Kendelse af 18-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Der klages over, at SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008. Der klages endvidere over, at SKAT har givet afslag på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2012-2014.

Indkomståret 2008

SKAT har afslået af genoptage selskabets skatteansættelse ekstraordinær for indkomståret 2008.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomstårene 2012-2014

SKAT har afslået at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 ordinært.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er er fusioneret med [virksomhed2] ApS i en omvendt lodret fusion med [virksomhed1] ApS som det fortsættende selskab. Fusionen er gennemført som en skattefri fusion med virkning fra 1. januar 2013. [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS var før fusionen sambeskattede med [virksomhed2] ApS som moder- og administrationsselskab. Selskaberne har kalenderårsregnskab. Under sambeskatningen skal der udarbejdes og fremsendes selvangivelse for samtlige selskaber under sambeskatningen. Sambeskatningsindkomsten opgøres i administrationsselskabet.

[virksomhed1] ApS´s selvangivelse for indkomståret 2008 (1. januar 2008 – 31. december 2008) er stemplet som modtaget i [Skattecentret] den 15. juli 2009. Der er indsendt en fysisk selvangivelsesblanket for selskaber, og der er benyttet SKATs blanket nr. 05.007.

Det fremgår af selvangivelsen, at selskabet i felt 086, ”Tabssaldo ultimo efter aktieavancebeskatningslovens § 8 og 9 A” har selvangivet et beløb på 4.108.522 kr. Selvangivelsen er underskrevet personligt af en person med en ikke læsbar underskrift.

SKAT har indberettet den fysiske selvangivelse til SKATs system 3S, og der blev på baggrund af selvangivelsen for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS den 1. oktober 2009 udskrevet årsopgørelse, der er identiske med selvangivelserne.

Af årsopgørelsen for [virksomhed2] ApS for indkomståret 2008 fremgår følgende underskudsaldi efter aktieavancebeskatningsloven:

I 2009, 2010, 2011 og 2012 indgav [virksomhed1] ApS fysiske selvangivelser ved benyttelsen af SKATs blanket 05.007. Selvangivelserne er af SKAT indberettet til system 3S, hvoraf fremgår tabssaldo efter aktieavancebeskatningslovens § 8 og § 9 A for de nævnte år på hhv. 4.105.231 kr., 4.105.616 kr., 4.105.616 kr. og 4.105.616 kr.

[virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS havde pr. 31. december 2012 en tabssaldo efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4 på hhv. 295.531 kr. og 4.105.616 kr. Tabene fremgik af årsopgørelsens felt 86. Beløbet på 4.105.616 kr. er ifølge [virksomhed1] ApS´s repræsentants brev af 26. januar 2016 til SKAT fremkommet således:

Af selvangivelsen for [virksomhed1] ApS for indkomståret 2012 fremgår, at selskabet i felt 86 har selvangivet en underskudssaldo efter aktieavancebeskatningsloven på 4.104.616 kr. Selvangivelsen er stemplet som modtaget i SKAT [by1] den 14. juni 2013. Selvangivelsen er underskrevet for selskabet med en ikke læsbar underskrift den 12. juni 2013.

Sambeskatningen ophørte som følge af fusionen med virkning fra og med indkomståret 2013. I 2013 selvangav [virksomhed1] ApS (det fortsættende selskab) en tabssaldo pr. 31. december 2013 på 4.401.147 kr. (4.105.616 kr. + 295.531 kr.). I 2014 har [virksomhed1] ApS ikke selvangivet ændringer i saldoen fra 31. december 2014, hvorfor den er uændret videreført.

På baggrund af selvangivelsen for 2013 blev der den 9. oktober 2014 udskrevet en årsopgørelse (nr. 1) for 2013, der viser en slutskat på 83.775 kr. og en selvangiven underskudssaldo efter aktieavancebeskatningsloven på 4.401.147 kr.

