Kendelse af 16-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023

Journalnr. 17-0608314

SKAT har ikke godkendt en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011, idet SKAT ikke har anset klageren for at have indbetalt en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen til det omdannede selskab. Som følge heraf blev klageren beskattet af avancer m.m. ved ophør af virksomhed i indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, se dog begrundelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren drev forud for omdannelsen enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Enkeltmandsvirksomheden drev vognmandsforretning med branchekode 494100 Vejgodstransport og blev etableret den 1. april 2010. Klageren drev ligeledes vognmandsforretning i anpartsselskabet [virksomhed2] ApS, som klageren stiftede den 22. december 1999.

Klageren har foretaget en omdannelse af den personlige enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1] til Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS. Omdannelsen blev gennemført ved stiftelse af selskabet 30. juni 2011, og omdannelsen skete med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2011.

Klageren anvendte virksomhedsordningen forud for omdannelsesåret 2011.

Det fremgår af klagerens indkomst- og formueopgørelse, at indskudskontoen i virksomhedsordningen den 31. december 2010 var opgjort til -123.833 kr.

I forbindelse med omdannelsen af enkeltmandsvirksomheden modregnede klageren beløb hensat til senere faktisk hævning i virksomhedsordningen på 38.762 kr. i den negative indskudskonto på -123.833 kr. Den 30. juni 2011 indbetalte klageren det resterende beløb på 85.071 kr. til sin advokat.

Det indbetalte beløb på 85.071 kr. blev af advokaten indsat på en klientkonto hos advokaten, der var oprettet med navnet ”[virksomhed2] ApS”. Ifølge teksten på sagens kontokort hos advokaten vedrørte denne ”[virksomhed4] I/S samt efterfølgende fusion mellem Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS”.

Den 13. september 2011 fusionerede Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS var fortsættende selskab, hvorfor Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS blev opløst ved fusionen.

Klientkontoen blev opgjort den 9. november 2011. Efter modregning af honorar til advokaten og gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i beløbet på 85.071 kr. blev restbeløbet på 55.963,50 kr. efter klagerens anmodning overført til en erhvervskonto i [finans1] med reg.nr. [...] kontonummer [...60].

Dette kontonummer har banken i indkomstårene 2010 og 2011 indberettet til SKAT som en bankkonto, der tilhører klageren. Det fremgår af årsoversigter for 2012 fra [finans1], at kontoen var registreret som erhvervskonto hos både klageren privat og hos [virksomhed2] ApS. [finans1] har i en mail til klagerens revisor oplyst, at bankkontoen ved udgangen af 2013 ikke længere var tilknyttet CPR-nr., men var flyttet til cvr-nummer [...2]. Banken oplyste endvidere:

”Af kontoforløb og posteringer kan vi se, at kontoen fra 2010 er anvendt erhvervsmæssigt og posteringer synes at tilhør [virksomhed2] ApS cvr nr. [...2] ”

Repræsentanten har oplyst, at bankkontoen altid er blevet brugt som selskabets konto og aldrig er blevet brugt privat af [person1].

SKAT traf den 7. december 2016 den påklagede afgørelse, hvorefter betalingen til advokaten på 85.071 kr. ikke blev anset for en betaling til selskabet. SKAT har ikke i den påklagede afgørelse vejledt om dispensationsbestemmelsen vedrørende indbetaling af en negativ indskudskonto i § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Under behandlingen af klagen har Skatteankestyrelsen bedt repræsentanten dokumentere, hvilke midler klageren har anvendt ved indbetalingen af de 85.071 kr. til advokaten den 30. juni 2011.

Repræsentanten har oplyst, at det fremgår af overførselsbilaget, at den negative indskudskonto blev udlignet med likvider indestående på en konto i virksomhedens navn (enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1]). Indskudskontoen blev således ikke udlignet korrekt. Repræsentanten har derfor bedt om dispensation til at udligne indskudskontoen med klagerens private midler i medfør af virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 4.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse for opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, fordi indskudskontoen ikke var udlignet inden omdannelsen.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”(...)

Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011 er ikke godkendt

SKAT har modtaget din rådgivers brev af 7. juli 2011 om at omdanne din personlige erhvervsvirksomhed [virksomhed1] - cvr-nr. [...1] til selskabet Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS - cvr-nr. [...3].

