Kendelse af 23-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2022

Journalnr. 17-0654419

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klagerens andel af skattefri kursgevinst ved salg af fordring på [virksomhed1]	0 kr.	5.094.635 kr.	0 kr.
Klagerens andel af skattepligtigt vederlag ved salg af fordring på [virksomhed1]	5.094.635 kr.	0 kr.	5.094.635 kr.
Klagerens andel af skattepligtigt vederlag ved salg af fordring skal beskattes efter virksomhedsordningen, jf. muligheden for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30	-	Ja	Afvises
SKATs afgørelse er ugyldig	-	Ja	Nej

Faktiske oplysninger

Skattesagens opstart og sagsbehandling hos SKAT

SKAT fremsendte den 1. december 2014 en anmeldelse til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet, herefter forkortet SØIK, om formodede overtrædelser af skattelovgivningen af særlig grov karakter. Anmeldelsen angik ikke klageren men en 3. part, [person1], der i 2007 havde købt en fordring på [virksomhed1] A/S af K/S [virksomhed2], som klageren var medejer af.

Det fremgår af de faktiske forhold i anmeldelsen, at fordringen på [virksomhed1] A/S, anonymiseret af SKAT som ”S2” eller ”tidligere S8”, som klageren i 2007 købte og videresolgte gennem K/S [virksomhed2], udgjorde en del af begrundelsen for anmeldelsen for [person1], anonymiseret som ”P1”. Det er i relation til K/S [virksomhed2] klageren og kommanditselskabets direktør [person2], anonymiseret som ”P4”, og kommanditisten [person3], anonymiseret som ”P5”, der omtales i anmeldelsen gengivet i uddrag nedenfor. K/S [virksomhed2] og de to kommanditister nævnes en gang på side 4 i anmeldelsen.

”Faktiske forhold

P1 køber i 2007 to fordringer på S2, tidligere S8, jævnfør bilag B. Fordringerne er på i alt nom. 200 mio. kr. og P1 betaler 17,5 mio. kr. for dem. Den lave kurs på fordringerne skyldes, at S2 har en meget stor underbalance og har haft det i lang tid. Selskabet er i øvrigt uden erhvervsmæssig aktivitet bortset fra en investeringsejendom med tilhørende driftsmidler. Selskabet havde ved udgangen af 2006 fremførselsberettigede skattemæssige underskud på 127,3 mio. kr.

(...)

27. juli 2007 køber P1 de to fordringer af K/S[virksomhed2], der har P4 som direktør. P1 køber ikke aktierne i selskabet og har på intet tidspunkt ejet aktierne. Der indgås kreditoraftaler og ejeraftaler med selskabet og med dets aktionærer. P1 og hans datter P8 er i perioder henholdsvis bestyrelsesformand og direktør for S2.”

(...)

”SKATs foreløbige konklusion

På grundlag af de foreliggende oplysninger er SKAT af den opfattelse, at P1 kan have gjort sig skyldig i skattesvig af særlig grov karakter, jævnfør straffelovens § 289, stk. 1 og skattekontrollovens § 13, stk. 1.

Umiddelbart synes der at være tale om en konstruktion, hvor man ved hjælp af kontrollerede transaktioner på ikke markedsmæssige vilkår (fiktive konsulentydelser, salg af værdiløs fordring og salg af ejendom til overpris) udlodder midler fra familien P1 selskaber til P1 enten direkte eller gennem S2 og unddrager det offentlige skat ved ikke at selvangive beløbene.

Ud over ovennævnte skatter for P1 henledes opmærksomheden på, at flere af de beskrevne transaktioner kan medføre reguleringer af andre skattesubjekters skattepligtige indkomster. Det gælder for eksempel skattemæssige afskrivninger i S12 vedrørende ejendommen [adresse1], fradragsret for konsulentydelser til S17 og S23 samt S3 skattemæssige behandling af kursgevinster, renter på fordring og køb af nom. 1.000 kr. aktier i S4.

(...)

Kontaktpersoner

SKAT står til rådighed med nødvendig sagkyndig bistand til gennemgang af koster, eventuel ransagning, afhøringer m.v.

På denne sag er SKATs kontaktpersoner [person4] og [person5], [Skattecentret], som naturligvis står til rådighed med eventuelle yderligere oplysninger og dokumentation.

Med venlig hilsen

Særlig Kontrol 2

[person6]

Funktionsleder”

SKAT medsendte 17 bilag til anmeldelsen, betegnet bilag A-N, samt indkomst- og formueoplysninger 2008-2013, årsopgørelser 2007-2013 og indsendte selvangivelser 2007-2011 for ”P1”, [person1], og P3, [person1]s ægtefælle. Bilag B er 2 aftaler om K/S [virksomhed2]s køb af fordringer på ”S2”, som er [virksomhed1]. Der er ikke i øvrigt konstateret bilag til anmeldelsen, som relaterer sig til klageren eller K/S [virksomhed2].

SØIK indgav den 2. februar 2015 begæring om ransagning og edition til Retten i [by1]. Det fremgår af begæringen, at blandt andet følgende personer/subjekter var omfattet af ransagningen:

”(...)

I medfør af retsplejelovens § 796, stk. 2, jf. § 795, stk. 1, 2. pkt. anmodes om rettens kendelse til, at Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet sammen med SKAT kan foretage ransagning af husrum, andre lokaliteter eller genstande hos følgende ikke mistænkte:

(...)

21. K/S [virksomhed2] CVR [...1]

Dir.:

Best.: [person7];.

[adresse2]

[by2]”

Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at SØIK den 19. februar 2015 foretog ransagning hos [person1], dennes selskaber, selskaber og rådgivere med tilknytning til [person1].

SØIK havde ifølge oplysninger fra SKAT og klageren bistand af to medarbejdere fra SKAT, herunder [person5], som var udlånt til SØIK med fuld tavshedspligt og under politiets beføjelse.

Der er i forbindelse med klagesagsbehandlingen indhentet oplysninger hos Skattestyrelsen om udlånet af SKATs medarbejdere til SØIK. Af e-mail af 23. februar 2015 fra senioranklager [person8] til funktionsleder i SKAT [person6] fremgår følgende:

”Kære [person6]

I forbindelse med straffesagen mod [person1] m.fl. har SØIK fået tilknyttet følgende medarbejdere fra SKAT:

• [person4], og

• [person5].

Som det er SKAT bekendt fra tidligere sager, er det en betingelse for et sådant samarbejde, at [person4] og [person5] - i den udstrækning de assisterer SØIK - er undergivet vores instruktions- og kontrolbeføjelser, ligesom de er undergivet de samme regler om tavshedspligt, som gælder for politiet.

Det sidste indebærer bl.a. at eventuelle oplysninger om skattemæssige forhold, som assistancefolkene fra SKAT måtte blive bekendt med i forbindelse med deres arbejde for SØIK, kun kan videregives til SKAT i den udstrækning, de almindelige regler om udveksling af oplysninger mellem offentlige myndigheder muliggør dette.

Jeg skal derfor bede dig om at bekræfte, at du er indforstået med ovennævnte.

Med venlig hilsen

[person8] senioranklager”

Det fremgår af følgebrevet fra SØIK, at SKAT den 10. december 2015 modtog materiale fra SØIK - i alt ca. 15.000 sider. SKAT har oplyst, at materialet blev udleveret fysisk. Dette materiale blev efterfølgende lagt til grund for den påklagede afgørelse. Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at sagen blev oprettet i SKATs interne system den 8. februar 2016.

SKAT fremsendte varsling i form af forslag til ændring af skatteansættelsen for klageren den 1. juni 2016. Efter gentagne fristforlængelser på klagerens anmodning traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 13. marts 2017. SKATs sagsbehandler på afgørelsen var [person5].

Klagerens repræsentant har den 1. august 2017 anmodet SKAT om, at klagerens andel af skattepligtigt honorar ved salg af fordring skal beskattes efter virksomhedsordningen, jf. muligheden for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30. SKAT har ved brev af 7. februar 2018 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, afvist at tage stilling hertil og videresendt denne anmodning til Skatteankestyrelsen.

Om K/S [virksomhed2] og klageren

Klageren har minimum 30 års erfaring indenfor revision, finansiering og skatteplanlægning. Klageren er ifølge egne oplysninger uddannet i revision fra [...] og har efterfølgende taget en master i finansiering og en MBA i skat.

Ifølge oplysninger fra SKAT og CVR var klageren i det påklagede indkomstår 2007 kommanditist og eneste medlem af direktionen i K/S [virksomhed2], CVR-nr. [...1] med en ejerandel på 44,79 %. De øvrige deltagere i kommanditselskabet var [person3] med en ejerandel på 21,88 % og [person7] med en ejerandel på 33,33 %. K/S [virksomhed2] blev oprettet den 5. oktober 2006 og er registreret ophørt i CVR den 6. august 2020.

Kommanditselskabets formål var ifølge CVR at drive virksomhed gennem besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder, og at eje og udleje samt hermed beslægtet virksomhed efter bestyrelsens skøn. Selskabets direktion bestod af klageren og bestyrelsen af de tre kommanditister. Komplementaren i kommanditselskabet var [virksomhed3], CVR-nummer [...2]. Komplementarselskabet var indirekte ejet af kommanditisterne gennem 3 anpartsselskaber.

Af et referat udarbejdet af klageren efter et møde med de øvrige kommanditister den 24. februar 2009 fremgår følgende om kommanditisternes samarbejde i K/S [virksomhed2] og deres respektive opgaver:

”Agenda:

1. Salg af KW

2. Situation med ejendom på Fyn

3. Ejerskab af ejendom på Fyn (hvilken model anvendes)

4. Pengeplaceringer

5. Regnskab for K/S [virksomhed2]

6. Regnskab for [person9]s selskab

7. Omkostninger lejlighed i [by3]

8. Regning [virksomhed4] (moms?)

9. Mellemregning [person7]

10. Fremtidige underskudsselskaber

11. Købere af underskudsselskaber

12. Ejendomme?

13. Problemer med udlån til [person10].

(...)

Ad. 7

a. Omkostningerne til lejligheden er ca. 120.000 kr. som er delvist dækket af [virksomhed5] A/S og delvist dækket af [person3].

b. [person7] vil søge at få beløbet indkoporeret i regnskabet således at pengene kan hives ud af de respektive personer/selskaber. Alternativt må vi søge at få pengene fra køber, men det er væsentligt mere kompliceret.

Ad.11:

a. Vi forsøger alle at etablere en liste over mulige fremtidige køber af underskudsselskaber/ fordringer. Køberne kan formentlig inddeles i følgende grupper:

Købere af rene underskudsselskaber som kan tilføres drift (eks. APW)
Købere af underskudsselskaber som ikke har realiseret deres underskud (eks. Erhvervsdrivende selskaber med ejendomstab)
Købere til selskaber som har fornyet underskud og hermed opnår finansielt tab.
Købere til fordringer - det kan udmærket være ejere af selskaber som har haft betydelige tab i selskaberne men ikke har nogen penge privat Disse personer kunne godt anvende en fordring til at "få nogle penge ud af selskabet",

(...)

Ad.13:

j. Der kan være problemer med udlånet til [person10] hvis [person1] kommer i problemer.

k. Vi skal hurtigst muligt sørge for at få indkøbt en truck således at driftsmiddelsaldoen ikke fortabes. [person1] tager kontakt til [person11] og forsøger om det ikke er muligt at få et aktiv på balancen pr. 31.12.2008.”

Om [virksomhed5] A/S

[virksomhed5] A/S blev oprettet den 1. januar 1990 under CVR-nummer [...3]. Den 31. oktober 2020 skiftede selskabet navn til [virksomhed6] ApS. Ifølge CVR er virksomhedens formål rådgivning og skatteplanlægning, rådgive om investering og værdipapirhandler samt at rådgive om formuepleje for såvel privatpersoner som selskaber. Selskabets andet formål er at foretage værdipapirplaceringer for egen regning såvel egenkapital- som fremmedfinansierede. Selskabets tredje formål er handel med biler og motorcykler. Klageren var medejer og direktør i [virksomhed5] A/S. Bestyrelsen i [virksomhed5] A/S bestod af klageren, dennes ægtefælle og klagerens broder. [virksomhed5] A/S er nu ejet af klagerens hustru [person12].

Om [virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed7] A/S og senere [virksomhed8] A/S)

[virksomhed7] A/S blev oprettet den 30. juni 1985 under CVR-nummer [...4]. [virksomhed7] A/S var datterselskab til [virksomhed9] A/S.

I afgørelsen fra SKAT omtales [virksomhed7] A/S som [virksomhed8] A/S af 2009. Selskabet har skiftet navn flere gange. Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at produktions- og salgsaktiviteterne i [virksomhed7] A/S blev overdraget til [virksomhed10] ApS i februar 2005. [virksomhed7] A/S ændrede herefter navn til [virksomhed1] A/S. [virksomhed1] A/S havde efter overflytning af aktiver til [virksomhed10] ApS ifølge balancen alene fast ejendom beliggende [adresse1] opgjort til 5,5 mio. kr. i regnskabet, en likvid beholdning på 28 mio. kr., skattemæssige underskud til fremførsel på 127,3 mio. kr., samt en gæld til henholdsvis [finans1] A/S og [finans2] A/S på i alt ca. 250 mio. kr.Selskabet gik i betalingsstandsning den 30. maj 2006 og kom ud af denne den 1. juni 2007.

Klageren indtrådte den 29. juni 2007 i bestyrelsen for [virksomhed1] A/S. Den 28. januar 2010 udtrådte klageren af bestyrelsen. [person10] forlod direktionen og solgte selskabet i 2010 og [person1] blev formand for bestyrelsen, [person13] blev direktør.

[virksomhed1] A/S solgte den 21. december 2007 ejendommen beliggende [adresse1], [by4], til K/S [virksomhed11] for 69.700.000 kr. Heraf udgjorde bygningernes værdi 40.541.940 kr. ifølge salgsaftalen. Af oplysninger fra årsrapport 2006 for [virksomhed1] A/S fremgår, at kostprisen pr. 1. januar 2006 for henholdsvis grunde/bygninger og produktionsanlæg/maskiner var opgjort til 69.709.000 kr. og 28.345.000 kr., samt at den offentlige ejendomsvurdering var 18,2 mio. kr.

I forbindelse med gennemførelse af salget i marts 2008 sendte [person14], [virksomhed12], den 17. marts 2008 en e-mail til [person1] repræsentant [person11] om, at købesummen blev frigivet. Som opfølgning herpå sendte [person11] den 20. marts 2008 en e-mail til klageren og [person10] ejer af [virksomhed1] om, at der nu var penge til et afdrag på 40 mio. kr. på gælden til [person1].

K/S [virksomhed11] var ejet af [virksomhed13] A/S. Pr. 30. august 2011 havde K/S [virksomhed11] adresse hos [virksomhed14] A/S. K/S [virksomhed11] blev oprettet den 5. december 2007. Den 17. oktober 2014 blev der afsagt konkursdekret over K/S [virksomhed11].

Selskabet ændrede navn først til [virksomhed14] A/S og i januar 2019 til [virksomhed15] ApS. I nærværende afgørelse omtales [virksomhed7] A/S herefter som [virksomhed1] A/S (forkortet [virksomhed1]), hvilket var selskabets navn i det påklagede indkomstår 2007.

Om K/S [virksomhed2]s køb og salg af fordringen på [virksomhed1] A/S

Af SKATs afgørelse fremgår, at fordringen oprindelig bestod af en fordring til [finans2] A/S på ca. 187 mio. kr. og en fordring til [finans1] A/S på oprindelig 45 mio. kr. [finans1]s fordring blev nedskrevet til 32,5 mio. kr. med en senere fordeling på 22,5 mio. kr. på en fordring i ejendommen ejet af [virksomhed1], samt 10 mio. kr. på fordringen, der videresolgtes til K/S [virksomhed2]. Fordringen opskrives senere til 12 mio. kr.

K/S [virksomhed2] indgik i januar 2007 i forhandlinger med [finans1] A/S og [finans2] A/S i forbindelse med, at [virksomhed1] var gået i betalingsstandsning. Der blev afholdt et møde med advokat [person15], kreditafdelingen i [finans1] A/S, og klageren om et køb af bankernes fordringer.

