 i din redegørelse står der vedr. ansvarsforsikring, at jeg 'ikke har fremlagt dokumentation for, at jeg alene hæfter for eventuelle skader på patienterne'. Mit svar: I skrivelse af 13.10.21 konkluderer tidligere kommunalt ansvarlige læge (Kommunelege 1), [person3]: "Spesiellt vedrørende eventuelle skader [person1] måtte påføre andre (personale, pasienter), heftet [person1] alene for disse, hvorfor det var hans eget ansvar å tegne de nødvendige forsikringer for dette."

8)På side 5 i din redegørelse står der: 'Generelt var aftalen kendetegnet ved at lønnen udbetales i henhold til gældende hovedtariffaftale, fastsat efter norske regler og som var gældende for andre læger i den enkelte kommune.' Mit svar: Dette er helt forkert og viser, at Skattestyrelsen ikke forstår forskellen på de to typer læger, der arbejder i kommunen, de fastlønnede (beskæftigelsesform A) og de privatpraktiserende læger (beskæftigelsesform B). De førstnævnte får løn som løbende ydelse. Det modtager de sidstnævnte, herunder jeg, overhovedet ikke. Vi modtager som omtalt kun et honorar (med feriepenge), som er variabelt (størrelsen kan forhandles) og kun, hvis vi indvilliger i at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem, hvilket vi ikke er forpligtet til i henhold til indgående aftaler. Så hvor de fastlønnede læger får en fast løn som løbende ydelse og er forpligtet både til at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem uden ekstra vederlag, er de privatpraktiserende læger ikke garanteret nogen løn overhovedet, og må selv frivilligt vælge, om de ønsker at tage vagter og arbejde på kommunale plejehjem, for hvilket de modtager et forhandlet honorar.

9)På side 6 i din redegørelse står der: 'Desuden fremgår det ikke, at du skulle have afholdt udgifter til erhvervsforsikring, som dækker udgifter for evt. skader på patienter, som må formodes at skulle gælde for selvstændige praktiserende læger i såvel Danmark som i Norge.' Mit svar: Som tidligere forklaret havde jeg misforstået dækningen af den forsikring, jeg havde tegnet i 2013, men det ændrer ikke ved, som forklaret af tidligere Kommunelege 1 [person3] i skrivelse af 13.10.21, at det var mit ansvar at tegne en sådan forsikring, og at kommunen IKKE hæfter for ansvar i forbindelse med udøvelse af mit hverv, da jeg overhovedet ikke er dækket af nogle kommunale forsikringer.

10)På side 6 i din redegørelse er der en længere forklaring om 'provisionsløn': '...der er tilknyttet et begrænset antal patienter, svarende til i alt 1.200 indbyggere, hvorfor der i den sammenhæng er lagt vægt på, ved vurdering om der er tale om tjenesteforhold, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn og provision m.v.). Mit svar: Dette er helt forkert og igen udtryk for, at Skattestyrelsen ikke forstår, at jeg som privatpraktiserende læge overhovedet ikke modtager nogen løn eller noget vederlag relateret til behandlingen af de 1.200 indbyggere i optageområdet fra [by2] Kommune. Som tidligere forklaret modtager jeg overhovedet ingen løn fra [by2] Kommune, kun et honorar for vagter og arbejde på plejehjem, som er til forhandling, og et arbejde, jeg selv frivilligt kan bestemme. For alt arbejde relateret til de 1.200 patienter modtager jeg intet vederlag/løn/provisionsløn eller noget som helst fra [by2] Kommune, men i stedet honorar fra HELFO og patienternes egenbetalinger. Og jeg kan i øvrigt selv bestemme, om jeg vil øge antallet af patienter og tiltrække flere ud over dem i optageområdet. Igen har Skattestyrelsen grundlæggende misforstået sondringen mellem fastlønnede læger og privatpraktiserende læger, som jeg ellers i min skrivelse af 28.02.22 med detaljerede diagrammer og forklaringer har redegjort for, og som også fremgår af skrivelsen fra tidligere Kommunelege 1 [person3] af 13.10.21. På dette helt afgørende punkt, lønnen for arbejde på klinikker, gælder det, at den kun udbetales til de fastlønnede læger, men ikke til de privatpraktiserende læger.

