Kendelse af 08-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2012

Personlig indkomst

Lån fra selskab over mellemregningskonto anset for løn

280.000 kr.

0 kr.

280.000 kr.

2013

Personlig indkomst

Lån fra selskab over mellemregningskonto anset for løn

Yderligere løn

Kapitalindkomst

Fradrag for renteudgifter

430.915 kr.

410.915 kr.

0 kr.

0 kr.

0 kr.

30.165 kr.

400.750 kr.

410.915 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren besidder 80 % af stemmerettighederne og 1 % af anpartskapitalen i [virksomhed1] A/S, som ejer alle kapitalandelene i [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S har regnskabsår fra den 1. juli til 30. juni. Ifølge årsrapporten for 2012/ 2013 for [virksomhed2] A/S var der en mellemregning mellem klageren og selskabet. Der er fremlagt kontospecifikationer, hvoraf fremgår, at der var følgende bevægelser på mellemregningen:

Indkomståret 2013 (2012/13)

Dato:

Tekst

Debet

Kredit

Saldo

0

25-10-2012

[person1]

200.000,00

200.000,00

19-11-2012

[person1] priv

30.000,00

230.000,00

19-11-2012

Overført [person1]

50.000,00

280.000,00

02-01-2013

[person1]

20.000,00

300.000,00

02-01-2013

[person1]

50.000,00

350.000,00

03-01-2013

[person1]

120.000,00

470.000,00

28-01-2013

[person1]

100.000,00

570.000,00

23-04-2013

[person1] priv.

30.000,00

600.000,00

04-06-2013

[person1] priv.

43.200,00

643.200,00

10-06-2013

[person1] priv.

30.000,00

673.200,00

27-06-2013

[person1] priv.

7.550,00

680.750,00

27-06-2013

Overført [person1]

300.000,00

380.750,00

30-06-2013

Rente af mellemregning

30.165,00

410.915,00

30-06-2013

Omposteret til løn.

410.915,00

0

Det er vedrørende omposteringen den 30-06-2013 til SKAT oplyst, at lånet i selskabets bogholderi blev udlignet ved en kreditering på 410.915 kr. på mellemregningskontoen og en tilsvarende debitering som løn til klageren, men at der ikke i den forbindelse skete udbetaling af løn til klageren. Beløbet blev ikke indberettet til SKAT som løn til klageren, og der er ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag m.v. af beløbet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 280.000 kr. for indkomståret 2012 og 871.995 kr. for indkomståret 2013. SKAT har desuden forhøjet klagerens kapitalindkomst med 30.165 kr.

Som begrundelse er anført:

”Af ligningslovens § 16 E fremgår, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14.08.2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren, hvilket i praksis betyder, at lånet beskattes som løn eller udbytte hos denne på lånetidspunktet.

Dette betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til aktionæren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM-bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

Derudover er der pligt til at indberette beløbet til SKAT på samme tidspunkt, som normalt ved udbetaling af løn eller udbytte, dvs. i månedens lønindberetning eller, for så vidt angår udbytte, senest den 10. i den følgende måned efter udbetalingen. Der henvises til bestemmelserne i kildeskatteloven §§ 46, 49 A og 49 B og til skattekontrollovens § 7, stk. 1, samt til kildeskatteloven §§ 65, 66 og skattekontrollovens § 9 B.

Selskabet [virksomhed2] A/S har ikke overholdt reglerne i ovenstående bestemmelser.

Som konsekvens af, at der skattemæssigt er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, fragår indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Dette fremgår af Bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2. Forslagets indhold: ”En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager”.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. fremgår (uddrag):

”Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.”

SKAT anser hævningerne på mellemregningskontoen på 280.000 kr. i 2012 og 400.750 kr. i 2013 for omfattet af ligningslovens § 16 E, idet hævningerne ikke findes at være lån, der er ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

For så vidt angår renterne i 2013 på 30.165 kr. finder SKAT på baggrund af kontoens bevægelser, at disse kan henføres til hævningerne foretaget fra og med 14.08.2012, således at disse også anses for omfattet af reglerne i ligningslovens § 16 E. Begrundelsen herfor er, at posteringerne frem til 25.10.2012, hvor kontoens saldo udgør 0 kr., er oplyst af selskabets revisor at være primoposteringer (foregående års efterposteringer). Beløbet skal derfor indgå i hævningerne til beskatning jf. ovenfor.

Der henvises for nærmere ligeledes til spørgsmål til Skatteministeren og henholdsvis dennes svar, der fremgår af bilag 16 og 22 til lovforslag L 199 B.

De skattepligtige hævninger kan således opgøres til 280.000 kr. i 2012 og 430.915 kr. (400.750 kr. + renter 30.165 kr.) i 2013.

Som udgangspunkt vil beskatningen af hævningerne være maskeret udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af ligningslovens § 16 E.

Det fremgår, at du har modtaget løn fra selskabet [virksomhed2] A/S i 2012 og 2013.

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om ansættelseskontrakt eller aftalt aflønning.

Med henvisning til ovennævnte anser SKAT hævningerne på mellemregningskontoen for at være løn, som beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Efter personskattelovens § 3 og 4 (modsætningsvis) er beløbene personlig indkomst.

Din revisor har om lønudbetalingen på 410.915 kr. oplyst, at denne skal indgå i din indkomst og årsopgørelse for 2013. Dette sammenholdt med det faktum, at lønbeløbet ligeledes er registreret indsat (krediteret) på mellemregningskontoen pr. 30.06.2013, bevirker også efter SKATs opfattelse, at du skal beskattes af yderligere løn på 410.915 kr. i indkomståret 2013. Beskatningen sker med henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Da lønbeløbet er indsat på mellemregningskontoen (krediteret) anses denne for at være en ny og selvstændig transaktion på mellemregningskontoen, der skal behandles som en separat postering.

Sammenfattende er SKATs konklusion, at ovennævnte lønudbetaling, der er foretaget af selskabet [virksomhed2] A/S - ikke er en ændring som anvist i Den juridiske vejledning om ulovlige aktionærlån, men en ny lønudbetaling, hvor hele lønbeløbet er anvendt til indfrielse af din mellemregningsgæld til selskabet.

