Kendelse af 29-08-2018 - indlagt i TaxCons database den 22-09-2018

Klagen vedrører et bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

”Det ønskes bekræftet, at den indgåede transportaftale af Spørger i nuværende og fremtidigt tilgodehavende ved Aftager ikke vil blive anset for en sikkerhedsstillelse og dermed en hævning iht. virksomhedsordningens § 4 b?”

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et ”Nej”.

Landsskatteretten afviser at svare på spørgsmålet jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1987 drevet virksomhed og været omfattet af virksomhedsordningen. I 1999 og 2004 overtog klageren landbrugsejendommene [x1] m.fl. på ca. 300 ha fra sin far. Endvidere har han andre erhvervsmæssige aktiviteter vedr. handel med ATV’er, drift af vindmøller og senest etablering af solcelleanlæg.

Spørger påbegyndte i 2015 opførelsen af en solcellepark. Solcelleparken er omfattet af virksomhedsordningen. Investeringer og drift vil derfor indgå heri.

I forbindelse med etablering og investering i solcellepark har [finans1] stillet kredit til rådighed. Første træk på kontoen var 10. august 2015. Kreditten er alene sikret ved transport i fremtidige indtægter fra solcelleparken. Pr. 31. december 2015 er kreditten på 12.267 t.kr. Alle hævninger på kontoen i 2015 har haft til formål at betale udgifter vedr. solcelleprojektet.

Spørger ønsker at placere 50 % af den samlede kredit uden for virksomheden, således at dette træk på kontoen bliver indskud i virksomheden. Ved fremtidige renter og afdrag vil betaling heraf være forholdsmæssige hævninger fra virksomheden. I årsrapport og indkomstopgørelse for 2015 er hele kreditten behandlet som privat gæld. Det ændres til at det kun er 6.134 t.kr. ud af det samlede træk ultimo 2015 på 12.267 t.kr., der henføres til privatområdet.

[finans1] er bankforbindelse for alle virksomhedernes aktiviteter samt for spørger privat. Ud over den nævnte transport har banken ingen sikkerhedsstillelser for engagementet.

Ved placering af 50 % af lånet/kreditten i privatområdet, vil den private egenkapital være positiv ved udgangen af 2015, som det fremgår af følgende opstilling:

[finans1] har oplyst:

”Vi har vurderet det kreditmæssigt forsvarligt i den konkrete situation at yde ovennævnte kreditter uden etablering af pant i solcelleanlæg eller pant i andre aktiver. Stillingtagen er på grundlag af en helhedsvurdering af debitors indtjenings-, likviditets- og kapitalforhold.

Ovennævnte betyder, at ejer ikke af banken er begrænset i sin rådighed over aktivet. ”

[finans1] har til sikkerhed modtaget transport:

”Til sikkerhed for enhver forpligtelse, herunder eventuelle kautionsforpligtelser, som

[x1]

v/[person1]

[...], [adresse1]

[by1]

nu har eller senere måtte få over for

[finans1] A/S

herunder enhver af bankens filialer og afdelinger, herefter benævnt "banken",

giver underskrevne herved banken transport på vort nuværende og fremtidige tilgodehavende hos

[virksomhed1]

[adresse2], [by2]

i forbindelse med løbende afregning af leveret el fra [...]

(...)

Beløbet vil blive indsat på kontonr. [...16].”

Kontonummeret er på den omhandlede erhvervskredit.

Ud over den nævnte transport har banken ingen sikkerhedsstillelser for engagementet.

Af det personlige regnskab fremgår:

”Ingen af vores aktiver er pantsat eller behæftet med ejendomsforbehold, ud over hvad der fremgår af indkomst- og formueopgørelsen.”

Desuden fremgår, at spørger og ægtefælle i 2015 havde en fælles privat formue bestående af:

Ejendomme4.456.200 kr.

Biler, blandet anvendt, skattemæssig værdi 245.343 kr.

Virksomheder 30.698.397 kr.

Personlige skatter 2015, [person1] 0 kr.

Personlige skatter 2015, [person2] 80.457 kr.

Anparter 132.227 kr.

Aktier, [person1]3.793.083 kr.

Aktier, [person2]1.327.388 kr.

Pantebreve ej i depot 90.000 kr.

Investeringsbeviser 83.650 kr.

Bank 71.891 kr.

Bank 272.697 kr.

Aktiver i alt 41.251.333 kr.

Kapitalforklaring 27.304.432 kr.

Gæld til pengeinstitutter 12.267.437 kr.

Gæld til pengeinstitutter, fælles 1.676.794 kr.

Beregnet restskat, [person1] 2.670 kr.