På baggrund af selvangivelsen for 2014 blev der den 16. oktober 2015 udskrevet en årsopgørelse for [virksomhed1] ApS, der viser en slutskat på 267.736 kr. og en ”opsat” underskudssaldo efter aktieavancebeskatningsloven på 4.401.147 kr.

Den 17. august 2015 fremsendte SKAT et varslingsbrev om, at SKAT agtede at nedsætte [virksomhed1] ApS´s tabssaldo med 4.401.147 kr. SKAT begrundede forslaget med, at tabssaldo for tidligere indkomstår efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4 og § 43, stk. 3, i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 8, ikke kan fremføres efter fusionen.

Ved brev af 9. september 2015 anmodede [virksomhed1] ApS´s repræsentant på vegne af selskabet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008. Anmodningen har følgende ordlyd:

”På vegne af ovennævnte klient skal vi herved fremsætte bemærkninger til SKATs skrivelse dateret 17. august 2015.

Det fremgår af skrivelsen, at SKAT agter at ændre [virksomhed1] ApS ApS’ (“Selskabet”) tabssaldo til fremførsel. Selskabet er som fortsættende selskab fusioneret med [virksomhed2] ApS i en omvendt lodret skattefri fusion, og SKAT begrunder nærmere forslaget med, at tabssaldo for tidligere indkomst efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4 og § 43, stk. 2, som er opstået før fusionen i 2013, i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 8 ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Vi har efter modtagelsen af skrivelsen haft mulighed for at drøfte sagen med direktøren i [virksomhed1] ApS samt selskabets revisor. Det er i den forbindelse blevet afdækket, at det indberettede kildeartstab på aktier ikke er korrekt, da en betydelig del af tabet ikke hidrører fra tab på aktier, men derimod tab på finansielle kontrakter.

I afsnit 1. er en nærmere beskrivelse af faktum, og i afsnit 2. er vores juridiske bemærkninger. I afsnit 3. er forslag til sagens videre forløb.

1. Faktuelle omstændigheder

Vedhæftet som Bilag 1 til Bilag 12 er købs- og salgskvitteringer fra en række handler med finansielle kontrakter i 2008 samt en enkelt i 2007. Det fremgår af kvitteringerne, at Selskabet køber og sælger de finansielle kontrakter af og til [finans1]. Nedenfor er en kronologisk oversigt på baggrund af salgsdatoerne:

Som det fremgår, har Selskabet realiseret et tab på DKK 227.876,24 på køb og salg af certifikat i 2007 og et tab på DKK 2.536.351,19 på køb og salg af certifikater i 2008. I alt DKK 2.764.227,43. Vi har forstået det således, at tab fra certifikat realiseret den 27. december 2007 er indberettet sammen med tab for indkomståret 2008.

Det bemærkes, at certifikat solgt den 21.01.2008 [virksomhed4] (Bilag 2) er benævnt “Warrant”. Dette beror på en fejlskrift, da instrumentet som majoriteten af de øvrige instrumenter er en såkaldt “Mini long”, jf. nærmere nedenfor, hvilket også fremgår af den øvrige tekst i bilaget.

Certifikaterne er finansielle kontrakter, der følger et underliggende aktiv, som her primært er enkeltaktier; men også aktieindeks, jf. Bilag 2 og Bilag 7.

[finans1], der var indberetningspligtig handelsbank for samtlige transaktioner, havde i 2008 indberetningspligt i forhold til SKAT vedrørende ovennævnte handler, jf. skattekontrollovens kapitel 2. [finans1] indberettede samtlige tab og gevinster som tab/gevinst efter aktieavancebeskatningsloven. Som det vil fremgå under afsnit 2, var denne indberetning ikke korrekt; men Selskabet har ikke tidligere været opmærksom [finans1]s skatteretlige kvalifikation i forbindelse med indberetningen, og den fejlagtige indberetning er følgelig ikke blevet korrigeret før nu.