Af notatet fra mødet fremgår, at formålet var at etablere et aftalegrundlag, som parterne kunne tiltræde, og en handlingsplan for overdragelsen. Det fremgår, at sælgers oplæg til en pris var følgende:

Ejendom	22.500.000 kr.
Driftsinventar	2.500.000 kr.
Fremførbart underskud på 127 mio. kr.	6.350.000 kr.
Samlet pris for [virksomhed1]	31.350.000 kr.

Der er i det modtagne materiale fra Skattestyrelsen, som blev indhentet på baggrund af den foretagne ransagning i 2015, fundet følgende korrespondance med en yderligere mulig køber.

Korrespondance fra maj 2007 mellem klageren og en forretningspartner ([person16], [virksomhed16] A/S) om [virksomhed1] og bankernes fordringer på [virksomhed17]:

”(...)

Betalingsstandsningen løber denne måned ud og [finans1] vil gerne have en løsning meget hurtigt. Desværre har det trukket noget ud med hensyn til at finde ud af om vi overhovedet kunne overtage fordringerne, da de avisskriverier der var om [finans2] gjorde, at banken overvejede om de ville overdrage deres fordring til 3. mand. Det der er sket i den henseende er, at [finans2] banks fordring er overdraget til [finans1], som d.d. står for salget af begge fordringer.

[finans1] er interesseret i at sælge aktier og fordringer til en samlet pris på 42 mio. kr. De vurderer ejendommen til 28 mio. kr. og værdien af det skattemæssige underskud til de resterende 14 mio. kr. [finans1] er villig til at belåne ejendommen med 80 %, mod at køber af fordringerne hæfter for denne gæld.

(...)”

Af en hensigtserklæring fra juli 2007 mellem [finans1] A/S og K/S [virksomhed2] fremgår, at parterne har drøftet mulighederne for at overdrage bankernes fordringer og aktierne i [virksomhed1] til K/S [virksomhed2] eller en af [virksomhed2] anvist køber. Af hensigtserklæringen fremgår følgende om købesummen:

”3. KØBESUMMER

3.1 Den samlede salgssum for de i pkt. 1 anførte fordringer og de i pkt. 2 nævnte aktier andrager et beløb svarende til 4 % af størrelsen af Selskabets skattemæssige fremførbare underskud,

dog minimum kr. 5 mio. De skattemæssige fremførbare underskud er endnu ikke fuldt opgjort.

3.2 Købesummen fordeles på købet af fordringerne og aktierne i henhold til nærmere aftale. Den modtagne købesum for fordringerne og aktierne fordeles mellem [finans1] og [finans2] i henhold til nærmere aftale.”

Af SKATs afgørelse fremgår, at den samlede pris for fordring og selskabet blev fordelt endeligt som følger:

”Kontantkøbesum
Pris for fordringer og aktiver i selskab	5.625.000 kr.
Pris for aktier	500.000 kr.
Total kontant købesum	6.125.000 kr.

Blivende gæld i ejendommen	22.500.000 kr.
Total	28.625.000 kr.
	”

Den 11. maj 2007 afholdte klageren et møde med [person1] og dennes rådgiver [person11], [virksomhed18] A/S. Efterfølgende rykkede rådgiver [person11] i maj og juni 2007 klageren for et skattenotat vedrørende [virksomhed1], omtalt som ”[virksomhed7]”.

K/S [virksomhed2] indgik den 19. juli 2007 en aftale med [finans1] A/S om køb af fordringen på [virksomhed1]. Det fremgår af overdragelsesaftalen mellem [finans1] A/S og K/S [virksomhed2], at købesummen blev aftalt til 5.149.619 kr. Der blev overført 5.625.000 kr. fra K/S [virksomhed2] til [finans1] A/S den 25. juli 2007 med teksten ”[virksomhed1]”. Der er ingen information om årsagen til differencen i beløbene. Det fremgår af SKATs afgørelse, at der beregnes renter, morarenter og termin på [finans1] A/S’ fordring på oprindelig 45 mio. kr. frem til overtagelsen.

K/S [virksomhed2] solgte den 2. august 2007 fordringen på [virksomhed1] til [person1]. Prisen for fordringen blev aftalt til samlet 17.499.492 kr., henholdsvis 888.325 kr. for fordringen oprindeligt ejet af [finans1] A/S og 16.611.167 kr. for fordringen oprindeligt ejet af [finans2] A/S. I september 2007 gav klageren på vegne af K/S [virksomhed2] et nedslag på 500.000 kr. i salgsprisen for fordringen til [person1], da et salg af aktierne i [virksomhed1] til anden side skulle nedbringe prisen for fordringen for [person1]. Den endelige salgspris på fordringen blev således 16.999.492 kr.

Advokat [person9], Rønne & [virksomhed17], skrev den 8. august 2007 et notat til [person17] og [person18], advokater ved [virksomhed12], som opfølgning på spørgsmål fra disse. Af notatet fremgår det om de af K/S [virksomhed2] overtagne fordringer, at det oprindelige lån fra [finans1] A/S udgjorde 45 mio. kr., hvilket blev nedbragt til 32,5 mio. kr. og efterfølgende accepterede [finans1] at nedskrive pantet således, at pantet alene dækkede 22,5 mio. kr. og differencen på ca. 10 mio. kr. var fordringen, der blev overtaget af K/S [virksomhed2]. Fordringen blev opdelt i en del, der fortsat var sikret ved pant i ejendommen ejet af [virksomhed1], [adresse1] (22,5 mio.), og en usikret del af fordringen, der blev overdraget til K/S [virksomhed2] (10 mio.). Endvidere fremgår det, at [person1] skulle stille en garanti som betingelse for nedskrivningen af pantsikkerheden med 10 mio. kr.

I årsrapporten 2007 for K/S [virksomhed2] fremgår følgende om årets resultat:

” Note		2007 DKK	05.10.06- 31.12.06 t.DKK

	Andre eksterne omkostninger	22.353	4
	Resultat af primær drift	-22.353	-4

	Finansielle indtægter	16.276.924	0
	Finansielle omkostninger	242.191	23
	Finansielle poster i alt	16.034.733	-23

	Årets resultat	16.012.380	-27

I specifikationerne til årsregnskabet 2007 for K/S [virksomhed2] fremgår følgende fordeling af årets resultat:

”Årets resultat	16.012.380
Ikke skattepligtige indtægter:
Kursregulering værdipapirer	-4.696.278
Kursgevinst ved salg af fordring	-11.374.492
Ikke fradragsberettigede omkostninger:
Revisionen og gebyrer	22.353
Skattepligtige indtægter:
Avance ved salg af aktier	5.865.587
Skattepligtigt resultat	5.829.550”

K/S [virksomhed2]s revisor har udtalt følgende om revisionen af årsregnskabet:

”Revisionspåtegningen er for begge årene 2007 og 2008 afgivet uden forbehold eller supplerende oplysninger og således som en ”blank” påtegning. Med revisionspåtegningen er der således givet et klart revisionsbevis om de anførte beløb og oplysninger i de 2 regnskaber.

Selve processen ved årsregnskabernes tilblivelse var, at vi fra selskabet fik fremsendt bilag, kontoudtog fra pengeinstitutter og depotoversigter samt kontrakter m.v. På dette grundlag udarbejdede og opstillede vi selskabets årsregnskab som vi reviderede. I denne proces, var vi således samtlige bilag m.v. igennem. I fornødent omfang fik vi besvaret spørgsmål og indhentet supplerende oplysninger hos kommanditisterne og dette fortrinsvist hos [person3].

I tillæg til revisionen og udarbejdelsen af årsregnskabet for kommanditselskabet udarbejdede vi tillige en opgørelse af det skattepligtige resultat for kommanditselskabet til brug for kommanditisternes individuelle egne selvangivelser. Vi udarbejdede personlige selvangivelser for [person3] og [person2], men forestod ikke denne assistance for [person7].”

I forbindelse med K/S [virksomhed2]s køb af fordringen på [virksomhed1] ønskede kommanditisterne og [person1] ved rådgiver [person11], [virksomhed18] A/S, en skattemæssig vurdering af det samlede arrangement. K/S [virksomhed2] kontaktede først [virksomhed19], som tidligere havde lavet et skattenotat stilet til klageren om overtagelse af et andet selskab. [virksomhed19] afviste arbejdsopgaven. Der er ingen oplysninger om baggrunden herfor, men kommanditisterne konstaterede i et svar til [person1]s rådgiver, at det ikke skyldtes manglende information, da [virksomhed19] sendte materialet tilbage i en uåbnet kuvert.

[virksomhed20] ved [person19] udarbejdede i juni 2007 et notat med følgende indhold til [virksomhed5] A/S:

”(...)

[finans2]s fordring påtænkes overdraget til en person. Aktierne i selskabet overdrages til et ejendomsselskab, der er rentefradragsbegrænset efter de nye regler. Personen og selskabet er helt uafhængige af hinanden, og der er ingen økonomiske forbindelser mellem personen og ejendomsselskabet

Formålet er ikke umiddelbart for den ny aktionær at udnytte underskuddet men at opnå højere rentefradrag i ejendomsselskabet.

Der overvejes at blive etableret en ny aktivitet i selskabet på markedsvilkår, udover selskabets nuværende. Effekten af dette skulle være at det opnår en skattefri indtægt, mens hans tilgodehavende kan tilbagebetales. I den forbindelse ønskes en stillingtagen til om fordringen (som jo var det oprindelige banklån) stadig er blåstemplet.

Det bemærkes, at selskabet, [virksomhed1] A/S (tidligere [virksomhed7] A/S) ikke har været undergivet skattemæssig revision fra skattemyndighedernes side, hvorfor vi ikke kan garantere, at skattemyndighederne vil godkende underskud fuldt ud som selvangivet.

Konklusion: I. DEL: Kreditors situation

Efter vor vurdering er den variabelt forrentede fordring i DKK en blåstemplet fordring, som vil vedblive med at være blåstemplet også efter overdragelse til en ny kreditor, uanset at [virksomhed1] A/S efterfølgende er blevet mindre kreditværdig. At [finans2] ikke har givet gældseftergivelse ændrer ikke på, at fordringen stadig skal anses for blåstemplet. Vi har fået bekræftelse fra selskabet om, at gældsaftalen fra 2001 er videreført og at der ikke er sket ændringer heri.

Det er meget vigtigt at låneaftalen anses for opretholdt, og at der ikke sker ændringer heri. Fortsat manglende betaling af renter frem i tid og også efter overdragelsen af [finans2]'s fordring til en person vil indebære en skattemæssig risiko for, at det an anses for en aftale om renteændring, hvilket skattemæssigt kan sidestilles med indfrielse af den bestående fordring, hvor vederlaget består i den nye fordring (med ændret rente). En del af en låneaftale er efter vor opfattelse tidspunkterne for renternes forfaldstid. Derfor kan en (skriftlig) aftale om ændring af tidspunkterne for renternes forfaldstid indebære en risiko for ændring af låneaftalen, hvilket skattemæssigt kan sidestilles med indfrielse af den bestående fordring, hvor vederlaget består i den nye fordring (med ændret rente). Dette er naturligvis noget andet end det forhold at en rente rent faktisk ikke bliver betalt på forfaldstidspunktet, hvis dette er udtryk for misligholdelse, er det jo ikke aftalt.

Forretningsmæssige elementer bør fremhæves for at minimere potentiel skattemæssig risiko. Sådanne transaktioner forekommer kun sjældent og der er ingen offentliggjorte afgørelser herom.

Erhverves fordringen af en person for lånte midler, vil kursgevinsten være skattepligtig.

(...)”

Af klagerens kommentarer til beskrivelsen af overtagelsen af fordringen i [virksomhed21], [virksomhed20], fremgår følgende:

”Der er yderligere et forhold som er vigtigt og det er det forhold at såfremt at [person1] erhverver fordringen og en del af indtjeningen er finansiel indtjening vil den indtjening indgå i købende selskabs koncernregnskab. Hvis købende selskab bliver rentebegrænset vil man formentlig stå i den situation at den indtjening vil være skattefri for [virksomhed7], da den finansielle indtjening i selskabet ikke vil udløse beskatning. Man skal dog være opmærksom på at der er indført tvungen fuld fordeling hvilket gør at selskabet "underskudsselskabet" skal refundere skatten til moderselskabet. Det burde være muligt at etablere en løsning på dette, hvor man fordeler dette mellem hovedkreditoren og selskabsejeren, eventuelt med hele gevinsten til hovedkreditoren.

Der er også den mulighed at der erhverves en ejendom i selskabet - eventuelt i stedet for den ejendom der ligger d.d. - en eventuel gevinst på den bestående ejendom vil kunne modregnes i gammelt underskud og kunne udbetales til kreditoren. En ny ejendom kunne eventuelt finansieres ved et 0 kupon lån med lang løbetid ydet til markedsrenten (dvs. underskud). Lånet kunne eventuelt ydes af [person1]s holdingselskab. Indtjeningen på den indkøbte danske ejendom kan modregnes i de gamle underskud og udloddes til hovedkreditoren. Hvis ejendommen inden indfrielse af lånet stiger vil man være i en situation, hvor man kan tilbagebetale lånet og dette vil udløse en skat i [person1]s holdingselskab og gevinsten vil kunne modregnes i kurstabet på lånet. Den løbende indtjening på ejendommen er skattefrit udloddet til [person1].”

Om [person10]s ejerskab af og direktørrolle i [virksomhed1]

Af e-mailkorrespondance fra 3. juli 2007 mellem klageren og [person11], rådgiver for [person1], fremgår, at [finans1] A/S har meddelt klageren, at de ikke kunne eje [virksomhed1], men at banken og klageren anså den daværende direktør [person10] som en oplagt ejer af [virksomhed1]. Det fremgår videre af korrespondancen mellem kommanditisten og rådgiveren, at [person1] ønskede, at man arbejdede videre med denne mulighed.

[virksomhed9] A/S solgte den 23. juli 2007 datterselskabet [virksomhed1] med en nominel aktiekapitalværdi på 40 mio. kr. for 500.000 kr. til datterselskabets direktør [person10]. [person10] finansierede købet af aktierne ved et afdragsfrit lån på 500.000 kr. hos [virksomhed5] A/S, der var ejet af klageren/dennes hustru.

Låntageren [person10] stillede aktierne i selskabet som sikkerhed for lånet. Lånet skulle forrentes med 10 % pr. år, som forfaldt ved indfrielsen af lånet. Af gældsbrevet og pantsætningsaftalen mellem [person10] og [virksomhed5] A/S fremgår endvidere af pkt. 3.1., at lånet ikke skal afdrages men forfalder til fuld indfrielse senest den 23. juli 2012, hvor lånet med påløbne renter skal tilbagebetales til långiver. Af pkt. 4.5 fremgår at indtil lånet er fuldt tilbagebetalt har långiver den fulde stemmeret på de pantsatte aktier.

Der blev samtidig med låneaftalen til finansiering af aktiekøbet i [virksomhed1] indgået en optionsaftale mellem køber af aktierne [person10] og [virksomhed5] A/S, således at [person10] forpligtede sig til at sælge aktierne til [virksomhed5] A/S ved anmodning herom. Købesummen ville i så fald blive reduceret med [person10]s udbytte modtaget fra [virksomhed1] jf. aftalens pkt. 2.4.

Endelig indgik långiveren, [virksomhed5] A/S, og skyldner [person10] den 16. juli 2005 en aftale om garantistillelse, således at [virksomhed5] A/S dækkede følgende:

”1. Aktiv: Garantien vedrører [person10]s erhvervelse af aktierne i [virksomhed1] A/S

2. Garantien dækker: Garantien dækker et hvert forhold i forbindelse med [person10]s overtagelse af aktierne i [virksomhed1] A/S.

Som eksempler kan nævnes følgende forhold:

Tab på aktierne.
Krav om bøde i forbindelse med for sen indsendelse af årsregnskabet.

3. Garantiperioden: Garantien dækker perioden medens at [person10] er direktør og eneste aktionær i selskabet, uanset om kravet måtte blive rejst efterfølgende.

5 år efter at [person10] har afhændet sine aktier eller er fratrådt som direktør frafalder garantien.