Gæld i alt 13.946.901 kr.

Bortses fra virksomheden er den private formue således negativ.

Klageren har ikke tidligere sparet op i virksomhedsordningen.

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at kassekreditten adskiller sig fra sædvanlige kassekreditter ved, at kreditten i privaten anvendes til løbende driftsudgifter vedrørende solcelleanlægget og at indtægter fra solcelleanlægget indsættes på kreditten.

Bilag 4

Ifølge aftalen nedskrives kreditrammen hvert kvartal med 350.000 kr. indtil kreditten udgør 0 kr.

Bilag 3E, side 109

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og besvaret spørgsmålet med et ”Nej”

SKAT har begrundet deres indstilling med følgende:

Bilag 2, side 14

”Begrundelse

Spørger har anskaffet et erhvervsmæssigt aktiv, som er placeret i virksomhedsordningen. Anskaffelsen er finansieret med en erhvervskredit, hvor 50 % ønskes holdt uden for virksomhedsordningen.

Udgangspunktet i virksomhedsskatteloven er, at alle erhvervsmæssige aktiver og al erhvervsmæssig gæld skal placeres i virksomhedsordningen. Det er dog i praksis accepteret, at gæld kan vælges placeret i eller uden for virksomhedsordningen.

Det fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM2015.489.SR, at der ikke kan ske opdeling af en gæld.

Af de fremsendte lånedokumenter fremgår det, at der er tale om ét lån, som ønskes delt således at halvdelen indgår i virksomhedsordningen mens den anden halvdel er privat gæld.

Som det fremgår af SKM2015.489.SR skal gæld placeres enten i virksomhedsordningen eller udenfor, idet en opdeling ville stride mod principperne i virksomhedsordningen.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares nej, da spørgsmålet ikke kan besvares bekræftende, allerede af den grund, at den ønskede opdeling ikke er mulig.

SKAT kan dog vejledende udtale.

Hvis spørger vælger at medtage erhvervskreditten i virksomhedsordningen, vil der ikke opstå spørgsmål om, hvorvidt der er tale om sikkerhedsstillelser omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b.

Anderledes hvis spørger ønsker at holde den erhvervsmæssige gæld uden for virksomhedsordningen. Hvis gælden kan holdes udenfor vil der skattemæssigt skabes et indskud i ordningen, som forøger indskudskontoen. I det konkrete tilfælde betyder det, at en negativ indskudskonto bliver positiv. Herved bliver der mulighed for opsparing i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, modsætningsvis.

Hvis aktivet (solcelleanlæggene) imidlertid stilles til sikkerhed for den etablerede kredit, vil spørgeren være omfattet af virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, hvorefter et beløb svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi, anses for overført til den skattepligtige.

I denne sag er kreditfaciliteten imidlertid etableret uden sikkerhed i de finansierede aktiver. Der er dog etableret sikkerhed (både for denne og anden gæld) ved transport af betalinger fra [virksomhed1] vedrørende salg af el fra solcelleanlægget.

Det fremgår af svar til Finansrådet vedrørende transport i bl.a. aktiver og hensigtserklæringer, at hvis et arrangement i et pengeinstitut har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende, vil sådanne erklæringer kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse.

Efter SKATs opfattelse har investeringen i solcellerne været afgørende for at långiver har stillet lånefaciliteten til rådighed. Låneprovenuet er anvendt hertil. Der er endvidere stillet sikkerhed for lånet i afkastet af investeringen. Når henses til disse forhold, og til at spørger ikke uden for virksomhedsordningen har ubehæftede aktiver, der ville have kunnet anvendes som betryggende sikkerhed for hele lånet, finder SKAT efter en konkret vurdering, at lånet reelt er ydet med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, og at et beløb svarende til gældens kursværdi derfor skal anses for overført til spørger efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 19. januar 2017

SKAT skal bemærke, at spørgsmålet vedrører ét lån, der ønskes opdelt i en erhvervsmæssig del og en privat del. Som det fremgår af SKM2015.489.SK skal det for hver enkelt aktiv og passiv vurderes, om det skal medtages i virksomhedsøkonomien eller holdes udenfor. Det gælder efter SKATs opfattelse uanset om der er tale om en kassekredit eller et lån.

Der henvises desuden til, at det har været fast praksis, at kreditforeningslån til landbrugsejendomme med privat benyttet stuehus kunne deles i en privat del vedrørende stuehuset og en erhvervsmæssig del vedrørende den øvrige del af ejendommen. SKAT skal bemærke, at i nærværende sag er der tale om ét erhvervsmæssig aktiv, solcelleanlæg, hvor lånet ønskes opdelt i en privat del og en erhvervsmæssig del.