Selskabet har ikke valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. § 23, stk. 6.

Ud over ovennævnte finansielle instrumenter består Selskabets fremførbare skattemæssige underskud af tab på noterede aktier ([virksomhed13]) og tab på udloddende aktiebaseret investeringsforening ([forening1] /globale aktier). Det er undertegnedes vurdering, at disse tab er kildeartsbegrænsede, og vi har derfor ikke yderligere bemærkninger til disse poster.

Det fremgår af SKATs skrivelse af 17. august 2015, at [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], havde en tabssaldo på DKK 295.531. Dette selskabs forhold er tillige blevet undersøgt. I den forbindelse har selskabets revisor konstateret, at DKK 21.600 af førnævnte underskud stammer fra tab på finansielle kontrakter, som er blevet indberettet som tab efter aktieavancebeskatningsloven. På tidspunktet for fremsendelse af nærværende skrivelse er der endnu ikke indhentet dokumentation angående disse tab; men vi foreslår, at [virksomhed2] ApS’ forhold inddrages under sagsbehandlingen allerede nu, jf. forslag til fremdrift i afsnit 3... (udeladt her)

SKAT sendte den 21. december 2015 forslag om ikke at genoptage [virksomhed1] ApS´s skatteansættelse for indkomståret 2008.

Den 27. januar 2016 anmodede [virksomhed1] ApS´s advokat SKAT om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for 2012-2014.

Den 25. februar 2016, 31. maj 2016 og 28. oktober 2016 indsendte [virksomhed1] ApS´s advokat et supplerende indlæg med bilag til SKAT.

SKATs afgørelse

Faktum er kort fortalt, at selskabet i forbindelse med handel med værdipapirer i indkomståret 2008 har konstateret et tab. Dette tab har selskabet selvangivet som et kildeartsbestemt tab på aktier. Selskabet mener, at tabet ikke er kildeartsbestemt. Selskabet mener derimod, at tabet vedrører handel med finansielle kontrakter. Selskabet mener derfor, at tabet er et tab, der skulle være fratrukket i den skattepligtige indkomst og påvirke underskud i skattepligtig indkomst. Herefter havde det kunnet anvendes i de efterfølgende indkomstårs eventuelle positive skattepligtige indkomster. Samtidig ville det blive behandlet anderledes i fusionssituationen.

[virksomhed1] ApS ønsker principalt at få skatteansættelsen for 2008 genoptaget ekstraordinært og som konsekvens heraf ændringer i skatteansættelserne for 2009 og frem. Subsidiært ønsker selskabet, at SKAT genoptager selskabets skatteansættelse for 2012 ordinært, at det omhandlede tab på 2.764.227 kr., som selskabet ikke fratrak i 2008, bliver godkendt fratrukket i 2012. En sådan løsning medfører som konsekvens ændrede skatteansættelser for de efterfølgende indkomstår.

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008

Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af indkomståret 2008 var den 1. maj 2012. Anmodning om genoptagelse er fremsat den 9. september 2015. Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen skal derfor behandles som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. De objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 er ikke opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Det er, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, en betingelse, at genoptagelsesanmodningen er fremsat senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Regelgrundlaget og praksis er beskrevet i SKATs juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3. Der kan ske ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses som urimeligt at opretholde ansættelsen. Endvidere kan bestemmelsen finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der kan bebrejdes den skattepligtige. Derimod kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvis den skattepligtige har glemt et fradrag eller som følge af egne fejl ikke har selvangivet korrekt.

