Kendelse af 19-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-07-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). Selskabet er i CVR registreret med branchekode 46 63 00 ”Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed”. Af CVR fremgår desuden, at selskabets formål er at drive virksomhed med salg og service indenfor hydrauliske pumper samt anden i naturlig forbindelse hermed stående virksomhed.

Der er i sagen fremlagt kontospecifikationer for konto 5880Kapitalejerlån. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 foretaget følgende posteringer:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2013 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.

I forbindelse med ovenstående lån har selskabet i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1, undladt at beregne og indberette skat af ydede lån. Selskabets ledelse kan ligeledes ifalde ansvar herfor.”

I årsrapporten er det ulovlige aktionærlån for regnskabsåret 2013 opgjort til 224.488 kr.

Der er i indkomståret 2013 indberettet løn til klageren med 391.245 kr.

For indkomståret 2014 er der i sagen fremlagt kontospecifikationer for konto 5880Kapitalejerlån. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 foretaget følgende posteringer:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2014 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til selskabets kapitalejer. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.

I forbindelse med ovenstående lån har selskabet i strid med ligningslovens § 16 E, stk. 1, undladt at beregne og indberette skat af ydede lån. Selskabets ledelse kan ligeledes ifalde ansvar herfor.”

Det ulovlige kapitalejerlån er i regnskabsåret 2014 opgjort til 42.028 kr. Der er i indkomståret 2014 indberettet løn til klageren med 481.743 kr.

Der fremgår følgende af klagerens R75 for indkomståret 2014:

”* * * * * * * * * * (PRUD) RENTEUDGIFTER OG RESTGÆLD * * * * * * * * * 16/06

(...)

Anden gæld, herunder studielån (privat indberettet)3.35216/06”

Der er fremlagt kontospecifikationer for klagerens private bankkonto i perioden fra den 11. marts 2013 til den 13. januar 2014. Der er foretaget følgende posteringer på klagerens konto:

Følgende fremgår af brev fra selskabets revisor til SKAT dateret den 16. november 2015:

”I løbet af 2013 og 2014 har selskabets direktør og kapitalejer hævet midler ud af selskabet til privatforbrug i form af kontanter, private udgifter betalt af selskabet og udlån. På denne måde har selskabet igennem hele perioden haft et tilgodehavende hos kapitalejer.

Idet dette kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse, er dette forhold omtalt i revisionspåtegningen som en supplerende oplysning.

Det fremgår ligeledes af selskabets bogføring og indberetninger til skat i form af løn og udbytte, at udlånet til kapitalejer ikke er blevet korrekt beskattet. Også dette kan være ansvarspådragende for ledelsen, hvorfor også dette forhold nævnes som en supplerende oplysning i selskabet årsrapporter.

Vedr. tilbagebetaling, kan det ses af vedlagte kontospecifikation fra regnskabsår 2015, at lånet er indfriet 22.06.2015. Indfrielsen er sket ved at der i selskabet er udloddet ekstraordinært udbytte, hvor nettoudbyttet er ført på mellemregningskontoen.”.

I indkomståret 2015 indbetalte klageren 72.124 kr. til selskabets mellemregningskonto. Der fremgår således følgende af kontokortet for selskabets konto med kontonummer [...20]:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som yderligere løn i indkomstårene 2013 og 2014. SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 629.768 kr. og 17.844 kr. SKAT har endvidere forhøjet klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2014 med 3.352 kr. vedrørende ikke fradragsberettigede renteudgifter.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

”1. Aktionærlån efter 14. august 2012

(...)

Det er SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, ”Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?”. Hertil svarede ministeren, at ”Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis

de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.”. Det er herefter SKATs opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

SKAT har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014 fra [virksomhed1] ApS. Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan SKAT konstatere, at du efter den 1. januar 2013 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

SKAT har i forslag af 12. januar 2016 opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013 og 2014 til at være henholdsvis 629.768 kr. og 17.844 kr. Hævningerne specificeres således:

Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i SKATs opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt indenfor en kort frist. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.

SKAT har ved brev af 10. november 2016 meddelt, at SKAT ikke kan imødekomme anmodningen om omgørelse.

(...)

Det anføres i indsigelsen, at overførsler fra dig til [virksomhed1] ApS på henholdsvis:

25/3 2013: 200.000 kr.

19/8 2013: 100.000 kr.

21/8 2013: 100.000 kr.

