Kendelse af 28-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 05-01-2023

Journalnr. 17-0637119

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2012 anses for skattepligtig.	Ja	Nej	Ja
Ændringen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5	Ja	Nej	Ja

Faktiske oplysninger

Klageren har i privat regi drevet virksomheden [virksomhed1] v/ [person1] (efterfølgende omtalt som ”[virksomhed1]”). [virksomhed1]s aktivitet består af udlejningsejendommene [adresse1] og [adresse2], der begge er beliggende i postnummer [by1].

Klageren har pr. 1. januar 2012 gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse til selskabet [virksomhed2] ApS.

SKAT har ved den påklagede afgørelse anset omdannelsen pr. 1. januar 2012 for en skattepligtig omdannelse.

Baggrund for omdannelsen

Klageren har forklaret, at sagen udspringer af, at familien i 2011 ønskede den mest hensigtsmæssige ejerstruktur af familiens ejendomme. Klagerens forældre ejede og drev i privat regi virksomheden ”[virksomhed3] I/S”, som blandt andet omfattede ejendommen [adresse3], [adresse4] og [adresse5]. Forældrenes virksomhed blev pr. 1. januar 2012 omdannet til selskabet [virksomhed4] ApS.

Efter omdannelsen af [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS blev selskabet fusioneret med forældrenes selskab [virksomhed4] ApS til selskabet [virksomhed5] A/S. Fusionen blev anmeldt til Erhvervsstyrelsen den 22. juni 2012.

Omdannelsen til [virksomhed2] ApS

Der er fremlagt følgende dokumenter vedrørende omdannelsen til [virksomhed2] ApS:

•	Registreringsbevis fra SKAT dateret den 22. februar 2012.
•	Stiftelsesdokument underskrevet den 21. februar 2012 og vedtægter.
•	Vurderingsberetning og åbningsbalance pr. 1. januar 2012.
•	Opgørelse af skattemæssig anskaffelsessum.
•	Årsregnskab og specifikationer for indkomståret 2011 for [virksomhed1].

Ejendomme og tilhørende gæld fra [virksomhed1] pr. 31. december 2011 er medtaget i åbningsbalancen for [virksomhed2] ApS til de samme værdier.

Ejendomme og gæld fra [virksomhed2] ApS er medtaget i det fusionerede selskab [virksomhed5] A/S.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomstårene 2012 - 2017 fremgår det fortsat, at ejendomme og tilhørende gæld, som ifølge åbningsbalance m.v. er omdannet til selskabet, fortsat er registreret hos klageren personligt som ejer.

Klageren har på selvangivelsen for indkomstårene 2012-2017 ikke selvangivet indberettede renteudgifter vedrørende den gæld, der er medtaget i åbningsbalancen i selskabet.

Der er fremlagt oplysninger om, at renter og afdrag betales af [virksomhed6] A/S, som er ejet 100 % [virksomhed5] A/S.

Manglende tinglysning af ejendommen

Der er ikke blevet gennemført et ejerskifte af ejendommene fra klageren til [virksomhed2] ApS, og der er ikke sket debitorskifte af gælden til [virksomhed2] ApS.

Der er fremlagt afgørelse fra Tinglysningsretten dateret den 10. oktober 2012 for [adresse1]. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende begrundelse:

”Afvist, da der ses ikke at være tale om en fusion mellem nuværende adkomsthaver og den indsatte køber - og overdragelsen fra nuværende adkomsthaver til det selskabet må således registreres forud for fusionen. Der henvises til SKM2007.185.”

Afgørelsen blev påklaget til Vestre Landsret, som den 3. december 2012 stadfæstede Tinglysningsrettens afgørelse. Afgørelsen blev begrundet med følgende:

”Landsretten er enig med Tinglysningsretten i, at ændringen af ejendommens adkomsthaver fra [person1] til [virksomhed5] A/S ikke har karakter af en navneændring eller en fusion, og at en sådan adkomstændring derfor ikke kan ske ved en notering. Landsretten stadfæster herefter Tinglysningsrettens afgørelse.”

Der er fremlagt kopi af prøvetinglysning af skøder for ejendommen [adresse1] dateret den 5. september 2017. Overdrager er klageren, og køber/erhverver er [virksomhed5] A/S. Der er også fremlagt tilsvarende prøvetinglysning for forældrenes ejendomme.

Repræsentanten har oplyst, at på trods af ovenstående manglende registrering af ejerskab af ejendommene, har alle parter handlet og ageret som om, at både ejendomme og gælden var overdraget til selskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2012 som en skattefri omdannelse. SKAT har som konsekvens heraf forhøjet klagerens indkomst med opgjorte avancer. Omdannelsen er anset for omfattet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

Ingen omregistrering af gæld

Der er ikke sket fuld overdragelse af alle pligter og rettigheder (universalsuccession) ved omdannelse af virksomheden. Det er et krav efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL). Der er alene sket skattemæssig succession efter bestemmelsen i VOL § 6. Når der ikke er sket universalsuccession, betyder det, at der skal anmodes om fornyelse (novation) af de aftaler, der er indgået med medkontrahenterne.

Hvad angår låneaftaler, leveringsaftaler eller andre former for gensidigt bebyrdende kontrakter har medkontrahenten ikke pligt til at acceptere aftalen (på uændrede vilkår) med selskabet, da det i så fald ville betyde et tvungent debitorskifte. Tredjemand er ikke forpligtet til at kontrahere med det nu stiftede selskab, og han kan derfor forlange aftalevilkårene justeret, eventuelt med selvskyldnerkaution.

For at der kan ske skattefri virksomhedsomdannelse, er det et krav, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til det nu stiftede selskab. Det står i VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Vi kontrollerer, at der er foretaget de nødvendige civilretlige tiltag, for eksempel at banklån er omregistreret (långiver har anerkendt et debitorskifte) med videre. Foreligger der ikke de nødvendige civilretlige tiltag, anser vi, at bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Det betyder, at loven ikke kan finde anvendelse, og omdannelsen bliver dermed skattepligtig.

Prioritetsgælden på 19.914.609 kr. og bankgælden på 8.348.600 kr. ses ikke omregistreret til selskabet, idet de stadig indberettes på dine skatteoplysninger, og vi har udbedt os dokumentation herfra, idet alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet i henhold til reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Det er rådgivers opfattet, at det juridiske ejerskab på ejendommene tilhører [virksomhed5] A/S, idet det omdannede selskab efterfølgende er fusioneret med dette. Tinglysningen af ejendommene er endnu ikke på plads, anfører din rådgiver, og der er vedlagt korrespondance mellem advokater og tinglysningsretten vedr. ejendommen beliggende [adresse1]. I denne korrespondance har tinglysningsretten afvist at tinglyse ejendommen. [virksomhed5] A/S er derfor også rette debitor på lånene, skriver rådgiver.

SKAT udbad sig dokumentation for omregistrering af gælden til selskabet [virksomhed2] ApS ved indsendelse af årsudskrifter fra realkreditinstitut og pengeinstitut. Der er ikke modtaget dokumentation herfor.

Alle aktiver og passiver er derfor ikke overdraget til selskabet, hvilket er et krav i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Omdannelsen er omfattet af reglerne om udvidet ligningsfrist, da der er tale om en overdragelse fra dig til dit selskab. Du omfattes således af reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af den personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge ejendommene beliggende [adresse1] og [adresse2].

