Kendelse af 12-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, cvr-nr.: [...1]. [virksomhed1] ApS ejer 100 % af anparterne i [virksomhed2] A/S (herefter selskabet), cvr-nr.: [...2].

På mellemregningskonto 7008 mellem klageren og selskabet var der fra den 14. august 2012 og frem til den 31. december 2015 ført følgende posteringer:

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at der for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015 foreligger et anpartshaverlån på henholdsvis 13.807 kr., 49.951 kr., 337.846 kr. og 11.704 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en fysisk anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”.

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 2012-2015 fra selskabet [virksomhed2] A/S.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger således:

Renter tilskrevet mellemregningskontoen i indkomståret 2013 og 2014 indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E. Renter tilskrevet mellemregningskontoen i indkomståret 2015 indgår ikke i vores opgørelse af de skattepligtige hævninger. Det skyldes, at renterne anses for betalt inden for fristen, da hele lånet inklusive renter bliver betalt ud samme dato.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: ”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen”.

(...)

Hævning 28. august 2014:

SKAT har imødekommet [person16], [virksomhed9]s påstand, om at du 28. august 2014 beskattes af en hævning på 25.000 kr. til trods for, at der den pågældende dag er et selskabsretligt tilgodehavende på 22.136,71. Du skal derfor kun beskattes af differencen på 2.863,29 kr. samlet udgør beskatningen for 2014 herefter alene 337.846,71 kr.

I henhold til ovenstående er du skattepligtig af hævningerne foretaget på mellemregningskontoen med selskabet [virksomhed2] A/S på i alt 13.807 kr. i 2012, 49.951 kr. i 2013, 337.846 kr. i 2014 og 11.704 kr. i 2015 som udbytte.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelser skal nedsættes til 0 kr., subsidiært til et af retten fastsat lavere beløb.

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført følgende:

”Reglerne i ligningslovens § 16E, om beskatning af aktionærlån, gælder for aktionærlån, der etableres efter den 14. august 2012. [person15] har pr. 14. august 2012 en mellemregning med selskabet på 15.836 kr., som må anses for at være et gammelt aktionærlån, der - i hvert fald for så vidt angår den del - ikke omfattes af ligningslovens § 16E.

Det følger endvidere af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16E, at fordringen skattemæssigt ikke længere består, når der er sket beskatning.

Det følger samtidig af ligningslovens § 16E, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke skal anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet. Som baggrund herfor nævnes det i bemærkningerne til lovforslaget, at man fra lovgivers side ikke ønsker en dobbeltbeskatning.

Dette må alt andet lige skattemæssigt betyde, at når der efter beskatningen af hævningen ikke længere eksisterer en fordring skattemæssigt samtidig med, at hovedaktionærens indbetaling til selskabet ikke er et tilskud, så vil hovedaktionærens indbetaling medføre, at hovedaktionæren, skattemæssigt, opnår en fordring i selskabet.

Den indbetaling, der efterfølgende finder sted, og som bogføres på mellemregningskontoen, er således i skattemæssig henseende udtryk for et tilgodehavende for [person15]. En efterfølgende hævning skal således i skattemæssig forstand fragå dette tilgodehavende, og kun den del af hævningen, der rækker ud over tilgodehavendet, skal beskattes.

Indkomståret 2012

SKAT vil beskatte hævninger på 13.807 kr., idet det er SKATs opfattelse, at der for dette beløb er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt, som ikke er blevet angivet på udbetalingstidspunktet.

De indbetalinger, som [person15] har foretaget til selskabet i 2012, vil forlods blive anset for at fragå den gæld, som er stiftet før 14. august 2012.

For indkomståret 2012 betyder det, at [person15], efter modregning af indbetalinger (afdrag) og beskatning af hævninger (udbytte) på 13.807 kr., ikke skattemæssigt har en gæld til selskabet, men derimod et tilgodehavende på 3.040, 12 kr. og en selskabsretlig gæld på 10.327,01 kr.

Det bemærkes, at hævningerne på side 6 i SKATs afgørelse, 13.701,13 kr. (13.807,13-106,00), er hævninger, som er foretaget i forbindelse med et møde i [Østrig]. Beløbet omposteres til driften den 31. december 2012 "Efterpost. 30.06 - rejseomk. [Østrig]", efter at [person15] har fundet bilagene frem. Der er herefter intet grundlag for udbyttebeskatning allerede af den grund.