4. Maksimering: Garantien er maksimeret til 600.000 kr.”

Der blev efterfølgende på et ukendt tidspunkt indgået en putoptionsaftale til erstatning for den tidligere optionsaftale og garantiaftalen, således [person10] kunne bede [virksomhed5] A/S om at købe aktierne i [virksomhed1] af for 500.000 kr. + 35 % pr. år fra overtagelsesdagen.

I forbindelse med [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] sendte [person10] den 17. juli 2007 følgende til [person15], [finans1] A/S A/S:

”Den oprindelige købsaftale er ændret til 500.000 fra 100.000, låneaftale er ændret fra 10 % til 10 % p.a., garanti aftale er umiddelbart forringet, fra garanti på maks. 600.000 til en opton på min 500.000 - men så sidder jeg vel også på "magten" i selskabet. Reelt kan jeg ikke forstå, at jeg ikke er i dialog med [person1], om hvad planerne efterfølgende er, men det kommer jo nok senere.”

I forbindelse med [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] blev følgende diskuteret vedrørende overdragelsesaftalen om aktierne i e-mail af 17. juli 2007 fra advokat [person20], ved [person21], [virksomhed17] til klageren. E-mailen blev videresendt af klageren til kommanditisterne [person3] og [person7]:

”(...)

Jeg noterer mig, at selskabets årsregnskab for 2006 endnu ikke er indleveret til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen men forstår, at I "kontrollerer" den ekspedition.

(...)

Ad. Garantiaftale

Som aftalt har jeg ændret garantiaftalen til en optionsaftale. Optionsaftalen er ekstremt kortfattet. Dette henset til hele aftalekonstruktionens karakter og formål. Jeres risiko er, at I i kraft af optionsaftalen risikerer at skulle betale kr. 500.000 for aktier, der på udnyttelsestidspunktet er helt værdiløse. Jeg har forstået, at det også er den situation, optionsaftalen i virkeligheden skal sikre køber? Det må forventes, at såfremt [person10] udnytter optionen, er lånet på kr. 500.000 fortsat ikke indfriet, hvilket indebærer, at I kan modregne.”

Den 16. september 2008 skrev ejer og direktør [person10] til advokat [person22], [virksomhed22] i relation til oprettelse af et kommanditselskab, som indirekte involverede [virksomhed1]:

”Hej [person22]

Din vedholdende tilgang til ansvarsproblematikken fik mig til at gå i tænke mode endnu engang.

Jeg er fuld opmærksom på, at det er overfor tredjemand, at det store problem ligger. Det er også beklageligt, at jeg ikke har fået dig sat ordentligt ind i sagen, men det følger hermed.

Kort historie til at sætte dig bedre ind i tingene, som jeg formoder de er.

Konkret er bestyrelsen i [virksomhed1] ([virksomhed7] A/S) også en stråmandsbestyrelse, med [person2]s

skovrider bror som tredje mand sammen med partneren i lnfico statsautoriseret revisor [person3]. [person2] er bestyrelsesformand i [virksomhed17] og medejer af lnfico, der er det selskab, der har opsporet det store skattemæssige aktiv, og som har tjent godt på at købe og sælge det videre til [person1].

[person1] er tilsyneladende ekspert ud i 10 mands projekter; og da skattemæssige underskud ikke kan modregnes i lejeindtægter, skal der altså findes projekter, hvor der er salg af ejendomme på dagsordenen.

Stiftelsen af K/S er på vej, med en komplementar ejet af [virksomhed1] A/S. Jeg er involveret, og har fået vedtægterne. Den ejendom der i første omgang skal ind over dette setup, er ejet af virksomheden [virksomhed23] - annoncerer stort set hver dag sidst i [avis1] stor

rød/orange/gul annonce. [person1] har fortalt at han er partner med direktøren i selskabet. Der

var tidligere tale om, om de kunne flytte ind i [virksomhed7] ejendommen i [by5].

[person1]s rådgiver heder [person11] tidligere skatteekspert ved [virksomhed19]. [person11] har lavet mange ting sammen med [person1], og har hans fulde tillid. [person11] er en tough dame, der i mandligt selskab præsenteres som en med balls. Hendes selskab [virksomhed18] er det, der i praksis forestår administrationen inkl. bogføring og implementering af diverse initiativer- i din terminologi den "operative" medarbejder.

Der er intet der tyder på, at der er eller skal ske noget i forbindelse med K/S-et, der ikke tåler dagens lys.

Når det er sagt, er jeg langt hurtigere end forventet viklet langt ind i processen med at kreere det overskud, der kan modregnes i det skattemæssige underskud, og efterfølgende udbetales til [person1] for det tilgodehavende, han har overtaget fra [finans1] og Jeg vedhæfter nogle stiftelsesdokumenter til din info.

(...)”

[virksomhed1]s direktør modtog den 13. oktober 2008 som opfølgning på et tidligere møde følgende brev fra sin advokat [person22], [virksomhed22]:

”Jeg bekræfter endvidere, at du forsøger at få ændret i selskabets tegningsregler, således at det af denne fremgår, at selskabet tegnes af eksempelvis bestyrelsesformanden i forening med et bestyrelsesmedlem, af direktøren i forening med to bestyrelsesmedlemmer og af den samlede bestyrelse. Derved tilkendegives, at du har en mindre omfangsrig stillingsfuldmagt – i det daglige betyder det jo ingenting, og realiteten er jo også – som jeg har fået oplyst – at du ikke har indflydelse på, hvilke dokumenter der skal udarbejdes og underskrives, men at du i princippet alene skal være ”medpennefører”.

E-mailkorrespondance af 23. marts 2008 fra fordringshavers rådgiver [person11] til klageren med cc. [person10], direktør i [virksomhed1], angående midler til betaling af fordringshaver [person1]:

”Emne: [virksomhed17]/[person1]

Hej [person1],

[virksomhed1] har nu midler til at foretage et afdrag på 40msek på fordringen til [person1]. Hvordan foregår det dokumentationsmæssigt?”

I forbindelse med årsregnskabet 2007 for [virksomhed1] skriver [virksomhed1]s direktør til [person23], [virksomhed20] og klageren:

”Hej [person23]

Jeg har ingen bemærkninger udover, at jeg ikke alene kan disponere over kontoen i [finans3], men kun de andre i [finans4] og konti der er af ubetydelig karakter.”

Direktør [person10] påbegyndte ultimo 2009 en forhandling om overdragelse af selskabet med [person13], datter af fordringshaveren [person1], som styrende faktor. Der udformes endvidere en generalfuldmagt til [person13] i september 2009 gældende til 31. december 2009.

E-mail af 28. december 2009 fra [person13] til klageren og [person10]:*

”Kære [person10] og [person1]

Glædelig bagjul til Jer begge. [person10], tak for dit oplæg. Jeg har en række kommentarer til oplægget, som vi nok bør drøfte pr. telefon, men jeg skitserer lige min tanker her pr. mail.

I relation til opgørelsen af din lønindkomst, er der 6 måneders løn for meget med, idet du ikke er

Berettiget til en yderligere fratrædelsesgodtgørelse. Du har opsigelsesvarsel på 6 måneder (§11.2), og når fratrædelsesdatoen oprinder, er du berettiget til yderligere 6 måneder (§§11.3 og 11.4).

Herudover er det min fars klare opfattelse, at forrentningen af aktierne på 35 % var delt med hhv. 25 % til dig og med 10 % til lnfico, i alt 35 %. Dit årlige vederlag fra os skulle således være hhv.

løn kr. 300.000 samt aktiernes forrentning på kr. 125.000, i alt kr. 425.000, hvor sidstnævnte kun er aktuelt såfremt aftalen opsiges inden 23. juli 2012. Efter denne dato udløber aftalen og lånet skal indfries.

Idet vi fortsat ikke er helt klar over, hvordan det fremtidige ejerskab af aktierne skal være, foreslås, at du fratræder som direktør pr. 31. oktober 2009. Såfremt det er en fordel for dig, kan du forsat have ansættelse i selskabet som direktionsassistent eller lignende og således oppebære en eller anden form for vederlag.

Herudover foreslås, at du bibeholder ejerskabet indtil videre.

Hvordan lyder det i dine ører? Min fuldmagt løber til årsskiftet, så vi skulle gerne have en afklaring inden da.

Ring endelig i tilfælde af spørgsmål.”

*Der er rettet formateringsfejl i citeringen.

Det fremgår af korrespondance mellem ejeren af [virksomhed1] [person10] og [person15], [finans1] A/S, at aktierne skulle sælges pr. 31. marts 2010.

Korrespondancer med relation til K/S [virksomhed2]s køb og salg af fordringer på [virksomhed1]

Der blev i februar 2007 udarbejdet et notat af [virksomhed24] til klageren om handel med fordringer og aktier i [virksomhed1]:

”(...)

1.1	Påtænkt struktur

Det er tanken, at en fysisk person (M) erhverver fordringerne fra pengeinstitutterne, og at en uafhængig fysisk eller juridisk person – uden nogen form for selskabs- eller familiemæssige relationer til M – erhverver aktierne i J.

Det er endvidere tanken, at J efter samråd mellem M og aktieejeren eventuelt skal erhverve flere faste ejendomme, som finansieres på arms længde vilkår.

2 Skattemæssige problemstillinger

Umiddelbart er det væsentligt, at parterne så vidt muligt sikrer sig, og efterfølgende kan dokumentere,

• at selskabets underskud ikke fortabes i forbindelse med ejerskiftet

• at de fordringer, der erhverves af M er blåstemplede

• at aktierne i J overdrages til en uafhængig tredjemand til en arms længde pris, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at fordringerne overdrages fra pengeinstitutterne til M til en markedsværdi, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at eventuelle yderligere ejendomme, som J måtte erhverve fra M, overdrages til en markedsværdi, der ikke vil kunne anfægtes af skattemyndighederne

• at en eventuel yderligere (delvis) finansiering af selskabets ekspansion, der måtte ydes af M, utvivlsomt gennemføres på markedsvilkår

• at de betalinger, som M fremover modtager fra J, er afdrag på gælden og ikke rentebetalinger, indtil hovedstolen er indfriet

(...)

2.3 Overdragelse af aktierne

Hvis såvel fordringen erhverves af M, som aktierne i J erhverves af en uafhængig tredjemand på markedsmæssige vilkår, foreligger der efter vores opfattelse ikke en situation, hvor den ene person på grund af aktiebesiddelse, familierelationer etc. kan udøve bestemmende elle væsentlig indflydelse på den anden persons handlemåde.

Der foreligger med andre ord ikke umiddelbart en situation, hvor skattemyndighederne på grund af et kvalificeret interessefællesskab parterne imellem vil kunne anfægte strukturen.

For at sikre uafhængigheden mellem M og aktionæren er det imidlertid vigtigt; at der ikke indgås aftaler, der giver M særlige beføjelser i forhold til selskabet, og der bør heller ikke indgås aftaler om en køberet eller forkøbsret til aktierne eller tilsvarende til benefice for M.

(...)

2.5 Køb af nye ejendomme

Hvis M ønsker at overdrage "egne" ejendomme til selskabet, er det meget væsentligt, at overdragelsen hverken i relation til prisfastsættelsen eller vilkårene i øvrigt kan kritiseres af skattemyndighederne ud fra arms længde betragtninger.

Man kunne i den forbindelse overveje at indhente et bindende svar vedrørende fastsættelsen af overdragelsesprisen. Imidlertid forekommer det ikke umiddelbart indlysende, hvorfor M skulle indhente bindende svar vedrørende værdiansættelsen, idet han jo principielt er en ”uafhængig" tredjemand, og overdragelsen derfor (i skattemyndighedernes optik), ikke finder sted mellem interesseforbundne parter.

Hvis der som diskuteret på mødet anmodes om bindende svar vedr. en fiktiv situation, f.eks. en påtænkt koncernintern overdragelse, der faktisk ikke finder sted, er Skatterådets svar ikke bindende på nogen måde.

For at undgå diskussioner om værdiansættelsen vil det derfor være at foretrække, at J alene erhverver ejendomme fra ''helt” uafhængige tredjemænd.”

Korrespondance af 23. februar 2007 mellem advokat/kurator for [virksomhed1], [person24], og oprindelig kreditor [finans2] A/S ved [person25]:

”Hej [person25],

Jeg har læst [virksomhed24]-notatet og har blot tre bemærkninger, idet jeg ikke nærmere kender skattemodellen og foreløbig ikke har bedt nogen af mine kolleger, der arbejder med skat, om at se på den:

1. Der bør sikres en erklæring fra købers revisor eller advokat om, at der er reel interesseuafhængighed mellem erhververne af aktierne og af fordringerne - efter min opfattelse vil risikoen for som nok ikke så meget er en juridisk risiko, være, at det efterfølgende kan kritiseres, at sælger ikke sikrede sig dokumentation for den interesseuafhængighed, der er nødvendig for at anvende modellen (eller endnu værre at [finans2] var bekendt med, at det ikke var tilfældet).

2. Markedsværdi af aktier og fordringer er ret elastiske begreber, men der bør foreligge et notat, der viser, at der er gjort tanker herom, hvor så risikoen kan være, at der er skønnet forkert, men det er ikke så slemt, som hvis der slet ikke er forsøgt tænkt.

3. Som kurator har jeg ikke problem med at gennemføre et aktiesalg, når der foreligger en enig indstilling herom fra de to store (og reelt eneste) kreditorer.

(...)”

Den 10. juni 2007 sendes følgende e-mail med emnet ”[virksomhed7]” fra [person11], [person1]s rådgiver, til klageren, cc. [person1]:

”Hej [person2],

Er du kommet videre med skattenotatet?

Jeg har regnet videre på casen og tænkt på om ikke det er forkert at antage, at det skattemæssige underskud anvendes. Kan underskuddet anvendes til finansielle indtægter, når hele selskabet har skiftet ejer?

Hvis underskuddet ikke anvendes, får jeg, at casen bliver noget bedre for køberen af selskabet.

Bliver der lagt ejendomsobligationer ind, der giver en nettorenteindtægt for selskabet på 10 mdkk får ejeren i beregningen af, hvor mange renteudgifter, der kan fradrages vel både gavn af hele underskuddet dvs. 6,5 % af ca. 126mdkk og af de 10mdkk, så det samlede mer fradrag hver eneste år bliver 18mdkk - enig?

Til gengæld bliver afdraget på gældsbrevet kun 75 % af de 10 mdkk - altså 7,5mdkk. -enig?”

E-mailkorrespondance af 3. juli 2007 mellem klageren til [person1]s rådgiver [person11] cc. kommanditist [person3].^,

E-mail fra klageren til [person11] cc. kommanditist [person3]:

”(...)

3. Jeg synes dog at det kunne være en ide at man efter at selskabet og fordringen er overdraget til 3. mand overdrager ejendommen der ligger inden i selskabet til [virksomhed25] til en markedspris på f.eks. 56 mio. kr., hvilket svarer til en pris på ca. 2.000 kr. pr. kvadratmeter.

Avancen på ejendommen vil kunne udbetales skattefrit til fordringshaveren ([person1]).”

E-mail fra klageren til [person11], emne ”SV: Vedr. [virksomhed7]”:

”Hej [person11]

Jeg talte med [finans1] og de kan ikke eje selskabet, men han mente som jeg at direktøren var en god mulighed som en ejer af selskabet”

E-mail fra [person11] til klageren cc. [person1], ”SV: Vedr. [virksomhed7]”:

”Hej [person2],

Jeg har drøftet sagen med [person1], der ønsker at der arbejdes videre med modellen, hvor det bliver direktøren, der ejer selskabet. Positivt cash-flow i selskabet vil søges opnået via ejendomsavancer. Sørger du også for fremsendelse af udkast til den nødvendige dokumentation, hvoraf alle beløb præcist fremgår e.g. købspris på fordringen, fordringens størrelse, blivende finansiering i selskabet m.v.

For god ordens skyld beder jeg dig også bekræfte, at dit honorar er indeholdt i de 40mdkk, som der i alt skal betales (var det ikke ca. 28 via blivende gæld i ejendommen og ca. 12 for fordringen?).”

I forbindelse med [person1]s køb af fordringen fra K/S [virksomhed2] på [virksomhed1] bad [person1]s rådgiver [person11] om et notat med en skattemæssig vurdering af købet (taxopinion). I den forbindelse udtalte IQ Tax den 23. august 2007:

”(...)