Der er opgjort 5.941.451 kr. i avancer, jf. din rådgivers mail til min kollega [person2] den 15. marts 2012. [person2] har blot modtaget materialet og ikke behandlet selve omdannelsen, hvorfor det sker nu.

Disse avancer på i alt 5.941.451 kr. (419.819 kr. i genvundne afskrivninger og 5.521.632 kr. i ejendomsavance) skal beskattes hos dig som skattepligtig indkomst, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og afskrivningslovens § 21. Da vi ændrer din skattepligtige indkomst, har du mulighed for at tilvælge enten kapitalafkastordningen eller virksomhedsordningen. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 30. SKAT har ikke taget stilling til, om valget vil have andre konsekvenser for dig.

Hvis du ønsker at ændre dit valg, skal du, senest 6 måneder efter at du har modtaget dette brev, sende anmodningen til os og vedlægge de regnskabsmæssige oplysninger, der er baggrunden for dit valg.

Da selskabet ikke længere succederer i din skattemæssige værdier/ anskaffelsestidspunkter m.m. kan der ske genoptagelse af selskabet ud fra de nu ændrede forudsætninger.

(...).”

Skattestyrelsen har i erklæringen anført, at de er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse nedsættes med 5.941.451 kr.

Til støtte herfor gøres det i første række gældende, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt. I anden række gøres det gældende, at indkomståret 2012 er forældet, idet der ikke er tale om en kontrolleret transaktion.

Klagerens repræsentant har i klagen anført følgende:

”(...)

2.SAGENS BAGGRUND

Sagen udspringer af, at [person3], [person4] og [person1] løbende havde søgt at finde den mest hensigtsmæssige ejerstruktur for familiens ejendomme. Spørgsmålet havde været diskuteret over en lang årrække med både familiens bank, revisor og advokat med henblik på at finde den optimale ejerstruktur.

Diskussionerne mundede ud i en beslutning om en strukturændring i 2011, hvorefter de personlige virksomheder – og [adresse1] – skulle fusioneres ind i [virksomhed5] A/S.

Dette blev gjort med henblik på at etablere en mere hensigtsmæssig placering af ejendommene.

Familiens virksomheder kunne således opdeles mere logisk ved at placere ejendommene i [virksomhed5] A/S og driften af virksomhederne i [virksomhed6] A/S. Den forretningsmæssige begrundelse for opdelingen vil blive uddybet yderligere til kontormødet.

3.NÆRMERE OM FORLØBET AF FUSIONEN

Før der kunne etableres et fælles ejerskab i [virksomhed5] A/S, skulle enkeltmandsvirksomhederne, [virksomhed3] I/S og [virksomhed1] v/[person1], konverteres til anpartsselskaber.

[virksomhed3] I/S – hvori [person4] og [person3] havde placeret de ejendomme, de ejede – blev således omdannet til anpartsselskabet [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...1]).

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 6 kopi af registreringsbevis fra SKAT af den 23. februar 2012.

Dernæst fremlægges som bilag 7 kopi af stiftelsesdokument og vedtægter for [virksomhed4] ApS.

Tilsvarende blev det personlige selskab [virksomhed1] v/[person1] – hvori [person1] havde placeret de ejendomme, hun ejede – omdannet til anpartsselskabet [virksomhed2] ApS (CVR-nr. [...2]).

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 8 kopi af registreringsbevis fra SKAT af den 29. februar 2012.

Herudover fremlægges som bilag 9 kopi af stiftelsesdokument og vedtægter for anpartsselskabet [virksomhed2] ApS.

Begge disse omdannelser blev foretaget i medfør af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Efterfølgende blev de to nye anpartsselskaber fusioneret ind i [virksomhed5] A/S (CVR-nr. [...3]).

Følgelig kunne advokat [person5] den 22. juni 2012 på vegne af selskaberne anmelde fusionen af selskaberne [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS til godkendelse hos Erhvervsstyrelsen.

Kopi af skrivelse af den 22. juni 2012 fremlægges som bilag 10.

Af skrivelsen fremgår, at anmodningen om registrering er fremsendt i henhold til Erhvervsstyrelsens anmeldelsesblanket, samt at der er vedlagt en række bilag, bl.a. kopi af generalforsamlingsprotokollat for hvert af selskaberne, kopi af vedtægter for [virksomhed5] A/S, kopi af fusionsredegørelse, erklæring fra uafhængig revisor om fusionsplanen samt fusionsregnskab for fusionen.

Af generalforsamlingsreferaterne fremgår, at der blev redegjort for baggrunden for og formålet med fusionen, samt at denne blev godkendt.

Af kopi af vedtægter for [virksomhed5] A/S fremgår, at selskabet for fremtiden også ville drive virksomhed under binavnene [virksomhed7] A/S ([virksomhed5] A/S) samt [virksomhed8] A/S ([virksomhed5] A/S).

Af fusionsredegørelsen fremgår, at bestyrelsen/direktionen i [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] ApS og [adresse1] den 24. april 2012 har underskrevet planen for fusionerne af selskaberne.

Af erklæring fra uafhængig revisor om fusionsplanen fremgår, at statsautoriseret revisor [person6] den 24. april 2012 godkendte fusionen og konkluderede, at han er enig med de centrale ledelsesorganer i den anvendte fremgangsmåde ved fastsættelsen af vederlaget, samt at vederlaget til anpartshaverne i [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS er rimeligt og sagligt begrundet.

Af fusionsregnskabet fremgår, at bestyrelsen og direktionen den 24. april 2012 behandlede, godkendte og underskrev fusionsregnskabet for [virksomhed5] A/S, [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] ApS i overensstemmelse med fusionsplanen af samme dato.

4 NÆRMERE OM FORLØBET AF TINGLYSNINGEN

Ikke desto mindre er det til trods for ovenstående – til gene for både for debitorer og kreditorer – ikke lykkedes at gennemføre tinglysningen af ændringen af ejer- skabet af ejendommene.

Kopi af prøvetinglysning for [adresse1] og familiens andre ejendomme fremlægges som bilag 11-12.

Det fremgår heraf, at der blev foretaget prøvetinglysning af skøder den 5. september 2017 i relation til både [adresse1] og en række andre ejendomme.

Tinglysningsretten afviste dog den efterfølgende tinglysning af [virksomhed5] A/S som ejer af ejendommen med matr.nr. [...1][by2] by, [by3], i stedet for [person1] ved afgørelse af den 3. oktober 2012. Som dokumentation herfor fremlægges meddelelse fra Tinglysningsretten af den 10. oktober 2012 som bilag 13.

Det fremgår af meddelelsen fra Tinglysningsretten, at begrundelsen for afvisningen er, at:

”Afvist, da der ses ikke at være tale om en fusion mellem nuværende adkomsthaver oq den indsatte køber - og overdragelsen fra nuværende adkomsthaver til det selskabet må således registreres forud for fusionen. Der henvises til SKM2007.185.”

Tinglysningsrettens afgørelse af den 3. oktober 2012 blev efterfølgende kæret af advokat [person5] for [virksomhed5] A/S med påstand om omgørelse af afgørelsen.

Som dokumentation herfor fremlægges udskrift af retsbogen for Vestre Landsret af den 3. december 2012 som bilag 14.

Det fremgår heraf, at omdrejningspunktet for kæremålet var, at der var gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse af [person1]s virksomhed til [virksomhed2] ApS, som derved blev utinglyst ejer af ejendommen.