Det fremgår af din årsopgørelse for 2013, at du har fratrukket renterne af mellemregningskontoen med 30.165 kr.

Det skal hertil bemærkes, at da der ikke er tale om lån men derimod hævninger, er der ligeledes i skattemæssig henseende ikke tale om renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet anses for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet [virksomhed2] A/S, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 280.000 kr. for indkomståret 2012 og 871.995 kr. for indkomståret 2013. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 410.915 kr. for indkomståret 2013.

Der er desuden nedlagt påstand om, at klagerens kapitalindkomst nedsættes med 30.165 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte for de nedlagte påstand er det gjort gældende:

”Nærværende klage er inddelt i to. Dels i en principiel del, hvori statsretlige elementer inddrages i relation til ligningslovens § 16 E - og dels i en almindelig del, hvori de af SKAT gennemførte indkomstforhøjelser påklages på normal vis.

1. Principiel del

Vi skal nedlægge principiel påstand om, at ligningslovens§ 16 E, der blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012 er ugyldig. Til støtte herfor skal vi anføre, at loven er indført i strid med grundlovens § 3.

2. Almindelig del

Med forbehold for den principielle påstand, jf. ovenfor skal vi påklage de af SKAT gennemførte indkomstforhøjelser for 2012 og 2013.

Vi skal påstå, at der alene er grundlag for en beskatning af de af [person1] faktisk foretagne hævninger på mellemregningskontoen - dvs. med kr. 280.000 for 2012 og med kr. 400.750 for 2013. Vi skal i forlængelse heraf påstå, at der ikke er grundlag for den gennemførte lønbeskatning på kr. 410.915. Vi er derimod enige med SKAT i, at [person1] ikke har fradrag for de på mellemregningskontoen tilskrevne renter på kr. 30.165, idet det ulovligt aktionærlån ikke eksisterer i skattemæssig forstand.

Efter vores opfattelse skal der derfor ske følgende indkomstkorrektioner for 2012 og 2013:

Indkomståret 2012

Skattepligtige hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] A/S, jf. ligningslovens § 16 E

280.000

Indkomståret 2013

Skattepligtige hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] A/S, jf. ligningslovens § 16 E

400.750

Ikke godkendt fradrag for fratrukne renter af ulovligt aktionærlån

30.165

Forhøjelse 2013 – i alt

430.915

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at der er en sammenhæng mellem den af os nedlagte påstand og indkomstopgørelsen i [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1]. Ved afgørelse af 15. november 2016 indrømmer SKAT et korresponderende fradrag for lønudgifter i [virksomhed2] A/S på kr. 710.915 for indkomståret 2013. Efter vores opfattelse andrager den fradragsberettigede lønudgift i selskabet alene kr. 680.750.

Ad. 1 - Principiel del

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012 (L-199 2011/12).

Det er vores opfattelse, at Folketinget og Regeringen helt grundlæggende forbrød sig mod grundlovens § 3 i forbindelse med lovens vedtagelse. Efter vores opfattelse strider ligningslovens § 16 E således mod grundlovens § 3, hvorfor loven er ugyldig, jf. det forfatningsretlige princip om den retlige trinfølge.

I grundlovens § 3 siges det, at den lovgivende magt er hos kongen og Folketinget i forening, den udøvende magt er hos kongen, mens den dømmende magt er hos domstolene. Bestemmelsen i grundlovens § 3 udtrykker den klassiske magtadskillelseslære, der er et helt fundamentalt forfatningsretligt princip. Grundtanken bag magtadskillelseslæren er, at der ved en opdeling af de forfatningsretlige funktioner vil blive skabt en styreform med en magtbalance mellem de øverste statsorganer, med det formål at beskytte borgerne mod vilkårlige indgreb.

Domstolene varetager en række væsentlige retssikkerhedsmæssige funktioner som dømmende myndighed. Dette gælder særligt i forbindelse med idømmelse af straf. I den almindelige ansvarslære indenfor strafferetten, kan betingelserne for idømmelse af strafansvar således inddeles i tre punkter. For det første skal gerningsmanden have realiseret et strafbart gerningsindhold. For det andet skal forholdet være retsstridigt - dvs. at der ikke må foreligge en objektiv straffrihedsgrund som f.eks. nødværge, nødret eller samtykke fra offeret. Og for det tredje skal der hos gerningsmanden foreligge skyld i strafferetlig forstand, dvs. tilregnelighed (normalitet) og tilregnelse (fortsæt eller uagtsomhed). Undtagelsesvis kan straf pålægges uden tilregnelse. Disse særlige situationerne kræver klar lovhjemmel - og omtales i den juridiske teori som pålæggelse af objektivt strafansvar. Som led i sin enekompetence som dømmende myndighed påser domstolene, at de tre betingelser for idømmelse af strafansvar er til stede.

Vi skal gøre gældende, at vedtagelsen af ligningslovens § 16 E fuldstændig tilsidesætter magtbalancen mellem de øverste statsorganer i Danmark. Det er således karakteristisk at domstolenes rolle som dømmende myndighed, sættes ud af spillet når ligningslovens § 16 E bringes i spil af SKAT, jf. nærmere redegørelsen nedenfor. Ligningslovens § 16 E bliver således i praksis et instrument til at straffe de borgere, der forbryder sig mod regelsættet - og det vel at mærke uden nogen form for domstolskontrol. Man har med andre ord skabt et rent "tag selv bord" for forvaltningen (SKAT).

Hvis vi forsøger at overføre disse teoretiske synspunkter til den konkrete sag, så må vi konstatere, at [person1] ved de i 2012 og 2013 foretagne hævninger i selskabet er endt op med et nettoprovenu før skat på kr. 380.750. Med henvisning til sagens faktiske forhold har han i alt hævet kr. 680.750 - men han har efterfølgende betalt et afdrag til selskabet på kr. 300.000, hvorfor det oppebårne nettoprovenuet før skat som nævnt kan opgøres til kr. 380.750.

Hvis [person1] som alternativ til den anvendte fremgangsmåde, havde valgt at udbetale kr. 380.750 som en ekstraordinær lønudbetaling (bonus), ville han blive beskattet som følger:

Bruttoløn / bonus før skat

380.750

- skat heraf - 56 pct.