I den forbindelse har du den 30. juni 2011 erhvervet en nominel kapital på 80.000 kr. i selskabet.

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Du opfylder ikke betingelserne, da du ved udløbet af indkomståret 2010 har en negativ indskudskonto efter virksomhedsskatteloven.

Den negative indskudskonto er ikke udlignet inden selskabet blev stiftet.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at indskudskontoen skal være udlignet inden omdannelsen. Du har en negativ indskudskonto på kr. 123.833 ultimo 2010. Du har valgt at modregne hensat til senere faktisk hævning med kr. 38.762 således, at der skulle have været indbetalt kr. 85.071 til selskabets fremtidige bankkonto fra privatsfæren. Det fremgår af dokumentation, at du den 30. juni 2011 har indbetalt kr. 85.071 til din advokat. Det fremgår af regning fra advokatfirmaet, at de har anvendt en del af beløbet til udgifter i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse og at restbeløbet er udbetalt – ikke til selskabets bankkonto – men din konto [...60] den 10. november 2011. Hvilket medfører, at du ikke har indbetalt den negative indskudskonto kr. 85.071 til selskabet.

SKAT har taget stilling til dine bemærkninger i brev af 24. november 2016. Vi kan ikke godkende disse bemærkninger.

Din rådgiver skriver, at advokatkontoret [virksomhed5], har modtaget indbetaling kr. 85.071 på vegne af selskabet og at indskudskontoen dermed er udlignet. Endvidere fremgår det af kontoudtoget, at beløbet står en tid på kontoen indtil den gøres op den 9. november 2011. Restbeløbet – efter at advokatens regning for assistance for selskabet er betalt – returneres til dig og dermed bliver et ulovlig anpartshaverlån. Dette følger af regnskabet for [virksomhed2] ApS.

SKAT finder, at der ikke er problemer når hensat til senere faktisk hævning modregnes i den negative indskudskonto. SKAT finder, at du kunne have hævet kr. 38.762 (hensat til senere faktisk hævning) og indsat kr. 123.833 (negativ indskudskonto) og dette ville medføre samme resultat, nemlig at der ville have været en netto virkning på restbeløbet kr. 85.071, som skulle have været indbetalt til selskabet. Denne modregning kan således accepteres.

SKAT kan ikke anerkende, at det, at du har indbetalt beløb svarende til restbeløbet kr. 85.071 til din advokat [virksomhed5] er svarende til en betaling til selskabet Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS, således at bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Det fremgår af juridisk vejledning afsnit C.C.7.2.2 samt C.C.5.2.14.1 at det er en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto bliver udlignet, inden omdannelsen finder sted. Dette sker ved, at der overføres et beløb til virksomheden fra privatøkonomien, så indestående på indskudskontoen bliver 0 eller positiv.

Indskudskontoen er negativ efter modregning af hensat til senere faktisk hævning kr. 85.071 og det er et krav i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at du kan dokumentere, at pengene overføres fra din private konto til selskabets konto inden den 30. juni 2011.

Ved den tidligere modtagne dokumentation for udbetaling af beløb til din private konto er anført ved udbetalingen ”fejlkonto”.

SKAT finder derfor, at der ikke kun bogføringsmæssigt, men også rent fysisk skal ske, i dette tilfælde, overførsel af kontanter til udligning af en negativ indskudskonto fra privatsfæren til selskabets bankkonto.

I modsat fald kunne indbetalinger til udligninger af negativ indskudskonto ”bare” bogføres som en indbetaling og dagen efter bogføres som en udbetaling som ulovlig anpartshaverlån.

SKAT finder på dette grundlag, at du ikke har foretaget udligning af den negative indskudskonto og det fastholdes af den grund, at omdannelsen ikke anerkendes, som en skattefri virksomhedsomdannelse.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Omdannelser er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en kontrolleret transaktion mellem hovedaktionær og selskab. Det betyder, at den ordinære ligningsfrist udstrækkes til det sjette år efter indkomstårets udløb

Da selskabet ved stiftelsen succederede i din oprindelige anskaffelsessum for driftsmidler og ejendommen [adresse1] og SKAT ændrer dette forhold nu, har selskabet mulighed for at få genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 med flere. Der kan fremsendes en mail om genoptagelse af selskabets skatteansættelse via skat.dk/tastselv. Du kan henvise til denne sag.