Synspunktet, som blev fremført til støtte for kæremålet, var således, at eftersom [virksomhed2] ApS efterfølgende var blevet fusioneret med [virksomhed5]

A./S, er [virksomhed5] A/S dermed retmæssig ejer af ejendommen og har krav på tinglysning af sit ejerskab.

Heroverfor påstod Tinglysningsretten, at afgørelsen skulle stadfæstes. Tinglysningsretten anførte til støtte herfor bl.a., at en adkomstændring, hvorefter der sker overgang fra en juridisk enhed, nemlig [person1], til en anden, nemlig [virksomhed2] ApS, ikke kan gennemføres ved en notering, idet ekspeditionstypen "navneændring" anvendes ved reelle navneændringer samt ved fusion.

Vestre Landsret tilsluttede sig Tinglysningsrettens synspunkter og afsagde følgende kendelse:

”Landsretten er enig med Tinglysningsretten i, at ændringen af ejendommens adkomsthaver fra [person1] til [virksomhed5] A/S ikke har karakter af en navneændring eller en fusion, og at en sådan adkomstændring derfor ikke kan ske ved en notering.

Landsretten stadfæster herefter Tinglysningsrettens afgørelse. Thi bestemmes:

Tinglysningsrettens afgørelse stadfæstes.”

5 NÆRMERE OM GÆLDSPOSTERNE

Som redegjort for under afsnit 4 om tinglysning afstedkom den manglende navnenotering, at der ikke skete behørig tinglysning af ejendommene på [virksomhed5] A/S.

Til trods for dette har alle parter overordnet handlet i overensstemmelse med den gennemførte fusion og den dermed forbundne overdragelse af ejendommene.

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 15 [virksomhed5] A/S’ årsrapport for 2012.

Det fremgår heraf, at renter er samlet på en konto, jf. bilag 15, side 4. Herudover fremgår det, at også de omhandlede ejendomme er indregnet i afslutningsbalancen for selskabet, jf. bilag 15, side 5-6.

Tilsvarende har alle de involverede aktionærer i deres selvangivelser bogført renter og afdrag, ud fra at der er sket overdragelse af såvel ejendom som tilhørende lån i hele forløbet.

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 16 - 17 R75-opgørelser og årsopgørelser for [person3] for indkomstårene 2011-2014.

Sammenholdes [person3]s R75-opgørelser med årsopgørelserne for de respektive år, ses det, at resultatet af personlig virksomhed, renteudgifter og ejendomsværdiskat fremgår for 2011, men efterfølgende overføres til virksomheden.

Tilsvarende fremlægges som bilag 18 [person4]s årsopgørelser for indkomstårene 2011 – 2014. Heller ikke [person4] ses at have indregnet resultat af den personlige virksomhed, renteudgifter eller ejendomsværdiskatten, idet såvel aktiver som passiver netop er overdraget til [virksomhed5] A/S.

Dernæst fremlægges som bilag 19 – 20 R75-opgørelser og årsopgørelser for [person1] for indkomstårene 2011-2014. Sammenholdes [person1]s R75-opgørelser med årsopgørelserne for de respektive år, bekræftes billedet; resultatet af personlig virksomhed, renteudgifter og ejendomsværdiskat fremgår for 2011, men overføres efterfølgende til virksomheden.

Således har [virksomhed5] A/S – og ikke hverken [person3], [person4] eller [person1] – indregnet de to omdannede og indfusionerede virksomheder i relation til både drift, aktiver og gæld.

Fusionen er således blev gennemført helt i tråd med de oprindelige intentioner til trods for den manglende tinglysning.

Det fremgår da også af SKATs afgørelse, at skattemyndighederne ligeledes for- udsætter, at der er sket en overdragelse; omdrejningspunktet er således blot, hvorvidt der er tale om en skattepligtig overdragelse.

(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt.

I anden række gøres det gældende, at indkomståret 2012 er forældet, idet der ikke er tale om en kontrolleret transaktion. Følgelig har Skattestyrelsen ikke adgang til at underkende virksomhedsomdannelsen som følge af forældelse. Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

(...)

Det gøres gældende, at omdannelsen i det hele opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Indledningsvist kan det konstateres, at SKAT i afgørelsen ikke problematiserer opfyldelsen af betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, 3, 4, 5, 6, 7 og 8. Disse ses da også alle at være opfyldt.

I det følgende vil gennemgangen således fokusere på opfyldelsen af betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Nærmere om opfyldelsen af § 2, stk. 1, nr. 2 Det gøres gældende, at prioritetsgælden på kr. 19.914.609 og bankgælden på kr. 8.348.600 er overdraget til selskabet, hvorfor betingelsen i virksomhedsomdanneseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. At gælden er flyttet til selskabet, understøttes navnlig af to forhold.

For det første fremgår det af bilag 15 ([virksomhed5] A/S’ årsrapport for 2012), at gælden er indregnet i [virksomhed5] A/S.

For det andet fremgår det ved at sammenholde [person1]s R75-oplysninger og årsopgørelser, at der er sket overdragelse af såvel ejendomme som tilhørende lån i hele forløbet, jf. bilag 19 og 20. Således forsvinder resultatet af personlig virksomhed, renteudgifter og ejendomsværdiskat efter 2011, idet disse ikke inkluderes. Illustrativt havde [person1] i 2014 kr. 0 i renteudgifter til realkreditinstitutter, jf. bilag 20, side 10.

For det tredje kan skattemyndighederne ikke tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom alene med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst, jf. daværende skatteminister Ole Stavads svar på spørgsmål 7 af den 5. oktober 1993 offentliggjort som TfS 1993.537.

For det fjerde er den manglende tinglysning uden betydning i forhold til fastlæggelsen af det civilretlige ejerskab. Dette følger både af daværende skatteminister Ole Stavads svar på spørgsmål 7 af den 5. oktober 1993 offentliggjort som TfS 1993.537 samt af den juridiske litteratur, jf. bl.a. dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, side 487, samt professor Peter Mortensen i Digital Tinglysning – rettigheder over fast ejendom, side 94 og Sikkerhed i Fast Ejendom, side 47-78. Dette gælder særligt, da den manglende tinglysning i denne sag ikke er et udtryk for en proformaoverdragelse. Det er således dokumenteret, at selskabet faktisk har forsøgt at få tinglysningen gennemført; endda hele vejen til landsretten, jf. gennemgangen i sagsfremstillingens pkt. 4.

Som det fremgår af sagens bilag, har [virksomhed5] A/S således indregnet den omdannede og indfusionerede virksomhed i relation til både drift, aktiver og gæld. Tilsvarende har [person1] ikke indregnet den omdannede og indfusionerede virksomhed i relation til hverken drift, aktiver eller gæld. Følgelig er der fremlagt dokumentation for, at gælden er flyttet til selskabet, hvorfor betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

NÆRMERE OM FORÆLDELSE RETSGRUNDLAG – SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 26, STK. 5

(...)

DEN KONKRETE SAG: INDKOMSTÅRET 2012 ER FORÆLDET

Det gøres gældende, at omdannelsen ikke er omfattet af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der ikke er tale om en kontrolleret transaktion. Følgelig har Skattestyrelsen ikke adgang til at underkende virksomhedsomdannelsen som følge af forældelse.

Til støtte for at der ikke er tale om en kontrolleret transaktion, taler navnlig af tre ting.

For det første er der i den foreliggende sag reelt tale om en overdragelse til [virksomhed5] A/S, som [person1] ikke besidder en kontrollerende indflydelse over.