-213.220

Nettoprovenu efter skat

157.530

En almindelig lønudbetaling på kr. 380.750 ville således have udløst en skattebetaling på ca. kr. 213.000. [person1] har imidlertid - med henvisning til sagens faktiske forhold – anvendt en anden fremgangsmåde. Han har således valgt en fremgangsmåde der medfører etablering af et ulovligt aktionærlån. Der er i sagen enighed om, at fremgangsmåden medfører beskatning efter ligningslovens§ 16 E. Med henvisning til SKATs afgørelse af 15. november 2016 har den af [person1] anvendte fremgangsmåde - efter SKATs opfattelse - haft følgende skattemæssige konsekvenser:

Ulovligt aktionærlån - bruttohævninger i selskabet før skat

680.750

- betalt afdrag

300.000

Ulovligt aktionærlån før skat

380.750

Skat heraf:

2012: 280.000 - 56 pct.

-156.800

2013: 430.915 - 56 pct.

-241.312

2013: 410.915 - 56 pct.

-230.112

Skatter i alt

628.224

-628.224

Nettotab efter skat

-247.474

Som det fremgår er konsekvensen af den af [person1] anvendte fremgangsmåde, at han udløser en samlet "skattebetaling" på ca. kr. 628.000 - forårsaget af, at han i en periode på knap et år har disponeret over likvide midler i størrelsesordenen op til kr. 680.750, der rettelig tilhører [virksomhed2] A/S. I forhold til "lønsituationen" medfører den af [person1] anvendte fremgangsmåde således en "merskat" på ca. kr. 400.000 (628.000 - 213.000).

Set i bagklogskabens klare lys er der ingen tvivl om, at den af [person1] anvendte fremgangsmåde har været meget uhensigtsmæssig i økonomisk forstand - og der kan nok ikke herske nogen tvivl om, at nærværende skattesag vil have en stor opdragende effekt i forhold til hans økonomiske dispositioner i fremtiden. Vi kan oplyse, at netop denne "opdragende effekt" var et af hovedformålene bag vedtagelsen af ligningslovens § 16 E. Under behandlingen af L-199 2011 / 12 blev nedenstående spørgsmål fra Danske Advokater (bilag 11 til L-199 2011 / 12 - vedhæftet i sin fulde længde), besvaret som følger:

"Dobbeltbeskatning

I det oprindelige høringssvar afgivet 8. august 2012angav Danske Advokater, at det pågældende udkast til lovforslag ville resultere i dobbeltbeskatning. Dette kritikpunkt er fortsat til stede. Ved et aktionærlån omfattet af den nye bestemmelse er der altid to parter. Med forslagets stk. 2 undgår man dobbeltbeskatning af den ene part - selskabet. Tilbagebetales det udlånte beløb, kan selskabet modtage det skattefrit, uanset om udlånet er fradraget som en lønudgift. Betragtes selskabets status, har selskabet fået et fradrag uden at betale herfor.

Dette er ikke at undgå dobbeltbeskatning, men i stedet genereres der et ekstra fradrag. Si tuationen er den stik modsatte hos låntager, der beskattes af lånet. Låntager - givetvis ofte en fysisk person - vil her blive beskattet af det beløb, som er lånt og nu tilbagebetalt. Med andre ord sker der her en beskatning af et beløb, uden at aktionæren har fået et beløb. Dette kan betegnes som dobbeltbeskatning, da låntager jo skal betale en skat uden at have fået likvider til det (vores fremhævelse og understregning).

Den eneste måde, denne dobbeltbeskatning hos låntager og det fiktive fradrag hos långiver kan løses på, er, at beskatningen frafaldes, hvis beløbet tilbagebetales. Herved sikres beskatningen på lånetidspunktet. Er der f.eks. tale om en låntager, der bliver insolvent, er den pågældende blevet retmæssigt beskattet, og långiver har fået fradrag, hvis beløbet behandles som løn. Netop denne situation skulle udløse beskatning, jf. bemærkningerne til lovforslaget. Samtidig undgår man beskatning i de situationer, hvor lånet tilbagebetales. Der er her ikke nogen vedblivende pengestrøm, der skal beskattes.

Kommentar [SVAR FRA SKATTEMINISTEREN]

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån (vores fremhævelse og understregning). Dette formål vil ividt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks.itilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet."

Som det fremgår af besvarelsen erkendte Skatteministeren, at optagelse af et ulovligt aktionærlån i mange tilfælde vil kunne medføre en dobbeltbeskatning af låntager / hovedaktionæren. Risikoen for en sådan dobbeltbeskatning, var tiltænkt at have en opdragende effekt i forhold til hovedaktionærer, og skulle således "fjerne inticitamentet" til at optage ulovlige aktionærlån.

Som beregningseksemplet i den konkrete sag illustrerer, er der meget stor forskel på de økonomiske konsekvenser ved at følge "løn-fremgangsmåden" - set i forhold til at følge en fremgangsmåde, der indebærer optagelse af et ulovligt aktionærlån, jf. ligningslovens§ 16 E. Der er ikke blot tale om en fremrykket beskatning men, derimod om en "merskat" på mere end kr. 400.000.

Forbryder man sig mod ligningslovens § 16 E, så "falder hammeren" med andre ord. Det er spørgsmålet om denne "merskat" har karakter af at være en "skat" - eller om den nærmere har karakter af at være en "bøde". Merskatten udløses såfremt der foretages en "handling" - der indebærer optagelse af et lån i strid med bestemmelsen i ligningslovens § 16 E. Det bemærkes at "merskattens" størrelse er uafhængig af hvor lang tid hovedaktionæren har haft lånet til rådighed. Der er er altså ikke tale om en beskatning af rådighed/benyttelse af et aktiv. Skatten er således den samme uanset om hovedaktionæren har lånt pengene en dag eller i et år.

I den strafferetlige teori defineres begrebet "straf", som en "forsætlig påførelse af ubehageligheder" fra statsmagtens side. Set i dette lys, får merskatten i den konkrete sag et klart "pønabelt" skær. Der er i hvert fald ingen tvivl om, at [person1] selv ser sanktionen som en af SKAT idømt "dummebøde".