13/1 2014: 200.000 kr.

skal anses som lån fra dig til [virksomhed1] ApS, og således at efterfølgende overførsler af beløb fra [virksomhed1] ApS til dig anses som afdrag på disse lån.

Ovenstående indbetalinger fra dig er bogført på konto 5880Kapitalejerlån som afdrag på anpartshavers lån i selskabet og ikke på en særskilt konto som en gæld til anpartshaver. Ifølge bogføringen er indbetalingerne således ikke betragtet som et lån fra dig til [virksomhed1] ApS.

Revisor har endvidere i brev af 16. november 2015 oplyst:

I løbet af 2013 og 2014 har selskabets direktør og kapitalejer hævet midler ud af selskabet til privatforbrug i form af kontanter, private udgifter betalt af selskabet og udlån. På denne måde har selskabet igennem hele perioden haft et tilgodehavende hos kapitalejer.

Det kan derfor ikke godkendes, at de af dig foretagne indbetalinger på i alt 600.000 kr., skal betragtes som et lån til selskabet.

Da du har udført arbejde og har modtaget løn fra selskabet for indkomstårene 2013 og 2014, fastholder SKAT, at hævningerne på mellemregningskontoen på i alt 629.768 kr. for 2013 og 17.844 kr. for 2014 anses som yderligere løn, for hvilken der i selskabet godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a, som en driftsomkostning.

2. Renteudgifter til [virksomhed1] ApS

(...)

Du har på din årsopgørelse for indkomståret 2014 fratrukket renteudgifter, som knytter sig til aktionærlån opstået efter 14. august 2012, efter de nye regler om ligningslovens § 16 E trådte i kraft.

Disse renteudgifter på 3.352 kr. er derfor ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af lån over mellemregningskontoen.

Til støtte herfor er anført:

”På vegne af [person1], CPR-nr.. [...] samt [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...1], påklager jeg hermed SKATs afgørelser af 16. november 2016, hvor SKAT har forhøjet indkomsten for indkomstårene 2013 og 2014.

Forhøjelsen sker med henvisning til ligningslovens § 16E, idet SKATs opfattelse er, at min kunde har optaget skattepligtige aktionærlån.

Principalt nedlægges påstand om, at forhøjelsen skal bortfalde, da det bestrides, at min kunde skulle have foretaget hævninger omfattet af ligningslovens § 16E.

Subsidiært nedlægges påstand om, at forhøjelsen nedsættes til et lavere beløb.

Det må afvises, at der grundlag for beskatning af aktionærlån, da det bestrides, at der er foretaget hævninger omfattet ligningslovens § 16E af den af SKAT angivne størrelse. Det bestrides endvidere at der er hjemmel til den af SKAT gennemførte beskatning.”

Klageren har desuden anført følgende:

”Hermed uddyber jeg klage af 10. februar 2017 over SKATs afgørelse af 16. november 2016, hvor SKAT har forhøjet [person1]s indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 efter reglerne om aktionærlån i ligningslovens § 16E.

Principal påstand

I overensstemmelse med klagen af 10. februar 2017 nedlægges påstand om, at forhøjelsen skal reduceres med 600 tkr.

Subsidiær påstand

Subsidiært nedlægges påstand om, at forhøjelsen skal reduceres med 400 tkr., eller et lavere beløb efter rettens bestemmelse.

(...)

I perioder i 2013 og 2014 havde selskabet overskudslikviditet stående uden forretning, samtidig med at [person1] havde en personlig byggekredit med en høj rente.

Selskabet og han så dermed en fordel i at selskabet flyttede midler fra sin indlånskonto til hans private byggekredit, da der derved kunne opnås en væsentlig rentefordel for både selskabet og ham personligt.

I perioderne med overskudslikviditet flyttede selskabet kr. 200.000 over på byggekreditten. Når selskabet selv skulle bruge midlerne, blev pengene flyttet tilbage til selskabets konto.

Formålet med transaktionerne var ikke at [person1] skulle opnå en økonomisk fordel på selskabets bekostning eller omvendt.

Derimod var hensigten, at selskabet og han tilsammen kunne opnå en rentefordel på bankens bekostning. Selskabet havde dermed uafhængigt af aktionærrelationen en selvstændig forretningsmæssig interesse i flytningen.

[person1] var ikke af den opfattelse, at flytningen af midlerne gav ham en personlig ret til at råde over midlerne. [person1] var som hovedaktionær og direktør bekendt med at overskudslikviditeten var midlertidig, og at overførslerne derfor ikke var til rådighed for hans private anvendelse, idet pengene kort efter skulle flyttes tilbage til selskabets indlånskonto.