For det andet ses retspraksis omkring skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, vedrører kontrollerede transaktioner foretaget i et ”kontrol-miljø”, jf. eksempelvis SKM2012.221HD og SKM2012.92HD. Retspraksis er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

For det tredje skal den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fortolkes indskrænkende, idet den udgør en undtagelse til hovedreglen i § 26. Tilsvarende taler den i teorien fremsatte kritik af bestemmelsens brede anvendelsesområde for en indskrænkende fortolkning af, hvad der udgør en kontrolleret transaktion, jf. kritikken fremsat af dr.jur., professor Jan Pedersen i TfS 2005.959.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at omdannelsen ikke er omfattet af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor Skattestyrelsen ikke har adgang til at underkende virksomhedsomdannelsen som følge af forældelse.

På baggrund af ovenstående gøres det i første række gældende, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er opfyldt, idet [person1] reelt har overdraget såvel gæld som aktiver til [virksomhed5] A/S. I anden række gøres det gældende, at indkomståret 2012 er forældet. Selv hvis Skatteankestyrelsen måtte finde, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, er indkomståret 2012 forældet.

[person1] ejer [virksomhed5] A/S sammen med både [person3] og [person4], hvorfor der ikke er tale om en kontrolleret transaktion.

(...)”

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Ved Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 18. oktober 2021 har Skatteankestyrelsen foretaget en gennemgang af dokumentationen vedrørende [person3], [person4] og [person1]s virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2012.

Som en følge heraf har Skatteankestyrelsen skåret sagens genstand til, da det nu alene bestrides af Skatteankestyrelsen, at der er sket fuld overdragelse af alle pligter og rettigheder ved omdannelse af virksomhederne.

Det er således nu ubestridt, at [person4] anses for ejer af [virksomhed3] I/S, ligesom det anerkendes, at alle klagerne har ageret i overensstemmelse med, at ejendommene og gæld blev overdraget til selskabet pr. 1. januar 2012, ved at nulstille de indberettede renteudgifter vedrørende gælden og medtage renterne i selskabets regnskaber.

Desværre har Skatteankestyrelsen anvendt en formalistisk tilgang i relation til bedømmelsen af, om der er sket overdragelse af alle pligter og rettigheder til selskabet, og har følgelig stadig anset virksomhedsomdannelserne som skattepligtige.

(...)

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at det ikke er dokumenteret, hvilke:

”[...] skridt der er foretaget mellem afgørelsen fra Tinglysnings- retten og Vestre Landsretten i indkomståret 2012, frem til prøvetinglysningen i indkomståret 2017, for at få overdraget ejer- skab og debitorskab for de ejendomme og gældsposter, der indgik i omdannelsen [...]”

Som dokumentation for forløbet mellem afgørelsen fra Tinglysningsretten og Vestre Landsret i indkomståret 2012 frem til prøvetinglysningen i indkomståret 2017 vil der i det følgende blive fremlagt en række e-mails sendt fra klagernes revisor til henholdsvis [finans1] og [finans2].

Som det fremgår af korrespondancen, oplyste klagerne løbende [finans1] og [finans2] om omdannelserne og fusionen, ligesom der løbende var dialog omkring forsøg på lånomlægninger m.v. Denne del af korrespondancen blev dog hovedsageligt varetaget af bankforbindelsen [person7].

(...)

Herefter uddyber [person8] fra [finans1] sin forespørgsel omkring [person3]s økonomi, under henvisning til at gælden i [finans1] er placeret på [person3] personligt.

Revisor [person9] vender herefter tilbage og forklarer, jf. bilag 27, side 1, at:

”som følge af en beklagelig fejl i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, blev tinglysningen ikke håndteret korrekt, hvorfor bl.a. [adresse6], [by1] står tinglyst i [person3]s navn, selv om det juridisk ejes af [virksomhed5] A/S jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse og fusionsloven.”

Altså understreger revisor [person9], at der er en uoverensstemmelse mellem tinglysningen og det juridiske ejerskab, der er opstået som følge af en beklagelig fejl. Videre fortæller han, at selskabets bankforbindelse ([person7]) er i gang med at søge forholdet afklaret.

... ...

E-mailkorrespondancen indeholdt i bilag 28 vedrører den 24. august 2017.

Tråden starter med, at [person10] ([person1]s ægtefælle) kontakter revisor [person9]. Af e-mailen fremgår det, jf. bilag 28, side 1, at:

”Emne: [finans2]

Hej [person9],

Undskyld endnu en frem findings sag.

Vil du sende dem det de beder om? Mange hilsener, [person10]” (min fremhævning)

Det udledes af ordlyden – ”Undskyld endnu en frem findings sag.” – at der er tale om en tilbagevendende ekspeditionsopgave.

Revisor [person9] håndterer da også opgaven samme dag og fremsender årsopgørelser for [person1] for 2014, 2015 og 2016 under henvisning til anmodningen fra [finans2]. Videre oplyser revisor [person9], at:

”[...] [person1] ikke har drevet virksomhed siden 1/1 2012, men at denne er omdannet og fusioneret med selskabet [virksomhed5] A/S. Som følge af tinglysningsproblemer, står DLS’s lån stadig tinglyst som om de er eget af [person1] personligt.”

... ...

E-mailkorrespondancen indeholdt i bilag 29 strækker sig over perioden fra den 23. august 2019 til den 2. september 2019.

Tråden starter med, at [person3] den 23. august 2019 fremsender regnskabsoplysninger til [finans2] med revisor [person9] på cc.

[person9] supplerer samme med e-mail, hvori han uddyber, at der ikke findes private regnskaber siden den skattefri virksomhedsomdannelse, idet aktiviteterne herefter har været en del af [virksomhed5] A/S.

Som svar til dette udbeder [person11] fra [finans2] sig i stedet årsopgørelserne, hvilke revisor [person9] efterfølgende fremsender.

... ...

E-mailkorrespondancen indeholdt i bilag 30 er alene en enkelt e-mail sendt den 28. september 2020 fra [person9] til [finans2]. Heri anmoder [person9] om, at der foretages en opdatering af:

”[finans2]s register over oplysninger om låntager, så vi ikke skal gentage os selv flere år i træk ”

... ...

På baggrund af bilag 27-30 står det altså klart, at klagerne løbende har orienteret [finans1] og [finans2]. I denne forbindelse har klagerne klart og tydeligt orienteret dem om situationen.

Tilsvarende står det klart, at klagerne løbende har søgt at håndtere situationen via deres bankforbindelse, ligesom både [finans1] og [finans2] ses de facto at have accepteret [virksomhed5] A/S som debitor. Således ses hverken [finans1] eller [finans2] at gøre indsigelse over for situationen. Der er da heller ingen grund til, at de skulle protestere imod, at der er uoverensstemmelse mellem den juridiske ejer og den tinglyste ejer af ejendommene; det betyder jo blot, at de har en debitor mere at rette et eventuelt krav mod.

Betydningen af (manglende) tinglysning

På baggrund af ovenstående må det overvejes, hvilken betydning den manglende tinglysning skal tillægges, ved vurderingen af om betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Udgangspunktet efter bestemmelsen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet, idet provenu og forpligtelse skal følges ad.

Afsættet for bestemmelsen er altså de regnskaber og indkomstopgørelser, der er udarbejdet for virksomheden for tidligere år. På baggrund heraf må det vurderes, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der skal overdrages, idet gældsforpligtelsen fra samme lån ikke kan henføres til forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt.