De retssikkerhedsgarantier, der normalt er forbundet med idømmelse af straf er som følge af den valgte lovgivningsteknik bag ligningslovens § 16 E fuldstændig sat ud af spillet. For det første sker sanktioneringen administrativt af SKAT - dvs. uden domstolenes mellemkomst. For det andet påses det ikke, at de almindelige betingelser for idømmelse af straf i det hele taget er til stede - herunder af om der er udvist en retsstridig adfærd og om der foreligger skyld i strafferetlig forstand. I forhold til ligningslovens § 16 E er det således karakteristisk, at sanktioneringen sker administrativt, såfremt det objektive gerningsindhold ved optagelse af et ulovligt aktionærlån er realiseret. SKATs afgørelser kan naturligvis påklages til domstolene på normal vis, men domstolene gives aldrig adgang til prøve, om de almindelige betingelser for idømmelse af straf i det hele taget er iagttaget, og heller ikke adgang til at fastsætte strafudmålingen. I Statforfatningsret II, af professor, dr. jur. [person2], 1. udgave 1989 giver forfatteren udtryk for følgende retsopfattelse på side 12 - 13:

"For så vidt angår ikendelse af straf fremhæver [person3], at frihedsstraf ikke kan pålægges administrativt (vores fremhævelse), idet han anfører, at dette forudsætningsvis kan udledes af grundlovens § 71. Det forekommer mere nærliggende at støtte resultatet på bestemmelsen i grundlovens § 3, 3. pkt. Idømmelse af frihedsstraf er ifølge den forfatningshistoriske tradition en del af den kerne i domstolenes sagområde, som grundlovgiverne har haft for øje ved fastsættelsen af bestemmelsen om, at den dømmende magt er hos domstolene.

Ifølge retsplejelovens § 931 (dagældende, vores bemærkning) kan politimesteren, når en lovovertrædelse ikke skønnes at medføre højere straf end bøde, tilkendegive, at sagen kan afgøres uden retslig forfølgning, hvis sigtede erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig villig til at betale bøde. Lignende regler om bødeforlæg findes i særlovgivningen, navnlig inden for skatte- og afgiftsområdet.

Tidligere indeholdt retsplejelovens § 931 en beløbsgrænse. I 1974 fremsatte justitsministen et lovforslag om ophævelse af den dagældende beløbsgrænse på 600 kr. Under retsudvalgets behandling af lovforslaget blev der stillet ændringsforslag om, at beløbsgrænsen blot skulle forhøjes til 2.000 kr., idet retsudvalget fandt, at der var for store betænkeligheder ved helt af afskaffe beløbsgrænsen. Herefter blev beløbsgrænsen på 2.000 kr. vedtaget af Folketinget, jf. lov nr. 285 af 14. juni 1974. I 1984 fremsatte justitsministeren på ny forslag om ophævelse af beløbsgrænsen, og denne gang blev forslaget vedtaget, jf. lov nr. 299 af 6. juni 1984. At der ikke er nogen beløbsgrænse kan i visse tilfælde give anledning til forfatningsretlig betænkeligheder (vores fremhævelse).

I 1971 blev der indsat en bestemmelse i færdselsloven, som gav politiet adgang til at pålægge en "afgift" for overtrædelse af reglerne om standsning og parkering. Det var en lovbestemt fiktion, som fik lov at passere, fordi den var forholdsvis harmløs, men man bør ikke gå videre af den vej. Det er uacceptabelt, at lovgivningsmagten omgår grundlovsbestemmelse om den dømmende magt ved snedige konstruktioner (vores fremhævelse). At kalde en bøde for en afgift er en fornærmelse mod borgerne ... "

Som det fremgår sondrer [person2] mellem idømmelse af frihedsstraf og idømmelse af bødestraf. Han gør sig til talsmand for, at idømmelse af frihedsstraf ifølge den forfatningshistoriske tradition udgør kernen i domstolenes sagsområde. Derfor kan frihedsstraf aldrig idømmes administrativt.

[person2] maner imidlertid også til stor forsigtighed vedr. administrativ idømmelse af bødestraf. Efter retsplejelovens § 931 (dagældende, vores bemærkning) kan politimesteren, når en lovovertrædelse ikke skønnes, at medføre højere straf end bøde, tilkendegive, at sagen kan afgøres uden retslig forfølgning, hvis sigtede erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig villig til at betale bøde. Den sigtede gøres dog opmærksom på, at han til enhver tid har ret til at lade straffesagen prøve ved domstolene. [person2] anfører, at det giver anledning til forfatningsretlig betænkelighed, at der ikke er angivet nogen beløbsgrænse i bestemmelsen. Vi skal for god ordens skyld bemærke, at den dagældende bestemmelse i retsplejelovens § 931 er videreført med materielt samme indhold i den nugældende retsplejelovs § 832, jf. lovbekendtgørelse nr. 1257 2016.

Hvis vi sammenholder retsplejelovens § 832 (nugældende) med ligningsloven s§ 16 E, fremstår ligningslovens § 16 E endnu mere betænkelig set i et statsretligt perspektiv. Bestemmelsen giver nemlig hjemmel til administrativt at idømme bøder uden nogen form for domstolskontrol. Med [person2]s ord kan indførelsen af ligningslovens § 16 E, således kun karakterises som en "snedig konstruktion" fra lovgivningsmagtens side, der har til formål at tilsidesætte den dømmende magts kompetence, jf. grundlovens § 3.

Som følge heraf kan der efter vores opfattelse ikke herske nogen tvivl om, at ligningslovens § 16 E er indført i åbenbar strid med grundlovens § 3, hvorfor bestemmelsen er ugyldig, jf. den retlige trinfølge.

2. Almindelig del

Ligningslovens § 16 E er formuleret som følger:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

[person1] har i 2012 og 2013 foretaget en række private hævninger i [virksomhed2] A/S. Hævningerne fordeler sig som følger:

Samlede hævninger i 2012

280.000

Samlede hævninger i 2013

400.750

Hævninger i alt

680.750

Der er - set i bagklogskabens klare lys - enighed mellem SKAT og skatteyder om, at hævningerne i 2012 og 2013 er omfattet efter LL § 16 E. Da [person1] foretog den første hævning pr. 25. oktober 2012 havde han imidlertid ikke indblik i, at hævningerne havde så alvorlige skattemæssige konsekvenser. Han troede fejlagtigt, at sagen ville være ude af verden i forbindelse med udligningen af lånet pr. 30. juni 2013.

