Kendelse af 21-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-09-2022

Journalnr. 17-0624995

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klageren er næringsdrivende ved salg af fast ejendom i udlejningsvirksomheden ved omdannelse pr. 1. januar 2013	Ja	Nej	Ja

Faktiske oplysninger

Klageren er udlært tømrer og drev i perioden 1. april 1986 til 31. december 2011 enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], cvr-nummer [...1]. Den 1. november 2018 startede klageren enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] under samme cvr-nummer.

Klageren drev desuden i personligt regi virksomheden [virksomhed3] v/[person1]. Den 20. juni 2013 omdannede klageren virksomheden til selskabet [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra den 1. januar 2013. Selskabet ændrede den 12. januar 2016 navn til [virksomhed5] ApS.

Følgende ejendomme, der indgik i virksomheden [virksomhed3] v/[person1], blev overdraget fra klageren til selskabet ved omdannelsen pr. 1. januar 2013:

Ejendom	Salgssum	Anskaffet af klageren pr.
[adresse1], [by1]	2.867.000 kr.	01.05.2005
[adresse2], [by1]	3.135.000 kr.	01.11.1996
[adresse3], [by2]	6.413.000 kr.	01.01.2008
[adresse4] [by2]	4.136.000 kr.	01.09.1997
[adresse5], [by2]	2.862.000 kr.	01.02.1999
[adresse6], [by2]	3.447.000 kr.	01.11.2007
[adresse7], [by1]	819.000 kr.	01.12.2003
[adresse8], [by1]	2.184.000 kr.	01.01.2009
	25.863.000 kr.

Følgende ejendomme, der indgik i virksomheden [virksomhed3] v/[person1], blev ikke overdraget fra klageren til selskabet ved omdannelsen pr. 1. januar 2013:

		Anskaffet af klageren pr.
[adresse9], [by2]		01.09.2000
[adresse10], [by2]		01.08.2001

Klageren var desuden medejer med 50 % af ejendommen [adresse11], som var anskaffet pr. 18-06-2009. Denne ejendom indgik heller ikke i klagerens omdannelse pr. 1. januar 2013. Efter det oplyste indgik ejendommen i regnskabsåret 2012 i et særskilt regnskab.

Klagerens øvrige erhvervsmæssige forhold

[virksomhed6] I/S

I perioden 30. marts 2000 til 31. december 2004 deltog klageren sammen med C... A... J... i [virksomhed6] I/S, cvr-nummer [...3]. Interessentskabet var registreret med branchekode 702040, ”Udlejning af erhvervsejendomme”.

[virksomhed7] ApS

Klageren har endvidere siden 23. august 2001 drevet selskabet [virksomhed7] ApS, cvr-nummer [...4]. Selskabets branchekode har været ”Udlejning af erhvervsejendomme”. Selskabets formål er hos Erhvervsstyrelsen registreret som ”Selskabets formål er at drive handel og industri samt køb og salg af fast ejendom og hermed beslægtet virksomhed”.

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2005 fremgår det:

” Hovedaktiviteter

Selskabets aktiviteter er køb og salg af ejendomme samt renovering og udlejning af disse.

Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold

Regnskabsåret er selskabets andet normale driftsår.

I regnskabsåret har selskabet solgt alle sine danske ejendomme på nær en ejerlejlighed. Den regnskabsmæssige gevinst er hermed 8.853.000 kr.

En væsentlig del af selskabets fremtidig aktiviteter vil blive placeret i Thailand. Der er investeret i et datterselskab, der vil forestå projektering og opførelse af ejendomme. På sigt forventes denne aktivitet at give betydelige overskud.

Der er endvidere i årets investeret i nogle ejerlejligheder i Thailand.

(...)”

Fra og med 2011 ændrer selskabet aktivitet til at fungere som moderselskab for det thailandske selskab. Selskabet er pr. 6. juni 2017 registreret som et ikke finansielt holdingselskab.

[virksomhed8] ApS

Den 11. maj 2006 stiftede klageren [virksomhed8] ApS med CVR-nr. [...5], hvor selskabets formål er at eje aktier/anparter i andre selskaber, bl.a. ovenstående selskaber, samt varetage administration af disse selskaber, eje anlægsaktiver, herunder fast ejendom, driftsmaskiner og driftsinventar, handel, fabrikation, servicevirksomhed og finansiering.

[virksomhed9] ApS

[virksomhed8] ApS og [virksomhed10] ApS stiftede den 13. september 2006 selskabet [virksomhed9] ApS, cvr-nummer [...6]. Selskabets formål var at drive handel med fast ejendom og byggeri, samt dermed beslægtet virksomheden. Selskabet blev tvangsopløst den 13. oktober 2014.

Ejendomsoversigter

Klagerens repræsentant har fremlagt en oversigt over ejendomme, der har været omsat i perioden 1980-2015.

Skattestyrelsen har fremlagt klagerens selvangivelsesmateriale for indkomstårene 1999-2005, samt oversigt over ejendomme, som klageren har ejet i perioden 1993 - 2012.