Imidlertid fremgår der intet af bestemmelsen omkring betydningen af tinglysning. Det er altså uklart, hvilken bevismæssig værdi (manglende) tinglysning skal til- lægges, ved vurderingen af om alle aktiver og passiver anses for at være overdrages til selskabet.

... ...

Østre Landsret har for nylig haft mulighed for at forholde sig til dette spørgsmål i afgørelse af den 2. juni 2021 offentliggjort som SKM2021.392.ØLR.

Sagen omhandlede beskatning af en ejendomsavance, hvor en skatteyder var tinglyst som adkomsthaver af en ejendom, men fastholdt, at han – i modstrid med registreringen i tingbogen – ikke var ejendommens reelle ejer. Under henvisning til dette fandt landsretten, at der påhvilede skatteyderen en streng bevisbyrde for, at tingbogens udvisende ikke svarede til de reelle ejerforhold. Efter en samlet vurdering fandt landsretten dog, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden.

Det kan altså udledes af SKM2021.392.ØLR, at tinglysning er et moment, der skaber en formodning for, at den tinglyste ejer er den reelle ejer, men tinglysningen er ikke i sig selv afgørende for, hvem der er den reelle ejer af ejendommen. I den konkrete sag blev bevisbyrden løftet dels ved vidneforklaring fra bankrådgiver, revisor og advokat, dels ved at der var objektive holdepunkter i bankrådgiverens oplæg til finansiering af ejendommen og salgsmaterialet fra det senere salg af ejendommen.

Østre Landsrets afgørelse er i overensstemmelse med det normale udgangspunkt om, at civilretten er styrende for skatteretten.

En naturlig følge af dette forhold mellem civilretten og skatteretten er, at når skatteyderne overdrager aktiver/passiver mellem hinanden, bliver det civilretlige grundlag for transaktionerne som udgangspunkt lagt til grund, når der skal foretages skatteansættelser.

Parternes civilretlige aftale om overdragelse danner således grundlag for beskatningen, idet det aftalte resultat eller pris danner grundlaget for den efterfølgende beskatning.

Som følge heraf er udgangspunktet, at skattemyndighederne skal respektere ind- holdet af civilretlige aftaler samt de civilretlige aftalers konsekvenser. Dette gælder også i den situation, hvor der sker en transaktion mellem skattesubjekter med nært interessefællesskab, eksempelvis virksomhedsomdannelser.

... ...

Følgelig skal der foretages en konkret bevismæssig vurdering af, hvem der rent civilretligt har ejerskab.

Dette er da også skattemyndighedernes egen udlægning af rækkevidden af ting- lysning. Således udtalte daværende skatteminister Ole Stavad sig omkring emnet som svar på spørgsmål 7 af den 5. oktober 1993 offentliggjort i TfS 1993.537. Her slog den daværende skatteminister fast, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom, alene med den begrundelse at aftalen ikke er tinglyst, idet selve aftalen har retlig gyldighed i det indbyrdes forhold mellem køber og sælger uanset tinglysning.

Dette følger da også af, at tinglysningens formål netop er at udgøre en sikringsakt, som primært er i køberens interesse. Følgelig er tinglysning ikke i sig selv en gyldighedsbetingelse.

Dette er ligeledes udgangspunktet i den juridiske teori. Eksempelvis anfører dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, side 487, at det skatteretlige afståelsesbegreb følger de sædvanlige aftaleretlige og obligationsretlige regler. Hvis der er tale om en civilretlig overdragelse, er der også tale om en skatteretlig overdragelse.

Spørgsmålet kan rejses i denne forbindelse, om tinglysningslovens § 1 fraviger dette udgangspunkt, henset til at rettigheder over fast ejendom skal tinglyses for at have gyldighed over for senere aftaleerhververe.

Professor Peter Mortensen forholder sig direkte til dette spørgsmål i sin lærebog, Digital Tinglysning – rettigheder over fast ejendom, jf. side 94:

”I øvrigt har tinglysningen som udgangspunkt ikke betydning i interpartes forholdet mellem overdrageren og erhververen af en rettighed over ejendommen. Navnlig er tinglysningen ikke en gyldighedsbetingelse.” (mine fremhævninger)

Tilsvarende anfører professor Peter Mortensen i sin anden lærebog, Sikkerhed i Fast Ejendom, jf. side 47-78:

”Som klar hovedregel har tinglysningen – lige som sikringsakter i de fleste andre tilfælde – ingen betydning i interpartes- forholdet mellem pantsætter og panthaver. Panthaver har så- ledes adgang til at kræve betaling af pantsætter og kan ved eventuel misligholdelse iværksætte tvangsfuldbyrdelse, selv om pantebrevet ikke er tinglyst.” (min fremhævning)

Således er det såvel af skattemyndighederne som i den juridiske teori fast antaget, at tinglysningen ikke er en gyldighedsbetingelse for, at der kan ske overdragelse. Tinglysningen er altså uden selvstændig betydning for det juridiske ejer- skab, idet overgangen af ejendomsretten følger de sædvanlige aftaleretlige og obligationsretlige regler.

Følgelig er det afgørende, at der foretages en konkret bevismæssig vurdering, idet den skattemæssige vurdering følger civilretten.

... ...

Dette ses også at være tilfældet for bedømmelsen af andre lignende skatteretlige områder, eksempelvis i forhold til betingede aftaler.

Hvis der foreligger en betinget aftale, hvor der ikke er reel usikkerhed, omkring at betingelserne opfyldes, så udskyder betingelserne ikke beskatningen, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.5.3.4. I denne situation er det altså uden betydning for den skatteretlige vurdering af, om aktivet er afhændet, at overdragelsen er betinget. Udgangspunktet er herefter ifølge Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.5.3.4, at overdragelsen anses for at være sket, på det tids- punkt hvor aftalen mellem parterne er indgået. Dette gælder, selvom handlen er betinget af eksempelvis tinglysning. Illustrativt kan der henvises til LSR 1967.15, hvor der først skete tinglysning i 1965, men fortjenesten alligevel blev henført til beskatning i 1961.

Også på dette område er tinglysning altså ikke afgørende, idet fokus netop er på, hvornår parterne har indgået en endelig civilretligt bindende aftale.

Den manglende tinglysning er uden betydning

Det gøres overordnet gældende, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, idet bevisbyrden er løftet for, at alle aktiver og passiver i virksomheden er overdraget.

Dette understøttes af en række forhold.

For det første ses det med afsæt i Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM2021.392.ØLR at være uden betydning, om der rent formelt er sket registrering i form af tinglysning, såfremt parterne på andet grundlag kan løfte bevisbyrden for deres aftale. Konkret vil parterne således også kunne aftale at lade være med at tinglyse noget som helst, idet tinglysning netop ikke er en gyldighedsbetingelse.

For det andet ses det dokumentet ved bilag 27-30, at kreditorerne orienteres om og accepterer, at der er uoverensstemmelse mellem det juridiske ejerskab og Tingbogen.

For det tredje fremgår det af bilag 15 ([virksomhed5] A/S’ årsrapport for 2012), at gælden er indregnet i [virksomhed5] A/S.

For det fjerde har såvel [person1] samt [person4] sen og [person3] i deres selvangivelser bogført renter og afdrag, ud fra at der er sket overdragelse af såvel ejendom som tilhørende lån i hele forløbet, jf. bilag 16-20. Således forsvinder resultatet af personlig virksomhed, renteudgifter og ejendomsværdiskat efter 2011.