Efter vores opfattelse begrænses beskatningen imidlertid til de af [person1] faktisk foretagne hævninger i selskabet - dvs. til kr. 280.000 for 2012 og til kr. 400.750 for 2013.

I afgørelsen anfører SKAT:

"For så vidt angår renterne i 2013 på 30.165 kr. finder SKAT på baggrund af kontoens bevægelser, at disse kan henføres til hævninger foretaget fra og med 14.08.2012, således at disse også anses for omfattet af reglerne iligningslovens§ 16 E."

Vi er uenige med SKAT i det anlagte synspunkt. I styresignal om aktionærlån, offentliggjort den 3. december 2014 i SKM2014.825.SKAT er der under "Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" medtaget en meget vigtig passage, som illustrer rækkevidden af et ulovligt aktionærlån. I styresignalet anføres det således:

"Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån (vores fremhævelse). Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet (vores fremhævelse), ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn (vores fremhævelse)."

Som det fremgår eksisterer et ulovligt aktionærlån ikke skatteretligt. Et ulovligt aktionærlån eksisterer derimod selskabsretligt. Dette er årsagen til at lånet skal forrentes efter reglen i selskabslovens § 215. Den lovpligtige rentetilskrivning efter selskabslovens § 215 eksisterer imidlertid ikke skatteretligt. Både lånet og rentetilskrivningen er således en skatteretlig nullitet - uagtet at begge komponenter lever i bedste velgående i selskabsretlig forstand. Dette er årsagen til at hovedaktionæren i henhold til styresignalet ikke kan fradrage renter, der tilskrives efter selskabslovens § 215. Rentetilskrivningen eksisterer nemlig ikke rent skattemæssigt, hvorfor det ikke giver mening at indrømme fradrag herfor.

Modstykket hertil er dog, at der heller ikke er grundlag for at beskatte [person1] for den tilskrevne rente på kr. 30.165. Til støtte herfor skal vi henvise til "Notat om lån til hovedaktionærer" afgivet af [Organisation] pr. 15. marts 2015. I notatet beskrives retsstillingen vedr. ligningslovens § 16E. I notatet er givet følgende beskrivelse af retstillingen vedr. de lovpligtige renter, jf. selskabsskattelovens § 215:

"SKAT har overfor [Organisation] - bekræftet, at de selskabsretlige lovpligtige renter skal behandles på samme måde som fordringens hovedstol, og derfor ikke have nogen indkomsteffekt (vores understregning og fremhævelse), da fordringen ikke anses for at eksistere skattemæssigt. Hovedaktionæren beskattes altså ikke af renterne, når renterne udloddes sammen med fordringen."

Efter vores opfattelse kan der set i lyset af SKATs styresignal og notatet fra [Organisation] - ikke herske nogen tvivl om, at der alene er grundlag for beskatning af [person1] i anledning af de faktiske foretagne hævninger i selskabet. Til støtte herfor skal vi bemærke, at rentetilskrivning aldrig er blevet udbetalt til [person1], med alene tilskrevet rent bogføringsmæssigt, med henblik på at honorerer de selskabsretlige krav i selskabslovens § 215.

Som beskrevet er både lånet og rentetilskrivningen en skattemæssig nullitet - uagtet at begge komponenter lever i bedste velgående i selskabsretlig forstand. Dette er også årsagen til at SKAT anfører følgende i styresignalet:

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen (vores fremhævelse og understregning).

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang (vores fremhævelse).

Som det fremgår, anviser SKAT i styresignalet, at det ikke vil have skattemæssige konsekvenser, såfremt fordringen udloddes til hovedaktionæren som udbytte. Ræsonnementet forekommer indlysende korrekt. Under hensyn til at fordringen (det ulovlige aktionærlån) ikke eksisterer rent skattemæssigt, så vil det naturligvis ikke medføre beskatning når fordringen udloddes til hovedaktionæren efter de selskabsretlige regler. Fordringen eksisterer jo ikke skattemæssigt, hvorfor der ikke er noget at udlodde i skattemæssig forstand. I styresignalet gives en detaljeret omtale vedr. udlodning af fordringen som udbytte. Det tilkendegives dog direkte, at tilsvarende regler gælder, "hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn". I styresignalet anvises det imidlertid ikke, hvorledes fordringen i praksis skal overføres til den skattepligtige som løn. Vi skal dog henlede opmærksomheden på, at Skatteministeren på baggrund af en forespørgsel fra BDO, tog stilling til netop dette spørgsmål under behandlingen af lovforslaget. I bilag 16 til L-199 2011 /12 - vedhæftet i sin fulde længde – afgav Skatteministeren følgende svar:

Spørgsmål fra BDO:

"Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet betalt privat udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med Regnskabsafslutningen (vores fremhævelse og understregning). Hvis det lægges til grund, at den i eksemplet nævnte udgift på kr. 24.578 betales i august 2012 og først omposteres til løn i januar 2013, men virkning for regnskabet for 2012, vil hovedaktionæren være skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssigt fradrag for den yderligere lønudgift i 2012.

Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men vil ellers ikke skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovenfor."

Kommentar [SVAR FRA SKATTEMINISTEREN]

"Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet.

Det har ikke yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som løn (vores fremhævelse og understregning). Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom."

Skatteministeren bekræfter således, at den efterfølgende ompostering fra aktionærlån til løn "ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser". Skatteministeren anviser således direkte, at denne ompostering skal ske ved, at selskabet efterfølgende bogfører det opståede aktionærlån som løn. Som beskrevet er det nøjagtigt denne fremgangsmåde, som [person1] anvendte i forbindelse med den selskabsretlige udligning af det ulovlige aktionærlån pr. 30. juni 2013. Udligningen skete således i selskabets bogholderi ved en kreditering af selskabets mellemregningskonto med kr. 410.915 - og som modpost ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter. Udligningen af aktionærlånet skete således rent bogholderimæssigt i nøje overensstemmelse med Skatteministerens besvarelse i bilag 16 til L-199 2011 /12. Det er i den forbindelse værd at holde sig for øje, at der ikke skete nogen udbetaling af penge/ kontanter til [person1] i forbindelse med denne udligning.