Følgende ejendomme vedrører skattemæssigt klagerens personlige indkomstopgørelse ved anskaffelsen:

Ejendom	Type (oplyst af klageren)	Købt	Solgt	Ejertid	Skatteankestyrelsens bemærkninger
[adresse12], [by3]	Bolig	1980	1983	3	Klagerens bopæl ifølge folkeregisteret.
[adresse13], [by1]	Bolig (Sommerhus)	1992	1993	1	Klageren har oplyst at ejendommen skulle renoveres med en ven, men venskabet ophørte.
[adresse14], [by1]	Bolig (Sommerhus)	1992	2003	11	Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse15], [by1]	Bolig (Sommerhus)	1993	1997	4	Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse16], [by1]	Bolig (Sommerhus)	1995	2003	8	Avance ved salg udgør ifølge selvangivelsen en formuegevinst på 203.488 kr. Repræsentanten har oplyst, at huset er overtaget efter klagerens mor.
[adresse17], [by2]	Bolig	1995	1998	3	Klagerens bopæl ifølge folkeregisteret.
[adresse2], [by1]	Udlejning	1996			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse4], [by2]	Udlejning	1997			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse5], [by2]	Udlejning	1999			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse18], [by4]	Bolig	1999	1999	1	Avance ved salg udgør ifølge regnskabet for udlejningsdomme 174.527 kr. Det fremgår ikke af regnskabet om avancen er opgjort efter næringsreglerne.
[adresse19], [by2] ([virksomhed6] I/S)	Udlejning	1999	2002	3	Avance ved salg udgør 606.340 kr. ifølge regnskabet for [virksomhed6] I/S. Avancen er opgjort efter næringsreglerne.
[adresse20], [by2] ([virksomhed6] I/S)	Udlejning	2000	2003	3	Avance ved salg udgør 1.706.37 kr. ifølge regnskabet for [virksomhed6] I/S. Avancen er opgjort efter næringsreglerne.
[adresse21], [by5]	Bolig (Sommerhus)	2002	2010	8	Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse22], [by2] ([virksomhed6] I/S)	Udlejning	2003	2004	1	Avance ved salg udgør 127.209 kr. ifølge regnskabet for [virksomhed6] I/S. Avancen er opgjort efter næringsreglerne.
[adresse9], [by2]	Udlejning	2000			Klagerens bopæl ifølge folkeregisteret fra 15. oktober 2000 til 1. april 2012.
[adresse23], [by2]	Udlejning	2001			Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat. Ejendommen er købt med lejekontrakt. Sælger boede i ejendommen til sin død.
[adresse24], [ø1]	Sommerhus (alm hus)	2001	2004	3	Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse6], [by2]	Udlejning	2001	2005	4	Udlejningen fremgår af et særskilt regnskab. Avance 46.295 kr. opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven. I 2007 købte klageren ejendommen igen.
[adresse25], [by2]	Forældrekøb	2002	2006	4	Ejendommen indgik i regnskabet for [virksomhed3].
[adresse7], [by1]	Udlejning	2003			Indgår i omdannelse i 2013

[adresse1]	Udlejning	2005			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse26], [by5]	Bolig (Sommerhus)	2006			Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse6], [by2]	Udlejning	2007			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse27], [by5]	Bolig (Sommerhus)	2007	2012	5	Klageren har oplyst at ejendommen er købt privat.
[adresse3], [by2]	Udlejning	2008			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse8], [by1]	Udlejning	2008			Indgår i omdannelse i 2013
[adresse28], [by1] (ejet af klageren og [person2])	Udlejning	2009			Der føres et særskilt regnskab for denne ejendom.
[adresse29], [by5]	Bolig (Sommerhus)	2011			Rest 50 % erhvervet i 2015
[adresse30]	Grund	2014			Bindende svar – næring
[adresse31]	Bolig	2014	2015	1
[adresse32], [by6]	Bolig	2015			Klagerens bopæl ifølge folkeregisteret.

SKAT har i et bindende svar af 14. november 2016 fundet, at klagerens eventuelle salg af ejendommen [adresse30], [by6], vil være omfattet af reglerne om næring, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, da formodningen om næring ikke er afkræftet af klageren.

Klageren har oplyst, at ejendommene [adresse22], [adresse33] / [adresse34] og [adresse35] indgik i regnskaberne for [virksomhed7] ApS:

Ejendom	Type (oplyst af klageren)	Købt	Solgt	Ejertid	Skatteankestyrelsens bemærkninger
[adresse22], [by2]	Udlejning	Først i 2000	2005	5	Ejendommen er ifølge klageren udstykket i 15 lejligheder. Det fremgår af skattemæssige opgørelser for [virksomhed6] I/S, at avance ved salg af [adresse22] købt i 2003 og solgt i 2004 udgør 127.209 kr.
[adresse33] / [adresse34]	Udlejning	2000	2005	5	Ejendommen er ifølge klageren udstykket i 15 lejligheder. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2001, at klageren var ejer af ejendommen [adresse33], stk. og [adresse34] A-L fra den 1. august 2001. Ifølge Skatteforvaltningens ejeroplysninger, system SVUR, var klagerens ejerforhold ophørt pr. 1. januar 2007.
[adresse35]	Udlejning	2001	2003	2