Indkomståret 2013

Året starter på det ovenfor beskrevne grundlag med et skattemæssigt tilgodehavende for [person15] på 3.040, 12 kr.

Beskatningen i 2013 og efterfølgende år skal reduceres tilsvarende ved anvendelse af samme princip.

Endvidere bemærkes, at der flere steder er tale om udlæg, som efterfølgende blot refunderes vores klient.

Der er bogført en række småomkostninger til repræsentation m.v. Da der ikke på bogføringstidspunktet forelå bilagsdokumentation el.lign. bogførtes disse på mellemregningskontoen. Omkostninger blev efter revisors oplysninger efterfølgende flyttet til driften, når der blev fremlagt dokumentation el.lign. Det gælder indsætningerne den 30. juni 2013 (3.085,00 kr., 1.345,00 kr., og 6.575,35 kr.).

SKAT har herudover med urette betragtet renteberegningen pr. 30. juni 2013 på 13.000,00 kr. som en hævning.

Indkomståret 2014

I dette år ydede vores klient et likviditetstilskud den 12. august og den 15. august på henholdsvis 12.000 og 50.000 kr. Disse tilskud hævede han igen den 28. august (25.000 kr.), 7. oktober (8.000 kr.) og 19. november (29.000 kr.) Disse tilbagebetalinger bliver vores klient beskattet af. Det fremgår klart af teksterne i bogføringen, at disse beløb er lånemellemværende.

Tilbagebetalingerne er ikke skattepligtige.

Den 12. november 2014 hævede vores klient aconto løn på kr. 275.000 kr. Ved en fejl fik han ikke samtidig givet erhvervsservicekonsulenten besked om, at lønkørslen gennemførtes på ordinær vis. Det blev først gjort ultimo december 2014. SKAT mener herefter, at dette beløb skal udbyttebeskattes.

Vi bestrider, at der er i den pågældende situation er hjemmel til beskatning af beløbet.

Det bemærkes, at der den 30. juni 2014 blev bogført skyldig kørselsgodtgørelse til [person15] på 6.794,57 kr. Det beløb udbetaltes den 19. november 2014 til [person15].

SKAT har med urette betragtet dette som udbytte.

Den 14. november 2014 blev der refunderet udlæg for husleje med 4.484,38 kr., som er bogført som udlæg af [person15] den 19. november 2014. Men de poster udligner hinanden.

Den 19. november 2014 blev der refunderet 6.704,58 kr. til [person15] for diverse udlæg.

Hvis man går tilbage i året, kan man så rigeligt finde beløb i form af udlæg, som dækker denne refusion. Det beløb kan derfor heller ikke falde under kategorien en hævning, som kan blive udbyttebeskattet.

Indkomståret 2015

Den 23. oktober 2015 foretoges der en indsættelse på 2.385 kr. Følgende fremgår af teksten på kontoudskriften: "Hævet for lidt løn nov." Den 28. oktober 2015 hævede vores klient berettiget dette beløb med teksten "Efterbetaling af løn". Det beløb "bogfører" SKAT som et beløb til beskatning.

Vi bestrider beskatningen af dette beløb, da beløbet må anses for at være efterbetaling.

Den 23. februar 2015 er der en hævning på 1.647,54 kr. Teksten er" Bet. kørselsg. 20/11-18/12". Af bogføringen/kontoudskrifterne fremgår det samme beløb (indsætning ifølge SKAT) med teksten "Kørselsgodtg. 20.11-18.12.14" den 18. december 2014.

Beløbet bør herefter ikke udbyttebeskattes.

Den 31. december 2015 bliver den samlede mellemregning efter en opgørelse udlignet med lønbeskatning, hvorefter mellemregningen bliver godskrevet med 45.698 kr. Dette har SKAT spurgt yderligere til, men alligevel gennemføres beskatningen.

Vi bestrider beskatningen af dette beløb.

Det bemærkes, at der den 26. april 2015 blev refunderet udlæg til [person15] med 2.214,34 kr. Denne refusion dækker udlæg 1.320,00 kr.+474,34 kr.+420,00 kr. den 11. januar 2015 - 13. januar 2015. Hævningen den 1. september 2015 på 1.593 kr. skal udlignes med beløbet den 29. september 2015 på 2.385,00 kr. Der er direkte sammenhæng (også bilagsnummer) med beløbene 2.385,00 kr. den 23. oktober og 28. oktober. Hævningerne den 3. november 2015 er kontanter inkl. vekselgebyr, som er anvendt på en rejse til [Holland], jf. efterfølgende udlæg.”