Efter lovbemærkningerne medfører omposteringen således ikke en dobbeltbeskatning af [person1]. Årsagen til denne konklusion er efter vores opfattelse helt åbenbar. Ved "omposteringen" erhverver [person1] nemlig ikke ret til yderligere vederlag. "Omposteringen" formaliserer blot hans ret til selskabsretligt at beholde det beløb, som han i skattemæssig forstand allerede anses for at erhverve ret til, og dermed allerede er blevet beskattet af, i forbindelse med beløbet blev udbetalt (og bogført som lån til kapitalejeren).

Med henvisning hertil skal vi således fastholde, at der ikke er grundlag for den af SKAT i 2013 gennemførte forhøjelse på kr. 410.915.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Det skal dog bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse, at ansættelsen korrekt indeholder beskatning af hævningerne med 280.000 kr. i 2012 og 430.915 kr. (inkl. renter) i 2013 i medfør af ligningslovens § 16 E. Og at disse beløb som konsekvens af lønbetragtningen ligeledes godkendes fratrukket i selskabet [virksomhed2] A/S.

Beskatningen af bruttolønnen i 2013 på 410.915 kr., der er krediteret mellemregningskontoen den 30.06.2013, sker da denne fejlagtigt ikke er indberettet til eIndkomst. Beløbet anses på det foreliggende grundlag at være fratrukket i [virksomhed2] A/S.

SKAT anser lønudbetalingen på de 410.915 kr. for at være en ny og selvstændig transaktion på mellemregningskontoen, der skal behandles som en separat postering og uafhængigt af beskatningen af hævningerne på hævetidspunktet. SKAT betragter den foretagne indbetaling på mellemregningskontoen (kreditering) som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, da brutto/nettoløn under normale omstændigheder ville være overført til [person1]s private bankkonto, men her er valgt anvendt som afdrag på [person1]s selskabsretlige gæld til selskabet.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentantens har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen indstiller overordnet set en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 15. november 2016 - dog med mindre korrektion i forhold til den af SKAT gennemførte forhøjelse på 430. 915 kr. for indkomståret 2013. Skatteankestyrelsen indstiller således, at forhøjelsen for 2013 alene udgør 400.750 kr.

Vi har opdelt vores klage i to - henholdsvis i en "Principiel del" - og i en "Almindelig del".

Vores bemærkninger vedr. den "Principielle del"

Vi har i klage af 2. februar 2017 nedlagt en principiel påstand om at ligningslovens § 16 E, der blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, er indført i strid med grundlovens§ 3. Det er således vores opfattelse at lovbestemmelsen er ugyldig. Vi har redegjort indgående for vores synspunkt og anført, at den merskat der de facto udløses ved optagelse af ulovlige aktionærlån reelt er en bøde. Vi har fundet støtte for vores synspunkter hos afdøde professor i statsret på [Universitet], dr. jur. [person2].

I kontorindstillingen anfører Skatteankestyrelsen følgende:

"Der er ikke grundlag for at anse ligningslovens § 16 E for vedtaget i strid med grundloven. Der er ikketale om en strafferetlig sanktion. Bestemmelsen vedrører beskatning af lån fra selskabet."

Vi stiller os forundrede over "den lethed", hvorpå Skatteankestyrelsen argumenterer mod vores synspunkter. Vi har i praksis været vidne til de meget voldsomme og helt uproportionale økonomiske konsekvenser der typisk opstår ved optagelse af ulovlige aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E. Hvis der bortses fra forskellen i satser, er der absolut ingen materiel forskel på den bødestraf, der er sanktioneret i selskabsloven§ 210 og den "såkaldte skat", der udløses efter ligningslovens § 16 E. Hvis en aktionær i strid med selskabslovens § 210 låner og senere tilbagebetaler 1.000.000 kr., udmåles bøden efter administrativ praksis som 2,5 % af hovedstolen. Efter selskabsloven udgår bøden således 25.000 kr. Bødens størrelse er omfattet af den almindelige domstolskontrol og kan derfor indbringes for domstolene. Er lånet endvidere omfattet af ligningsloven § 16 E udløses der en yderligere bøde - dog forklædt som en skat på ca. 42 %, dvs. på ca. 420.000 kr. Bødestørrelsen på 420.000 kr. er ikke omfattet af den almindelige domstolskontrol, og kan derfor ikke indbringes for domstolene. For aktionæren er der absolut ingen forskel på sanktionens omfang, afhængig af om hjemlen til sanktionen findes i selskabsloven eller i ligningsloven. For ham at se, bliver det bliver således hverken mere eller mindre en straf, bare fordi bøden er maskeret som en indkomstskat.

I et historisk perspektiv fremstår indførelsen af ligningslovens § 16 E særegen. Bestemmelsen fremstår således som et helt grundlæggende brud på den almindelige indkomstbeskatning som følger af statsskattelovens bestemmelser. Vi syntes selv, at en påstand om at ligningslovens § 16 E er indført i strid med grundlovens bestemmelser forekommer voldsom. At vi har set os nødsaget til at gøre synspunktet gældende, syntes vi overordnet set er meget trist i et retssamfund som det danske. Endnu mere trist er det dog næsten at være vidne til "den lethed", hvorpå Skatteankestyrelsen behandler vores synspunkt. Vi savner således en reel begrundelse fra Skatteankestyrelsen - og ikke blot en intetsigende bemærkning om, at ligningslovens§ 16 E ikke er en straffebestemmelse. Det afgørende er således ikke selve indpakningen - men det faktum, at ligningslovens § 16 E reelt dækker over en af de alvorligste bødesanktioneringer vi har set i dansk retshistorie - og det uden nogen form for domstolskontrol i forhold til bødestørrelse m.v. Vi savner således, at Skatteankestyrelsens / Landsskatterettens foretager en reel juridisk vurdering af grundlovsmæssigheden af ligningslovens§ 16 E.