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Som følge heraf blev klagerens anskaffelsessum af anparterne i [virksomhed4] ApS ved skattefri virksomhedsomdannelse i den påklagede afgørelse negativ. SKAT har i en efterfølgende afgørelse af den 27. juni 2017 beregnet opgørelsen af anskaffelsessummen på anparterne til -55.316 kr. Beløbet er indbetalt til selskabet.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”SKAT har modtaget din rådgivers brev om at omdanne ejendomme fra din personlige erhvervsvirksomhed [virksomhed3] v/ [person1] - cvr-nr. til selskabet [virksomhed4] ApS - cvr-nr. [...7].

I den forbindelse har du den 20. juni 2013 erhvervet en nominel kapital på 80.000 kr. i selskabet.

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendomme er ikke omfattet i ejendomsavancebeskatningsloven, når ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2.

Fortjeneste eller tab ved salg af næringsejendomme beskattes efter reglerne i statsskatteloven, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5.

Det er SKATs opfattelse, at du er omfattet af reglerne om næring, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5, da formodningen om næring ikke er afkræftet.

SKATs opfattelse hviler på følgende omstændigheder:

•	Du har gennem interessentskabet [virksomhed6] I/S den 1. maj 2003 solgt ejendommen [adresse22], [by2]. Avancen ved slaget af ejendommen er opgjort og beskattet som næring, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5.

•	Du har i perioden 1999-2004 solgt fire ejendomme, jf. reglerne om næringsbeskatning.

•	Du har i 2005 solgt en udlejningsejendom. Avancen er opgjort efter regelsættet i ejendomsavancebeskatningsloven.

•	SKAT, [person3], Juridisk Administration, Bindende Svar 3 har ved bindende svar meddelt dig, at et salg af [adresse30], [by6] vil være omfattet af reglerne om næring, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5, da du ikke har afkræftet formodningen om næring.

•	I perioden 1993-2012 har du - ifølge SKATs ejendomsoplysningssystem - solgt 14 ejendomme, hvoraf to af de solgte ejendomme har været udstykket i henholdsvis 5 ejerlejligheder (ejendomme) og 16 ejerlejligheder (ejendomme).

Følgende ejendomme ses solgt, jf. SKATs ejendomsoplysningssystem:

- [adresse36], købt 2000, solgt 2002.

Ejendommen er udstykket i 5 ejerlejligheder:

[adresse37], st.

[adresse36], 1. tv.

[adresse38]

[adresse37], 1.

[adresse36], 2.

•	[adresse23] , købt ?, solgt ?

•	[adresse33] , købt 2002, solgt 2004.

•	[adresse39] , købt 2000, solgt 2002.

•	[adresse6] , købt 2001, solgt 2004.

•	[adresse25], st., købt 2003, solgt 2005.

•	[adresse34] , købt 2002, solgt 2004.

Ejendommen er udstykket i 16 ejerlejligheder:

[adresse40], 1. tv.

[adresse41].

[adresse42]

[adresse43].

[adresse44].

[adresse45].

[adresse46].

[adresse40], 1, th.

[adresse40], 1. mf.

[adresse47], 1. th.

[adresse47], 1. tv.

[adresse48].

[adresse49], 1. th.

[adresse49], 1. tv.

[adresse50], 1. th.

[adresse50], 1. tv.

•	[adresse16] , købt 1996, solgt 2002.

•	[adresse14] , købt 1993, solgt 2003.

•	[adresse27] , køb 2008, solgt?

•	[adresse21] , købt 2003, solgt 2010.

•	[adresse22], købt ?, solgt 2003.

•	[adresse13] , købt 1994, solgt 1994.

•	[adresse51] , købt 2002, solgt 2003.

•	Du er selvstændig tømrermester med egen virksomhed.

Idet næringsformodningen ikke er afkræftet, skal du ved opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne opgøre avancen på ejendommene efter reglerne om næring.

Det indebærer, at reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 skal opgøres efter reglerne om næring.

Ejendommenes fortjenester, til modregning i handelsværdien, skal opgøres ud fra den forudsætning, at realkreditgæld og pantebreve medregnes til nominelle værdier og indgår som en del af ejendommenes købs- og salgssummer som også opgøres til nominelle værdier.

Ejendomsavancer efter næringsreglerne indebærer, at anskaffelsessummen for anparterne bliver negativ med -699.449 kr. Avanceberegninger for ejendommene og opgørelse af anparternes anskaffelsessum fremgår nedenfor.

Den skattefri virksomhedsomdannelse bliver skattepligtig, idet anskaffelsessummen for anparterne

- ved en skattefri delomdannelse - ikke må være negativ, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Virksomhedsafståelsen m.v. opgøres i et særskilt brev, medmindre du indbetaler den negative anskaffelsessum for anparterne eller søger omgørelse, jf. nedenstående bemærkninger.