I SKM2003.288 er refereret en Højesterets dom, hvor retten fandt, at der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig ansættelse, fordi anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1 1/2 år efter foretagelsen af den skønsmæssige ansættelse. I SKM2008.902 sidestillede byretten en indkomst, som skatteyderens revisor havde selvangivet 2 gange, med et glemt fradrag. I SKM2015.509 BR fandt retten, at en selvangivelse af ejendomsværdiskat på en udlejet ejendom måtte sidestilles med et glemt fradrag. Selv om oplysningerne havde været fortrykt i skatteyderens selvangivelser, fandt retten, at skatteyderen har pligt til at kontrollere, at selvangivelsen er korrekt. I SKM2014.332 fandt Vestre Landsret, at det ikke var en særlig omstændighed, der begrundende ret til ekstraordinær genoptagelse har undladt et fradrag og har undladt at reagere mod beskatning af indkomst i et forkert indkomstår.

Tab på finansielle kontrakter er ikke selvangivet korrekt som et tab, der påvirker indkomsten. Der er tale om et glemt fradrag. Et glemt fradrag er, jf. SKM2008.902 BR ikke en særlig omstændighed. Det forhold, at banken har indberettet tabene som et tab på aktier, ændrer ikke herpå. Bankens oplysninger er ikke automatisk overført til selvangivelsen/årsopgørelsen. Det er selskabets ansvar at selvangive korrekt. Selskabet har ført tabet som et tab på aktier. Når selskabet derved ikke har opnået et fradrag for tab på finansielle kontrakter, skyldes det selskabets selvangivelse af tabet. Det fremgår af SKM2008.902 BR, at skatteyderen i forhold til skattemyndighederne skal identificeres med revisor.

Af de anførte grunde finder SKAT, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er ikke overholdt, idet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er begrundet i forhold, som selskabet hele tiden har været bekendt med.

Ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2012-2014

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få sin skatteansættelse genoptaget senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb skal fremlægge et ændret faktisk grundlag.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overholdt.

Højesterets dom i sag [...] (SKM2016.165) vedrører ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Af domsresumeet fremgår:

”A stiftede i 2009 [virksomhed14] ved indskud af aktiver i form af skibsanparter og dertil knyttet likviditet. Revisor fremsendte herefter selskabsdokumenterne til SKAT med oplysning om, at der var sket omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Revisor fremsendte samme dag personlig selvangivelse for A for 2008, hvori overskydende afskrivninger blev indtægtsført, hvilket er en forudsætning for beskatning efter tonnageskatteloven. I juni 2010 fremsendte revisor selskabets selvangivelse for 2009 til SKAT. Selskabets skattepligtige indkomst blev imidlertid ikke opgjort efter tonnageskattelovens regler, men efter selskabsskattelovens regler. Da revisor opdagede dette i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for 2010, anmodede revisor om genoptagelse og omvalg. Sagen angik, om [virksomhed14] havde krav på, at skatteansættelsen af selskabet for 2009 blev genoptaget, eller om selskabet kunne foretage omvalg af selvangivelsen med henblik på, at selskabet blev beskattet efter tonnageskattelovens regler i stedet for selskabsskattelovens regler. Højesteret lagde til grund, at det utvivlsomt havde været selskabets hensigt, at der skulle ske beskatning efter tonnageskattelovens regler, og at det udelukkende var en fejl fra revisors side, at den skattepligtige indkomst i selvangivelsen for 2009 blev opgjort efter selskabsskattelovens regler. Da SKATs ansættelse af selskabets indkomst for 2009 derfor hvilede på forkerte oplysninger, havde selskabet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, krav på at få ansættelsen genoptaget med henblik på berigtigelse af fejlen. Landsretten var nået til det modsatte resultat. Tidligere instans: SKM2015.438.ØLR (TfS 2015,663)”

Højesterets dommen er ikke relevant for selskabets situation. Dommen omhandler en situation, hvor der er tale om, at der indsendes selskabsdokumenter og personlig selvangivelse med tydelig angivelse af, at tonnagebeskatning var valgt. Revisor sender herefter selskabsselvangivelse ind, og ved en fejl er den ikke udarbejdet efter reglerne om tonnagebeskatning. Da de øvrige indsendte dokumenter viste, at hensigten var tonnagebeskatning, blev genoptagelse godkendt. Der var i øvrigt tale om et indkomstår som lå indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, og baggrunden for SKATs nægtelse var, at betingelserne for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 ikke var opfyldt. Højesteret fandt, at der netop ikke var tale om omvalg som følge af fejlen, og derfor kunne fejlen udbedres, da man var indenfor fristen i skatteforvaltningslovens§ 26.