Transaktionerne er i særlig grad skattedrevne. Vi gør derfor opmærksom på, at der ved skattedrevne transaktioner altid er en risiko for, at SKAT tilsidesætter transaktioner ud fra en realitetsbetragtning (en samlet vurdering af transaktionerne og hensigten hermed). Vi vurderer, at risikoen for en tilsidesættelse er størst i relation til, hvem den reelle ejer af [virksomhed1] er.

Anses [person1] for reel ejer vil kursgevinsten ikke være skattefri, men blive anset for skattepligtigt udbytte. Denne risiko øges, hvis den nye aktionær i [virksomhed1] erhverver aktierne i [virksomhed1] for et symbolsk beløb, idet SKAT herved med større vægt kan argumentere for, at ejerskabet til aktierne er uden realitet”

Efter salget af fordringen til [person1] fandt følgende korrespondance med ”subject: [virksomhed7] købspris” sted mellem klageren, [person11], rådgiver for [person1], og [person1] den 7. og 11. september 2007:

E-mail fra [person11] til klageren, cc. [person1]:

”Hej [person2],

[person1] og jeg drøftede i går sagen og kom i tanke om, at salgsprisen for selve aktierne i [virksomhed1] skulle indgå i beregningen af den samlede pris på 40mDKK. Hvad var prisen og hvordan får vi reguleret det i [person1]s betaling?”

E-mail fra [person1] til [person11]:

”[person11]; jeg kom i tanker om, at da det jo ikke er meningen jeg skal eje selskabet på noget tidspunkt, er prisen jo underordnet.”

E-mail fra [person11] til [person1]:

”Jeg mener ikke at den er underordnet i den forstand at [person2] tidligere sagde, at der skulle ske en samlet betaling på 40mdkk, så hvis man kunne finde nogen, der ville betale for selskabet, ville du kunne få fordringerne billigere. [person2] har skrevet til mig, at han ville se på det her i weekenden og vende tilbage.”

Fra: [person2] [mail to:[...@...dk]] Sendt: 11. september 2007 08:13

Til: [person11]

Cc: [person2]; [person3]; [person9] Emne: SV: [virksomhed7] købspris

Hej [person11]

Jeg har set på "problemet'' og kommet til den konklusion at jeg har været tåbelig og sat prisen for fordringerne for højt. Er situationen ikke den at jeg bare får vor advokat, der har udarbejdet overdragelsesaftalerne til at etablere nogle nye låneaftaler d.d. Jeg underskriver disse kommer forbi dig eller [person1] og herefter overfører 500.000 kr. til en konto du angiver?

Med venlig hilsen

[person2]”

”Hej [person11]

Som du kan se har jeg været forbi Advokaten og underskrevet en "ny" aftale. Jeg kunne ikke få

Denne udleveret før at alt er OK (efter aftale mellem [virksomhed12] og [person9]). Jeg får [person3] til at overføre pengene til [person1] så snart at jeg får kontonummer.

Med venlig hilsen

[person2]”

Følgende fremgår blandt andet af mailkorrespondance den 25.-31. maj 2008, mellem [person10], [person11], [person1] og klageren:

[person10]:

”Jeg har tænkt meget over dit tilbud, som vi talte om i sidste uge, og de tre elementer vi diskuterede:

1. fortsat ansættelse som direktør uden vederlag

2. salgsprovision for solgt løsøre – tilbudt 250.000 til fuld og endelig afgørelse for løsøre solgt til [virksomhed13] for 19,7 Mio. aftale på 15 %

3. ændring af aktie aftalen til at indebære en salgsoption for undertegnede efter 3 til 4 år, med en aktie avance på 25 % netto. (Den eksisterende aftale går på, at jeg betaler 10 % i rente p.a. for lånet på 1/2Mio. og skal have en forrentning på 35 %, såfremt Infico/eller ... benytter den etablerede call option).

Derudover forstod jeg, at du finder det hensigtsmæssigt at [person11] overtager bogholderiet, som den der reelt står for at rådgive/ handle/disponere på dine vegne.

Ad 1. Idet opgaven stort set ophører med aflæggelse af regnskabet for 2007, har jeg forståelse for, at jeg ikke kan fortsætte og vedblive at oppebære det aftalte vederlag, men det er ikke en løsning vor mig og mit videre liv at være ansvarlig som direktør uden indflydelse eller reel mulighed for i detaljer at vide, hvad der foregår:

Ad 2. Tilbud accepteres på betingelse af bestyrelsen afslutter ansættelsesforholdet og udnytter call optionen på aktierne. Altså en helhedsløsning her og nu der tillige clearer lån og aktier.

Ad 3. I det omfang det er af betydning for Dig, at jeg fortsat ”holder” aktierne er det OK, men således at jeg – eventuelt efter 3 år – har en put option på aktierne med en garanteret mindste fortjeneste på 25 % p.a. netto.”

[person1]:

”Hej [person10]. Jeg er i Kina til slutningen af næste uge, hvor jeg vil se på sagen. Men jeg kan ikke udnytte optionen før jeg har fået lagt nye aktivitet ind i selskabet. Det arbejder vi på p.t.”

[person11]:

”Hej [person2],

Vi har modtaget nedenstående mail fra [person10]. Har du noget forslag til løsning af situationen? Kunne du være direktør?”

Klageren:

”Hej [person11]

Vi må finde en acceptabel løsning. Jeg syntes at bedste løsning vil være om man kan overtale [person10] til at være direktør en kortere periode til man kan få lagt en aktivitet ind og hvorefter overføre aktiverne og direktørarbejdet til 3. mand.”

[person1] skrev følgende i mail af 30. juni 2008 følgende til [person10]:

”Har et forslag om, at du i stedet for at blive afregnet med et engangsbeløb, fortsætter som direktør og aktionær mod de oprindelige kr. 25.000 pr. måned. Dernæst vil du blive introduceret til samtlige transaktioner, selskabet gennemfører, så du er fuldt orienteret om hvad der foregår.”

[person11] skrev efterfølgende i mail til [person10] den 2. juli 2008:

”Det glæder os, at du vil fortsætte som direktør på de af [person1] foreslåede vilkår.

Nedenfor er kort beskrevet forløbet i den ejendomsinvestering, som forslås gennemført. 0. step er, at der skal etableres K/S og komplementar selskab, begge som datterselskaber til [virksomhed1] og med dig som direktør.

Da du går på ferie inden papirerne er klar til underskrift, bedes du overfor [person2] bekræfte, at du er indforstået med handlen, så bestyrelsen kan underskrive papirerne.”

[person10] skrev den 2. juli 2008 i e-mail til [person1], som svar på [person1]s forslag, følgende:

”Tak for dit oplæg

Skal jeg forstå det sådan, at frem for at blive fyret – med den engangsudbetaling der følger af det, så:

fortsætter jeg som direktør, analogt med den 1. kontrakt (25.000/md og uopsigelighed det første år)
får 250.000 som salgsprovision, og
fortsætter som aktionær med den af dig skitserede ændring i put optionen

eller taler vi om uopsigelighed i de første 2 år, og den skitserede ændring af put option?

(...) Når jeg sidst skrev: ”men det er ikke en løsning vor mig og mit videre liv at være ansvarlig som direktør uden indflydelse eller reel mulighed for i detaljer at vide, hvad der foregår.” så hænger det sammen med, at jeg ikke vil involveres i handlinger/transaktioner, hvor jeg ikke har muligheden for at gennemskue lovligheden af, hvad der foregår. Det betyder også, at jeg ved behov vil have mulighed for at stille uddybende spørgsmål.

Med håb om, at det passer med dine tanker”

Til ovenstående svarede [person1] følgende:

”Hej [person10]. Det er jeg glad for. Skal vi gå tilbage til den gamle kontrakt med ændrede optionsvilkår og gerne med uopsigelighed i de første 2 år. Jeg håber selvfølgelig for dig at du finder anden varig beskæftigelse. Men forstiller mig at du kan beholde det her alligevel. Laver du udkast til ny kontrakt, og bliver der underskud eller fordringer at fra det nye sted? Vh [person1]”

I mail af den 4. juli 2008 fra [person10] til [person1] og [person11] fremgår følgende:

”Er i gang med at udarbejde dels ændringer i direktørkontrakt og dels den put option på aktierne, som jeg skal have.

I forbindelse med optionen skal jeg vide, hvem der i givet fald skal indfri den/være modpart – er det [virksomhed5] eller en tredje part?”

I mail af den 3. juli 2008 fra [person10] til advokat [person22], [virksomhed22], hvori [person10] gerne vil have en vurdering på direktørkontrakt og optionsaftalen, fremgår følgende:

”Jeg har endnu ikke helt styr på, hvem modparten er, [virksomhed5] eller en anden solvent person/selskab. Er der andet jeg skal have styr på fra modparten?

Direktørkontrakten er endnu mere stråmand end tidligere, idet selve administrationen skal ligge et andet sted, i.e. ved [virksomhed18].”

Følgende fremgår af e-mails af 11. juli 2008 fra klageren til [person11]:

Klageren:

”Jeg kan se på din sidste mail at det er intentionen at selskabet skal indtræde i et K/S med en ejendom og der skal ske nogle yderligere rokeringer med hensyn til ejerskabet af fordringen. (...) Hvis der er noget jeg skal skrive på er det smart at det gøres inden at jeg rejser på ferie. Hvis du mener at det er nødvendige at få min underskrift medens jeg er væk kan jeg give en fuldmagt til en relevant person.”

Klageren:

”Jeg får etableret en fuldmagt. Jeg meddeler dig senere hvem jeg giver denne, men det kunne måske være fornuftigt at det var [person10] som underskriver alene, hvis det er OK med jer.”

I e-mail af 22. juli 2008 fra [person26], [virksomhed18] A/S, til [person10] fremgår det, at [person10] blev instrueret af [person26], om hvad og hvordan stiftelsen af et kommanditselskab og et anpartsselskab skal foregå. Herunder følgende:

”Jeg har vedhæftet stiftelsesdokumenterne og referat fra stiftende generalforsamling i de to selskaber. Heri står der, at det vil blive forslået, at du bliver Direktør i [virksomhed26] ApS og Bestyrelsesformand i K/S [virksomhed27]”

I mail af 17. september 2009 fra [person10] til klageren, fremgår følgende:

”[person1] har ringet i eftermiddag og sagt, de vil lægge aktivitet i [virksomhed1] A/S, at de ønsker min assistance indtil næste år, at hans datter er med i forretningen og vil ringe til mig. Derudover vil de jævnligt indkalde mig til møde i [by6] – da jeg jo både er aktionær og direktør, og så ønsker de, jeg alene skal kunne tegne selskabet. Det sidste ved jeg ikke hvor vild, jeg er med, men nu må vi se, hvad der konkret ligger i det.”

I mail af 24. september 2009 til advokat [person27] fra [person13], fremgår følgende:

”For så vidt angår bestyrelsesprotokollat mener [person28], at der er en god ide, at der er en eller anden form for dokumentation af, at der er nuværende direktør samt bestyrelsen, der har besluttet at lægge aktivitet ind i selskabet. Vil du udarbejde det?”

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2007 anset forskellen mellem købe- og salgssum for fordringer på [virksomhed1] (af SKAT kaldet [virksomhed8] A/S af 2009) på 11.374.492 kr. for honorar til K/S [virksomhed2] og følgelig forhøjet klagerens indkomst med 5.094.635 kr., svarende til klagerens ejerandel af K/S [virksomhed2] på 44,79 %.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”SKATs bemærkninger og begrundelse for endelig afgørelse

Der er ikke fremlagt nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af tidligere fremsendte forslag. SKAT fastholder foreløbig afgørelse med de begrundelser, der fremgår ovenfor.

Det er derfor SKATs afgørelse, at K/S [virksomhed2]s videresalg af fordringerne, er at betragte som et honorar for det skattearrangement der blev udbudt til [person1].

Det er SKATs afgørelse, at forskellen mellem K/S [virksomhed2]s købssum for fordringer og selskab og salgssummen til [person1], på i alt 11.374.492 kr. skal anses for at være honoraret for salg af skattearrangementet.

Det er SKATs afgørelse, at honoraret skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter Statsskattelovens § 4.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt der ikke var tale om et honorar, ville der være tale om en skattepligtig kursgevinst, da kravene til skattefrihed på afdrag og salg af fordringerne, jævnfør dagældende kursgevinstlovs § 14, stk. 2. ikke er til stede, da K/S [virksomhed2], via [virksomhed5] A/S’ indflydelse i [virksomhed14] ApS, havde bestemmende indflydelse i de 14 dage inden salg af fordringerne til [person1].

Det er SKATs afgørelse, at du som kommanditist i K/S [virksomhed2] skal medregne den andel af K/S [virksomhed2]s forhøjelse på kr. 11.374.492, som svarer til din andel på 44,79 %, eller kr. 5.094.635.

Det er SKAT afgørelse, at ovenstående ændring ikke kan spares op i virksomheden, da beløbene anses for at være hævet, jf. Virksomhedsskatteloven § 10.

Hvis du ikke er enig i ovenstående bedes der indsendt redegørelse og ny overskudsdisponering.

Der henvises endvidere til tidligere fremsendte bilag til forslag af 1. juni 2016

Det er endvidere SKATs afgørelse, at SKAT ikke kan imødekomme anmodningen om yderligere frist med indsigelse, ud over hvad der allerede har været givet.

SKAT skulle som anført i jeres tidligere anmodning om forlængelse af fristen, jf. skrivelse af 10. januar 2017, have jeres indsigelse senest den 24. februar 2017, og SKAT havde derefter frist til 17. marts 2017. SKAT har ikke modtaget nogen ydereligere indsigelse.

Der er tidligere givet følgende fristforlængelser:

•	Anmodning om frist til 19. august 2016 og SKATs frist til 1. oktober 2016 - jf. mail af 17. juni 2016.

•	Anmodning om frist til 19. september 2016 og SKATs frist til 1. oktober 2016 - jf. mail af 29. august 2016 (yderligere aktindsigt)

•	Anmodning om yderligere frist til 3 uger efter modtagelse materiale og SKATs frist til 1. oktober 2016 - jf. mail af 19. september 2016. (yderligere aktindsigt og anmodning om møde).

•	SKAT oplyser, at der ikke er muligt at imødekomme anmodning, da SKAT som anført i skrivelse af 29. august 2016, skulle have indsigelse senest den 19. september 2016 af hensyn til fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

•	Anmodning om frist til 9. november 2016 og SKATs frist til 1. december 2016 - jf. mail af 21. september 2016. (afholdelse af møde).

•	Anmodning om yderligere frist i forbindelse med afholdelse af møde den 16. november 2016, til 1. december 2016 og SKATs frist til 1. januar 2017 - jf. mail af 26. september 2016.(afholdelse af møde).
•	Anmodning om frist til 13. januar 2017 og SKATs frist til 1. februar 2017 - jf. mail af 24. november 2017.

•	Anmodning om frist til 24. februar 2017 og SKATs frist til 17. marts 2017 - jf. mail af 10. januar 2017. (yderligere aktindsigt).

•	Anmodning om yderligere frist, jf. telefonsamtale af 21. februar 2017.

•	Anmodning om yderligere frist ej imødekommet, jf. mail af 22. februar 2017.

•	Gentaget anmodning i mail af 22. februar 2017, med begrundelsen, at der fortsat ikke er givet fuld aktindsigt, samt at man vil tilskrive SØIK om aktindsigt i forhold til spørgsmålet om overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er SKATs opfattelse, at der flere gange er givet en yderligere frist for at fremkomme med en indsigelse i denne sag, senest til den 10. januar 2017. SKAT kan ikke imødekomme jeres ønske om yderligere indsigelsesfrist, da alle dokumenter der ligger til grund for denne afgørelse, er fremsendt, samt at det ikke ses at være nødvendigt for at fremkomme med en indsigelse, at der modtages yderligere oplysninger fra SØIK.

Med hensyn til indsigelsen mod suspension af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henvises der til nedenstående.

Øvrige punkter

Der er efter SKATs opfattelse sket suspension af ligningsfristen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, jævnfør § 27, stk. 1, nr. 5. (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 om skatteforvaltningsloven). Efter nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". SKAT er af den opfattelse, at K/S [virksomhed2] har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til SKAT, hvilket begrunder suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes ”lille-frist-regel”. Det er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra ”kundskabs-tidspunktet”, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

Det er SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Først efter at materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger.