Vores bemærkninger vedr. den "Almindelige del"

Vi har i den "Almindelige del" af vores klage af 2. februar 2017 anført:

"Med forbehold for den principielle påstand, jf. ovenfor skal vi påklage de af SKAT gennemførte indkomstforhøjelser for 2012 og 2013.

Vi skal påstå, at der alene er grundlag for en beskatning af de af [person1] faktisk foretagne hævninger på mellemregningskontoen - dvs. med kr. 280.000 for 2012 og med kr. 400.750 for 2013. Vi skal i forlængelse heraf påstå, at der ikke er grundlag for den gennemførte lønbeskatning på kr. 410. 915 (vores fremhævelse).

Til støtte for vores synspunkt har vi anført:

"Det ulovlige aktionærlån blev udlignet selskabsretligt pr. 30. juni 2013. Udligningen skete i selskabets bogholderi ved en kreditering af selskabets mellemregningskonto med kr. 410. 915 - og som modpost ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter. Udligningen af aktionærlånet skete således rent bogholderimæssigt. Det er i den forbindelse meget vigtigt at holde sig for øje, at der ikke skete nogen udbetaling af penge I kontanter til [person1] i forbindelse med denne lønudligning."

Skatteankestyrelsen er ikke enige i dette synspunkt. Skatteankestyrelsen anfører følgende i kontorindstillingen:

"Mellemregningen blev krediteret med 410. 915 kr. den 30. juni 2013. Det er anført, at der tale om ompostering af løn. Beløbet er dog ikke indberettet som løn. Klageren er derfor skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4. Der anses i øvrigt ikke at være tale om en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn.

Krediteringen med 410.915 kr. den 30. juni 2013 anses at udgøre afdrag på klagerens gæld til selskabet. I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 30. 165 kr., jf. SKM2017.402.SKAT."

Efter Skatteankestyrelsens opfattelse kan den regnskabsmæssige ompostering, der fandt sted den 30. juni 2013 således ikke ske skattefrit. Skatteankestyrelsen mener tværtimod, at omposteringen udgør en skattepligtig lønudbetaling, der er anvendt som afdrag på [person1]s gæld til selskabet. Som konsekvens heraf mener Skatteankestyrelsen, at [person1] skal beskattes af yderligere løn med 410. 915 kr. i 2013, jf. statsskattelovens§ 4, stk. 1, litra a., hvorved en "dobbeltbeskatning" bliver en realitet.

Vi er naturligvis ikke enige med skatteankestyrelsen i det anlagte synspunkt. Hvis udligning af et ulovligt aktionærlån sker ved en udlodning af fordringen som udbytte, skal de selskabsretlige regler om apportudlodning naturligvis iagttages. Herunder skal der bl.a. foreligge en vurderingsberetningen inden udlodningen. I den konkrete sag sker der imidlertid ikke nogen apportudlodning. Her udlignes det ulovlige aktionærlån ved udbetaling af fordringen som løn. Vi skal i den forbindelse fremhæve, at der ikke gælder selskabsretlige formkrav, hvis et ulovligt aktionærlån udlignes ved udbetaling af fordringen som løn. Det er vigtigt at holde sig dette forhold for øje i det følgende.

I den konkrete sag - kan der efter vores opfattelse - ikke herske nogen tvivl om, at det netop er det ulovlige aktionærlån inkl. den selskabsretlige rentetilskrivning på 30.165 kr. der udbetales som løn med 410.915 kr. Til støtte herfor skal vi gøre gældende, at bogføringen i selskabet utvetydig dokumenterer dette.

Overordnet set vil bogføringen af en lønudbetaling altid bestå af en "kreditpostering" og en "debetpostering". I det følgende vil vi af illustrative årsager beskrive, hvorledes tre forskellige typer af lønudbetalinger bliver bogført hos en arbejdsgiver.

1. Almindelige kontant lønudbetaling

Bogføringen af en helt almindelig lønudbetaling som udbetales kontant til den ansatte, sker ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering af selskabets bankkonto.

2. Lønudbetaling der ikke betales

Normalt vil lønnen blive udbetalt kontant til den ansatte, jf. punkt 1 ovenfor. I de tilfælde hvor lønnen ikke udbetales - f.eks. som følge af likviditetsmangel hos arbejdsgiveren - vil der desuagtet ske en debitering af selskabets konto for lønudgifter. Krediteringen sker på en særskilt konto for skyldig løn til den ansatte. Som følge af den manglende lønudbetaling, opnår den ansatte med andre ord et tilgodehavende mod arbejdsgiveren.

3. Udligning af ulovligt aktionærlån ved udbetaling af fordringen som løn

Når et ulovligt aktionærlån opstår vil det blive bogført som en fordring / tilgodehavende i arbejdsgiverselskabet. Hvis udligningen af det ulovlige aktionærlån skal ske som løn, sker bogføringen helt simpelt ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og ved en kreditering af "konto for ulovlige aktionærlån". Ved krediteringen af "konto for ulovlige aktionærlån" går saldoen i 0, og det ulovlige aktionærlån er således selskabsretligt "ude af verden".

I den konkrete sag er det den fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor under punkt 3 der er anvendt i forbindelse med, at [person1] har udlignet det ulovlige aktionærlån i [virksomhed2] A/S.

Hvis Skatteankestyrelsen hypotetisk set skulle have ret i det anlagte synspunkt, skulle bogføringen i selskabet være sket ved, at [person1] i første omgang havde erhvervet ret til lønnen / bonusudbetalingen, der dog ikke var blevet udbetalt. Bogføringen heraf ville være sket ved en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering "kontoen for skyldig løn til [person1]", jf. punkt 2 ovenfor. I en sådan situation ville [person1] herefter have to valgmuligheder. Dels kunne han vælge at få sit tilgodehavende udbetalt kontant, dels kunne han vælge at få sit tilgodehavende modregnet i det ulovlige aktionærlån. Begge fremgangsmåder ville imidlertid sætte sig bogføringsmæssige spor. I begge tilfælde ville der således efterfølgende skulle ske en debitering af selskabets "kontoen for skyldig løn til [person1]" (der herefter vil gå i 0), og en kreditering af selskabets bankkonto ved kontant udbetaling - eller alternativt ved en kreditering af det ulovlige aktionærlån.