Forholdet er således på ingen måde sammenligneligt med selskabets situation. Det er ikke afgørende for vurderingen af om et glemt fradrag kan imødekommes, at fradraget måtte være glemt af selskabets revisor - som anført af advokaten. Dette fremgår i øvrigt også af den tidligere nævnte SKM2008.902BR, hvor det netop var revisor der havde bogført en indkomst 2 gange. Byretten fandt som tidligere anført ikke at der var tale om særlige omstændigheder.

Byrettens dom i SKM2016.180 drejede sig om, hvorvidt et selskab havde ret til at få sin skatteansættelse for indkomståret 2007 genoptaget ekstraordinært. Det gav retten ikke selskabet medhold i. Sagen drejede sig endvidere om SKATs adgang til at ændre selskabets underskudssaldo for indkomstårene 2008 og 2009. Byretten fandt, at en ændring af en underskudsaldo ikke var en genoptagelse af skatteansættelsen, og SKAT kunne derfor foretage ændringen uden hensyntagen til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.

Der henvises til følgende udsnit af dommen i SKM2016.180:

Ligningslovens dagældende § 15, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i tidligere års indkomst."

Det afgørende for, om et skattemæssigt underskud kan anvendes til modregning i positiv skattepligtig indkomst er dermed, om selskabets skattepligtige indkomst for de tidligere år udviser et underskud og ikke størrelsen på en eventuel underskudssaldo.

Efter skattekontrollovens 1, stk. 1, 1. pkt., skal enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten indkomsten er positiv eller negativ.

Hvert år opgøres dermed en positiv eller en negativ skattepligtig indkomst.

...

Dette understøttes tillige af de ovennævnte forarbejder til reglerne om registrering af fremførselsberettigede underskud, jf. lovforslag nr. 144 af 26. februar 2014 (de specielle bemærkninger til § 2, stk. 2)

"Hvis fremførselsberettigede underskud er indberettet til underskudsregisteret med forkerte beløb, og dermed ikke svarer til de oprindelige skatteansættelser, kan SKAT korrigere beløbene i underskudsregisteret. Denne afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Har et selskab således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Selskabet ønsker at få genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2012 med henblik på at få fradrag for et tab på 2.764.227 kr., som skulle være selvangivet i indkomståret 2008. Tabet er ikke opstået i indkomståret 2012, og tabet kan derfor ikke fratrækkes i indkomståret 2012. Der henvises til kursgevinstlovens §§ 29-33.

Uanset det selvangivne kildeartsbegrænsede tab måtte være forkert, er det selvangivet i 2008. Enhver ændring heri skal behandles som en del af ansættelsen for indkomståret 2008.

Et selvangivet kildeartsbegrænset tab i 2008, der automatisk fremføres i de efterfølgende år, kan ikke behandles i et efterfølgende år. Tabet er selvangivet i 2008, og en rettelse af tabet skal behandles som en genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4.

SKAT er ikke enig i, at man derved skulle kunne rette i et tidligere selvangivet underskud eller tab, blot fordi det indkomstår, man nu er i, alene er overført til årsopgørelsen. Af de anførte grunde har SKAT ikke genoptaget skatteansættelsen for 2012-2014.

SKAT har ikke taget stilling til, om det opgjorte tab på finansielle kontrakter er opgjort korrekt.