Ovennævnte burde kunne betragtes som en forretningsmæssigt velbegrundet disposition, også set med SKATs briller.

I perioden 2013 og 2014 blev kr. 200.000 flyttet frem og tilbage mellem indlånskontoen til byggekreditten igen 6 gange:

Overskudslikviditeten på kr. 200.000 har således sammenlagt været overflyttet til forrentning på byggekreditten i 188 dage. Der har hele tiden kun været tale om en midlertidig pengeanbringelse for at optimere renten.

[person1] anså transaktionerne som et samlet hele, og det var de samme penge selskabet flyttede frem og tilbage.

Den opnåede private rentefordel er afregnet med selskabet, som har modtaget en rente på ca. kr. 5.000 for 2013 og ca. kr. 3.000 for 2014. Selskabet har således fået en rentemæssig fordel ved transaktionerne, idet det er højere rente end hvad de kunne have fået hos pengeinstituttet.

Overførslerne blev i alle tilfælde bogført på hans mellemregning med selskabet, men dette beror på en tilfældighed, idet parterne kunne have valgt at oprette en anden mellemregning til brug for bogføringen. Havde parterne gjort dette, har vi forstået, at SKAT alene ville have beskattet første hævning, da SKAT så havde været enig i, at tilbagebetalingen kunne behandles som et lån fra ham til selskabet.

(...)

Begrundelse for den principale påstand

Det er min opfattelse, at der ikke er hjemmel til at beskatte de tre overførsler af beløbet på 200 tkr., samlet set 600 tkr., som flyttes frem og tilbage mellem selskabets og [person1]s konti, da denne del af overførslerne ikke har karakter af aktionærlån i LL § 16E´s forstand.

Formålet med LL § 16E er beskrevet bemærkningerne til bestemmelsen i L199 2011/2012:

”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.”

Som det fremgår af bemærkningerne, er det en forudsætning for, at der foreligger et aktionærlån i skattemæssig henseende, at der er foretaget et udlån, dvs. at der skal være overført midler til aktionæren, som aktionæren kan disponere over i privat henseende, f.eks. til dækning af aktionærens privatforbrug.

Modsat foreligger der ikke et aktionærlån, hvor hvis aktionæren ikke har privat rådighed over midlerne, men alene disponerer over midlerne på vegne af selskabet til gavn for selskabet, f.eks. hvor aktionæren investerer i aktiver tilhørende selskabet eller på anden vis placerer selskabets midler på en for selskabet attraktiv måde.

Deri må modsætningsvist ligge, at der ikke kan være tale om et skattepligtigt aktionærlån, hvis det aldrig har været hensigten, at aktionæren skal have privat rådighed over overførte midler, men hvor selskabet bevarer rådigheden over midlerne.

(...)

Som beskrevet overfor var formålet med flytningen af de 200 tkr. frem og tilbage aldrig, at de pågældende midler skulle være til [person1]s private rådighed. Formålet var primært, at give selskabet og [person1] en bedre rente på bankens bekostning. [person1] opnåede trods placeringen på hans byggekredit hverken rådighed over midlerne og fik heller ikke en økonomisk fordel på selskabets bekostning.

Det er min opfattelse, at flytningen er de 200 tkr. ikke kan karakteriseres som et aktionærlån, da pengene aldrig var til [person1]s private rådighed.

Jeg mener, at det allerede på dette grundlag må afvises, at der i skattemæssig henseende var tale om et aktionærlån.

Begrundelse for den subsidiære påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte være af den opfattelse, at placeringen af selskabets midler på den private konto i sig selv er tilstrækkeligt til at der foreligger et aktionærlån, er det min opfattelse, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at beskatte samme hævning flere gange.

Efter min opfattelse kan det alene være der første hævning, der er omfattet af LL § 16 E om aktionærlån.

LL § 16E indeholder derimod ikke hjemmel til at dobbelt- eller multibeskatte det samme beløb flere gange. Det bestrides, at Folketinget kan have stemt for en sådan forståelse af reglerne, da dette ville være i strid med formålet med loven, som alene var at sikre at der ikke kunne opnås en fordel ved at optage lån frem for at udbetale midlerne som udbytte eller løn.