Indbetaling af negativ anskaffelsessum

Du har et retskrav på at indbetale den negative anskaffelsessum, -699.449 kr., jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5.

Indbetaling til selskabet vil medføre, at den skattefri virksomhedsomdannelse bibeholder sin status som en skattefri virksomhedsoverdragelse efter virksomhedsomdannelseslovens regler.

Indbetaling til selskabet skal ske senest 1 måned efter, at SKAT har givet meddelelse om (udsendt afgørelse i sagen), at § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Indbetaling sker uden skattemæssige konsekvenser for dig eller selskabet.

(...)

SKATs forklaringer og begrundelser

Det er SKATs opfattelse, at [person1] skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, som tilkendegivet i SKATS forslagsskrivelse af 6. december 2016, idet næringsformodningen ikke kan anses for afkræftet.

Følgende konkrete omstændigheder medfører - efter SKATs opfattelse -, at næringsformodningen ikke er afkræftet:

•	I perioden forud for den skattefri virksomhedsomdannelse (1980-2012) har der – jf. oplysninger om køb og salg af ejendomme fra SKATs ejendomsoplysningssystem - været en væsentlig aktivitet med køb og salg af fast ejendom.

•	Ejendomssalg er i en række indkomstår forud for omdannelsen selvangivet som næring. Dette faktum fremgår af de regnskaber, der er tilgængelige i SKATs arkivsystemer

•	På trods af, at SKATs arkivmateriale ikke er komplet for alle indkomstår forud for omdannelsen, er det konstateret, at der i mindst 4 ejendomssalg er selvangivet efter reglerne for næring, dvs. som almindelig indkomst.

•	Den omstændighed, at nogle af de solgte ejendomme i et vist omfang har været udlejet, dokumenterer ikke i sig selv, at [person1] ikke har været næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

SKAT henviser i denne forbindelse til SKM2011.688.ØLR. Afgørelsen fra Østre Landsret illustrerer, at udlejningsaktivitet ikke udelukker, at der kan foreligge næring.

•	Der ses tillige solgt ejendomme, der ikke har indgået i udlejningsaktiviteten.

•	Omfanget af køb og salg af fast ejendom - forud for omdannelsen - antyder, at det er et bevidst valg fra tidligere revisor ([virksomhed11] v/ revisor [person4]), at salg af ejendom i flere tilfælde er selvangivet efter næringsreglerne, som almindelig indkomst.

•	I perioden hvor du har købt og solgt ejendomme, har du tillige drevet selvstændig tømrervirksomhed.

(...)”

I en udtalelse til klagen er Skattestyrelsen fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”Der er indsendt genoptagelsesanmodning (supplerende oplysninger) i sagen ved brev dateret den 17. marts 2017.

SKAT har sendt forslag på baggrund af genoptagelsesanmodningen. SKA Ts forslag er dateret den 24. april 2017.

SKAT tiltræder genoptagelsesanmodningen, hvorefter den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne skal korrigeres til -55.316 kr., idet ejendommene ved næringssalg ikke skal kontantomregnes ved opgørelse af fortjeneste og tab. Anparternes anskaffelsessum skal således udgøre

-55.316 kr. og ikke, som anført i den påklagede afgørelse af 12. januar 2017, -699.449 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(..)

SKAT har i kendelsen indtaget det synspunkt, at [person1] skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og i tilknytning hertil har SKAT foretaget en omberegning af den skattemæssige anskaffelsessum, som har resulteret i, at betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, da SKAT på det foreliggende grundlag har opgjort en negativ anskaffelsessum på kapitalandelene.

Vi har fået tilsagn om, at SKAT er sindet at revurdere sagen, når vi har tilvejebragt en nærmere redegørelse og dokumentation for [person1]s subjektive hensigter omkring køb, salg og udlejning af faste ejendomme, og vi har påpeget, at SKATs omberegning er fejlbehæftet, hvis SKAT mod forventning fastholder, at [person1] skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Denne foreløbige klage indsendes med det formål at påklage SKATs afgørelse rettidigt, hvis det skulle vise sig, at sagen ikke kan løses på tilfredsstillende måde ved tilvejebringelse af supplerende oplysninger til SKAT.”

Repræsentanten har anført følgende i den efterfølgende supplerende klage:

”(...)

Påstand

[person1] er ikke næringsdrivende med salg af fast ejendom, og dette får den betydning i beregningsmæssig henseende, at anskaffelsessummen for kapitalandelene i den af ham foretagne skattefrie virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013, hvor han omdanner en del af sin ejendomsportefølje til selskabet [virksomhed4] ApS, ikke er negativ.

Begrundelse

Vi er ikke enige i, at [person1] skal anses for næringsdrivende med salg af fast ejendom, da ingen af de ejendomme, som [person1] har solgt er anskaffet med videresalg for øje.