Selskabets opfattelse

[virksomhed1] ApS har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2008-2014 skal genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

I 2008 skal [virksomhed1] ApS have ret til at korrigere den fremførte tabssaldo efter aktieavancebeskatningsloven i felt 86 på selvangivelsen med 2.764.227 kr. og ret til at korrigere den selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 med 2.764.227 kr. med heraf afledte konsekvenser for indkomstårene 2009-2014.

Tabet blev indberettet på [virksomhed1] ApS´s selvangivelse for indkomståret 2008. Tabet er stort set uændret videreført på selvangivelsen i perioden 2008-2014.

[virksomhed1] ApS blev i forbindelse med SKATs brev af 17. august 2015 opmærksom på, at indberetningen fra [finans1]s skatteretlige kvalifikation af certifikaterne i forbindelse med indberetningen i 2008 ikke har været korrekt, og at tabet retligt burde have været fratrukket i selskabets almindelige skattepligtige indkomst eller fremført til modregning i almindelig positiv indkomst i fremtidige indkomstår. SKAT har erklæret sig enig i, at kvalifikationen af certifikaterne i 2008 var forkert, og at de burde være fratrukket i den almindelige indkomst.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin an­ sættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, at en ansættelse ikke kan foretages eller ændres efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fri­ sterne efter denne bestemmelse.

Skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 4 modificeres af følgende, der fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-2 A.A.8.2.1.4:

"Det betyder mere konkret, at kildeartsbegrænsede tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SKL § 1, stk. 1, 3. pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance og tab. En eventuel tabssaldo vil derfor være udtryk for en skatteansættelse, således at korrektion af saldoen skal ske med respekt af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Bemærk, at der derimod ikke foreligger en ansættelse, der er beskyttet af fristreglerne, hvis tabssaldoen automatisk er opsat på årsopgørelsen, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet ikke har selvangivet noget i felterne og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år."

Endvidere følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og 8, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår eller, der foreligger særlige omstændigheder.

[virksomhed1] ApS's tabssaldo på aktier har i det store hele været uændret siden 2008. Tabssaldoen blev i 2008 registreret til at udgøre 4.108.522 kr. og er herefter blevet korrigeret med et mindre overskud i 2009 på 3.291 kr. og et mindre tab på 385 kr. i 2010. Herefter er saldoen blevet videreført uæn­ dret i SKATs system frem til modtagelsen af SKATs brev af 17. august 2015. Det er således vores opfattelse, at der ikke foreligger en saldo, der er beskyttet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven, idet saldoen har været opsat på [virksomhed1] ApS' selvangivelse, og at det er muligt at korrigere denne, således at forholdet kan bringes i orden.

Endvidere er anmodningen om korrektion en direkte følge af SKATs afgørelse af 17. august 2015, hvor SKAT nægtede fremførsel af tabssaldo på aktier. Som følge af den nægtede fremførsel af tabssaldo på aktier har [virksomhed1] ApS anmodet om ekstraordinært at få genoptaget skatteansættelserne for

2008-2011, således at den fremførte tabssaldo på aktier kan korrigeres, og forholdet bringes i orden i forhold til skatteansættelser, fremførselsberettigede tab på aktier og fremførte underskud.

[virksomhed1] ApS var uvidende om den fejlagtige indberetning som aktietab i indkomståret 2008, der blev administreret af [finans1]. [virksomhed1] ApS er ikke kommet til kundskab omkring denne fejl før i forbindelse med modtagelsen af SKATs brev af 17. august 2015, hvorefter [virksomhed1] ApS rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 har reageret på dette og anmodet SKAT om genoptagelse af forholdet.

Der foreligger særlige omstændigheder, der begrunder ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er muligt at korrigere tabssaldi i henhold til aktieavancebeskatningsloven uden for de normale fristregler, men at detmaterielle grundlag for ændringerne ikke kan korrigeres, fordi disse ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fejlagtig indberetning som aktietab er foretaget af [finans1], som har administreret de pågældende certifikater for [virksomhed1] ApS.