Ifølge LL § 16 E behandles et lån til selskabets hovedaktionær i skattemæssig forstand som en hævning uden tilbagebetalingspligt (min fremhævning), jf. uddrag fra bestemmelsen:

”Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt”

Dette er uddybet i lovforslagets generelle bemærkninger, hvor følgende fremgår:

”Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”

Det samme fremgår af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, hvor det blot er formuleret anderledes:

” Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.”

og

”Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i Ligningslovens § 16E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

I loven og bemærkningerne, er altså lavet den fiktion, at et aktionærlån i skatteretlig forstand skal anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, og skatteretligt eksisterer der således ikke et aktionærlån.

I alle skattemæssige relationer skal det således lægges til grund, at et selskabsretligt aktionærlån er enten løn eller udbytte.

I skattemæssig henseende må aktionæren dermed anses for at have en ejers ret over det hævede beløb, da løn og udbytte dækker over beløb, som tilkommer aktionæren.

Ligningslovens § 16E indeholder ikke hjemmel til at fratage aktionæren ejerrettigheden over det beløb, han netop er blevet beskattet af, heller ikke selv om aktionæren i selskabsretlig henseende foretager en ”indfrielse”.

I skattemæssig forstand eksisterer der nemlig ikke noget lån, og en indbetaling til selskabet kan derfor ikke anses som en tilbagebetaling af lån i skattemæssig henseende.

Tilsvarende er der heller ikke i LL § 16E hjemmel til at påstå, at aktionæren ved indbetalingen giver selskabet en gave, og dermed i skattemæssig forstand giver afkald på beløbet.

En sådan retsstilling ville stride imod formålet med LL § 16E, som jo netop er at sidestille aktionærlån med løn og udbytte.

Skatteretten hviler jo netop på den fiktion, at der ikke findes et lån, hvilket SKAT naturligvis må respektere i alle henseender. SKAT kan dermed ikke frit vælge at se bort fra lånet i nogle henseender og at tage lånet i betragtning i andre. En sådan retsstilling ville være helt uholdbar, og beskatningen ville få et helt tilfældigt og uforudsigeligt præg.

Udgangspunktet må derfor være, at aktionæren ved indbetalingen til selskabet får et skatteretligt tilgodehavende mod selskabet eller med andre ord foretager et udlån til selskabet, som aktionæren i skattemæssig forstand frit kan hæve igen uden en ny beskatning.

Afvigelse fra dette udgangspunkt kan kun forekomme, hvis aktionæren positivt tilkendegiver, at midlerne overdrages til selskabet som gave, idet der ellers må være en formodning for det modsatte.

At det i lovbemærkningerne er angivet, at beskatningen af låntager ikke ophæves ved den selskabsretlige tilbagebetaling, og at beskatningen ikke genoptages ved tilbagebetaling, kan ikke tages til indtægt for et synspunkt om, at aktionæren i skattemæssig henseende, uden positiv tilkendegivelse herom, skulle give selskabet en gave ved indfrielsen.

Bemærkninger i lovforarbejderne om tilbagebetaling er indsat for at tilkendegive, at beskatningen af det oprindelige lån ikke kan genoptages som følge af den selskabsretlige indfrielse, og har samtidig det formål at beskytte mod dobbeltbeskatning, hvis aktionærens tilbagebetaling har karakter af gave.

Sidstnævnte må være helt op til aktionæren, om aktionæren ønsker at yde beløbet som gave. I den forbindelse bemærkes, at selskabsloven ikke kan begrunde et sådant ”gavesynspunkt”, da skattelovgivningen jo netop har løsrevet sig fra selskabsretten.

Tilsvarende kan Skatteministerens høringssvar til FSR – danske revisorer heller ikke ændre ved ovennævnte retsstilling.

FSR påpeger at der sker en dobbeltbeskatning idet aktionæren beskattes ved etablering. Derefter vil aktionæren tilbagebetale for at overholde selskabsloven. Ved en senere hævning af beløbet på korrekt vis, vil der således igen ske beskatning af det samme beløb.

Skatteministeren svarer hertil, at en dobbeltbeskatning blot kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet, og at aktionæren således selv er herre over konsekvenserne.

Skatteministeriet burde i sit svar til FSR have svaret, at LL § 16E ikke indeholder hjemmel til at dobbeltbeskatte, da dobbeltbeskatningen vil være i direkte strid med lovbemærkningernes beskrivelse om, at hævningerne betragtes som løn eller udbytte.

Når Skatteministeren i sit svar således fastholder at der kan ske en dobbeltbeskatning, er dette med andre ord direkte i modstrid med lovteksten og bemærkningerne.