(...)”

Yderligere har SKAT afgivet følgende udtalelse til klagen:

”Beløb er indbetalt på klientkonto hos advokat vedrørende selskabet [virksomhed2] ApS, hvilket ikke er klientkonto tilhørende det selskab, som er stiftet i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse.

Konto som pengene er tilbageført til er registreret hos [person1] personligt for indkomstårene 2010 og 2011. Og Kontoen er ikke registreret under selskabet [virksomhed2] ApS for disse indkomstår, jf. vedlagte bilag.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at omdannelsen er skattefri i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne i indkomståret 2011. Repræsentanten har i den forbindelse anmodet om dispensation for indbetaling af negativ indskudskonto efter lovens § 2, stk. 4.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Jeg skal anmode om, at sagen afgøres af Landsskatteretten.

1. PÅSTAND

SKAT tilpligtes at nedsætte [person1]s skattepligtige indkomst for 2011 til det selvangivne.

2. SAGSFREMSTILLING

2.1. Tvisten

Tvisten i sagen omhandler den skattefrie virksomhedsomdannelse, som [person1] har fore- taget den 30. juni 2011. Ved denne virksomhedsomdannelse blev enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] omdannet til et anpartsselskab, Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS.

SKAT har den 7. december 2016 truffet afgørelse om, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt på omdannelsesdatoen. Nærmere bestemt mener SKAT ikke, at den negative indskudskonto var udlignet på dagen for virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsomdannelsesloven (VOL) § 2, stk. 1, nr. 5. Konsekvensen heraf er, at virksomhedsomdannelsen bliver skattepligtig, hvilket medfører, at [person1] skal afståelsesbeskattes ved virksomhedsomdannelsen, idet han skal stilles som om, at han solgte virksomheden.

SKATs afgørelse herom bevirker derfor, at [person1]s skattepligtige indkomst for 2011 er blevet forhøjet med i alt 1.604.793 kr. Dette kan ikke tiltrædes.

2.2. De faktiske forhold

2.2.1. Stiftelse af de oprindelige selskaber

[person1] stiftede den 22. december 1999 anpartsselskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], som stadig eksisterer i dag, og som er det selskab han i dag driver vognmandsforretning igennem.

Den 1. april 2010 etablerede [person1] en enkeltmandsvirksomhed, [person1], CVR-nr. [...1], hvorigennem han ligeledes drev vognmandsforretning. Det er den virksomhed, som [person1] omdannede til selskabet Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS, som så efterfølgende blev fusioneret med [virksomhed2] ApS.

2.2.2. Skattefri virksomhedsomdannelse den 30. juni 2011

I 2011 besluttede [person1] sig for, at han ville omdanne sin enmandsvirksomhed til et anpartsselskab, som skulle hedde Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS. Åbningsbalancen for selskabet er udarbejdet den 30. juni 2011 med skæringsdato 1. januar 2011. Åbningsbalancen er vedlagt som bilag 2.

Enmandsvirksomheden blev omdannet ved en skattefri virksomhedsomdannelse i overensstemmelse med reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Betingelserne for at lovens regler kan anvendes følger af VOL § 2, stk. 1. En af disse betingelser er, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen.

[person1] fik assistance af advokat [person2] til virksomhedsomdannelsen og en efterfølgende fusion, som beskrives nedenfor i afsnit 2.2.3. Som bilag 3 vedlægges udtog fra advokatens bogholderi. På kontoudtoget fremgår det, at sagen er oprettet med navnet ’’[virksomhed2] ApS’’, og dermed er sagen oprettet med selskabet som klient og ikke [person1] privat. At selskabet, [virksomhed2] ApS er klient og ikke [person1] privat understøttes også af, at regningen, vedlagt som bilag 4, er udstedt til [virksomhed2] ApS. Endvidere er brev af den 8. november, vedlagt som bilag 5, angående afregning samt diverse angående fusionen, som er omtalt nedenfor, sendt til [virksomhed2] ApS og ikke til [person1] privat.