For det femte kan skattemyndighederne ikke tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom, alene med den begrundelse at aftalen ikke er tinglyst, jf. daværende skatteminister Ole Stavads svar på spørgsmål 7 af den 5. oktober 1993 offentliggjort i TfS 1993.537.

For det sjette er den manglende tinglysning uden betydning i forhold til fastlæggelsen af det civilretlige ejerskab. Dette følger både af Den juridiske vejledning 2021- 2, afsnit C.C.2.5.3.4, daværende skatteminister Ole Stavads svar på spørgsmål 7 af den 5. oktober 1993 offentliggjort i TfS 1993.537 og af den juridiske litteratur, jf. bl.a. dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, side 487, samt professor Peter Mortensen i Digital Tinglysning – rettigheder over fast ejendom, side 94, og Sikkerhed i Fast Ejendom, side 47-78. Dette gælder særligt, da den manglende tinglysning i denne sag ikke er et udtryk for en proformaoverdragelse.

Det er således dokumenteret, at selskabet faktisk har forsøgt at få tinglysningen gennemført.

(...)”

Klagerens repræsentant har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæring og Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Den manglende tinglysning er uden betydning for, om betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt

Hvis Landsskatteretten i overensstemmelse med det anførte under pkt. 2.1, kan tiltræde, at ejendommene er civilretligt gyldigt overdraget til de respektive anpartsselskaber, er spørgsmålet herefter om den manglende tinglysning er til hinder for at anse betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, for opfyldt.

Uanset det anførte under pkt. 2.1, opstiller Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen som det afgørende og nødvendige kriterium for at anse betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, for opfyldt ved overdragelse af et aktiv i form af en fast ejendom, at ejer- skiftet tinglyses, således at selskabet bliver registreret som rette adkomsthaver i forbindelse med omdannelsen.

Af indstillingen fremgår således:

”Det er Skatteankestyrelsens samlede vurdering, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet ikke er opfyldt ved klagerens virksomhedsomdannelse. Der er lagt vægt på, at overdragelserne i åbningsbalancen og de øvrige lovpligtige dokumenter, ikke er understøttet af overdragelsen af pligter og rettigheder, idet der ikke er sket debitorskifte på gælden, og tinglysning af ny ejer på ejendommen ikke er gennemført.” (Min fremhævning)

For så vidt angår Skattestyrelsens opfattelse henvises til citatet under pkt. 2.1.

Ifølge Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen er det således ikke muligt at omdanne en personligt ejet erhvervsvirksomhed til et selskab skattefrit efter VOL, medmindre at de sikringsakter, der gælder for de enkelte aktivtyper, iagttages.

Umiddelbart synes tinglysning af ejerskiftet ifølge Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen at være det eneste og det afgørende kriterium for at kunne opfylde betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

En sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, der reelt afskærer andre muligheder for at opfylde betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, kræver en klar støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejder og – som minimum – i offentliggjort administrativ praksis.

... ...

I henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. er det en betingelse for anvendelsen af lovens regler, at:

alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. (Min fremhævning)

Denne del af bestemmelse blev indført ved lov nr. 252 af 28. april 1999.

Af forarbejderne til bestemmelsen (LF 147 1998) fremgår, at baggrunden for ændringen af denne del af bestemmelsen var, at der havde udviklet sig en praksis, hvorefter bestemte aktiver og passiver i en række tilfælde ikke blev medtaget ved omdannelsen af den personligt ejet virksomhed.

Efter denne praksis var det således muligt for ejeren inden omdannelsen at optage et stort lån og lade gælden indgå i omdannelsen, mens låneprovenuet blev holdt uden for.

Denne praksis ville man gerne gribe ind overfor, og det skulle derfor klart tilkendegives i loven, at det var samtlige virksomhedens aktiver og passiver, der skulle indgå i omdannelsen.

Bestemmelsens foreslåede anvendelsesområde blev i denne henseende sammenfattet på følgende måde:

”En gældsforpligtelse og låneprovenuet fra samme lån kan efter forslaget ikke henføres til to forskellige virksomheder eller til henholdsvis virksomheden og ejeren personligt. Provenu og forpligtelse må følges ad. Er der optaget lån i den virksomhed, der omdannes, skal likvider hidrørende fra låneoptagelsen eller aktiver erhvervet for sådanne midler, ligeledes overføres til selskabet. Er midlerne fra lånet indgået i ejerens privatøkonomi, anses gælden for privat og kan ikke indgå i omdannelsen. Det gælder for eksempel, hvis ejeren inden omdannelsen har hævet midler på virksomhedens kassekredit og brugt disse til nedbringelse af sin private gæld.”

Formålet med denne del af bestemmelsen er således blot at stille som betingelse for en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed, at samtlige aktiver og passiver, der hidtil har indgået i den personligt ejet virksomhed, også indgår i den virksomhed, som fortsættes i selskabsregi.

Der skal således være identitet mellem den virksomhed, der blev drevet i personligt regi og den virksomhed, der drives videre i selskabsregi.

Heraf følger alene en positiv og en negativ afgrænsning af, hvilke aktiver og passiver, der kan og skal indgå ved omdannelsen af den personligt ejet virksomhed til et selskab.

Alle de aktiver og passiver, der er knyttet til den personligt ejet virksomhed skal indgå i omdannelsen, medmindre der er hjemmel til at holde dem udenfor (den positive afgrænsning), mens aktiver og passiver, der ikke vedrører den konkrete virksomhed eller er private, ikke må indgå i omdannelsen (den negative afgrænsning).

Ved den nærmere vurdering af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører den pågældende virksomhed, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden, jf. bestemmelsens forarbejder (LB 147 1999) og Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.7.2.2.

På baggrund af lovens ordlyd og forarbejder er der intet grundlag for at indfortolke et krav i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., om, at denne betingelse kun kan opfyldes, såfremt de hertil knyttede sikringsakter for den pågældende aktivtype er iagttaget.

I overensstemmelse hermed fremgår det heller ikke af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.7.2.2, at det er et krav for opfyldelsen af betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at sikringsakten for en bestemt aktivtype skal være iagttaget.

Skattestyrelsen kan ikke i en konkrete sag opstille et krav, der kun kan opfyldes på én måde og reelt afskærer andre muligheder for opfyldelse, hvis dette krav ikke kan udledes klart af loven samt forarbejderne hertil eller i øvrigt fremgår af offentliggjort administrativ praksis.

Opstillingen af et sådan krav, der kun kan opfyldes på én måde, uden at det kan udledes af tilgængelige retskilder, vil udgøre en vilkårlig forskelsbehandling i den konkrete sag og vil dermed være i strid med lighedsprincippet.

I henhold til gældende administrativ praksis kan der således ikke i den konkrete sag stilles krav om mere end, hvad der følger af en naturlig sproglig forståelse af VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., herunder hvad der skal forstås ved ordet ”overdrages”.

”Overdrages” kan i denne sammenhæng ikke anses for at have andet indhold end et krav, om at der skal foreligge en civilretligt gyldig overdragelse af den personligt ejet virksomheds aktiver til selskabet.

På denne baggrund gøres det gældende, at betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt ved omdannelsen, idet der foreligger en civilretligt gyldig overdragelse af ejendommene [adresse3], [adresse4] og [adresse5] fra [virksomhed3] I/S til [virksomhed4] ApS, uanset at adkomsten til de pågældende ejendomme hverken er blevet tinglyst først af [virksomhed4] ApS eller dernæst af [virksomhed5] A/S.