SKAT skal derfor fastholde sin indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Personligt fremmøde

Spørger og/eller spørgers repræsentant har givet personligt møde for Skatterådet og er mundtligt fremkommet med sine kommentarer overfor medlemmerne af Skatterådet.

Spørgers og/eller spørgers repræsentants indlæg er, jf. § 11, stk. 1, nr. 4, i Skatterådets forretningsorden, refereret i den protokol der føres over forhandlingerne i Skatterådets møder. Indlægget er derfor ikke indarbejdet i nærværende sagsfremstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

(...).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der kan ske opdeling af det omtalte lån og påklager Skatterådets svar på spørgsmålet.

Klageren har som begrundelse herfor anført følgende

Bilag 1, side 1:

”(...)

Vores opfattelse og begrundelse herfor

Skatterådets bindende svar kan opdeles i to led – nemlig:

Skatterådet har alene givet vejledende udtalelse omkring 2. led. Derfor er der efter vores opfattelse ikke mulighed for at påklage denne del af det bindende svar. Hvis Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der kan ske påklage af 2. led, forbeholder vi os ret til at indsende en begrundet klage vedrørende 2. led på et senere tidspunkt.

Klagen angår således alene 1. led, om der kan ske opdeling af lånet.

Begrundelse for at der kan ske opdeling af lånet

Skatterådet anfører blandt andet, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, og at denne ikke kan placeres uden for virksomhedsordningen. Dette er vi ikke enige i.

I LSR 13-0149622, der vedrører spørgsmålet om en renteswaps erhvervsmæssige tilknytning, var et lån placeret i privatområdet. Låneprovenuet var anvendt i virksomhedsordningen. SKAT udtalte, at når man vælger at placere et lån uden for virksomhedsordningen, medfører dette, at der er tale om et privat lån i virksomhedsordningens forstand. Landsskatteretten udtaler, at klageren ved låneoptagelsen valgte ikke at medtage lånet i virksomheden. Dette valg er ikke anfægtet af SKAT, hvorfor det er bindende for skatteansættelsen. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at der er tale om et privat lån. Det er uden betydning, at lånet er ydet med sikkerhed i en erhvervsejendom.

Her anerkendes det således, at et erhvervsmæssigt lån kan placeres udenfor virksomhedsordningen med den konsekvens, at lånet bliver privat.

I SKM2015.581 SR blev der spurgt til, om der var tale om en forretningsmæssig begrundelse, hvis et kreditforeningslån blev holdt udenfor VSO, da en ejendom skulle indskydes i virksomhedsordningen. Skatterådet henholdt sig i svaret til ministersvaret af 16. september på FSRs forespørgsel af 8. september 2014 vedrørende samme spørgsmål. Ministersvaret og Skatterådet bekræftede ikke, der ville være tale om en forretningsmæssig disposition. Hvis SKAT skulle have ret i, at erhvervsmæssig gæld ikke kan holdes udenfor VSO, burde Skatterådet have afvist at besvare spørgsmålet under henvisning til, at erhvervsmæssig gæld ikke kan holdes udenfor VSO. Skatteministeren burde tilsvarende have anført dette i sit svar.

Skatterådet henviser i deres sagsfremstilling til SKM2015.489.SR som begrundelse for, at der ikke kan ske opdeling af det nyoptagne lån. Afgørelsen omhandler ikke den samme situation som i [person1]s tilfælde. I SKM2015.489 SR ønskes en eksisterende privat kassekredit opdelt, således at fremtidige bevægelser vil bliver bogført i virksomheden, mens saldoen på opdelingsdagen forbliver i privat. SKAT har i begrundelsen i denne sag anført, at kravet om opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsdel og en privatdel hindrer, at enkelte gældsposter både kan være private og erhvervsmæssige.

Der er således i afgørelsen tale om en eksisterende kassekredit, der ønskes opdelt den 11. juni 2014. Saldoen den 10. juni skal placeres i privatområdet, og enhver bevægelse efter denne dato skal placeres i virksomhedsordningen. I [person1]s situation skal der ske opdeling af lånet på optagelsesdagen, og der vil ske løbende bogføring både i privatdelen og virksomhedsdelen i overensstemmelse med den praksis, der allerede er gældende for opdeling af lån mellem privatområdet og virksomhedsordningen.