Når dette faktum lægges til grund for beregningen af kapitalandelenes skattemæssige anskaf felsessum pr. 1. januar 2013, skal de såkaldte 10.000 kroners tillæg indregnes, jf. ejendoms avancebeskatningslovens 5, stk. 1, og dette får den beregningsmæssige virkning at den skat temæssige anskaffelsessum på kapitalandelene bliver positiv, hvorefter samtlige betingelser for den skattefrie virksomhedsomdannelse er opfyldt. ”

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er repræsentanten fremkommet med følgende bemærkninger i et supplerende indlæg:

”Hermed fremsendes svar på Skatteankestyrelsens brev af 5 2020, hvor der anmodes om supplerende indlæg for så vidt angår påstanden om, at [person1] ikke skal anses for næringsdrivende med salg af fast ejendom.

Indledningsvist skal det præciseres, at påstanden er, at [person1]ikke skal anses for næringsdri- vende med køb og salg af fast ejendom, og at påstanden ikke er, at [person1] er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, som anført af Skatteankestyrelsen i 3. afsnit på side 2 i brevet af 5 2020.

Dernæst må vi henvise til, at det i praksis beror på en konkret vurdering, om fysisk person i skattemæssig henseende skal anses for næringsdrivende med fast ejendom, og at dette fremgår af Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit C.H.2.3, som vi har redegjort for, og som er citeret på side 5-8 i SKATs bindende svar af 14/11 2016.

Her fremgår det, at der ved næring forstås en varig virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom, ligesom det fremgår af vejledningen, at når en skattepligtig ikke driver næring som sit hovederhverv, men kun i begrænset omfang har anskaffet ejendomme for at sælge dem videre, så er der tale om binæring.

I praksis skal der lægges der vægt på følgende kriterier, når det skal afgrænses, om handel med fast ejendom skal anses for næring i skattemæssig henseende:

?	Ejerens professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet
?	Omfanget af ejerens handel med fast ejendom
?	Om der er tale om transparente selskaber, der sælger
?	Om der er tale om afsmitning fra aktionærer m.v. til et selskab m.v., der sælger
?	Om der er tale om overdragelse mellem ægtefæller og eventuel afsmitning
?	Om der er tale om overdragelse ved succession
?	Om der er tale om overdragelse af fast ejendom ved arv eller gave og eventuel afsmitning
?	Om der er tale om, at ejendommen er en anlægsinvestering, eller er ejendommen overgået til anlægsformuen
?	Om formålet med at anskaffelse af ejendommen
?	Om hvordan ejendommen er erhvervet
?	Om der er tale om anden afståelse end salg

Det følger endvidere af afsnit C.H.2.3.2.2. i Den juridiske Vejledning, at der skal lægges vægt på, om ejeren hyppigt har købt og solgt fast ejendom og at der skal ske en konkret vurdering ud fra det samlede antal omsatte ejendomme, kontinuiteten af salgene og størrelsen af de opnåede fortjenester, ligesom det anføres, at det er en forudsætning for at være omfattet af formodningen om næ- ring, at der er tale om en løbende omsætning med køb og salg af fast ejendom.

Bevisbyrden ligger hos Skattestyrelsen (tidligere SKAT), og hvis det er Skattestyrelsens opfattelse, at en person er (eller begynder med at være) næringsdrivende med fast ejendom, skal dette vurderes på det tidspunkt, hvor den pågældende erhverver en given ejendom.

Herefter vil alle ejendomme, som den pågældende efterfølgende erhverver være omfattet af næ- ring, medmindre personen løfter bevisbyrden for, at en given ejendom ikke er anskaffet i næringshensigt, men er anskaffet som en anlægsejendom. I disse situationer vil man typisk lægge vægt på lang besiddelsestid, og om ejendommen har været familiens helårsbolig.

Til støtte for vores påstand om at [person1] ikke skal anses for næringsdrivende med salg af fast ejendom vil vi gentage vores analyse og synspunkter i brev af 17/3 2017 til SKAT (nu Skattestyrelsen):

”Til brug for en vurdering af, om [person1] skal anses for næringsdrivende ved handel med fast ejendom, kan det oplyses, at [person1] efter endt skolegang kom i lære som tømrer, og at han blev udlært i 1977. Herefter arbejdede han som tømrersvend frem til 1984, hvorefter han etablerede selvstændig virksomhed som tømrermester.

I tømrervirksomheden har [person1] ikke købt byggegrunde og har ikke opført fast ejendom for egen regning og risiko med henblik på salg, og [person1] har ikke opkøbt faste ejendomme med det formål at sælge ejendommene videre med fortjeneste i næringsøjemed.

De ejendomme som [person1] i sin egenskab af tømrermester har købt, har alle været købt med henblik på udlejning og alle ejendommene har helt eller delvist været udlejet allerede på købstidspunktet.

Om de enkelte ejendomme henvises til det medfølgende regneark, hvor det kan ses, hvornår en given ejendom er anskaffet og hvornår en given ejendom er solgt, og hvor det tillige kan ses, hvad der har været hensigten med købet af de respektive ejendomme.

Opmærksomheden skal særligt henledes på de ejendomme, som er nævnt i SKATs afgørelse af 12. januar 2017 og til de omstændigheder, som SKAT har lagt til grund for ansættelsen.