Din repræsentant har i mail af 19. september 2016 blandt andet anført følgende:

”Under hensyntagen til, at det er SKAT, der i nærværende sag påberåber sig, at betingelserne for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, er det efter almindelig bevisbyrdeprincipper SKATs opgave at bevise , at betingelserne for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Dette betyder bl.a., at det er SKATs opgave at bevise, at reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er opfyldt.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde, idet det på det foreliggende grundlag er vores opfattelse, at SKAT på et langt tidligere tidspunkt end den 10. december 2015 var i besiddelse af de relevante faktuelle oplysninger, der danner grundlag for de udsendte forslag til afgørelser dateret den 1. juni 2016. (...)”

Det er fortsat SKATs opfattelse, at udlevering af materialet fra SØIK den 10. december 2015, med følgeskrivelse (udleveret) er dokumentation for at kundskabstidspunktet bør ligge efter denne dato, og dermed er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 overholdt.

SKAT skal henlede opmærksomheden på skatteforvaltningslovens § 30 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 om skatteforvaltningsloven), hvoraf det fremgår, at der gives tilladelse til, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Endvidere henvises til ligningslovens § 2, stk. 5 og 6 (lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010 om påligningen af indkomstskat til staten), hvoraf det fremgår at den skattepligtige kan undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, samt afskrivningslovens § 52, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 2007 om skattemæssige afskrivninger), hvorved den skattepligtige har adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis.

Opmærksomheden henledes på, at der efter SKATs opfattelse kan være tale om overtrædelser af straffelovens § 289 (lovbekendtgørelse nr. 1235 af 26. oktober 2010 af straffeloven), jævnfør skattekontrollovens § 13, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 om skattekontrol), der henviser til samme paragrafs stk. 1 litra a, nu skattekontrollovens § 13 stk. 1. SKAT skal derfor oplyse, at du ikke har pligt til at udtale dig, jævnfør Den Europæiske Menneskerettighedskonventionens artikel 6, samt retssikkerhedslovens kap. 4, § 10.”

SKAT har udtalt følgende i forbindelse med klagesagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skatteyders repræsentant oplyser i sin klage, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet det gøres gældende, at SKAT på et langt tidligere tidspunkt end den 10. december 2015 har haft kundskab om de materielle forhold, der ligger til grund for SKATs afgørelse.

Det er SKATs opfattelse, at SFL § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt hvor SKAT har fået udleveret materialet fra SØIK (10. december 2017), og at det først er efter udlevering af materialet fra SØIK, at SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelig med oplysninger til at opgøre en korrekt skatteansættelse.

Der skal endvidere henvises til følgende domspraksis:

Reaktionsfristen løb først fra afslutningen af politiets efterforskning, herunder afhøringer af borgeren og ægtefællen. Se SKM2015.744.BR.

I SKM2015.646.ØLR lagde Retten til grund, at SKAT ikke oprindeligt fik oplyst de korrekte omstændigheder vedrørende en overdragelse. I slutningen af februar fik SKAT oplysning om, at en undersøgelse foretaget af SØK ville resultere i et skattekrav, men at man afventede en ransagning. Retten fandt, at reaktionsfristen løb fra 2. juli, hvor man fra SØK modtog udkast til rapport, da SKAT først på dette tidspunkt fik de faktuelle oplysninger i sagen.

Tilsvarende SKM2012.651.LSR Landsskatteretten fandt, at SKAT først havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne lave en ansættelse på et korrekt grundlag på det tidspunkt, hvor SKAT modtog rapporten fra politiet vedrørende en ransagning.

Kundskab ved politiafhøring. Sagen drejede sig også om hævninger med udenlandske kreditkort og her skulle reaktionsfristen regnes fra det tidspunkt, hvor politiet foretog afhøring på grundlag af materiale beslaglagt ved ransagning. Se SKM2012.713.BR.

Samt i en sag der drejede sig om hævninger på udenlandske kreditkort. SKAT anmeldte forholdet til politiet, der foretog ransagning og sendte det beslaglagte materiale til SKAT. Reaktionsfristen blev først regnet fra det efterfølgende tidspunkt, hvor borgeren blev afhørt af politiet, idet Landsskatteretten lagde vægt på, at SKAT først på det tidspunkt fik tilstrækkeligt kundskab om borgerens relation til involverede udenlandske selskaber. Se SKM2014.683.VLR.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 nedsættes med 5.094.635 kr.

Klagerens repræsentant har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

”at [person2] i indkomståret 2007 ikke har modtaget et skattepligtigt honorar på kr. 5.094.635 som hævdet af SKAT i relation til hans deltagelse som kommanditist i K/S [virksomhed2],

at der heller ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte [person2] af en skattepligtig kursgevinst i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 2 på kr. 5.094.635, såfremt SKAT ikke får medhold i, at der er tale om en skattepligtig honorarindtægt,

at hverken [person2] eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse for indkomståret 2007 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelserne for at gennemføre ekstraordinær genoptagelse i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt,

at SKAT ikke har dokumenteret, at SKAT har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet det gøres gældende, at SKAT på et langt tidligere tidspunkt end den 10. december 2015 har haft kundskab om de materielle forhold, der ligger til grund for SKATs afgørelse i nærværende sag.”

Klageren har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”(...)

2. Jeg er bekendt med at Skatteankestyrelsen samtidig hermed har forespurgt revisionen for K/S [virksomhed2] - Statsautoriseret revisor [person29] fra [virksomhed28]. Vi har modtaget kopi af den uafhængige revisors besvarelse.

Jeg vil henvise til [virksomhed28]s besvarelse, hvoraf det tydeligt fremgår at regnskabet i såvel 2007 og 2008 er udarbejdet af [virksomhed28] på basis af selskabets bilag.
[virksomhed28] har revideret regnskabet og har lavet skattebilaget.
Regnskabet er udført med den form for revisorerklæring, der giver allerhøjeste grad af sikkerhed, dvs. der er foretaget egentlig og fuld revision.

d.	Revisionspåtegningen er blank, og der er ingen forbehold og ingen supplerende oplysninger.
e.	Revisorlovens og erklæringsbekendtgørelsens regler er overholdt, og alle regnskabets poster er gennemgået og der er foretaget fuld revision med en væsentlighedsgrad i et selskab som dette som omfatter revisionskontrol af samtlige poster. Revisionen har revisionsbeviset - og et sådant eksternt regnskab er netop henvendt til offentligheden og sikring af troværdigheden.”

Der har været afholdt møde mellem klageren, dennes repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet gjorde klageren gældende, at man ikke mener, at sagsfremstillingen i afgørelsen fra SKAT afspejler de reelle faktiske forhold i forbindelse med købet af fordringen på [virksomhed1]. Klageren oplyste, at han sammen med medkommanditisten [person3] oprindeligt etablerede et selskab, som ydede skatterådgivning, man fik dog ikke honorar fra private kunder, men fra bankerne. Efter finanskrisen etablerede klageren og [person3] et nyt selskab [virksomhed5] A/S, som fokuserede på køb af ejendomme. Man ledte efter virksomheder/selskaber med skattemæssige underskud. Det var i dette regi, man kiggede på ejendommen i [by5]. Prisen var lav, bygningerne havde potentiale til udlejning, og investeringen havde potentiale til at blive god. Klageren var derfor på adressen for at besigtige ejendommen. Klageren påbegyndte en korrespondance med [person1] for at afklare, om han kunne være interesseret i at købe ejendommen. Man havde også kontakt til [person16], som potentiel køber. Klageren har efterfølgende indleveret et USB-stik med 31 billeder fra et besøg på den pågældende ejendom til Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På billederne ses billeder fra en kantine, produktionshal, maskiner, lagerfaciliteter og kontor/receptionsområde.

Klageren oplyste, at det ikke gav mening at købe selskabet, da [virksomhed1] skyldte [finans2] A/S penge. Det gav dog mening at købe fordringen, da [finans2] havde puttet aktivitet i [virksomhed1]. Der var for klageren således to muligheder – beholde fordringen og leje bygningerne ud eller sælge fordringen til [person1] eller anden interesseret køber.

At direktør [person10] følte sig uden indflydelse i selskabet, således som det fremgik af de i SKATs afgørelse gengivne e-mails, skyldtes at [person10] havde forestået udlejningen af ejendommen, og at [person10] nu følte, at denne ejendom blev solgt over hovedet på ham. [person1] havde ikke været inde over driften af [virksomhed1] før salget til [virksomhed13].

Sagsbehandleren spurgte, hvorfor [person10] fik finansieret sit køb af aktierne i [virksomhed1] gennem [virksomhed5] A/S. Klageren forklarede, at [person10] hellere ville finansiere investeringen end selv betale. Uanset at [person10] havde en fin økonomi. Det var klagernes opfattelse, at det altid var mere fordelagtigt at få finansieret sine investeringer end at anvende egne ressourcer.

Som opfølgning på mødet med Skatteankestyrelsen har sagsbehandleren forsøgt at indhente yderligere dokumentation for at klarlægge, om der skete forhandlinger med andre mulige købere af ejendommen i [by5], da klageren gjorde gældende, at netop denne ejendom var afgørende for købet af [virksomhed1].

Som opfølgning på referatet fra mødet har klagerens repræsentant indsendt følgende bemærkninger til referatet fra mødet:

”

Jeg skal herved fremkomme med bemærkninger til Skatteankestyrelsens skrivelse dateret den 9. september 2020 samt til det vedlagte mødereferat fra kontormødet afholdt den 26. august 2020 i ovennævnte sager. Derudover fremkommer jeg med bemærkninger til spørgsmålet om, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Bemærkninger til referatet og faktum i sagen

Det fremgår af Skatteankestyrelsens skrivelse dateret den 9. september 2020, side 1 nederst, at det på mødet blev aftalt, at mine klienter skulle forsøge at fremskaffe korrespondance vedrørende besigtigelse af ejendommen tilbage i 2007. Det fremgår videre af mødereferatets side 2, at det blev aftalt, at mine klienter skulle forsøge at fremskaffe dokumentation for kontakten til [person16], som potentiel køber.

I forhold til ovennævnte kan det oplyses, at mine klienter har undersøgt, hvorvidt de ligger inde med yderligere materiale i form af e-mails, mødereferater m.v. i relation til ovennævnte forhold.

[person3] og [person2] slettede på et tidspunkt – inden opstarten af nærværende sager – alle mails grundet pladsproblemer på mailserveren. De ligger derfor desværre ikke inde med yderligere materiale. Der skal i den forbindelse henses til, at der som bekendt er tale om 13 år gamle forhold.

Som anført i Skatteankestyrelsens skrivelse dateret den 9. september 2020, side 2, afleverede [person2] den 1. september 2020 af egen drift et USB-stik med billeder fra besøg på ejendommen i [by5] til Skatteankestyrelsen. Besøget fandt sted den 6. november 2006, hvilket fremgår af billederne. Af billederne fremgår det, at deltagerne var [person10] (direktør), viceværten på ejendommen, [person3] og [person2] (sidstnævnte tog billederne og er derfor ikke med på billederne).

I mødereferatets side 1 omtales Skatteankestyrelsens henvendelse til statsaut. revisor [person29] i den anden klagesag. Det skal i den forbindelse præciseres, at statsaut. revisor [person29] i sin skrivelse til Skatteankestyrelsen dateret den 25. maj 2020 har redegjort for, at han var revisor for K/S [virksomhed2] siden selskabets stiftelse i 2006, og også i det i sagen omhandlede indkomstår 2007. På kontormødet redegjorde [person3] og [person2] udførligt for, at statsaut. revisor [person29] i mange år har været fast revisor i relation til alle deres selskaber og personligt ejede virksomheder.

Statsaut. revisor [person29] udarbejdede således de personlige selvangivelser for [person3] og [person2], som blev fremsendt til dem i en frankeret svarkuvert, der skulle sendes tilbage til revisor, som så sendte selvangivelserne ind til SKAT.

Statsaut. revisor [person29] har således sammen med sine medarbejdere forestået alt bogføring og udarbejdelse af regnskab samt korrespondance med skattemyndighederne og øvrige relevante myndigheder på vegne af [person3], [person2] og deres selskaber/virksomheder. Eksempelvis fik [virksomhed5] A/S på et tidspunkt et kontrolbesøg af Arbejdsgiverkontrollen. Mødet med

Arbejdsgiverkontrollen blev afholdt hos statsaut. revisor [person29], der havde al relevant dokumentation - og uden deltagelse af [person3] og [person2].

Det fremgår af mødereferatet nederst side 2, at sagsbehandleren spurgte ind til forskellen på prisen på fordringerne, og beløbet der blev overført fra K/S [virksomhed2].

[person3] og [person2] har overfor mig oplyst, at de i dag ikke erindrer, hvorfor der er denne forskel i de anførte beløb. Jeg skal i den forbindelse på ny påpege, at der er tale om 13 år gamle forhold.

I forhold til det udleverede mødereferat fra mødet afholdt den 24. februar 2009 fra møde med [person7] kan det oplyses, at [person2] deltog i dette møde. [person3] deltog ikke. Det er meget vanskeligt at se, hvorfor et mødereferat fra 2009 har betydning for en sag omhandlende indkomståret 2007. Det bemærkes, at det som nævnt var statsaut. revisor [person29] – og ikke [person7] – som opstillede regnskabet.

Vi vil gerne have, at ovennævnte indarbejdes i referatet fra kontormødet.

Bemærkninger til spørgsmålet om grov uagtsomhed

I mødereferatets side 1 anføres det, at det er sagsbehandlerens opfattelse, at indhentelsen af udtalelsen fra revisoren ikke var relevant for mine klienters klagesager. Jeg står noget uforstående overfor denne bemærkning, idet statsaut. revisor [person29]s udtalelse dateret den 25. maj 2020 i sagens natur er særdeles relevant for mine klienters verserende sager henset til, at denne udtalelse fra statsaut. revisor [person29] med al tydelighed dokumenterer, at mine klienter på ingen måde har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som hævet af SKAT i de påklagede afgørelser.

Jeg har meget vanskeligt ved at se, hvorledes man fra skattemyndighedernes side kan kvalificere [person3] og [person2]s ageren i nærværende sag, som værende groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når de som anført har haft statsaut. revisor [person29] til at forestå al bogføring, regnskabsudarbejdelse samt korrespondance med skattemyndighederne – samt når henses til, at SKAT i de påklagede afgørelser er materielt i tvivl om, hvorvidt der er tale om et skattepligtigt honorar eller en skattepligtig kursgevinst.

Som nævnt på kontormødet har [person3] og [person2]s for nyligt omstruktureret deres koncern. I den forbindelse har statsaut. revisor [person29] bedt om et bindende ligningssvar, da han var i tvivl om den skattemæssige behandling. Det bindende ligningssvar var positivt, og det svarede nøje til, hvad man forventede. I forbindelse med kvalificeringen af kursgevinsten tilbage i 2007 blev der ikke bedt om et bindende ligningssvar, da statsaut. revisor [person29] var sikker i sin sag om, at det drejede sig om en skattefri kursgevinst.

Det bemærkes, at statsaut. revisor [person29] tidligere har arbejdet i [virksomhed24]’s skatteafdeling og således var mere kyndig med hensyn til skat end en normal statsautoriseret revisor. Som anført ovenfor reviderede statsaut. revisor [person29] bl.a. [virksomhed5] A/S’s regnskab, hvorfor han i sagens natur havde fuldt kendskab til udlånet til finansiering af købet af aktierne af [person10].

Når derudover henses til, at den tidligere rejste straffesag mod [person2] for længst er helt opgivet, samt under hensyntagen til, at der aldrig er rejst sigtelse mod [person3], kan det efter min opfattelse kun føre til, at der bør gives medhold i vores klager til Skatteankestyrelsen med henvisning til, at hverken [person3] eller [person2] har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i relation til deres skatteansættelser for indkomståret 2007.

(...)”

Klagerens repræsentant har ligeledes suppleret med følgende bemærkninger:

”(...)