[person1]s indskudskonto var per 31. december 2010 opgjort til -123.833 kr. ultimo 2010, og indskudskontoen var dermed negativ. Som bilag 6vedlægges regnskabet for [person1]s personlige selskab for 2010, året forud for virksomhedsomdannelsen. På side 9 i regnskabet fremgår det, at indskudskontoen er opgjort til -123.833 kr. For at udligne denne negative indskudskonto valgte [person1] at modregne beløb hensat til senere faktisk hævning med 38.762 kr., og restbeløbet på 85.071 kr. overførte [person1] til sin advokat den 30. juni 2011. Denne overførsel fremgår af udtoget fra advokatens bogholderi, hvor der står, at [person1] privat har indbetalt 85.071 kr. Af advokatens regning fremgår det endvidere, at stifter af Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS i henhold til åbningsbalancen har indbetalt 85.071 kr. Stifteren af Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS er [person1]. Disse penge blev overført for at udligne den negative indskudskonto med henblik på at opfylde betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5.

2.2.3. Skattefri fusion den 13. september 2011

Den 13. september 2011, valgte [person1] at fusionere de to anpartsselskaber, [virksomhed2] ApS og Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS ved en skattefri fusion. Ved fusionen valgte [person1], at [virksomhed2] ApS skulle være det fortsættende selskab. [virksomhed2] ApS er derfor det selskab, som [person1] nu driver vognmandsforretning igennem. Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS blev derfor opløst ved fusionen.

Fusionen blev foretaget med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2011. Der foreligger derfor ikke noget regnskab for Vognskabsforretningen [virksomhed3] ApS, idet det er indeholdt i regnskabet for [virksomhed2] ApS for 2011. Som en følge heraf fremgår det ulovlige anpartshaverlån af en påtegning i regnskabet for [virksomhed2] ApS. Som bilag 7 vedlægges udskrift fra erhvervs- og selskabsstyrelsen, hvoraf det fremgår, at Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS er opløst efter fusion med [virksomhed2] ApS.

2.2.4. Udbetaling af pengene fra advokatfirmaet

Af kontoudtoget fremgår det, at beløbet står en tid på kontoen indtil den gøres op den 9. november 2011. Advokaten modregner i beløbet på 85.071 kr. regningen for advokatens assistance. Denne modregning anfægter SKAT ikke i deres afgørelse. Efter modregningen er der et restbeløb på 55.963,50 kr. Restbeløbet – efter at advokatens regning for assistance for selskabet er betalt – returneres ifølge udtoget fra advokatens bogholderi til ’’klienten’’. Det fremgår af både kontoudtoget, brevet og regningen, at klienten er [virksomhed2] ApS – og ikke [person1] privat. Da restbeløbet skal udbetales, oplyser [person1]registreringsnummer [...] og kontonummer [...60] til advokatens sekretær, [person3]. Som bilag 8er vedlagt mailkorrespondance mellem sekretæren og [person1]. Denne konto blev oprettet den 4. februar 2000, og tilhører [virksomhed2] ApS.

I forbindelse med regnskabsudarbejdelsen konstateres det, at der er sket en fejl i banken således, at kontonummeret er blevet indberettet til SKAT som værende både selskabets konto og [person1]s private konto. Som bilag 9vedlægges side 1 i årsoversigt fra [finans1] for 2012 for [virksomhed2] ApS. Som bilag 10vedlægges årsoversigt fra [finans1] for 2012 for [person1]. Af begge oversigter fremgår det, at kontonummer [...60] med en saldo på 8005,24 kr. er indberettet. Banken kan ikke forklare, hvordan dette er sket. De har dog en formodning om, at der i forbindelse med oprettelsen af nemkonti i 2005-2006 er sket en fejl, således at [person1]s private nemkonto har fået samme kontonummer som selskabets erhvervskonto. Derfor er kontoen automatisk blevet indberettet til SKAT som tilhørende både [person1]s cpr. nummer og tilhørende selskabets cvr. nummer. Kontoen er, uanset denne fejl, altid blevet brugt som selskabets konto, og er aldrig blevet brugt privat af [person1]. Derfor har det udelukkende været formelt, at [person1] har stået som indehaver af kontoen. Forholdet blev efterfølgende bragt i orden sådan kontoen nu tilhører selskabet alene også i formel henseende.