Ved mødet i Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten bl.a. gældende, at de løbende hævninger skal anses for at være ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning.

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar til Skatteankestyrelsen af 28. marts 2017 fremgår bl.a.:

”2012

1. Møde i [Østrig].

Såfremt det kan dokumenteres, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, så skal det ikke betragtes som en skattepligtig hævning.

2013

2. Repræsentationsudgifter.

Se SKATs argumentation i punkt 1.

3. Rentetilskrivning 13.000 kr.

SKAT kan tiltræde at rentetilskrivning 30/6 2013 på 13.000 kr. ikke skal betragtes som en skattepligtig hævning.

2014

4. Likviditetstilskud 12.000 kr. og 50.000 kr.

Der er foretaget indsætning på mellemregningskontoen 12. og 15. august 2014, som efterfølgende hæves ad tre omgange hhv. den 28. august, 7. oktober og 19. november 2014. De efterfølgende tre hævninger betragtes som skattepligtige hævninger, uagtet at der tidligere har været tilsvarende indsætninger. På tidspunktet for hævningerne er den selskabsretlige saldo i selskabets favør (bortset fra 1. hævning) og hævninger betragtes som omfattet af ligningslovens § 16 E. Transaktionerne passerer mellemregningskontoen og det faktum betyder, at SKAT anser hævning som en overførsel af værdier fra selskab til hovedanpartshaver og ikke som et lånemellemværende med indskud og derefter ret til skattefri hævning (hævning af tilgodehavende)

5. A conto løn 275.000 kr.

Der er tale om to forskellige transaktioner. Hævning af 275.000 kr. er en skattepligtig hævning efter ligningslovens § 16 E og den selskabsretlige saldo er i selskabets favør. Lønkørsel 31. december 2014, hvor 275.000 kr. indsættes, nedbringer alene den selskabsretlige saldo og hovedanpartshavers gæld til selskabet.

6. Skyldig kørselsgodtgørelse.

Se SKATs argumentation i punkt 4.

7. Refunderet udlæg for husleje 4.438,38 kr.

Se SKATs argumentation i punkt 4.

8. Andre udlæg 6.704,58 kr.

Se SKATs argumentation i punkt 4.

9. Hævet for lidt løn 2.385 kr.

Se SKATs argumentation i punkt 4

2015 (og 2014)

10. Kørselsgodtgørelse 1.647,54

Se SKATs argumentation i punkt 4.

11. Refunderet udlæg.

Se SKATs argumentation i punkt 4.

12. Rejse [Holland] 758 kr.

Se SKATs argumentation i punkt 1.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskabet og anpartshaveren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Mellemværendet mellem klageren og hans selskab er behandlet som ét låneforhold.

Selskabet har i hele perioden, undtagen fra den 15. til den 28. august 2014, haft et tilgodehavende hos klageren. Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Klageren skal derfor som udgangspunkt beskattes af bruttohævningerne, jf. ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til SKM2018.10.LSR.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

”(...) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Det fremgår af et ministersvar, at hvis en hovedaktionær med bestemmende indflydelse i selskabet lader selskabet betale sine private udgifter, skal de betalte beløb beskattes hos aktionæren som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænser ved beskatningen. Endvidere fremgår, at reglerne i ligningslovens § 16 E ikke er til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse i udlandet kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet. Der vil være tale om en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, jf. svar på spørgsmål nr. 526 af 13. juni 2013.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Der ses ikke at være sammenhæng mellem hævningerne og de efterfølgende indsætninger. Det bemærkes i øvrigt, at det hverken er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter for selskabet. For så vidt angår rejseudgifterne er der ikke fremlagt dokumentation for, at hævninger er foretaget i forbindelse med en sædvanlig rejseafregning.

Det er ikke godtgjort, at hævningerne udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

Efterfølgende indsætninger på mellemregningskontoen anses for afdrag på klagerens lån og har ikke betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

På det foreliggende grundlag anses det ikke for dokumenteret, at renter tilskrevet mellemregningskontoen er betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013. Dermed anses renterne som et nyt lån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

SKATs opgørelse af klagerens lån fra selskabet på mellemregningskontoen tiltrædes.

Klageren skal beskattes som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.