Ligeledes gøres det gældende, at betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt ved omdannelsen, idet der foreligger en civilretligt gyldig overdragelse af ejendommene [adresse1] og [adresse2] fra [virksomhed1] v/ [person1] til [virksomhed2] ApS, uanset at adkomsten til de pågældende ejendomme hverken er blevet tinglyst først af [virksomhed2] ApS eller dernæst af [virksomhed5] A/S.

2.3 Selskabet [virksomhed5] A/S har overtaget betalingsforpligtelsen på lånene til henholdsvis [finans2], [finans1] og [finans3]

Både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke i forbindelse med omdannelsen er sket et debitorskifte af interessentskabernes gæld til henholdsvis [finans1], [finans2] og [finans3].

Af denne grund er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, efter Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Som udgangspunkt kræves det efter de almindelige obligationsretlige regler, at en fordrings kreditor skal give sin accept af betalingsforpligtelsens overgang mellem to debitorer for, at den oprindelige debitor kan anses for frigjort, og at den nye debitor kan anses for indtrådt i betalingsforpligtelsen over for kreditor.

Kreditors accept af betalingsforpligtelsens overgang bør naturligvis helst sikres på skrift. Selvom et sådant skriftligt bevis herfor ikke foreligger, er det dog ikke udelukket, at kreditor kan have accepteret overgangen af betalingsforpligtelsen stiltiende.

En sådan stiltiende accept af betalingsforpligtelsens overgang forelå f.eks. i UfR 1985.220 V.

I denne sag skyldte sælgeren af en fast ejendom (appellanten) et beløb for kloakering til en grundejerforening (indstævnte), som sælgeren var medlem af. Ved overdragelse af ejendommen fremsendte sælgeren en af køber ([person12]) underskrevet gældsovertagelseserklæring vedrørende kloaklånet. Gældsovertagelsen blev ikke påtegnet gældsbrevet for lånet, og sælgeren modtog hverken en mundtlig eller en skriftlig bekræftelse på, at grundejerforeningen havde accepteret debitorskiftet. Køberen blev efter ejendommens overdragelse indkaldt til generalforsamling og betalte også ydelser på kloaklånet efter at være blevet rykket af grundejerforeningen.

Landsretten udtalte hertil følgende:

”Efter vedtægternes § 10 har det påhvilet appellanten at sørge for, at køberen af hans ejendom indtræder i grundejerforeningen i hans sted. Appellanten har til opfyldelse af denne forpligtelse tilstillet indstævnte gældsovertagelseserklæring, under- skrevet af [person12]. Indstævnte har herefter holdt sig til fru [person12] med hensyn til opkrævning af ydelser og indkaldelse til generalforsamling . Under disse omstændigheder findes indstævnte stiltiende at have accepteret, at fru [person12] er indtrådt i foreningen i appellantens sted, og dennes frifindelsespåstand tages herefter til følge.” (Min fremhævning)

Som det fremgår af præmisserne, kan kreditors accept af et debitorskifte foreligge stiltiende, hvis kreditor er blevet orienteret om den nye debitors overtagelse af betalingsforpligtelsen og ved sine handlinger tilkendegiver, at han fremover henholder sig til den nye debitor – f.eks. ved at opkræve ydelser på lånet direkte fra den nye debitor.

På denne baggrund gøres det gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra [finans1]s side af betalingsforpligtelsens overgang fra [virksomhed3] I/S til [virksomhed4] ApS, har [finans1] stiltiende accepteret, at [virksomhed4] ApS og herefter [virksomhed5] A/S har overtaget betalingsforpligtelsen på prioritetsgælden på 4.110.377 kr.

Ligeledes gøres det gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra [finans2]s side af betalingsforpligtelsens overgang fra [virksomhed1] v/ [person1] til [virksomhed2] ApS, har [finans2] stiltiende accepteret, at [virksomhed2] ApS og herefter [virksomhed5] A/S har overtaget betalingsforpligtelsen på prioritetsgælden på 19.914.609 kr.

Endelig gøres til gældende, at selvom der ikke foreligger en skriftlig accept fra [finans3]s side af betalingsforpligtelsens overgang fra [virksomhed1] v/ [person1] til [virksomhed2] ApS, har [finans3] stiltiende accepteret, at [virksomhed2] ApS og herefter [virksomhed5] A/S har overtaget betalingsforpligtelsen på bankgælden på 8.348.600 kr.

... ...

Til støtte for ovennævnte anbringender henvises for det første til den fremlagte korrespondance i bilag 27-30, som jeg har redegjort for i mit seneste indlæg af 25. november 2021.

På baggrund heraf står det klart, at klagerne løbende har orienteret [finans1] og [finans2] om, at de ikke længere driver virksomhed i personligt regi, men at ejendommene er overdraget til [virksomhed5] A/S.

Hverken [finans1] eller [finans2] ses at have gjort indsigelser herimod.

Endvidere har [virksomhed5] A/S’ faste bankrådgiver gennem 20 år [person7] fra [finans3] være orienteret om virksomhedsomdannelserne og fusionen.

For det andet henvises der til støtte for ovennævnte anbringender til årsrapporterne for [virksomhed5] A/S for perioden fra 2012 til 2020, der fremlægges som bilag 31-39, og det tidligere fremlagte bilag 15.

Som det fremgår af det tidligere fremlagte bilag 15 blev de omhandlede ejendomme og gældsposter indregnet i balancen for [virksomhed5] A/S fra og med 2012 som følge af fusionen med anpartsselskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS.

Fra og med 2013 fremgår det af noten ”Langfristede gældsforpligtelser” i den enkelte årsrapport, at [virksomhed5] A/S løbende har afdraget på de pågældende gældsposter.

F.eks. fremgår det af årsrapporten for 2013 bilag 32, at ”Gæld til realkreditinstitutter”, der ultimo 2012/primo 2013 udgjorde 24.796.800 kr., den 31. december 2013 var blevet nedbragt til 24.414.538 kr. Tilsvarende var gæld til ”Andre kreditinstitutter” blevet nedbragt fra 8.565.260 kr. til 8.308.337 kr.

I 2015 blev der frasolgt et større jordareal. Provenuet herfra blev benyttet til at nedbringe den langfristede gæld i selskabet herunder til at omprioritere til mere fordelagtige lån.

Ifølge årsrapporten for 2015 bilag 34 udgjorde ”Gæld til realkreditinstitutter” den

31. december 2015 herefter alene 11.417.201 kr., mens gæld til ”Andre kreditinstitutter” alene udgjorde 6.568.953 kr.

Ifølge årsrapporten for 2020 bilag 39 var ”Gæld til realkreditinstitutter” således den

31. december 2020 nedbragt til 7.820.898 kr., mens gæld til ”Andre kreditinstitutter” var nedbragt til 5.540.932 kr.

På baggrund af årsrapporterne for [virksomhed5] A/S for perioden fra 2012 til 2020 kan det således lægges til grund, at det var [virksomhed5] A/S – og ikke klagerne – der nedbragte de omhandlede gældsposter i den pågældende periode.

For det tredje henvises der til støtte for ovennævnte anbringender til kontoudtogene for kassekreditten i [virksomhed6] vedrørende perioden fra 2015 til 2020. Kontoudtogene fremlægges som bilag 40-45.

[virksomhed6] er et 100 % ejede datterselskab af [virksomhed5] A/S, der er koncernens driftsselskab.