Ved udbetalingen af pengene sker der en påtegning for ulovligt anpartshaverlån på regnskabet for [virksomhed2] ApS for regnskabsåret 2011, hvilket kan ses på side 5, 9 og 11 i regnskabet. Regnskabet er vedlagt som bilag 11. Restbeløbet på 55.963,50 kr. er indeholdt i dette lån. Denne påtegning sker fordi både [person1] og [virksomhed2] ApS formelt står som indehaver af kontoen. Som omtalt ovenfor kan banken ikke forklare præcis hvorfor dette er tilfældet.

2.2.5. SKATs afgørelse af den 7. december 2016

Den 7. oktober 2016 sender SKAT et forslag til afgørelse om at ændre grundlaget for [person1]s skat for indkomståret 2011. SKAT træffer på baggrund af dette forslag afgørelse den 7. december 2016. Af denne afgørelse fremgår det, at SKAT har forhøjet [person1]s samlede skattepligtige indkomst med i alt 1.604.793 kr. for indkomståret 2011. Dette er fordelt på skat af genvundne afskrivninger på 306.250 kr., skat af en ejendomsavance på [adresse1] på 99.250 kr. og skat af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen på i alt 1.199.293 kr.

SKATs begrundelse for indkomstforhøjelsen er, at den skattefrie virksomhedsomdannelse fra den 1. januar 2011 ikke opfylder betingelserne for, at virksomhedsomdannelsen kan gennemføres skattefrit efter VOL § 2, stk. 1. SKATs nærmere begrundelse herfor er, at den negative indskudskonto ikke var udlignet inden omdannelsen fandt sted. Det er derfor betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, der ifølge SKAT, ikke var opfyldt på omdannelsesdatoen. SKAT skriver endvidere i deres afgørelse på side 4, at ’’SKAT finder derfor, at der ikke kun bogføringsmæssigt, men også rent fysisk skal ske, i dette tilfælde, overførsel af kontanter til udligning af en negativ ind- skudskonto fra privatsfæren til selskabets bankkonto’’. Som beskrevet ovenfor i afsnit 2.2.2. var kontanterne rent fysisk overført til advokaten, som modtog pengene på vegne af selskabet, og den negative indskudskonto udlignet forud for virksomhedsomdannelsen. SKATs afgørelse kan derfor ikke tiltrædes.

3 ANBRINGENDER

Til støtte for påstanden om, at SKAT tilpligtes at nedsætte [person1]s skattepligtige indkomst for 2011 til det selvangivne, gøres det gældende, at [person1] opfyldte betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse på omdannelsesdatoen den 30. juni 2011.

Betingelserne for at kunne udføre en skattefri virksomhedsomdannelse fremgår af VOL § 2, stk.

1 og 2. Betingelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet, fremgår nærmere bestemt af VOL § 2 stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsens ordlyd er som følgende:

’’Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 , og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.’’

Det gøres gældende, at den negative indskudskonto var udlignet forud for den skattefrie virksomhedsomdannelse, og at denne betingelse derfor er opfyldt.

Dette følger, for det første af, at [person1], for en del af den negative indskudskonto, valgte at modregne beløb hensat til senere faktisk hævning med 38.762 kr. Ved udligning af en negativ indskudskonto har man ret til at modregne beløb hensat til senere faktisk hævning. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.14.1, at den selvstændige helt frit kan vælge om hele eller en del af dette beløb skal indgå i virksomhedsomdannelsen. Dette er SKAT enig i, hvilket også kan ses på side 3 i deres afgørelse, som er vedlagt som bilag 1. Her skriver de, at ’’SKAT finder ikke, at der er problemer når hensat til senere faktisk hævning modregnes i den negative indskudskonto. SKAT finder, at du kunne have hævet kr. 38.762 (hensat til senere faktisk hævning) og indsat kr. 123.833 (negativ indskudskonto) og dette ville medføre samme resultat, nemlig at der ville have været en netto virkning på restbeløbet kr. 85.071, som skulle have været indbetalt til selskabet. Denne modregning kan således accepteres.’’.