Såfremt [person1] hypotetisk set havde anvendt denne fremgangsmåde, er der ingen tvivl om at lønnen / bonussen havde været skattepligtig, med den konsekvens at han de facto havde indfriet det ulovlige lån med beskattede midler i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens synspunkt.

I den konkrete sag er det imidlertid ikke denne fremgangsmåde, der er anvendt i forbindelse med [person1]s udligning af det ulovlige aktionærlån. Udligningen er således sket under nøje respekt af den bogføringsmæssige fremgangsmåde, der er beskrevet ovenfor under punkt 3. Der er således alene sket en debitering af selskabets konto for lønudgifter og en kreditering af "kontoen for ulovlige aktionærlån". Ved anvendelse af denne fremgangsmåde får selskabet således på intet tidspunkt en gæld til [person1] i form af skyldig løn. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at udligningen af det ulovlige aktionærlån de facto er sket som løn. Igen skal vi fremhæve, at der ikke gælder selskabsretlige formkrav i forbindelse med udligningen af et ulovligt aktionærlån som løn.

Der er således ikke grundlag for den af Skatteankestyrelsen foreslåede forhøjelse på 410.910 kr. i 2013.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er i det hele enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Lovens grundlovsmæssighed

Skattestyrelses er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der ikke er grundlag for at anse ligningslovens § 16 E for vedtaget i strid med grundloven, da der ikke er tale om en strafferetlig sanktion. Bestemmelsen vedrører beskatning af lån fra selskab.

Lån fra selskab over mellemregningskonto anset for løn

Indledningsvis bemærkes det, at det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse, at der - med forbehold for klagers repræsentants påstand om at loven er vedtaget i strid med grundloven - er enighed om, at klageren skal beskattes af henholdsvis 280.000 kr. i 2012 og 400.750 kr. i 2013 i henhold til ligningslovens § 16 E.

Yderligere løn

Skattestyrelsen er også enig i, at klageren skal beskattes af yderligere løn med 410.915 kr. i 2013, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Som anført af Skatteankestyrelsen blev mellemregningen krediteret med 410.915 kr. den 30. juni 2013. Det er anført, at der tale om ompostering af løn, men beløbet er ikke indberettet som løn. Klageren er derfor skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4. Der anses i øvrigt ikke at være tale om en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn.

Fradrag for renteudgifter og nedsættelse af personlig indkomst

SKAT har i sin afgørelse ikke godkendt fradrag for fratrukne renter af ulovligt aktionærlån, da disse ikke anses for renter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det fremgår af klagers årsopgørelse for 2013, at klager har fratrukket renterne af mellemregningskontoen med 30.165 kr.

Betaling af renter for et aktionærlån kan ikke fradrages i klagerens kapitalindkomst, da det lægges til grund, at lånet ikke eksisterer skattemæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der ikke anses for at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 30.165 kr., jf. SKM2017.402.SKAT om betaling af tilskrevne renter på ”sædvanlige vilkår”. Krediteringen med 410.915 kr. den 30. juni 2013 anses således at udgøre afdrag på klagerens gæld til selskabet, og i den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at for indkomståret 2013 skal SKATs afgørelse stadfæstes vedrørende klagerens kapitalindkomst, mens klagers personlige indkomst skal nedsættes med 30.165 kr.”

Bemærkninger på retsmødet i Landsskatteretten

På retsmødet henholdt repræsentanten sig til sine tidligere bemærkninger.


Der blev desuden på retsmødet henvist til et 72 siders notat. Notatet er udarbejdet af ph.d. [person4] og ph.d. [person5] og indeholder forfatnings-, forvaltnings-, EU-, og menneskeretlige overvejelser vedrørende ligningslovens § 16 E.

Landsskatterettens afgørelse

Der er ikke grundlag for at anse ligningslovens § 16 E for vedtaget i strid med grundloven. Der er ikke tale om en strafferetlig sanktion. Bestemmelsen vedrører beskatning af lån fra selskab. Det kan heller ikke tiltrædes, at ligningslovens § 16 E er i strid med grundlovens § 3, eller at reglen skulle udgøre ekspropriation efter grundlovens § 73, stk. 1.

Ligningslovens § 16 E er ikke strid med EU-retten, idet bestemmelsen anvendes tilsvarende på danske kapitalejere, der har bestemmende indflydelse i henholdsvis danske og udenlandske selskaber. Kapitalejere i udenlandske selskaber stilles derfor ikke ringere end kapitalejere i danske selskaber, og ligningslovens § 16 E medfører derfor ingen diskrimination.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E kan endvidere ikke anses for at være i strid med den Europæiske Menneskerettighedskonvention eller EU’s Charter om Grundlæggende Rettigheder.

Der skal herefter ske beskatning i det omfang, at hævningerne er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Det må lægges til grund som ubestridt, at der er foretaget hævninger på henholdsvis 280.000 kr. i indkomståret 2012 og 400.750 kr. i indkomståret 2013 i henhold til ligningslovens § 16 E.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

Mellemregningen blev krediteret 410.915 kr. den 30. juni 2013, og der er foretaget en tilsvarende debitering som løn til klageren. Beløbet er dog ikke indberettet som løn. Klageren er derfor skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4. Der anses ikke at være tale om en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn.

Krediteringen med 410.915 kr. den 30. juni 2013 anses at udgøre afdrag på klagerens gæld til selskabet. I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter. Der anses derfor ikke at være tale om et nyt aktionærlån for så vidt angår de tilskrevne renter i 2013 med 30.165 kr., jf. SKM2017.402.SKAT.

Betaling af renter for et aktionærlån kan ikke fradrages i klagerens kapitalindkomst, da det lægges til grund, at lånet ikke eksisterer skattemæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis.

Klagerens lån kan herefter opgøres til 280.000 kr. og 400.750 kr. for indkomstårene 2012 og 2013, som klageren skal beskattes af som løn, jf. ligningslovens § 16 E, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Derudover skal klageren beskattes af yderligere løn med 410.915 kr. i 2013, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

SKATS afgørelse for indkomståret 2012 stadfæstes. For indkomståret 2013 stadfæstes SKATs afgørelse vedrørende klagerens kapitalindkomst, mens hans personlige indkomst nedsættes med 30.165 kr.