Vi er ikke enige med Skatterådet i, at der ikke kan ske opdeling af lån. Det følger af mangeårig administrativ praksis, at der sker opdeling af både realkreditlån og banklån mellem privatområdet og virksomhedsordningen. Dette sker både i landbrugsvirksomheder og i andre små og mellemstore virksomheder, der anvender virksomhedsordningen. Der findes ingen offentliggjorte afgørelser, der ikke anerkender denne opdeling. Udgangspunktet må således være, at administrativ praksis anerkender opdeling af lån.

Ved SKM2014.470 LSR udgjorde stuehusværdien 1.930.800 kr. af den samlede ejendomsværdi på 16.300.000 kr. Realkreditgælden var placeret med 41 % i privatområdet – der var således ikke overensstemmelse mellem den gæld, der var placeret i privatområdet og stuehusværdien i procent af ejendomsværdien. Stuehuset udgjorde knap 12 % af vurderingen. Man ønskede omvalg på fordelingen af gælden. Omvalg blev ikke godkendt, men det skyldtes ikke, at LSR ikke ville anerkende, at der kunne ligge gæld i privatområdet udover hvad der svarede til stuehusværdien.

Det skyldtes, at LSR ikke fandt, at der var sammenhæng mellem den ændring, der var foretaget af skatteansættelsen og det forhold, man ønskede omvalg på. SKAT anførte i sin afgørelse ”Repræsentanten anfører i sine bemærkninger til SKATs forslag, at SKAT anfægter, at der er frit valg for placering af et lån. Dette er ikke tilfældet. Det anfægtes alene, at placeringen af et lån med en andel i virksomhedsordningen og en andel udenfor virksomhedsordningen skulle være et valg.

Der er derimod tale om en fordeling, som den selvstændige foretager, men ikke om et valg, der vil kunne ændres ved et efterfølgende omvalg.”

Det fremgår således meget klart af afgørelsen, at SKAT anerkender, der kan ske opdeling af lån. I SKM2012.379 LSR havde en skatteyder ved en omdannelse af virksomhed efter VOL henført 55 % af en kassekredit til virksomheden. De resterende 45 % var beholdt i privat regi. Landsskatteretten godkendte i relation til virksomhedsomdannelsen, at der kunne ske opdeling af kassekreditten. Klageren anvendte virksomhedsordningen inden omdannelsen. Landsskatteretten har således indirekte anerkendt, at der kan ske opdeling af en kassekredit i relation til virksomhedsordningen. Landsskatterettens afgørelse har umiddelbart større retskildeværdi end Skatterådets afgørelse 2015.489 SR. Og ud fra Landsskatterettens praksis kan det konkluderes, at der kan ske opdeling af lån og kassekreditter.

Allerede fordi der her er tale om en kreditfacilitet, der skal udfases over en årrække kan situationen ikke sidestilles med sagen SKM 2015.489 SR, hvor Skatterådet ikke ville godkende opdeling af kassekreditten.

Endelig skal vi fremføre, at hvis et lån ikke skulle kunne opdeles i en privat del og en virksomhedsdel, er undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4b, stk. 3 sådan set overflødig, for der kan ikke udstedes lån med pant enten i stuehuset eller i driftsbygninger og jord. Der udstedes lån på grundlag af den samlede ejendom og med hele ejendommen som pant. Det anderkendes ved undtagelsesbestemmelsen, at der kan placeres en andel af et lån i privat regi, og hvis den andel af lånet, der placeres udenfor VSO ikke overstiger værdien af stuehuset, er der ikke tale om en sikkerhedsstillelse. Ved formuleringen anerkendes, at der kan placeres en større andel af lånet uden for virksomhedsordningen end det, der svarer til stuehusværdien.

Opsummering:

Der er ikke noget, der tilsiger, at en del af lånet ikke kan placeres uden for virksomhedsordningen, selvom låneprovenuet anvendes i virksomhedsordningen. Dette følger både af Landsskatterettens, SKATs, Skatterådets praksis og svar fra Skatteministeren i forbindelse med lovbehandlingen af L200 2014/2015.

Administrativ praksis tillader opdeling af lån.

Der kan som anført efter vores opfattelse alene klages over, at Skatterådet ikke tillader opdeling af lån. Spørgsmålet omkring sikkerhedsstillelse efter vsl § 4 b er ikke afgjort i Skatterådet og kan derfor ikke påklages.

(...).”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger efter afholdelse af møde med Skatteankestyrelsen

Bilag 5:

”Ved placering af 50 % af lånet/kreditten i privatområdet, vil den private egenkapital være positiv ved udgangen af 2015, som det fremgår af følgende opstilling:

(...)

Spørger har således private ubehæftede aktiver, der ville have kunnet anvendes som betryggende sikkerhed for lånet/kreditten. Bemærk, at landbrugsejendommens stuehus ikke indgår i ”Frie aktiver”.”