Det er korrekt, at [person1] har drevet virksomhed sammen med [person5] (som dengang var nystartet murermester). De drev sammen virksomheden [virksomhed6] I/S. Virksomheden blev, efter hvad [person1] husker, drevet i 2002, 2003 og 2004, og formålet med samarbejdet var at opkøbe udlejningsejendomme, indrette flere lejemål i de opkøbte ejendomme og dermed ejendomsudlejning. Formålet med samarbejdet, som er opløst for adskillige år siden da [person5] ikke deltog aktivt i udlejningsaktiviteten, har således efter det oplyste ikke været opkøb af ejendomme med videresalg for øje.

[person1] har oplyst, at han altid har benyttet en revisor til årsregnskaber og selvangivelser, og at han altid har betalt skat af den indkomst, som hans revisor opgjort. Han har endvidere oplyst, at han ikke noget kendskab til opgørelsesprincipperne for henholdsvis næringsbeskatning og kapitalgevinstbeskatning ved salg af fast ejendom.

Forud for den skattefrie virksomhedsomdannelse pr. 1/1 2013 har [person1] i en periode på 23 år (fra 1980 til 2012) solgt få ejendomme.

Ejendommen med adressen på hhv. [adresse23], [adresse33] og [adresse34] udgør efter det oplyste én og samme ejendom, og i denne ejendom blev nogle tidligere til lager anvendte byg- ninger indrettet til beboelsesejerlejligheder, hvorefter ejendommen blev udstykket i ejerlejligheder.

Efterfølgende er ejendommen solgt som én samlet ejendom.

De stedfundne fire salg, som SKAT henviser til i perioden 1999-2004, omhandler alle ejendomme, som er købt med henblik på istandsættelse og udlejning. Alle fire ejendomme har været udlejet, og dette dokumenterer, at [person1] ikke har været næringsdrivende med salg af fast ejendom. Om begrundelsen for salgene i 2004 henvises særskilt til [person1]s bemærkning herom i kolonnen ”Beskrivelse” i det vedhæftede regneark.

Efter vores opfattelse er det en fejl, at [person1]s daværende revisor ([virksomhed11] v/revisor [person4]) har opgjort salget af ejendommene som almindelig indkomst og ikke som kapitalgevinster omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, da de omhandlede ejendomme, både for så vidt angår [person1]s regnskab for 1999 for virksomheden ”[virksomhed3] v/[person1]” og for så vidt angår interessent-skabsregnskaberne for ”[virksomhed6] I/S I/S”, er udlejningsejendomme, som efterfølgende er solgt.

Den i 2005 solgte ejendom, hvor avancen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, og som omfatter delsalg af [adresse6], bekræfter, at [person1] ikke handler med ejendomme, men har solgt en del af en udlejningsejendom. Denne ejendom er i øvrigt generhvervet i 2007 og indgår i porteføljen af udlejningsejendommene, som er indskudt i [virksomhed4] ApS.

Vi er således ikke enige i, at [person1] skal næringsbeskattes, da [person1] ikke har solgt ejen-domme erhvervet som led i næring.

I det medsendte årsregnskab for 2010 (som er tilfældigt udvalgt) kan det på side 7 konstateres, at ejendommene i virksomheden ”[virksomhed3] v/[person1]”, er optaget som anlægsaktiver.

Den stedfundne kapitalforhøjelse den 3/5 2017 i selskabet i den skattefrie virksomhedsomdannelse ([virksomhed5] ApS) på nominelt 1.000 kr. til kurs 5.531,60 blev alene foretaget med det formål at selve omdannelsen ikke ville en skattepligtig omdannelse.

For så vidt angår det bindende svar af 14/11 2016, som omhandler ejendommene på [adresse30] og 109 i [by6], kan det oplyses, at [person1] ikke er enig i SKATs (nu Skattestyrelsens) svar, og at dette ikke er påklaget, da svaret alene er bindende for SKAT (nu Skattestyrelsen), og ikke for [person1].

Skattestyrelsens begrundelse i brev af 29/5 2017, hvor det anføres, at næringsformodningen opret- holdes, idet [person1] har haft et indgående kendskab til ejendomsmarkedet i kraft af hans uddannelsesmæssige baggrund som tømrer (fagområde), hans udlejningsaktiviteter, omfanget af hans ejendomshandler og det faktum, at ejendomshandler tidligere har været selvangivet som næringsaktivitet, kan således ikke accepteres.

(...)”

Repræsentanten har efterfølgende på Skatteankestyrelsens anmodning redegjort for klagerens køb af ejendomme som følger:

”[person1] har oplyst følgende om ejendommene:

[adresse33]/[adresse34]

Ejendommen var oprindeligt en gammel erhvervsejendom, og hans formål med købet var at renovere/ombygge ejendommen til lejligheder med henblik på udlejning.

Det er korrekt, at ejendommen er udstykket i ejerlejligheder.