11)På side 7 i din redegørelse står der følgende: 'Det er SKATs opfattelse, at din tilknytning til [by2] Kommune er som led i et ansættelsesforhold og ikke som selvstændig virksomhed. Mit svar: Jeg er slet ikke ansat i [by2] Kommune, hvorfor jeg ikke modtager nogen 'løbende ydelse' fra kommunen. Kommunen selv betragter mig derfor som selvstændig erhvervsdrivende, for hvem de kun har stillet rammer i form af kontor og personale (som jeg dog selv skal aflønne uden for normal arbejdstid), men uden andre forpligtelser fra kommunens side, hverken økonomisk (fast løn), risikomæssigt (ingen kommunale forsikringer dækker mig i mit arbejde) eller ledelsesmæssigt (jeg refererer ikke til nogen i kommunen). Alt dette igen væsensforskelligt fra de fastlønnede læger, som modtager fast løn ('løbende ydelse'), er dækket af de kommunale forsikringer og skal arbejde de steder, på de tidspunkter og med de ekstraydelser (f.eks. arbejde på kommunale plejehjem), som kommunen dikterer; og de fastlønnede læger refererer direkte til kommunens helsesjef.

12)På side 18 i din redegørelse står der følgende om min forsikringsdækning: '...hvorfor SKAT antager at en sådan udgift er afholdt af kommunen (lægens arbejdsgiver). Mit svar: Som dokumenteret i skrivelse fra Kommunelege 1 [person3] af 13.10.21 dækker kommunen IKKE nogen forsikringer for mig som privatpraktiserende læge. Dette er udelukkende mit eget ansvar.

13)På side 19 i den redegørelse står der: '...det er selve ansættelsen ved kommunen, der er adgangsgivende for at kunne modtage indkomsten fra Helfo og patienters egenbetaling, hvilket [person1] ikke ved klagen har moddokumenteret. Mit svar: I lighed med ovenstående er dette igen en helt grundlæggende misforståelse: Jeg er slet ikke ansat af [by2] Kommune, hvorfor jeg ikke modtager nogen løn eller anden 'løbende ydelse'. Jeg har indgået en 'egen driftavtale' med [by2] Kommune, ifølge hvilken jeg bærer al økonomisk risiko; har meget store egne udgifter, som ikke dækkes af kommunen (lejebil, mobiltelefon, forsikring, lægemidler til patienterne, inddrivelse af restancer, aflønning af personale udenfor almindelig arbejdstid, medicinsk udstyr); og har 100 % ansvar for evt. fejl begået i forbindelse med behandling af patienterne eller omgang med personalet. Og det er i regi af denne 'egen driftsavtale' eller 'privat driftsavtale', at jeg som privatpraktiserende læge kan modtage honorar fra HELFO og patienternes egenbetaling. Dvs. der er ingen ansættelse med løn som adgangsgivende til indtægter fra HELFO og patienternes egenbetaling, men en aftale om at udføre selvstændigt erhverv som privatpraktiserende læge med 100 % økonomisk risiko for lægen og 100 % ansvar for lægen for udført arbejde og evt. konsekvenser af dette.

14)På side 19 i din redegørelse står der: 'SKAT vurderer, at der ikke kan tages kunder fra øvrige områder af landet.' MIt svar: Dette er ukorrekt: Dette var min 11. periode med 'arbeidsavtale' i [by2] Kommune, og igennem flere års arbejde i kommunen har jeg oparbejdet et ry, som gør, at jeg tiltrækker patienter ikke blot fra øvrige dele af [by2] Kommune, men også fra nabokommunerne ([by8] og [by7]).

15)På side 19 i din redegørelse står der: 'SKAT antager den korte periode som ferievikar jf. Arbejdsaftalen gældende for 22. Juli til 30. August ikke kan vurderes at give en fast kundekreds.' Mit svar: Som nævnt er dette forkert, da det var 11. arbejdsaftale for kommunen, for sammenlagt over 3 år, i hvilke perioder jeg har oparbejdet et unikt ry som en dygtig og pålidelig læge, som patienter ikke bare fra den sydlige del af kommunen, men fra øvrige dele af kommunen og fra nabokommuner, ønsker som læge, når det er muligt. Der er nemlig frit lægevalg i kommunen, så patienterne kan selv afgøre, om de vil rejse lange afstande for at gå til læge, hvilket en betydelig del af patienterne gør.

16)På side 20 i din redegørelse står der vedr. ansvarsforsikring: SKAT har ikke modtaget dokumentation for dette (at jeg hæfter for ansvar i forhold til patienterne). Mit svar: Jeg har i skrivelse fra Kommunelege 1 [person3] dateret 13.10.21 dokumenteret følgende: 'Spesiellt vedrørende eventuelle skader [person1] måtte påføre andre (personale, pasienter), heftet [person1] alene for disse, hvorfor det var hans eget ansvar å tegne de nødvendige forsikringer for dette.'