Spørgsmålet gik jo oprindelig på, om transport var en sikkerhedsstillelse omfattet af § 4b. Når der er valgt at dele halvt, er det for, med henvisning til Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015, at have tilstrækkelig sikkerhed udenfor virksomheden.”

I den første anmodning om bindende svar, som vi jo trak tilbage, havde vi trukket hele lånet ud i privat. Det havde SKAT følgende kommentar til i deres begrundelse for ikke at bekræfte, at transporten ikke vil bliver anset for en sikkerhedsstillelse.

”Efter SKATs opfattelse har investeringen i solcellerne været afgørende for at långiver har stillet lånefaciliteten til rådighed. Låneprovenuet er anvendt hertil. Der er endvidere stillet sikkerhed for lånet i afkastet af investeringen. Når henses til disse forhold, og til at spørger ikke uden for virksomhedsordningen har ubehæftede aktiver, der ville have kunnet anvendes som betryggende sikkerhed for lånet, finder SKAT, er der lånet reelt er ydet med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, og at et beløb svarende til gældens kursværdi derfor skal anses for overført til spørger etter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1.”

Jeg vedlægger de ønskede materialer – scan fra bogen Skattereformen og virksomhedhedsbeskatning er videresendt og afgørelsen vedhæftet.”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsskattelovens § 4b, der trådte i kraft den 1. juli 2016, har følgende ordlyd:

”Stilles aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses den skattepligtige for at have gjort brug af værdier i virksomhedsordningen svarende til det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi i det indkomstår, hvori der stilles sikkerhed, jf. dog stk. 2-4. Beløbet i 1. pkt. anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Beløbet opgøres på det tidspunkt, hvor aktiverne stilles til sikkerhed, eller på det tidspunkt, hvor den skattepligtiges tilvalg af virksomhedsordningen har virkning fra, hvis den skattepligtige forud for tilvalget af virksomhedsordningen har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indskydes i virksomhedsordningen samtidig med virksomhedens aktiver.”

Et grundlæggende krav i virksomhedsordningen er, at der regnskabsmæssigt er en adskilt økonomi mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Klageren har opført en solcellepark, som er medtaget i virksomhedsordningen. Anskaffelsen er finansieret med en erhvervskredit/kassekredit. Kassekreditten er imidlertid for indkomståret 2015 selvangivet i privatsfæren, uanset kreditten efter det oplyste udelukkende har været erhvervsmæssigt anvendt.

Spørger har som forudsætning for anmodningen om det bindende svar anført, at kassekreditten nu ønskes fordelt med 50 % i privat regi og 50 % i virksomhedsordningen. Besvarelsen af spørgsmålet forudsætter derfor, at virksomhedsordningen tillader, at kassekreditten kan splittes op som ønsket.

Udgangspunktet i virksomhedsskattelovens § 1 er, at alle erhvervsmæssige aktiver og al erhvervsmæssig gæld skal placeres i virksomhedsordningen, ligesom private aktiver og privat gæld placeres i privat regi. Det er dog i praksis accepteret, at nogle gældsposter konkret kan vælges placeret i eller uden for virksomhedsordningen. Der henvises til SKM2007.588.LSR, hvor det blev accepteret, at privat gæld kunne medtages 100 % i virksomhedsordning mod rentekorrektion i virksomhedsordningen. Det ses endvidere i en ikke offentliggjort LSR afgørelse med sagsnummer 13-0149622 og indirekte i SKM2015.581.SR, at det blev accepteret, at en gæld der vedrørte virksomheden, kunne placeret 100 % i privat regi.

Praksis vedrørende opsplitning af samme lån mellem virksomheden og privat vedrører de situationer, hvor der er tale, om en blandet benyttet ejendom med vurderingsfordeling efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, jf. f.eks. SKM2014.470 LSR.

Der foreligger derimod ikke praksis for godkendelse af den forudsatte opdeling af kassekreditten, hvorfor klageren må vælge en placering i eller udenfor virksomhedsordningen. Såfremt en kassekredit både anvendes til private og erhvervsmæssige formål, kan der i øvrigt ske bogføring på en mellemregningskonto, efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 4 a.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at spørgerens forudsætninger vedrørende anmodningen om det bindende svar hverken understøttes af virksomhedsskattelovens bestemmelser eller praksis på området. Repræsentantens henvisning til SKM2012.379.LSR, kan ikke føre til noget andet resultat, idet afgørelsen vedrører samspillet mellem virksomhedsordningen og virksomhedsomdannelsesloven i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.

Landsskatteretten afviser at besvare spørgsmålet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.