I forlængelse af vores tidligere indlæg i ovennævnte sager, skal jeg herved fremkomme med supplerende bemærkninger til den del af sagen, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT anfører i afgørelsen dateret den 13. marts 2017 side 41 følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet i denne sag skal ligge på et tidspunkt efter den 10. december 2015, hvor SKAT fik overdraget det materiale der kunne være relevant for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Først efter at materialet var overdraget til SKAT, kunne SKAT identificere og konkretisere de enkelte problemstillinger.”

DET RETLIGE GRUNDLAG

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at Såfremt skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.

Fra praksis henvises til SKM2012.390.BR . Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget en lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet – men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år.

Skatteministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår.

Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt – men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor selskabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelse fremgår følgende:

”Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge.”

Kundskabstidspunktet løb således fra SKATs modtagelse af selskabets selvangivelse. SKAT ville således ved en almindelig kontrol af selvangivelsen være blevet opmærksom på det relevante forhold.

Der foreligger en ganske righoldig praksis, som er i tråd med ovennævnte dom. Der henvises til afgørelserne, som blev udleveret og gennemgået på kontormødet med Skatteankestyrelsen den 26. august 2020.

Højesteret afsagde i 2018 to domme om rækkevidden af skatteforvaltningslovens §27, stk. 2, jf.

UfR2018.3845.HR og UfR2018.3603.HR. Højesteret fastslog, at ”kundskabstidspunktet” skal forstås som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, om der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten har efter min opfattelse overfortolket rækkevidden af de to Højesteretsdomme fra 2018. De to Højesteretsdomme fra 2018 omhandlede skatteydere, som havde gemt penge i skattely – uden at de danske skattemyndigheder havde noget som helst kendskab hertil. Det er forståeligt, at skattemyndighederne i den situation skal have længere snor til at rejse en skattesag.

Det er videre min opfattelse, at de to Højesteretsdomme fra 2018 imidlertid ikke ændrer på retsstillingen, som fremgår af SKM2012.390.BR . Hvis situationen er den – som i nærværende sag – at der er tale om enkle og gennemskuelige transaktioner gennemført mellem danske retssubjekter, som er undergivet dansk skattepligt, og hvor skattemyndighederne har haft rig mulighed for at foretage revision og kontrol af de involverede indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, så løber kundskabstidspunktet fra det tidspunkt, hvor SKAT ved en almindelig kontrol burde have opdaget det relevante forhold.

Vestre Landsret har ved dommen offentliggjort i SKM2020.561.VLR bekræftet, at to Højesteretsdomme fra 2018 ikke skal fortolkes således, at skattemyndighederne selv bestemmer, hvornår de mener, at de har tilstrækkelige oplysninger til at varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ved dommen fandt Vestre Landsret efter en samlet konkret vurdering, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsretten udtalte i den forbindelse følgende:

”Det følger af denne bestemmelse (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2), at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Det følger af Højesterets afgørelser UfR 2018. 3845 HR og UfR 2018.3603 HR, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå et grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteministeriet har oplyst, at SKAT ikke på noget tidspunkt kom i besiddelse af de korrekte anskaffelsessummer vedrørende Bs værdipapirer, men at SKAT løbende modtog indberetninger med de oplysninger, der fremgår af årsoversigterne fra F1- bank - herunder en årlig opgørelse af værdipapirdepoterne. Af årsoversigterne fra 2015 og 2016, der begge er dateret den 31. december de pågældende år, fremgår, at den samlede værdi af Bs depoter udgjorde 713.940,29 kr. i 2015 og 180.627,04 kr. i 2016. Af Bs årsopgørelse fra SKAT for 2016 fremgår blandt andet, at hun havde et tab på obligationer på 1.993.973 kr.

Det fremgår af boets åbningsstatus, som SKAT efter det oplyste modtog den 30. august 2017, at værdien af Bs værdipapirer udgjorde 187.626 kr. Ministeriet har oplyst, at SKAT først i forlængelse af at have modtaget åbningsstatussen blev opmærksom på, at B i 2016 havde solgt en stor del af sine værdipapirer, og at hun som følge af, at der var registreret meget store anskaffelsessummer i værdipapirsystemet, havde et tab på 1.993.973 kr. på obligationer i 2016.

SKATs nærmere undersøgelser af disse forhold førte til, at SKAT på nogle møder den 11. og 12. september 2017 fik kendskab til, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, og at der var grundlag for at foretage genansættelse af Bs indkomst. Ministeriet har oplyst, at SKAT i øvrigt ikke modtog nye oplysninger i forud for genansættelsen.

Landsretten lægger herefter til grund, at SKAT allerede forud for den 11. eller 12. september 2017, hvor SKAT konstaterede, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse. Landsretten bemærker, at det ikke kan tillægges betydning, at SKAT først i forlængelse af modtagelsen af boets åbningsstatus blev opmærksom på, at B havde solgt en stor andel af sine værdipapirer, idet dette umiddelbart kan udledes ved at sammenholde årsoversigterne for 2015 og 2016 fra F1-bank.

Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra F1-bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne.

Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte Bs indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt.

Landsretten bemærker endvidere, at det ved bedømmelsen af fristen i denne bestemmelse ikke kan tillægges betydning, hvornår SKAT eventuelt havde pligt til at foretage ligning af de indberettede oplysninger. Landsretten frifinder derfor boet efter B.”

NÆRVÆRENDE SAGER

Faktum er følgende:

•	Sagerne vedrører indkomståret 2007.

•	Fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 1 udløb den 1. maj 2011.

•	Fristen er klart overskredet, da SKAT udsendte forslag til afgørelser den 1. juni 2016.

•	SKAT traf afgørelser den 13. marts 2017.

Som anført indledningsvist var det SKATs opfattelse, at SKAT først efter overdragelsen af sagen fra SØIK den 10. december 2015 havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle forhøjelserne af [person2] og [person3]s skatteansættelser for indkomståret 2011.

Dette er imidlertid ikke korrekt.

For det første har SKAT på intet tidspunkt redegjort for, hvorfor SKAT ikke blot foretog en ordinær kontrol og ordinær varsling inden den 1. maj 2011, hvor fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 udløb.

[person2] og [person3]s revisor, statsaut. revisor [person29], har i en redegørelse til Skatteankestyrelsen dateret den 25. maj 2020 udførligt redegjort for det relevante regnskabsmæssige forløb. Hvis SKAT havde foretaget en ordinær kontrol af [person2] og [person3], så ville SKAT som det første have fået udleveret specifikationerne til årsrapporten for 2007 for K/S [virksomhed2].

Heraf fremgår det side 5, at K/S [virksomhed2] indtægtsførte en ”kursgevinst ved salg af fordring på kr. 11.374.492”. På side 8 fremgår det, at statsaut. revisor [person29] kvalificerede denne indtægt som en ikke skattepligtig indtægt.

Det er min opfattelse, at SKATs efterfølgende kvalifikation af forholdene i sagen som værende udtryk for mindst groft uagtsom adfærd efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5 er udtryk for en uberettiget efterrationalisering, som SKAT har indtaget som følge af, at SKAT ellers ikke kunne gennemføre forhøjelsen.

Der er absolut ingen bevis for, at [person2] og [person3] har handlet groft uagtsomt. Dette har vi udførligt redegjort for på kontormødet – og jeg har uddybet vores synspunkter herom i et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen dateret den 30. september 2020.

For det andet er det et ubestridt faktum, at SKATs sagsbehandler [person5] var udlånt til SØIK under hele SØIKs efterforskning. Det kan derfor lægges til grund, at [person5] på vegne af SKAT under hele forløbet havde fuld indsigt i de relevante forhold. Det var rent faktisk ham, som reelt guidede SØIK i forhold til, hvorledes de skulle efterforske.

Såfremt reaktionsfristen vitterligt først løber fra den 10. december 2015, hvor SØIK tilbageudleverede sagsakterne til SKAT, så vil det betyde, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 reelt er helt indholdsløs.

Der er ingen støtte i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis for en sådan retsstilling.

Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, at 6-månders fristen derimod skal tages meget bogstaveligt – og at det ikke udgør en frist, som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende.

Jeg fastholder på den baggrund, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i nærværende sager.”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Jeg gør overordnet fire særskilte anbringender gældende til støtte for, at de gennemførte forhøjelser af [person2] og [navn udeladt] skatteansættelser for indkomståret 2007 skal bortfalde:

Der foreligger ikke nogen skattepligtig kursgevinst eller et skattepligtigt honorar, men derimod en skattefri kursgevinst som selvangivet.

SKATs sagsbehandlere var inhabile i forbindelse med SKATs sagsbehandling, jf. forvaltningslovens § 3, hvorfor SKATS forhøjelser er ugyldige.

SKAT og Skatteankestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at [person2] og har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5.

SKAT og Skatteankestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens §27, stk. 2 er overholdt.

Det er væsentligt at fremhæve, at de fire anførte forhold hver især fører til, at forhøjelserne skal bortfalde. Det er således tilstrækkeligt, at Landsskatteretten blot er enige med os i én af de fire anførte anbringender – så skal forhøjelserne bortfalde.

Sagernes materielle indhold

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser, at Skatteankestyrelsen lægger følgende faktum til grund:

”Forhold knyttet til køb og salg af fordringen

Kommanditselskabet K/S [virksomhed2] købte fordringen medio juli 2007 og videresolgte denne primo august 2007. I perioden på godt 14 dage steg fordringens pris med ca. 11 mio. kr.”

Videre anfører Skatteankestyrelsen:

”Skatteankenævnet finder, at det må have stået klart for klageren, som har omfattende erfaring indenfor skatteplanlægning og revision, at fordringens værdi ikke var steget med 11 mio. kr. i de 14 dage fra købet til salget, og at der dermed ikke var tale om en skattefri kursgevinst. Nævnet finder derfor, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive honoraret fra [person1] som skattepligtig indkomst i K/S [virksomhed2].”

Denne forenklede redegørelse for de faktiske forhold er ikke korrekt.

Realiteten er derimod, at den i sagen omhandlede fordring relaterer sig til en sædvanlig og længere købsproces i forhold til handel med et selskab, der ejede en stor erhvervsejendom. Købsprocessen varede 7 - 8 måneder. Som anført af Skatteankestyrelsen blev det aftalt på et møde i januar 2007 med [finans1] A/S, hvad prisen på fordringen skulle være. K/S [virksomhed2] købte fordringen i juli 2007 og videresolgte den i august 2007.

Den omhandlede erhvervsejendom udgjorde højttalerfabrikken [virksomhed7]’s gamle hovedsæde i [by5]. Der var tale om en ejendom, som kostede mere end 240 mio. DKK at opføre. Ejendommen havde et areal på ca. 28.000 kvm.

K/S [virksomhed2] erhvervede indirekte ejendommen via erhvervelse af det omhandlede pante- brev i ejendommen. [person1] erhvervede pantebrevet (fordringen) af K/S [virksomhed2]. Der opstod i den forbindelse en skattefri kursgevinst på den omhandlede fordring på ca. 11 mio. DKK, som fremgår klart i K/S [virksomhed2]s bilag til selvangivelsen.

Kursgevinsten på ca. 11 mio. DKK skal selvsagt størrelsesmæssigt sammenholdes med de underliggende værdier; dvs. en erhvervsejendom til samlede opførelsesudgifter på mere end 240 mio. DKK.

Der er således tale om en kursgevinst, som udgør ca. 5 % af de underliggende værdier. Der er intet usædvanligt ved, at et kapitalaktiv stiger eller falder med 5 % – tværtimod er det meget sædvanligt.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinsten på 11 mio. DKK alene svarer til ca. 400 kr. pr. kvm. i forhold til ejendommens areal på 28.000 kvm. Hvis man sammenligner med en handel med et parcelhus på 200 kvm., så svarer det til en kursgevinst på (400 kr. x 200 kvm.) = 80.000 kr.

[person1] solgte den omhandlede ejendom og tilhørende driftsmidler efter ca. 4 måneders ejer- tid til 3. mand. I den forbindelse blev der betalt et afdrag på fordringen på 40 mio. DKK. Dette understøtter, at [person1]s købspris for fordringen kunne have været væsentligt højere, og at han gjorde en god handel.

Skatteankestyrelsens synspunkt om, at kursgevinsten på ca. 11 mio. DKK udgør et ”honorar fra [person1]” savner i det hele mening. For det første viser Skatteankestyrelsens formuleringer i forslagene til afgørelser, at Skatteankestyrelsen – ligesom SKAT – fortsat ikke kan beslutte sig for, om forhøjelsesbeløbet skal kvalificeres som en ”kursgevinst” eller et ”honorar”.

Det er selvsagt retssikkerhedsmæssigt ganske uholdbart, at SKAT og Skatteankestyrelsen ikke kan blive enige med sig selv om den retlige kvalifikation af forhøjelsesbeløbet, idet dette er afgørende for mine klienters retsstilling. Hvis der er tale om et ”honorar”, så skal der eksempelvis betales arbejdsmarkedsbidrag, hvilket ikke er tilfældet for en kursgevinst. Der er en række andre afgørende skattemæssige forskelle på en kursgevinst og et honorar.

For det andet er det i min optik langt mere usandsynligt, at man optjener et honorar for skatterådgivning på ca. 11 mio. DKK i forbindelse med overdragelse af en erhvervsejendom og en dertil knyttet fordring – end at man realiserer en gevinst eller et tab på 5 % på et kapitalaktiv.

For det tredje kan man naturligvis aldrig nå frem til, at en manglende selvangivelse af forhøjelses- beløbet udgør grov uagtsom adfærd fra [person2] og [navn udeladt]s side, da det vil være særdeles vidtgående at kvalificere den manglende selvangivelse som grov uagtsom adfærd, når både SKAT og Skatteankestyrelsen er meget i tvivl om, hvorvidt forhøjelsesbeløbet skal kvalificeres som en ”kursgevinst” eller et ”honorar”, jf. nærmere herom nedenfor.

Ingen henvisning til hjemmel for beskatning

Ved en gennemgang af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser kan man konstatere, at forslaget er helt renset for henvisning til et hjemmelsgrundlag for beskatning. Dette strider direkte mod Grundlovens § 43.

Der er i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser således ikke én eneste henvisning til bestemmelser i kursgevinstloven eller andre love – men derimod kun nogle meget løse overordnede betragtninger om grundlaget for beskatning:

”Der er i sagens oplysninger intet, som kan godtgøre en stigning i kursværdien fra tids- punktet for K/S [virksomhed2]s køb af fordringen fra [finans1] A/S, hvor prisen var aftalt mellem uafhængige parter, og til K/S [virksomhed2]s salg til [person1] 14 dage senere. Klageren har i øvrigt heller ikke gjort gældende, at fordringens kursværdi skulle være steget i løbet af de 14 dage, eller henvist til forhold, som kan begrunde en stigning. Kursen må derfor antages at være den samme. Skatteankenævnet finder derfor, at forskellen mellem fordringens anskaffelsessum og videresalgsprisen skal henføres til honorar for K/S [virksomhed2], da denne betaling ikke udspringer af kursen på fordringen, men skal anses for et vederlag for konstruktion af det samlede skattearrangement jævnfør nævnets præmisser i foranstående afsnit.”

Skatteankestyrelsen anvender i forslagene til afgørelser meget energi på at omtale [person1]s forhold. Disse forhold og hans ageren har imidlertid ingen betydning for [person2] og [navn udeladt]s skattemæssige position. SKATs behandling af nærværende sager synes at vise, at myndighederne har haft et indtrængende ønske om at finde ”snavs” på [person1], som kunne anvendes overfor ham i skattemæssig og strafferetlig henseende – og at [person2] og [navn udeladt] er blevet hvirvlet ind i denne proces på et meget løst grundlag og ved en meget usædvanlig fremgangsmåde.

SKATs sagsbehandlere er inhabile

Ved skrivelser dateret den 18. juni 2021 har Skatteankestyrelsen som bekendt fremsendt kopi af en mailkorrespondance mellem daværende SKAT og SØIK den 23. og 24. februar 2015.

Mailkorrespondancen ses ikke have indgået i det aktindsigtsmateriale, som jeg tidligere har modtaget i forbindelse med min anmodning om fuld aktindsigt i sagerne.

Det fremgår klart af den fremsendte mailkorrespondance, at de to sagsbehandlere fra SKAT, [person4] og [person5], udlånes til SØIK i forbindelse med strafferetlig efterforskning mod [person1] m.fl. [person6], som var funktionsleder ved SKAT og chef for [person5], godkendte dette udlån.