17) På side 20 i din redegørelse står der vedr. deltagelse i obligatoriske kurser for at opnå indtjening fra HELFO og patienternes egenbetalinger: 'SKAT har ikke modtaget oplysniger om indholdet af kurset, det fremgår af specifikationen, at det vedrører udgifter til mad og overnatning'. Mit svar: Sammen med min skrivelse af 28.02.22 sendte jeg dig kopi af program for det ene af de to kurser med angivelse af kursusafgift. Udgiften på 24.919 DKK for deltagelse i to obligatoriske kurser i 2011, som var forudsætningen for al min indtjening i 2013, anses - sammen med den lange række af øvrige dokumenterede udgifter - langt at overstige det udgiftsniveau, som er karakteristisk for en lønmodtager.

18)På side 21 i din redegørelse konkluderes følgende: '...forudsætter kontraktforholdet, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger'. Mit svar: Følgende udgifter må anses som 'væsentlige erhvervsmæssige omkostninger' af vederlaget: 12.651 DKK til lejebil; 29.152 DKK i rejseudgifter inklusive udgifter til kørsel i forbindelse med sygebesøg og lægevagter; 53.505 DKK i udgifter til inddrivelse af betaling fra patienterne; køb af lægekuffert, stetoskop og elektrisk blodtryksmåler for i alt cirka 6.000 DKK; 4.500 DKK til indkøb af medicin, hvortil kommer betydelige udgifter til egen mobiltelefon samt i 2011 24.919 DKK til obligatoriske kurser for at opnå indtjening som privatpraktiserende læge i 2013. Særskilt og sammenlagt er disse udgifter af et niveau, som langt overstiger almindelige udgifter ved lønnet arbejde.

På side 21 i din redegørelse konkluderes følgende: 'Der lægges derfor til grund, at klageren i forbindelse med varetagelsen af arbejdet var dækket af kommunens erhvervsforsikring.' Mit svar: Som allerede dokumenteret i skrivelse af 13.10.21 fra Kommunelege 1 [person3] er jeg IKKE dækket af kommunens erhvervsforsikring: "Spesiellt vedrørende eventuelle skader [person1] måtte påføre andre (personale, pasienter), heftet [person1] alene for disse, hvorfor det var hans eget ansvar å tegne de nødvendige forsikringer for dette."

Jeg vil derfor konkludere, at der ikke på de ovenfor anførte afgørende og centrale punkter er taget hensyn til mine redegørelser eller min fremførte dokumentation, inklusive skrivelsen fra Kommunelege 1 [person3] af 13.10.21, dokumentationen for deltagelse i obligatoriske kurser for 24.919 DKK eller forklaringerne med skemaer og detaljerede redegørelser vedrørende forskellen på de fastlønnede læger og privatpraktiserende læger som undertegnede.

I stedet anvender Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen argumenter, som alle har relevans for fastlønnede læger - dem, der har været genstand for dommene i 2004, 2009 og 2015, men ikke har relevans for det mindretal af læger i Norge, der arbejder som privatpraktiserende læger i norske kommuner.

På den baggrund anser jeg denne sag som helt principiel, hvorfor jeg som nævnt ønsker den fremlagt på møde i Landsskatteretten.

Af samme grund vil jeg herunder igen resumere nogle af de centrale problemstillinger, jeg anførte den 28.02.22, med mine modsvar, og endelig mit forslag til afgørelse i Landsskatteretten."

Retsmøde

Klageren fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder at han havde indgået en aftale med de norske myndigheder om en "egen privat driftsavtale", som er afgørende for, om man anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med arbejde udført som lægevikar i Norge. Klageren fastholdt, at han havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet, idet han ikke modtog fast løn og selv afholdt udgifter til bl.a. personale, forsikring, udstyr, bil og mobiltelefon.

Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes, og at der er lagt vægt på, at den norske kommune i henhold til de fremlagte aftaler dækkede de fleste udgifter i forbindelse med klagerens udførelse af arbejdet som lægevikar, og at klageren ikke anses for at have afholdt væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagerforhold. Efter en konkret vurdering anses klageren således for at være lønmodtager.

Efter afholdelsen af retsmødet har klageren indsendt yderligere materiale, herunder et brev fra HELFO om privat praksis ved [by2] Kommune for perioden fra den 27. januar 2021 til den 26. februar 2021 og en aftale med overskriften "Vedlegg 4b til § 5-4 - Mønsteravtale for direkte oppgjør" med adgang til direkte refusion fra HELFO. Aftalen er underskrevet af klageren den 3. februar 2021.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende

Der skal tages stilling til, om klageren var lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med arbejde udført som lægevikar i Norge i indkomståret 2013.

Klageren var i det påklagede indkomstår fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Det fremgår desuden af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Cirkulæret fastslår i pkt. 3.1.1.4. endvidere omkring erhvervsmæssige omkostninger, at forudsætter kontraktforholdet, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der gøres dog særligt opmærksom på, at udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter, som efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, ikke i sig selv bevirker, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren indgik henholdsvis den 12. og 13. juni 2013 aftale med [by2] Kommune i Norge om et ferievikariat for perioden fra den 22. juli 2013 til den 30. august 2013.