Imidlertid var [person1] i Thailand 2. juledag i 2014, hvor tsunamien i Det Indiske Ocean ramte Thailand, og hvor [person1] var blandt de overlevede. Eftervirkningerne af den voldsomme oplevelse blev, at [person1] valgte at skille sig af med nogle af sine ejendomsbesiddelser i Danmark, i første omgang ejendomskomplekset i [adresse33]/[adresse34]

[adresse14] i [by1]

Ejendommen er et sommerhus, som [person1] købte i 1993. Han har anvendt ejendommen som privat sommerhus med sommerhusudlejning. Ejendommen blev solgt i 2003.

[adresse3]

Ejendommen ejes nu af selskabet [virksomhed5] ApS (indgik i virksomhedsomdannelsen pr. 1/1 2013). Ejendommen er købt, er anvendt og anvendes fortsat som boligudlejningsejendom.

[adresse52]

Ejendommen blev købt sammen med [person5], som var nystartet murermester, med henblik på udlejning, men blev solgt på grund af akut manglende mulighed for finansiering, som følge af Finanskrisen.

Øvrige sommerhuse i [by1] ([by5])

Alle sommerhusene, undtagen [adresse53], er købt med henblik på egen benyttelse og udlejning.

Sommerhuset på [adresse53] har han overtaget efter sin mor.

Alle sommerhuse har været/er udlejet maksimalt gennem udlejningsbureau ([virksomhed12] og [virksomhed13] m.fl.).

[adresse24] (i [...] på [ø1])

Ejendommen er købt sammen med en kammerat med henblik på udlejning.

Ejendommene i Thailandsk selskab

Selskabet ejer 2 ejendomme i Thailand, som selskabet har opført med henblik på udlejning. Det var planen, at der skulle opføres 9 huse i et resort – alle med henblik på udlejning.

Selve grunden blev købt i forlængelse af salget af [adresse54]/[adresse34] i 2005.

Militærkuppet i 2005, den globale finanskrise i 2008 og militærkuppet i 2016 har imidlertid sat bevirket, at projektet ikke har kunnet gennemføres som planlagt.

[person1] har oplyst, at han ikke er i besiddelse af de gamle regnskaber for 2002-2006, som Skatteankestyrelsen har anmodet om.

Vi har modtaget hans regnskaber for 2011-2013, som vedhæftes.

Efter vores seneste samtaler med [person1] og en fornyet gennemlæsning af hans regnskaber fra 2002-2006 samt en gennemlæsning af hans regnskaber for 2011-2013 kan vi fortsat konstatere, at han har drevet omfattende erhvervsmæssig virksomhed med ejendomsudlejning.

Det er fortsat vores opfattelse, at han ikke skal ases for næringsdrivende med salg af fast ejendom, da ingen af ejendommene er købt med henblik på videresalg.”

Klageren har på møde den 2. juli 2020 i Skatteankestyrelsen forklaret, at han blev udlært tømrer i 1977 og arbejdede som tømrersvend frem til 1984, hvor han startede selvstændig tømrervirksomhed. Klageren har i hele sit tømrervirke beskæftiget sig med renoveringsarbejde på ejendomme. Da han startede op for sig selv, opkøbte han udlejningsejendommene, som han renoverede og lejede ud. I 2005 - efter han havde oplevet Tsunamien på tæt hold - valgte han at sælge ejendommene i selskabet [virksomhed7] ApS. Pengene anvendte han til at investere i et selskab i Thailand, som i dag ejer en del byggegrunde. Planen i dag er at opføre et resort-område uden for [by7], i udkanten af byen, bestående af ferierækkehuse, som udlejes på uge- eller månedsbasis. Projektet har været forsinket af, at bygmesteren, som han havde solgt jorden til på en lejeaftale, var gået konkurs. Han står i dag selv for opførelsen af resortet, og der er tre huse, som er delvis færdigopførte.

Klageren forklarede endvidere, at han havde nyopført en ejendom med 8 lejligheder, som han lejede ud, og planen var, at han i [by6] vil udvide en ejendom, dvs. bygge en ekstra etage på, hvor han ligeledes vil bygge 8 lejligheder. Klageren anførte herefter, at han ikke havde købt ejendommene med henblik på at sælge dem med fortjeneste.

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren ikke var næringsdrivende med køb og salg af ejendom ved overdragelsen pr. 1. januar 2013. Repræsentanten og klageren gennemgik deres anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, hvis ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes således efter statsskattelovens § 4, litra a. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes således af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Det er en konkret vurdering, om en skatteyder er næringsdrivende med handel med fast ejendom. I vurderingen indgår bl.a.

•	antallet og omfanget af handler
•	om handlerne er foretaget systematisk, kontinuerligt og professionelt
•	skatteyderens tilknytning til ejendomsmarkedet
•	formålet med ejendommens erhvervelse, anvendelse og salg
•	ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi.

Det er forholdene på tidspunktet for erhvervelsen, der er afgørende for, om en ejendom er omfattet af skatteyderens næringsvirksomhed.