[person5] har sammen med [person6] underskrevet forslagene til afgørelser samt afgørelserne, som efterfølgende blev fremsendt af SKAT til [person2] og [navn udeladt].

Efter min opfattelse må det betyde, at [person5] og [person6] var inhabile i forbindelse med rejsningen og behandlingen af nærværende skattesager, jf. forvaltningslovens §3. Af denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

”Den, der virker inden for den offentlige forvaltning, er inhabil i forhold til en bestemt sag, hvis

...

4) sagen vedrører klage over eller udøvelse af kontrol- eller tilsynsvirksomhed over for en anden offentlig myndighed, og vedkommende tidligere hos denne myndighed har medvirket ved den afgørelse eller ved gennemførelsen af de foranstaltninger, sagen angår, eller

5) der i øvrigt foreligger omstændigheder, som er egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.”

[person5] har deltaget i en strafferetlig efterforskning mod [person1] m.fl. Straffesagen blev rejst og indledt af SØIK på baggrund af en anmeldelse fra SKAT dateret den 1. december 2014, som blev udarbejdet af [person5]. [person5] havde således allerede ved udlånet til SØIK indgående kendskab til de relevante faktiske forhold i relation til nærværende skattesager mod [person2] og [navn udeladt], og han må selvsagt ved arbejdet for SØIK have fået endnu mere kendskab hertil.

Da han i 2016 kom ”tilbage” til SKAT – efter udlånet til SØIK – og indledte nærværende skattesager mod [person2] og [navn udeladt], så var han inhabil i forhold til behandlingen af skattesagerne. Hele sagsbehandlingen viser da også, at han ikke har behandlet sagerne i henhold til officialmaksimen, idet han efter vores opfattelse ikke har søgt at træffe de materielt rigtige afgørelser. Det er en naturlig menneskelig reaktion, at man som sagsbehandler kan blive ”farvet” af tidligere oplevelser/erfaringer med en given skatteyder. Men det er klart i strid med forvaltningslovens § 3, at [person5] behandlede nærværende skattesager mod [person2] og [navn udeladt].

Det gøres på den baggrund gældende, at SKATs afgørelser er ugyldige som følge af denne inhabilitets-problematik, og at de gennemførte forhøjelser som følge heraf skal bortfalde.

Der er ikke handlet groft uagtsomt

Skatteankestyrelsen anfører i forslagene til afgørelser følgende:

Det fastholdes, at der på ingen måde er grundlag for at kvalificere [navn udeladt] og [person2]s ageren i nærværende sag som værende groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er SKAT, som har bevisbyrden for, at [navn udeladt] og [person2] har handlet groft uagtsomt.

Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet. Skatteankestyrelsen har heller ikke under deres sagsbehandling påvist nogen forhold, som beviser, at [navn udeladt] og [person2] har handlet groft uagtsomt.

[navn udeladt] og [person2] har i mere end 25 år – dvs. længe før indkomståret 2007 – anvendt statsaut. revisor [person29] som fast revisor i relation til alle deres selskaber og personligt ejede virksomheder.

Det skal på ny fremhæves, at statsaut. revisor [person29] i sin skrivelse til Skatteankestyrelsen dateret den 25. maj 2020 har redegjort for, at han var revisor for K/S [virksomhed2] siden selskabets stiftelse i 2006, og også i det i sagen omhandlede indkomstår 2007.

Statsaut. revisor [person29] udarbejdede således de personlige selvangivelser for [navn udeladt] og [person2], som blev fremsendt til dem i en frankeret svarkuvert, der skulle sendes tilbage til revisor, som så sendte selvangivelserne ind til SKAT.

Statsaut. revisor [person29] har sammen med sine medarbejdere forestået alt bogføring og udarbejdelse af regnskab samt korrespondance med skattemyndighederne og øvrige relevante myndigheder på vegne af [navn udeladt], [person2] og deres selskaber/virksomheder. Eksempelvis fik [virksomhed5] A/S på et tidspunkt et kontrolbesøg af Arbejdsgiverkontrollen. Mødet med Arbejdsgiverkontrollen blev afholdt hos statsaut. revisor [person29], der havde al relevant dokumentation - og uden deltagelse af [navn udeladt] og [person2].

Videre bemærkes, at statsaut. revisor [person29] tidligere har arbejdet i [virksomhed24]’s skatteafdeling og således var/er mere kyndig med hensyn til skat end en normal statsautoriseret revisor

Når derudover henses til, at den tidligere rejste straffesag mod [person2] forlængst er helt opgivet, og han har fået udbetalt erstatning - samt under hensyntagen til, at der aldrig er rejst sigtelse mod [navn udeladt], kan det kun føre til det resultat, at hverken [navn udeladt] eller Ole

[person2] har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i relation til deres skatteansættelser for indkomståret 2007.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2018.230.ØLR til støtte for, at statsaut. revisor [person29]s skattemæssige behandling ikke kan tillægges vurdering i forhold til, om [navn udeladt] eller [person2] har handlet groft uagtsomt. I dommen var der tale om, at et kommanditselskab foregav at have købt en afskrivningsberettiget ejendom i Tyskland, hvilket viste sig ikke at være tilfældet. Kommanditselskabets revisor havde afgivet svigagtige oplysninger omkring kommanditselskabets ejerskab.

Dommen har dermed ingen relevans for nærværende sager, hvor man ikke kan rejse kritik af statsaut. revisor [person29]s udarbejdelse af årsrapporter og selvangivelser, som er udarbejdet på et fuldt oplyst grundlag. Derfor skal statsaut. revisor [person29]s blanke revisionspåtegning og skattemæssige vurdering af, at der var tale en om skattefri kursgevinst, naturligvis tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om [navn udeladt] eller [person2] har handlet groft uagtsomt.

Det skal fremhæves, at både [virksomhed20] og [virksomhed24] har afgivet redegørelser tilbage i 2007, som klart understøtter, at kursgevinsten på fordringen var skattefri for [navn udeladt] og [person2]. [navn udeladt] og [person2] har ikke haft nogen som helst anledning til at betvivle statsaut.

revisor [person29]s rådgivning og arbejde, ligesom de heller ikke har haft nogen anledning til at betvivle [virksomhed20]s og [virksomhed24]’s redegørelser.

SKAT har ikke overholdt reaktionsfristen

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at såfremt skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Skatteankestyrelsen anfører i forslagene til afgørelser følgende:

”SKAT fremsendte den 1. december 2014 anmeldelsen til SØIK om [person1]s formodede overtrædelser af skattelovgivningen. K/S [virksomhed2] og 2 af kommanditisterne er nævnt en gang i anmeldelsens 17 sider. SKAT medsendte ca. 130 siders bilag til anmeldelsen, heraf udgjorde købsaftalen på K/S [virksomhed2]s fordring på [virksomhed1] bilag B. De resterende bilag havde ingen forbindelse til K/S [virksomhed2] eller klageren.

SKATs medarbejder, som forestod sagsbehandlingen af klageren, var inden da udlånt til SØIK i forbindelse med ransagningen og sagsbehandlingen relateret til [person1]. SKAT har oplyst, at sagsbehandleren var underlagt tavshedspligt og instruktion under udlånet til SØIK. Det fremgår af sagens oplysninger, at der er indhentet 15.000 siders materiale, samt at dette oversendes til SKAT fysisk. I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT ikke anses at have fået kendskab til SØIK’s materiale, allerede da de to skattemedarbejdere, der var udlånt til SØIK, eventuelt fik kendskab til materialet, mens de var udlånt.

Skatteankenævnet finder, at det først ved udlevering af materiale fra SØIK den 10. december 2015, har været muligt for SKAT at få kundskab om at skatteansættelsen var urigtig, og at dette skyldtes mindst grov uagtsomhed fra klagerens side. At fordringens salgspris er nævnt i bilag B til anmeldelsen den 1. december 2014 kan ikke medføre et andet resultat. Ud fra det materiale, SKAT sendte til SØIK, var det således hverken muligt for SKAT at vurdere, om forskellen mellem fordringens købspris og salgspris skyldtes, at fordringens værdi var steget som følge af forskellige forhold på købs- og salgstidspunktet, eller om der forelå mindst grov uagtsomhed fra klagerens side.”

Det er SKAT, som har bevisbyrden for, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Denne bevisbyrde har SKAT på ingen måde løftet. Skatteankestyrelsen har heller ikke under deres sagsbehandling påvist nogen forhold, som beviser, at SKAT har overholdt reaktionsfristen.

Skatteankestyrelsens forsøg på at tegne et billede af, at SKAT ikke fik kundskab om de relevante forhold i sagerne for at kunne varsle forhøjelser overfor [person2] og [navn udeladt] før end den 10. december 2015, er ganske bemærkelsesværdig.

Skatteankestyrelsen anerkender direkte, at de havde kundskab om K/S [virksomhed2] og den i sagen omhandlede fordring ved anmeldelsen til SØIK den 1. december 2014. De havde derfor på dette tidspunkt utvivlsomt al mulighed for at varsle ekstraordinær genoptagelse.

Det er imidlertid for mig og mine klienter fortsat ganske uklart, hvorfor SKAT ikke blot foretog en ordinær kontrol og ordinær varsling inden den 1. maj 2011, hvor fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §26, stk. 1 udløb.

Skattemyndighederne har på intet tidspunkt redegjort herfor – trods flere opfordringer herom.

Som anført ovenfor har statsaut. revisor [person29] i en redegørelse til Skatteankestyrelsen dateret den 25. maj 2020 udførligt redegjort for det relevante regnskabsmæssige forløb. K/S [virksomhed2]s årsrapport for 2007 blev rettidigt indsendt til Erhvervsstyrelsen, og årsrapporten udgjorde herefter et fuldt offentligt dokument, som SKAT kunne hente digitalt ved en simpel søgning.

Hvis SKAT havde foretaget en ordinær kontrol af [person2] og [navn udeladt], så ville SKAT som det første have fået udleveret specifikationerne til årsrapporten for 2007 for K/S [virksomhed2].

Alt var således lagt klart frem for skattemyndighederne – og det skyldes udelukkende SKATs manglende kontrol indenfor den ordinære frist den 1. maj 2011, at SKAT ikke nåede at varsle en forhøjelse for indkomståret 2007 inden fristens udløb. Der er tale om enkle og overskuelige forhold, som udelukkende vedrørte transaktioner og pengestrømme i Danmark.

Det er et ubestridt faktum, at SKATs sagsbehandler [person5] var udlånt til SØIK under hele SØIKs efterforskning. Det kan derfor lægges til grund, at [person5] på vegne af SKAT under hele forløbet havde fuld indsigt i de relevante forhold. Det var rent faktisk ham, som reelt guidede SØIK i forhold til, hvorledes de skulle efterforske.

Det gøres gældende, at SKAT naturligvis ikke kan ”sidde på hænderne” og undlade at opstarte en skattesag ved at oversende den til efterforskning ved SØIK. En sådan oversendelse til SØIK suspendere ikke reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er ingen støtte i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis for en sådan retsstilling. Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, at 6-månders fristen derimod skal tages meget bogstaveligt – og at det ikke udgør en frist, som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende. Fra retspraksis henvises bl.a. til SKM2012.390.BR og SKM2020.561.VLR . Fra nyere administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036893), Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036895), Landsskatterettens afgørelse af den 22. april 2021 (J. nr. 17-0991773) og Landsskatterettens afgørelse af den 29. april 2021 (J. nr. 20-0093003).

(...)”

Retsmødet

På retsmødet den 4. marts 2022 gentog repræsentanten de fremsatte påstande og gennemgik anbringenderne i overensstemmelse med de skriftlige indlæg fremsendt under klagebehandlingen. Der blev endvidere henvist til nyere retspraksis om grov uagtsomhed ved Vestre Landsrets dom af 13. januar 2022, offentliggjort SKM2022.53.VLR. Kommanditselskabets revisor forklarede om baggrunden for den blanke revisorpåtegning for K/S [virksomhed2]s regnskab 2007. Skattestyrelsen henviste til Skattestyrelsens skriftlige indlæg under klagebehandlingen.

Landsskatterettens afgørelse

Sagens materielle indhold

Sagen angår, om klagerens andel af den gevinst på 11.374.492 kr., som K/S [virksomhed2] opnåede ved [person1]s køb af fordringen på [virksomhed1], er en skattefri kursgevinst efter reglerne i den dagældende kursgevinstlov eller et vederlag for kommanditselskabets medvirken til køb af fordringen fra [finans1] A/S for 5.625.000 kr. og videresalg heraf til [person1] for 16.999.492 kr., der er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

Indtægt ved salg af fordringen på [virksomhed1]

Forhold knyttet til køb og salg af fordringen

Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når nettotabet eller nettogevinsten overstiger 2.000 kr.

Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Kommanditselskabet K/S [virksomhed2] købte fordringen medio juli 2007 og videresolgte denne primo august 2007. I perioden på godt 14 dage steg fordringens pris med ca. 11 mio. kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditisterne og den senere fordringsejer [person1] i maj 2007 var i dialog om det fremtidige videresalg allerede inden kommanditselskabets erhvervelse af fordringen fra [finans1] A/S i juli 2007.

I dialogen mellem K/S [virksomhed2] og [person1] indhentet af SØIK ved ransagningen i 2015 ses ingen korrespondance, som kan godtgøre, at prisen på fordringen ved salget til [person1] var baseret på en vurdering af tilbagebetalingsmuligheden ud fra [virksomhed1]s nuværende eller fremtidige indtjeningsmuligheder.

Det ses derimod af sagens oplysninger, at der blev indhentet og forsøgt indhentet flere skattenotater fra rådgivere i forbindelse med handlen med fordringen. Både K/S [virksomhed2] og køber af fordringen [person1] var involveret i disse, og der foregik en omfattende diskussion mellem disse parter af de skattemæssige konsekvenser, og hvorledes konstruktionen følgelig skulle sættes sammen, så denne blandt andet mødte skattemyndighedernes krav til armslængde mellem køber af fordringen og ejeren af [virksomhed1] ved skattefrie afdrag på gæld. Endelig bemærker Landsskatteretten, at betalingen fra [person1] til K/S [virksomhed2] omtales som honorar af [person1]s rådgiver.

Det fremgår af sagens oplysninger, at initiativet til [person10]s køb af aktierne i [virksomhed1] kom fra K/S [virksomhed2] og [finans1] A/S, samt at dette blev støttet af [person1]. Det kan på baggrund af den omfattende korrespondance mellem ejeren af [virksomhed1] [person10], K/S [virksomhed2] og [person1] konstateres, at [person10] reelt ikke havde beføjelser, som man ville forvente af en selskabsejer og direktør. Landsskatteretten henviser til, at [person1]s rådgiver gav [person10] besked om, hvornår der var penge til betaling af afdrag på fordringen ejet af [person1], at det var [person10]s opfattelse, at han alene havde adgang til at disponere over konti af ubetydelig karakter i [virksomhed1], samt at direktørkontrakten var en stråmandskontrakt. Ligeledes ses det ved e-mailkorrespondance med [person15], [finans1] A/S, at [person10] allerede den 17. juli 2007 mente, at [virksomhed1]s fremtid var bestemt af [person1], og hverken af ham selv som kommende ejer eller af K/S [virksomhed2], der på daværende tidspunkt stadig var ejer af fordringen i [virksomhed17].

Fordringens pris

Landsskatteretten finder, at K/S [virksomhed2]s køb af fordringen er sket med det senere videresalg til [person1] for øje, og at fordringens pris ved videresalget ikke har rod i den reelle tilbagebetalingsværdi og -sikkerhed af denne, men er baseret på andre forhold gældende for køberen [person1], for hvem fordringen ville have betydelig værdi på grund af den skatteretlige udnyttelse af skattefrie afdragsbetalinger. Dette ses også afspejlet i referatet fra mødet den 24. februar 2009 i K/S [virksomhed2] om kommanditselskabets aktiviteter med salg af underskudsselskaber, den salgspris [finans1] A/S solgte fordringen til sammenholdt med salgsprisen til [person1].