Ifølge aftalen med kommunen modtog klageren ikke basistilskud/fast månedsløn men løn og godtgørelse i henhold til gældende takster og feriepenge i henhold til ferieloven og Hovedtariffavtalen, som blev udbetalt som nettoindkomst. Klageren modtog derudover betalinger direkte fra patienterne for deres "egenandele" og refusion fra Helseøkonomiforvaltningen (HELFO) i henhold til gældende takster, som blev udbetalt som bruttoindkomst.

Det fremgår af aftalen mellem kommunen og klageren, at kommunen afholdt udgifter til lægelokale, herunder strøm og rengøring m.v., personale, telefon, udstyr og forbrugsmaterialer. Klageren fik også delvis dækning af betaling for lejebil.

Klageren var ifølge aftalen forpligtet til at være tilgængelig for konsultation i lægekontorets faste åbningstider.

I kontrakten var der endvidere aftalt en gensidig opsigelsesfrist på 14 dage både under og efter prøvetid.

Efter en konkret vurdering af aftalen mellem klageren og [by2] Kommune vurderes det, at klageren må anses for at være lønmodtager. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at klageren ikke havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med sit arbejde som lægevikar i Norge. Der er herunder især lagt vægt på, at kommunen stillede lokaler og personale til rådighed inden for lægekontorets åbningstider. Klageren har forklaret, at han har haft væsentlige udgifter til lejebil m.v. Disse blev til dels dækket af skattefrie godtgørelser. Det anses heller ikke for at være dokumenteret, at klageren afholdt udgifter til en ansvarsforsikring til dækning af eventuelle skader påført patienter m.v. i forbindelse med arbejdet som læge. Endelig har klageren ikke dokumenteret at have haft udgifter til opkrævning af egenbetaling fra patienter, da posten i regnskabet ikke er dokumenteret og i øvrigt er opgjort som et fast beløb pr. dag, som klageren arbejdede i Norge.

Det forhold, at klageren ikke havde en garantiindtægt/fast månedsløn eller fik udbetalt løn under sygdom, betyder ikke, at klageren havde en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

Det forhold, at klageren selv bestemte, hvilken rækkefølge han behandlede patienterne i og længden af konsultationerne m.v., følger endvidere af arbejdets karakter og statuerer ikke, at der ikke er et over-/underordnelsesforhold.

Landsskatteretten finder således på baggrund af en samlet afvejning af de anførte grunde, at klagerens lønindtægt fra de norske kommuner og Helseøkonomiforvaltningen udgør lønindtægt for personligt arbejde i et tjenesteforhold omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 19, mens den del, der består af egenbetaling fra patienter, er omfattet af artikel 22.

De af klageren fremlagte aftaler indgået med HELFO i 2021 vedrørende adgangen til direkte refusion fra HELFO kan ikke føre til andet resultat.

Indtægten fra patienternes egenbetaling og refusion fra Helseøkonomiforvaltningen anses for at være en integreret del af indkomsten som lægevikar i Norge, da selve ansættelsen med den norske kommune var adgangsgivende for erhvervelsen af indkomsten fra patienterne og Helseøkonomiforvaltningen.

Ifølge artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan kun Norge beskatte indkomst omfattet af denne bestemmelse. Danmark kan medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra b.

Norge har imidlertid ikke beskattet indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen, da de norske skattemyndigheder efter intern norsk ret anser indkomsten for næringsindkomst, og beskatningskompetencen efter de norske skattemyndigheders opfattelse tilkommer derfor Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2009, offentliggjort som SKM2009.809.LSR, at Danmark - når Norge ikke beskatter - kan anvende den subsidiære beskatningsret i overenskomsten artikel 26, stk. 2. Danmark kan derfor beskatte indkomsten fra Helseøkonomiforvaltningen efter overenskomstens artikel 26, stk. 2.

Det følger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 22, stk. 1, at det kun er Danmark, som kan beskatte indkomst omfattet af artikel 22, når den pågældende er hjemmehørende i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse i det hele vedrørende dette punkt.

Fradrag for omkostninger til uddannelse for klagerens søn

Det skal vurderes, om det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for omkostninger på 28.500 kr. til uddannelse for klagerens søn.

Udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ikke fradrag for private udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Det er ikke godtgjort, at udgifter til klagerens søns uddannelse har tilknytning til erhvervelsen af klagerens indkomst.

Det er således med rette, at SKAT ikke har godkendt fradrag for denne udgift.

Landsskatteretten stadfæster derfor også SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.