Visse faggrupper er omfattet af en formodningsregel om, at alle salg af fast ejendom er omfattet af deres næringsvirksomhed. Det gælder faggrupper der inden for deres arbejdsområde professionelt beskæftiger sig med opførelse samt køb og salg af fast ejendom. Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre falder som hovedregel ind under disse faggrupper. Andre faggrupper med tilknytning til ejendomsmarkedet kan efter omstændighederne også være omfattet af formodningsreglen.

I dom af 4. oktober 2021, SKM2011.688.ØLR, fandt Østre Landsret, at en skatteyder, der havde drevet virksomhed med udlejning af fast ejendom, måtte anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen i tidligere år havde selvangivet sig som næringsskattepligtig, hvorfor der var formodning for, at skatteyderen også var næringsskattepligtig på tidspunktet for erhvervelsen af de i sagen omhandlede ejendomme.

I Vestre Landsrets dom af 3. maj 2012 fandt retten, at en skatteyder måtte anses for næringsskattepligtig. I sagen havde skatteyderen for det efterfølgende år selvangivet sig som næringsskattepligtig. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2012.295.VLR.

Klageren har siden 1986 drevet selvstændig tømrervirksomhed. Til brug for klagebehandlingen har klageren oplyst om sine ejendomshandler i perioden 1980 – 2015. Landsskatteretten lægger på den baggrund til grund, at klageren i indkomstårene 1992 – 1993 påbegyndte anskaffelse af ejendomme, i første omgang sommerhusejendomme, som senere sælges.

Fra 1996 og frem købes primært udlejningsejendomme, som dels indgår i klagerens virksomhed [virksomhed3] v/[person1], dels indgår i separate regnskaber i interessentskabsformer.

Fra 2001 driver klageren virksomhed med køb og salg af ejendomme gennem selskabet [virksomhed7] ApS og senere også bl.a. [virksomhed9] ApS.

I hele perioden fra 1993 og frem sælger klageren løbende ejendomme. Således er der i perioden 1993-2012 sket mindst 15 salg af ejendomme og eller ejendomskomplekser, som var ejet helt eller delvist af klageren. Af det foreliggende regnskabs- og selvangivelsesmateriale, som ikke omfatter alle indkomstår, fremgår det, at klageren har haft, også, betydelige avancer ved salg af ejendomme.

For så vidt angår de tre ejendomme, [adresse19], [adresse20] og [adresse55], anskaffet i [virksomhed6] I/S i perioden 1999 – 2003, er der i regnskaberne opgjort avancer efter næringsbeskatningsreglerne i statsskattelovens § 4 på henholdsvis 606.340 kr., 1.706.317 kr. og 127.209 kr.

Sammenholdt med klagerens løbende handler i perioden forud finder Landsskatteretten, at denne næringstilkendegivelse på ejendomme anskaffet fra 1999 giver en formodning for, at også klagerens øvrige handler med ejendomme anskaffet fra 1999 omfattes af næringsbeskatning, jf. SKM2011.688.ØLR og SKM2012.295.VLR. Dette understøttes også af, at klageren fra indkomståret 2000 etablerer handel med ejendomme i selskabsform.

Idet klageren for alle indkomstårene 2002, 2003 og 2004 har selvangivet indtægt fra ejendomshandel som næringsvirksomhed, finder Landsskatteretten ikke, at denne erklærede næring kan anses for at være sket som en fejl fra klagerens side.

Spørgsmålet er herefter, om de ejendomme, som er omfattet af virksomhedsomdannelsen i indkomståret 2013, og som er anskaffet før 1999, også kan anses for omfattet af klagerens næringsvirksomhed. Ejendommen [adresse2] er anskaffet i 1996 og ejendommen [adresse4] er anskaffet i 1997.

Klageren købte i 1992 og 1993 tre sommerhusejendomme, hvoraf den ene blev solgt i 1993. Med enkelte år undtaget købte klageren herefter en til to ejendomme årligt. Fra 1997 og i de følgende år solgte klageren løbende ejendomme ejet i intervaller af under 1 år til 11 år.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens næringsvirksomhed med handel af ejendomme må anses for at være påbegyndt forud for 1996, hvor klageren køber ejendommen [adresse2]. Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren, der var selvstændig tømrermester, fra indkomståret 1992 løbende køber og efterfølgende sælger ejendomme i et mønster, som ikke afviger væsentligt fra de forhold, der gør sig gældende fra og med indkomståret 1999, hvor klageren ved selvangivelsen erklærer sig som næringsskattepligtig ved salg af ejendomme i [virksomhed6] I/S. Der er således tale om ejendomme, der købes, udlejes i en periode og herefter sælges. Klageren tilhører en faggruppe, som hører under formodningsreglen om næring, og købet af ejendomme fra 1992 og frem antager et omfang, der henset til klagerens profession ligger udenfor, hvad der kan anses for private handler. Under disse omstændigheder kan ejendommenes anvendelse til udlejning ikke i sig selv begrunde, at klageren skulle have haft anden hensigt med købet af ejendommene end at opnå en fortjeneste som led i en varig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på det påklagede punkt.