For det andet følger dette af, at restbeløbet på 85.071 kr. blev overført af [person1] den 30. juni 2011 til hans advokat, som modtog pengene på vegne af selskabet. At pengene rent faktisk blev overført fremgår af kontoudtoget fra advokatens bogholderi, vedlagt som bilag 3, og advokatens udstedte regning, vedlagt som bilag 4. Af kontoudtoget fra advokatens bogholderi fremgår det, at [person1] privat den 30. juni 2011 har indbetalt 85.071 kr. Af advokatens regning fremgår det, at stifteren af i Vognmandsforretningen [virksomhed3] ApS, [person1], i henhold til åbningsbalance havde indbetalt 85.071 kr.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.14.2, at en udligning af en negativ indskudskonto rent praktisk sker ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver 0 eller positivt. Der fremgår ikke yderligere oplysninger om, hvad der ligger i, at ejeren skal overføre et beløb ’’til virksomheden’’. Det følger af almindelige retsgrundsætninger, udviklet i teori og praksis, at der både mundtligt og skriftligt kan aftales en fuldmagt. Dette betyder i forhold til denne problemstilling, at der kan aftales mellem selskabet og en hvilken som helst anden, at denne skal oppebære pengene på vegne af virksomheden. En advokat kan derfor også modtage betroede midler på vegne af et selskab. Derfor er det ikke korrekt, at pengene nødvendigvis skal være overført til virksomhedens bankkonto, som SKAT skriver i deres afgørelse på side 4. En bank er jo ej heller selskabet – de modtager blot beløbet på vegne af selskabet. [person1] og hans advokat har derfor frit kunne aftale, at advokaten skulle modtage pengene, til brug for udligning af den negative indskuds- konto, på vegne af selskabet.

Såvel kontoudtoget fra advokatens bogholderi, vedlagt som bilag 3, advokatens regning, vedlagt som bilag 4 som brevet fra advokaten, vedlagt som bilag 5, viser, at der har været en sådan aftale om, at advokaten skulle modtage pengene på vegne af selskabet. For det første viser kontoudtoget, at sagen er oprettet med [virksomhed2] ApS som klient, og ikke [person1] privat. For det andet viser regningen, at denne er udstedt til [virksomhed2] ApS, og ikke [person1] privat. For det tredje er det brev, som advokaten har sendt til [person1] sendt til [virksomhed2] ApS, og ikke til [person1] privat.

Det faktum, at advokaten modregner sin regning udstedt til selskabet ved videreudbetalingen støtter endvidere op om, at der har været en aftale om, at advokaten skulle modtage pengene på vegne af selskabet. Det kan ses på regningen, at den er udstedt til selskabet og ikke til [person1] privat. Hvis advokaten ikke skulle have modtaget pengene på vegne af selskabet, ville han naturligvis heller ikke kunne modregne sin regning til selskabet i pengene.

Det faktum, at der straks blev noteret et ulovligt anpartshaverlån i selskabets regnskab, støtter ligeledes op om, at advokaten havde pengene i sin varetægt på vegne af selskabet.

For det tredje følger det af praksis om udligning af den negative indskudskonto, at dette kan ske på andre måder end ved den blotte overførsel af kontanter. Mulighederne er: kontant overførsel, modregning af beløb hensat til senere faktisk hævning og indskydelse af private aktiver. I TfS.2005.236 LSR blev det statueret, at da der udelukkende var tale om aktiver, som var uden for virksomhedsordningen, kunne udligning ske med disse. Den negative indskudskonto blev i det konkrete tilfælde derfor reduceres med værdien af en aktiepost samt den private boligværdi i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse. Afgørelsen er fulgt op af TfS 2006.575 SR, hvor en helt privat personbil kunne indskydes for at udligne en negativ indskudskonto. Som begrundelse for dette resultat blev der lagt vægt på sammenhængen i bestemmelserne i VOL § 2, stk. 1 og VSL § 16, stk. 2, samt forarbejderne til VSL § 16, stk. 1 – lov nr. 252 af 28. april 1999 – ikke indeholdt nogen bemærkninger herom. Der gælder derfor en meget rummelig adgang til at udligne den negative indskudskonto.

For det fjerde følger det af, at pengene rent faktisk blev returneret til selskabets konto efterfølgende – konto med kontonummer [...60]. [person1] bedte advokatens sekretær om, at pengene skulle overføres til denne konto. Kontoen er selskabets konto, idet den blev oprettet med [virksomhed2] ApS som indehaver den 4. februar 2000. Endvidere er kontoen lige siden oprettelsen blevet anvendt som konto for selskabet. [person1] har aldrig brugt kontoen privat.