De nævnte forhold er tilstrækkelig til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen for 2008. Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2014 bør derfor imødekommes.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, fremgår at skattepligtige selskaber og personer skal medregne gevinst og tab på finansielle kontrakter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på finansielle kontrakter skal opgøres efter lagerprincippet.

I kursgevinstlovens § 31 er der fastsat nogle begrænsninger på selskabers mulighed for at fradrage tab på finansielle kontrakter, der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier.

I kursgevinstlovens § 31 A er der fastsat nogle begrænsninger på selskabers mulighed for at fradrage tab på finansielle kontrakter, når kontrakten vedrører aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller på en multilateral handelsfacilitet. Tabsbegrænsningen gælder dog kun, hvis den skattepligtige anvender realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier.

Af fusionsskattelovens § 8, stk. 8, fremgår, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i ligningslovens § 16 C, stk. 8, aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3 og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Af selskabsskattelovens 8, stk. 1, fremgår, at den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Af statsskattelovens § 4 fremgår, at som skattepligtig indkomst opgøres som den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Af § 1, stk. 1, 1. pkt. i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005, gældende for indkomståret 2008, fremgår, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

Af § 1, stk. 1, sidste pkt. i skattekontrolloven fremgår, at den skattepligtige desuden skal selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet vedrører.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, fremgår, at en ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis (nr. 2), ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at [virksomhed1] ApS i 2008 fejlagtigt selvangav et fradragsberettiget tab på finansielle kontrakter på 2.764.227 kr. som et kildeartsbegrænset tab på aktier.

Tabet efter kursgevinstlovens § 33 skulle være fratrukket i selskabets indkomst i 2008. Tabet kan derfor ikke fratrækkes i indkomsten i 2012. Det følger af reglerne i statsskattelovens § 4, at indtægter og udgifter skal henføres til det korrekte indkomstår. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for indkomstårene 2012-2014.

Det forhold, at [finans1] – efter det oplyste – fejlagtigt har indberettet de foretagne handler som handler med aktier, fritager ikke [virksomhed1] ApS for korrekt selvangivelse af de omhandlede nettotab i 2008. [virksomhed1] ApS har ansvaret for at fejlen, som selskabet begik i selvangivelsen for 2008, gentages i selskabets selvangivelser for 2009-2014. Det er uden betydning for selskabets ansvar, at det – efter det oplyste – er selskabets revisor, der har indgivet selvangivelserne. SKAT har ikke ændret selskabets selvangivelse for indkomståret 2008.

Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 udløb den 1. maj 2012. Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og 8, jf. stk. 2, er opfyldt.

Landsskatteretten har i bl.a. SKM2014.860, SKM2015.124, SKM2017.373 og SKM2017.372 truffet afgørelse om at ukorrekt opgjort og selvangivet tab på lagerbeskattede værdipapirer ikke gav mulighed for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og § 27, stk. 1. nr. 8. I SKM2017.373 havde skatteyderen fejlagtigt selvangivet et tab på investeringsbeviser som et kildeartsbegrænset tab på aktier. Landsskatterettens afgørelser i SKM2017.372 og 373 er stadfæstet af byretten i SKM2018.496.

Det omhandlede tab har karakter af et glemt fradrag. Glemte fradrag, begrunder efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke ret til ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at SKAT ændrede selskabets tabssaldo med 4.401.147 kr. efter aktieavancebeskatningsloven i indkomstårene 2013 og 2014 i henhold til reglen i fusionsskattelovens § 6, stk. 8, udløser ikke som konsekvens, at selskabet indkomst i 2008 skal nedsættes 2.764.227 kr. efter reglerne i kursgevinstloven. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Anmodningen om genoptagelse af indkomståret 2008, der blev fremsat den 9. september 2015, begrunder sig i øvrigt på oplysninger, som selskabet har været bekendt med i hvert fald siden indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2008. Landsskatteretten finder derfor, at betingelser for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.