Som det fremgår heraf, blev gælden til [finans1] og [finans2] betalt fra datterselskabet [virksomhed6] A/S’ kassekredit.

Betalinger af renter og afdrag, der vedrører [virksomhed5] A/S’ gæld til henholdsvis [finans1] og [finans2], er i kontoudtogene markeret med gult, når betalingerne vedrører [finans1], og med grønt, når betalingerne vedrører [finans2].

I kontoudtoget for 2016 fremgår f.eks. følgende betalinger til henholdsvis [finans1] og [finans2]:

(...)

Samme mønster for betalinger fremgår af de øvrige kontoudtog for henholdsvis 2015 bilag 40 og perioden 2017 til 2020 bilag 42-45.

Det skal endvidere fremhæves, at [virksomhed6] i hele perioden har betalt samtlige ydelser på alle lån vedrørende både egne og [virksomhed5] A/SKreditforenings lån m.fl.

[virksomhed5] A/S har på intet tidspunkt rådet over egne midler, men har finansieret driften over mellemregningen med [virksomhed6]. Der er beregnet en årlig ”husleje” på kr. 1,2 mio. fra [virksomhed5] til [virksomhed6] for [virksomhed6] A/S’ benyttelse af ejendommene, der skal dække lokaleomkostninger, renter og afdrag.

De pågældende betalinger vedrørende [virksomhed5] A/S’ gæld fra [virksomhed6] A/S’ kassekredit indgår således på mellemregningskontoen med [virksomhed5] A/S for de enkelte år og har løbende medført en forøgelse af [virksomhed5] A/S’ gæld til datterselskabet [virksomhed6].

[virksomhed5] A/S’ samlede gæld til [virksomhed6] er optaget i årsrapporterne under posten ”Gæld til tilknyttede virksomheder”.

På denne baggrund kan således det lægges til grund,

1. at [finans1], [finans2] og [finans3] har været orienteret virksomhedsomdannelserne og videreførelsen af de personligt ejet virksomheders aktivitet i [virksomhed5] A/S
2. at [virksomhed5] A/S rent faktisk har betalt afdrag og renter på lånene til henholdsvis [finans1], [finans2] og [finans3] siden omdannelsen
3. at både [finans1], [finans2] og [finans3] i en lang år- række fra 2014 og frem har accepteret, at den faktiske betaling af afdrag og renter på de pågældende lån skete fra [virksomhed5] A/S’ 100 % ejede datterselskab [virksomhed6]

4. at hverken [finans1], [finans2] eller [finans3] har haft indvendinger imod, at betalingerne ikke kom fra klagerne, men har henholdt sig til og accepteret, at betalingerne kom fra [virksomhed5] A/S’ 100 % ejede datterselskab [virksomhed6]
5. at klagerne skattemæssigt har ageret i overensstemmelse med, at betalingsforpligtelserne på lånene til [finans1], [finans2] og [finans3] var overført til [virksomhed5] A/S

... ...

Når der endvidere henses til, at både [finans1] og [finans2] har tinglyst pantsikkerhed i de respektive ejendomme, der kan gøres gældende mod [virksomhed5] A/S, såfremt betalingerne på lånene misligholdes, har den personlige hæftelse mindre betydning for henholdsvis [finans1] og [finans2].

I relation til betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 2, må der derfor i nærværende sag kunne stilles et lempeligere krav til dokumentationen for, at kreditorerne udtrykkeligt har tilkendegivet sin accept af betalingsforpligtelsens overgang fra de personligt drevet virksomheder til anpartsselskaberne.

3 Forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26

Det fastholdes, at betingelserne for anvendelsen af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke er opfyldt.

(...)”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande, gennemgik praksis og sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb."

(...)

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013):

”Skattepligtige,

1)	hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2)	der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3)	der er koncernforbundet med en juridisk person,
4)	der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5)	der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6)	der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.”

Det fremgik af stk. 2 i samme bestemmelse, at ved vurdering af bestemmende indflydelse skulle medregnes aktionærens nærtståendes ejerandele.

Det fremgår af stiftelsesdokument og vurderingsberetning, at stifterne, herunder klageren, pr. 1. januar 2012 overdrager deres personligt ejede virksomhed [virksomhed3] I/S til selskabet [virksomhed4] ApS. Omdannelsen er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse, ved forslag den 24. november 2016 og den påklagede afgørelse dateret den 27. februar 2017.

Ændringen for indkomståret 2012 er foretaget efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at SKATs ændring er omfattet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er lagt vægt på, at korrektioner af den retlige vurdering af, om en omdannelse opfylder betingelserne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og ansættelsesændringen som følge heraf, anses for at være kontrollerede transaktioner. Klageren anses endvidere for omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, idet klageren har bestemmende indflydelse i selskabet.

Der er ved vurderingen henset til SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR og ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnummer 14-3383880. Landsskatteretten kom med en henvisning til de 2 højesteretsdomme frem til, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner også omfatter korrektioner af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej.

SKATs afgørelse er derfor gennemført rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattefri eller skattepligtig omdannelse

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at alle fysiske personer, der ejer en virksomhed, kan anvende reglerne i loven.

Virksomhedsomdannelsesloven § 2 har følgende ordlyd:

”Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt

(...)

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

(...)

Stk. 2. For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne

1) anvender reglerne i denne lov,

2) har anvendt samme regnskabsperiode og

3) vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, 26 jf. dog stk. 3

(...).”

Der skal herefter tages stilling til, om omdannelsen i 2012 opfylder betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse, herunder om der er sket fuld overdragelse af alle aktiver og passiver ved omdannelsen.

De lovpligtige dokumenter i forbindelse med omdannelsen er fremsendt til SKAT senest 6 måneder efter omdannelsestidspunktet, og der er modtaget kvittering for registrering af selskabet m.v. Af vurderingsberetning og åbningsbalancen for selskabet [virksomhed2] ApS fremgår alle de ejendomme med tilknyttede gældsposter m.v. som også indgik i [virksomhed1] pr. 31. december 2011.

Klageren, har ageret som om, at ejendommene og gæld blev overdraget til selskabet pr. 1. januar 2012. Der er herved henset til overdragelsen i form af de lovpligtige dokumenter til omdannelsen, og at klageren for indkomstårene 2012 -2017 har nulstillet de indberettede renteudgifter vedrørende gælden og at renterne er medtaget i selskabets regnskaber.

Der er dog ikke blevet gennemført registrering af ejerskiftet i form af tinglysning af ny ejer på de omdannede ejendomme, i relation til [virksomhed2] ApS. Der er først i september 2017 fremlagt prøvetinglysning hvor det fusionerede selskab [virksomhed5] A/S er indsat som ejer.

Der er heller ikke sket debitorskifte på den tilhørende gæld. Ejendommene og gælden fremgår derfor i en lang årrække efter omdannelsen på klagerens personlige skatteoplysninger med klageren som ejer og debitor af gælden.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at en naturlig følge af, at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet, er, at de pligter, sikringsakter og rettigheder, der knytter sig direkte op på disse aktiver og passiver, også skal overdrages til selskabet, førend alle aktiver og passiver fuldt ud kan anses for overdraget.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at kreditorerne har accepteret en ny debitor af gælden.

Det er herefter Landsskatterettens samlede vurdering, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet, ikke er opfyldt ved klagerens virksomhedsomdannelse.

Klageren kan på den baggrund ikke bruge de særlige bestemmelser i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes, herunder forhøjelsen af indkomsten som følge af overdragelsen.