[person1] opfyldte derfor betingelsen om udligning af den negative indskudskonto på i alt 123.833 kr., da han først modregnede beløb hensat til senere hævning med 38.762 kr., og derefter overførte beløbet på 85.071 kr. til advokaten, som modtag pengene på vegne af selskabet.

Det gøres yderligere gældende at det forhold, at pengene blev overført til en konto, hvor [person1] formelt står som medindehaver, ikke ændrer på, at pengene var overført til selskabet forud for omdannelsesdatoen. Det var en fejl, at [person1] privat står som medindehaver af kontonummer [...60], som banken ikke præcist kan forklare. Forholdet er nu bragt i orden. Det fremgår endvidere af såvel kontoudtoget fra advokatens bogholderi som af advokatens regning, at klienten er [virksomhed2] ApS og ikke [person1] privat. Derfor er det tydeligt, at pengene skulle overføres til [virksomhed2] ApS. Ved denne overførsel opstod et ulovligt anpartshaverlån, som følge af at [person1] formelt har stået som medindehaver af kontoen. Det ulovlige anpartshaverlån er påtegnet regnskabet for [virksomhed2] ApS for år 2011. Det faktum, at [person1] formelt stod som medindehaver af kontoen, som restbeløbet senere blev overført til, ved en fejl, ændrer dog heller ikke på, at pengene var overført til selskabet forud for omdannelsesdatoen ved indbetalingen til advokatfirmaet. At der efterfølgende opstår et ulovligt an- partshaverlån ændrer ligeledes ikke herpå.

Samlet set gøres det derfor gældende, at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse var opfyldt på omdannelsesdatoen den 30. juni 2011, og derfor tilpligtes SKAT at nedsætte [person1]s skattepligtige indkomstbeløb med 1.604.793 kr. for indkomståret 2011.

(...)”

På mødet med Skattankestyrelsen fremhævede repræsentanten, at det ikke kunne udledes af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at overførelsen skulle ske direkte til selskabet. Repræsentanten henviste desuden til principperne om dokumentation af selskabskapital jf. anmeldelsesbekendtgørelsens § 18, stk. 2, nr. 3. Repræsentanten oplyste endvidere, at begge selskaber var en del af klientkontoen, og at dette var normal praksis ved en omdannelse. Repræsentanten fandt ikke at inddragelse af bogholderiet var nødvendig, da man kunne se, at pengene var indbetalt af [person1] via advokatens klientkonto.

I brev af 19. maj 2022 oplyste repræsentanten følgende:

” Skatteankestyrelsen har i forlængelse af kontormøde den 1. oktober 2021 bedt om dokumentation for, at udligningen af indskudskontoen i forbindelse med virksomhedsomdannelsen foretaget den 30. juni 2011 er sket med midler fra [person1]s private konto.

(...)

Af overførselsbilaget fremgår desværre, at den negative indskudskonto blev udlignet med likvider indestående på en konto i virksomhedens navn (enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1]). Indskudskontoen blev således ikke udlignet korrekt.

Vi skal derfor – på vegne af dødsboet efter [person1] – anmode om dispensation til at udligne indskudskontoen med [person1]s private midler i medfør af virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 4.

Efter bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at virksomhedsomdannelsesloven kan finde anvendelse, at aktiernes anskaffelsessum ikke er negativ, og at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4.

Efter virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 4, kan Told- og skatteforvaltningen dog tillade, at lovens regler kan anvendes, selvom betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udlignet f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Hertil skal bemærkes, at [person1] fik bistand af advokat [person2] samt revisor til virksomhedsomdannelse, og han havde derfor en berettiget forventning om, at udligningen var foretaget i overensstemmelse med lovens regler. Ingen af rådgiverne gjorde opmærksom på, at udligningen ikke var foretaget korrekt. Det gøres på den baggrund for det første gældende, at der foreligger undskyldelige omstændigheder, eftersom [person1] fik sagkyndig bistand af advokat [person2] og revisor til virksomhedsomdannelsen. Det gøres for det andet gældende, at [person1]ikke bevidst har undladt at udligne en negativ indskudskonto – han har blot gjort det forkert.