Kursværdien for et gældsbrev fastsættes generelt ud fra gældsbrevets rente set i forhold til markedsrenten, løbetiden samt sikkerheden for forrentningen og afdrag jf. her Højesterets dom af 3. december 1984, offentliggjort som U1985.96H. Sikkerheden for afdrag og forrentning tager udgangspunkt i eventuelle aktiver knyttet til fordringen, der kan realiseres og anvendes til afdrag og rentebetaling – det vil sige skyldners aktiver, som ikke er pantsat til anden side.

Klagerens repræsentant gør gældende, at den omhandlede fordring relaterer sig til en sædvanlig købsproces for et selskab og dennes erhvervsejendom, som K/S [virksomhed2] erhvervede indirekte ved købet af bankernes fordring på [virksomhed1] med pant i ejendommen. Der er således fremsendt billeder fra et besøg den 6. november 2006 på ejendommen beliggende i [by5] ejet af [virksomhed1]. Der er ligeledes i materialet modtaget fra SKAT konstatereret en enkelt e-mail til en potentiel køber af ejendommen ejet af [virksomhed1]. Landsskatteretten bemærker, at klageren, på trods af Skatteankestyrelsens opfordring hertil, ikke har fremlagt yderligere dokumenter, som kan sandsynliggøre forhandlinger med andre købere af erhvervsejendommen. Repræsentanten har oplyst, at dette skyldes, at klageren grundet pladsproblemer på serveren har slettet alt yderligere materiale herom. Landsskatteretten finder, at det foreliggende materiale ikke i sig selv kan sandsynliggøre, at der var tale om et sædvanligt investeringsprojekt med køb og salg af en ejendom, og at differencen mellem købsprisen og salgsprisen på fordringen derfor ikke kan anses for en skattefri kursgevinst for klageren.

Klagerens repræsentant gør gældende, at der er tale om en skattefri kursgevinst, og at denne kursgevinst på ca. 11 mio. kr. skal sammenholdes med de underliggende værdier, som repræsentanten mener er erhvervsejendomme med samlede opførelsesudgifter på mere end 240 mio. kr. Herved beregner repræsentanten en kursgevinst, som udgør ca. 5 % af underliggende værdier på 240 mio. kr. Repræsentanten anfører, at denne stigning på et kapitalaktiv er meget sædvanlig. Repræsentanten oplyser endvidere, at [person1] efter 4 måneders ejertid solgte ejendommen og tilhørende driftsmidler til 3. mand, og at der herved blev frigjort 40 mio. kr. til afdrag på fordringen ejet at [person1].

Landsskatteretten bemærker hertil, at opførelsesudgifterne ikke var udtryk for ejendommens værdi. Retten bemærker også, at det på baggrund af sagens oplysninger ikke kan lægges til grund, at salgssummen for ejendommen ultimo 2007 var udtryk for ejendommens reelle værdi. Landsskatteretten henviser her til sagens oplysninger. Det fremgår af købsaftalen, at ejendom og grund pr. 6. november 2006 i den offentlige vurdering var vurderet til 18,2 mio. kr., det fremgår ligeledes af [finans1]s prisforslag primo 2007, at banken værdisatte ejendommen til 22,5 mio. kr. Ejendommen blev solgt for ca. 69 mio. kr. pr. 31. december 2007.

Landsskatteretten finder, at disse betragtninger om sædvanlige stigninger på et kapitalaktiv ikke i sig selv kan ændre på kvalificeringen af betalingen på 11 mio. kr. som et vederlag, der er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

Retten finder, at sagens oplysninger ikke kan godtgøre en stigning i fordringens kursværdi fra tidspunktet for K/S [virksomhed2]s køb af fordringen fra [finans1] A/S, hvor prisen var aftalt mellem uafhængige parter, og til K/S [virksomhed2]s salg til [person1] 14 dage senere. Kursen må derfor antages at være den samme. Retten finder derfor, at forskellen mellem fordringens anskaffelsessum og videresalgsprisen skal henføres til vederlag for K/S [virksomhed2], da denne betaling ikke udspringer af kursen på fordringen, men skal anses for et vederlag for konstruktion af det samlede skattearrangement jf. rettens præmisser i foranstående afsnit. Vederlaget er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

At K/S [virksomhed2]s revisor har påtegnet regnskabet for indkomståret 2007 kan ikke føre til en anden vurdering.

Arrangementet med K/S [virksomhed2]s køb af fordringen på [virksomhed1] for 5.625.000 kr. ved aftalen af 19. juli 2007 med [finans1] A/S og videresalg heraf kort efter den 2. august 2007 til [person1] for et betydeligt højere beløb på 16.999.492 kr., byggede således på et aftalekompleks, hvis forløb og afvikling var fastlagt på forhånd. Efter en helhedsbedømmelse af arrangementet finder Landsskatteretten, at dette ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene blev gennemført med henblik på skatteudnyttelse derved, at [person1] til K/S [virksomhed2], hvori klageren var kommanditist, betalte en overpris på 11.374.492 kr. for fordringen til [virksomhed1] for kommanditisternes medvirken, således at [person1] ved udnyttelse af [virksomhed1]s skattemæssige underskud kunne opnå skattefrie afdrag på fordringen.

Mulighed for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at Landsskatterettens saglige kompetence omfatter klager over Told- og skatteforvaltningens afgørelser.

Efter skatteforvaltningslovens § 30 kan Told- og skatteforvaltningen tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Af § 30, stk. 2, fremgår, at anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen.

Repræsentanten har fremsat anmodningen om omvalg overfor SKAT den 1. august 2017. SKAT har ved brev af 26. januar 2018 afvist at tage stilling til omvalgsanmodningen. SKAT begrunder afvisningen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

I skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, er det fastslået, at told- og skatteforvaltningens kompetence er afskåret, hvis en overordnet myndighed har taget stilling til sagen. Folketingets Ombudsmand har fastslået, at dette ligeledes gælder for påklagede spørgsmål, hvorom klagemyndigheden

endnu ikke har truffet afgørelse om spørgsmålet, jf. Folketingets Ombudsmands beretning 2007, side 540-550, meddelt ved SKM2007.106.SKAT. Retten bemærker, at § 14, stk. 1, nr. 2, ikke medfører, at den underordnede skattemyndighed er afskåret fra at træffe afgørelse for andre spørgsmål end de konkrete påklagede forhold.

Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om anmodning om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvorfor Landsskatteretten ikke kan tage stilling hertil. Det overlades derfor til Skattestyrelsen at behandle omvalgsanmodningen.

Formalitetsindsigelser

Fristoverholdelse ved afgørelse for indkomståret 2007

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 fastsætter de tidsmæssige rammer inden for hvilke, skattemyndighederne og skatteyderen skal reagere, såfremt en af disse ønsker at foretage ændringer af skatteansættelsen for skatteyderen. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, som fastlægger betingelserne for den ordinære ansættelse, at udgangspunktet for både skattemyndighederne og skatteyder er, at der skal reageres senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, hvis der skal foretages en ændring af skatteansættelsen.

Skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse regulerer mulighederne for at bryde den ordinære fristregel, som denne er skitseret i lovens § 26. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, angiver syv objektive grunde samt én subjektiv grund, der kan give anledning til at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært. § 27, stk. 1, nr. 5, medfører fristgennembrud ved skattepligtiges eller nogen på dennes vegne grove uagtsomhed eller fortsæt, som har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Hvorvidt der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Dette følger af Højesterets dom af 10. marts 2006, offentliggjort som SKM2006.190.HR. (Domme med SKM-nummer kan findes på www.skat.dk)

Vurderingen af grov uagtsomhed beror på en konkret stillingtagen til de faktiske forhold i den enkelte skattesag, herunder således også den skattepligtiges eventuelle relevante uddannelse eller arbejde jf. Højesterets dom af 16. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.153.HR. Her havde to selskaber ved en aktieerhvervelse modtaget et skattepligtigt tilskud. Ejerne af de to selskaber, der begge var forretningskyndige, måtte have været bekendt med, at aktierne i Gibraltar-selskabet blev erhvervet til en pris væsentligt under aktiernes reelle værdi, og at selskaberne havde modtaget et skattepligtigt tilskud. Det var groft uagtsomt, at de ikke afgav nærmere oplysninger herom.

I tilknytning til disse konkrete grunde for fristgennembrud gælder endvidere en generel tidsmæssig frist for at gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kaldet den “lille-frist-regel”. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Højesteret har ved dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR, fastlagt indholdet af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. i relation til forhold omfattet af lovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger af dommen, at varslingsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.

Grov uagtsomhed fra klageren

Det er Landsskatterettens vurdering, at en del af vederlaget fra [person1] til K/S [virksomhed2] var vederlag for skattearrangement og ikke et udtryk for fordringens reelle kursværdi. Der henvises til rettens begrundelse i det ovenstående afsnit om sagens materielle indhold.

Klageren var direktør i K/S [virksomhed2] i det påklagede indkomstår. Nævnet lægger til grund, at det af sagens oplysninger fremgår, at klageren, som ejer af [virksomhed5] A/S, var særdeles aktiv i selve udformningen og udførelsen af skattearrangementet og bindeled til [person1] og dennes rådgiver, samt at klageren deltog på lige fod med øvrige kommanditister i K/S [virksomhed2]s ledelse og aktiviteter.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren var klar over, hvad fordringen på [virksomhed1] blev købt for, og hvad fordringen blev solgt for. Retten finder, at det må have stået klart for klageren, som har omfattende erfaring indenfor skatteplanlægning og revision, at fordringens værdi ikke var steget med 11 mio. kr. i de 14 dage fra købet til salget, og at der dermed ikke var tale om en skattefri kursgevinst, men at den forøgede pris skyldtes salget af det samlede skattearrangement. Landsskatteretten finder derfor, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive vederlaget fra [person1] som skattepligtig indkomst i K/S [virksomhed2].

Klagerens repræsentant gør gældende, at da der ikke er rejst straffesag mod klageren, må dette medføre, at klageren ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt i relation til skatteansættelsen for indkomståret 2007. Landsskatteretten bemærker, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke forudsætter en strafferetlig sigtelse eller dom. Fraværet heraf kan derfor ikke tillægges vægt ved vurderingen af grov uagtsomhed efter skatteforvaltningsloven.

At der er givet en blank revisionspåtegning i regnskabet for 2007 for K/S [virksomhed2], og at skattebilaget er udarbejdet af en ekstern revisor, som ligeledes har forestået kontakten med skattemyndighederne, kan heller ikke føre til en anden vurdering. Der henvises til Østre Landsrets dom af 17. maj 2018 offentliggjort som SKM2018.230.ØLR, hvor der var givet en blank revisionspåtegning i kommanditselskabets regnskab. Landsretten udtalte, at kommanditisten ikke kunne forlade sig udelukkende på oplysninger fra administrator og revisor. Landsretten fandt, at det måtte tilregnes kommanditisten som i hvert fald groft uagtsomt, at SKATs ansættelser blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

SKAT fremsendte den 1. december 2014 anmeldelsen til SØIK om [person1]s formodede overtrædelser af skattelovgivningen. K/S [virksomhed2] og 2 af kommanditisterne er nævnt en gang i anmeldelsens 17 sider. SKAT medsendte 17 bilag (ca. 130 sider) til anmeldelsen, heraf udgjorde købsaftalen på K/S [virksomhed2]s fordring på [virksomhed1] bilag B. De resterende bilag havde ingen forbindelse til K/S [virksomhed2] eller klageren. I anmeldelsen har SKAT som begrundelse for anmeldelsen af [person1] til SØIK i den foreløbige konklusion angivet, at der syntes at være tale om en konstruktion, hvor man ved hjælp af kontrollerede transaktioner på ikke-markedsmæssige vilkår, ved fiktive konsulentydelser, salg af værdiløs fordring og salg af ejendom til overpris, udloddede midler fra familiens/Ole [person1]s selskaber til [person1] enten direkte eller gennem [virksomhed1] og herved unddrog det offentlige skat ved ikke at selvangive beløbene. SKAT oplyser, at de nævnte transaktioner kunne medføre reguleringer af andre skattesubjekters indkomster.

SKATs medarbejder, som forestod sagsbehandlingen af klageren, var inden da udlånt til SØIK i forbindelse med ransagningen og sagsbehandlingen relateret til [person1].

SKAT har ved e-mailkorrespondance af 23. og 24. februar 2015 mellem SKAT og SØIK fremsendt dokumentation for, at sagsbehandleren var underlagt tavshedspligt og instruktion under udlånet til SØIK. Det materiale, som SKATs sagsbehandlere fik kendskab til, mens de var udlånt til SØIK, var de således afskåret fra at bruge sideløbende til en skatteansættelse. I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT ikke anses at have fået kendskab til SØIK’s materiale, allerede da de to udlånte skattemedarbejdere eventuelt fik kendskab til materialet, mens de assisterede SØIK.

Landsskatteretten finder, at det først ved udlevering af materiale fra SØIK den 10. december 2015, har været muligt for SKAT at få kundskab om, at skatteansættelsen var urigtig, og at dette skyldtes mindst grov uagtsomhed fra klagerens side. Retten støtter dette på sagens faktiske oplysninger. Heraf fremgår det, at SKAT først på baggrund af det udleverede materiale fra SØIK kunne klarlægge K/S [virksomhed2]s deltagelse i konstruktionen af skattearrangementet til 3. parten [person1], herunder klagerens deltagelse og viden om skattearrangementet.

Det fremgår af anmeldelsen af 1. december 2014 og den heri inkluderede begrundelse for anmeldelsen, at SKAT på dette tidspunkt havde oplysninger om 3. parten [person1]s skattemæssige forhold, og at SKAT alene havde oplysninger om K/S [virksomhed2] som sælger af fordringen på [virksomhed1]. Ud fra det materiale, herunder overdragelsesaftalerne for fordringerne på [virksomhed1], som SKAT sendte til SØIK, var det således hverken muligt for SKAT at vurdere, om forskellen mellem fordringens købspris og salgspris skyldtes, at fordringens værdi var steget som følge af forskellige forhold på købs- og salgstidspunktet, eller om der forelå mindst grov uagtsomhed fra klagerens side. Dette blev først klarlagt ved gennemgang af ransagningsmaterialet, hvor kommunikationen mellem K/S [virksomhed2] og 3. parten [person1], samt opbygningen af skattearrangementet blev blotlagt.

Landsskatteretten finder, at SKAT har overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet fristen anses at starte med at løbe den 10. december 2015 sammenholdt med, at SKAT varslede forhøjelsen i brev af 1. juni 2016 til klageren.

Inhabilitet

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs medarbejdere var inhabile, idet de både bistod SØIK i sagsbehandling ved politiarbejdet og efterfølgende sagsbehandlede i SKAT og herved ikke kan anses for tilstrækkeligt upartiske. Repræsentanten gør gældende, at SKATs sagsbehandler ikke har behandlet sagen i henhold til officialmaksimen, idet sagsbehandleren opfattelse ikke har søgt at træffe de materielt rigtige afgørelser, da sagsbehandler var ”farvet” af tidligere oplevelser/erfaringer med en given skatteyder.

Forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 4, omhandler alene sager, som vedrører klage over en anden forvaltningsmyndighed eller udøvelse af kontrol- eller tilsynsvirksomhed over for en anden offentlig myndighed, hvor den offentlig ansatte er/var en del af både den første forvaltningsmyndighed og den efterfølgende kontrol/tilsyn heraf. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i nærværende sag, da der dels ikke er tale om, at klagen vedrører SØIKs sagsbehandling, og dels at SKATs medarbejdere ikke udøver kontrol- eller tilsynsvirksomhed over for SØIK eller omvendt.

Forvaltningslovens § 3, stk. 1, nr. 5, er opsamlingsbestemmelsen, som medfører inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder egnede til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed. Inhabilitet vedrører interessekollision. Retten finder, at der ikke foreligger oplysninger, der er egnede til at vække tvivl om, at SKATs sagsbehandlere var upartiske ved behandlingen af klagerens skattesag. At de har været udlånt til og bistået SØIK findes således ikke at være egnet til at vække tvivl om deres upartiskhed.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at statuere inhabilitet efter forvaltningslovens § 3, stk. 1, for SKATs medarbejder, der deltog i behandlingen af klagerens skattesag.

Landsskatteretten finder således, at SKATs afgørelse er gyldig.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående SKATs afgørelse i det hele.