Samlet set gøres det således gældende, at dødsboet efter [person1] skal gives dispensation til at udligne den negative indskudskonto nu med den virkning, at virksomhedsomdannelsen pr. 30. juni 2011 ikke bliver skattepligtig.”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

Vi har ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

(...)

Som bekendt har vi ved Skattestyrelsen søgt om dispensation til at udligne indskudskontoen efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Skattestyrelsen har afvist at behandle anmodningen om dispensation, da anmodningen efter Skattestyrelsens opfattelse vedrører forhold, som omfattes af denne sag.

Skatteankestyrelsen oplyser modsat, i deres forslag til afgørelse s, 12, at daværende SKAT ikke har truffet afgørelse om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, i den påklagede afgørelse, hvorfor Landsskatteretten derfor ikke kan tage stilling til dette spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen oplyser således, at de ikke har kompetence til at behandle spørgsmålet om dispensation nu. Skattestyrelsen oplyser dog, at de kan tage stilling til spørgsmålet, hvis klagesagen afsluttes.

Vi ønsker derfor, at Landsskatteretten træffer afgørelse hurtigst muligt, så Skattestyrelsen efter endelig afgørelse ved Landsskatteretten kan behandle spørgsmålet om dispensation, såfremt dødsboet efter [person1] ikke får medhold i, at indskudskontoen var udlignet korrekt.

Af Skatteankestyrelsens bemærkninger i forslaget fremgår følgende:

”Idet SKAT efter de foreliggende oplysninger ikke har vejledt klageren om muligheden for at kunne søge om dispensation, overlades det til Skattestyrelsen at behandle repræsentantens anmodning om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.” (Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse s, 12)

Landsskatteretten bedes i deres præmisser til afgørelsen medtage ovenstående, således at spørgsmålet om dispensation kan forelægges Skattestyrelsen til deres behandling, såfremt Landsskatteretten finder, at indskudskontoen er udlignet forkert.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1]s indskudskonto på -123.833 kr. blev udlignet ved indbetaling til klagerens advokat ved omdannelsestidspunktet den 30. juni 2011.

En virksomhedsejer kan omdanne sin virksomhed skattefrit ved anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det står i lovens § 4, stk. 1.

Det er en betingelse for at anvende lovens regler, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter reglen i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Det står i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Told- og Skatteforvaltningen kan tillade, at en virksomhedsejer kan omdanne sin virksomhed skattefrit, selvom virksomhedsejeren ikke har opfyldt betingelsen om at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen. Det står i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 har følgende ordlyd:

”Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret”

Klageren har den 30. juni 2011 modregnet sin negative indskudskonto på 123.833 kr. med beløb hensat til senere hævning på 38.762 kr., hvorefter restbeløbet på 85.071 kr. samme dag overføres til advokatens klientkonto med navnet ”[virksomhed2] ApS”.

Landsskatteretten lægger på baggrund af det forelagte kontokort fra advokaten til grund, at advokaten dermed modtog de 85.071 kr. på virksomhedens vegne. Landsskatteretten finder derfor, at en indbetaling inden omdannelsen fra klageren til virksomhedens advokat kan udligne en negativ indskudskonto ved en skattefri omdannelse efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Det har i den forbindelse ikke betydning, at et eventuelt beløb måtte være tilbagebetalt fra advokaten til klageren senere. Den skatteretlige følge af en senere udbetaling fra selskabet skal vurderes på tidspunktet for den senere udbetaling.

Det fremgår imidlertid af repræsentantens oplysninger, at indbetalingen til advokaten på 85.071 kr. den 30. juni 2011 skete med virksomhedens egne midler. Klageren har dermed ikke overført et beløb fra sin private økonomi til virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Betingelserne for at kunne omdanne enkeltmandsvirksomheden skattefrit er dermed ikke opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse med ovenstående begrundelse.

SKAT har ikke i den påklagede afgørelse truffet afgørelse om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til dette spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Idet SKAT efter de foreliggende oplysninger ikke har vejledt klageren om muligheden for at kunne søge om dispensation, overlades det til Skattestyrelsen at behandle repræsentantens anmodning om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.