Ministersvaret er således primært egnet til at skabe usikkerhed om, hvad man som borger har at forholde sig til, og det kan på ingen måde forventes at man som borger kan forudse, at man kan risikere dobbelt- eller multibeskatning ved at flytte samme beløb frem og tilbage flere gange. Vi mener heller ikke, at det kan antages, at Folketinget har stemt for en sådan forståelse af loven, da dette som nævnt ovenfor ville ramme meget bredere end det formål, som loven angiver at have, nemlig at sikre at der ikke opnås en fordel ved at optage lån frem for at modtage udbytte eller løn.

Beskatning af hævningen 2. og 3. gang har i øvrigt karakter af dummebøde, når man kan beskattes flere gange af det samme beløb uden reelt at få beløbet til rådighed.

I foreliggende sag beror det på tilfældigheder, at hævningerne og indsætningerne bogføres på samme mellemregning, og var indbetalingerne foretaget på ny selvstændig mellemregning, antager jeg, at SKAT havde undladt at beskatte de efterfølgende hævninger, da disse i så fald var blevet betragtet som tilbagebetaling af lån.

Det er ikke acceptabelt, at en sådan tilfældighed, som skyldes ukendskab til SKATs forståelse af reglerne, kan føre til trippelbeskatning i en situation, hvor formålet med flytning af pengene ikke var at begunstige min kunde på selskabets bekostning, men derimod alene at sikre både selskabet og aktionæren en fordel på bekostning af banken.

[person1] bør derved beskattes af et mindre beløb end fastsat i SKATs afgørelse, idet hævningerne en 28. juni 2013 på 200.000 kr. og 16. oktober 2013 på 200.000 kr. ikke kan anses for et lån skatteretligt, da det blot er en tilbagebetaling at et tidligere lån ydet fra [person1] til selskabet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at formålet med beskatning af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån.

2 retsmedlemmer bemærker, at der over mellemregningen er hævet 200.000 kr. henholdsvis den 11. februar 2013, den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013. Klageren tilbagebetalte tilsvarende beløb ved indbetalinger den 25. marts 2013 med 200.000 kr., den 19. august 2013 med 100.000 kr., den 21. august 2013 med 100.000 kr. og den 14. januar 2014 med 200.000 kr.

Disse retsmedlemmer lægger til grund, at der ved hævningerne den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2016 er tale om de samme midler, der er krediteret mellemregningskontoen henholdsvis den 25. marts 2013, den 19. august 2013 og den 21. august 2013.

Henset til formålet med ligningslovens § 16 E finder retsmedlemmerne, at hævningerne med 200.000 kr. henholdsvis den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013 efter en konkret vurdering ikke kan anses for omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er henset til, at det ikke var parternes hensigt at yde et lån til klageren, som han frit kunne disponere over. Det bemærkes herved, at klageren i overensstemmelse hermed rent faktisk ikke har disponeret over beløbene, som efterfølgende også blev tilbageført til selskabet. Klagerens forklaring om den samlede rentebesparelse for klageren og selskabet understøtter dette.

Af et ministersvar fremgår det, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal efter SKATs opfattelse forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

SKAT har opgjort klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E til 629.768 kr. i 2013, hvoraf 5.054 kr. er en rentetilskrivning. For 2014 har SKAT opgjort klagerens lån til 17.844 kr., hvoraf 3.352 kr. er en rentetilskrivning.

De tilskrevne renter i 2013 og 2014 anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selvangivelsesfristen for henholdsvis indkomståret 2013 og 2014, jf. SKM2018.364.LSR og SKM2017.402.SKAT. Renterne udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Retsmedlemmerne finder herefter, at klagerens lån samlet kan opgøres til 224.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014. Klageren beskattes heraf som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Retsformanden bemærker, at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12), at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerende selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(...) det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L 199 af 14. august 2012) fremgår bl.a.:

”(...) Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er på taget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet, jf. Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det anses ikke for godtgjort, at posteringerne på 200.000 kr. henholdsvis den 11. februar 2013, den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013 udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Ved at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at beløbene vedrører klageren privat. Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at udlån ikke er omfattet af selskabets formål, at selskabet ikke tidligere har ydet lån til en uafhængig part, og at det ikke er påvist, at selskabet ville have ydet et tilsvarende lån til en uafhængig part.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der ved betalingerne er tale om selskabets tilbagebetaling af lån til klageren. Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har et tilgodehavende hos selskabet. Det kan til gengæld konstateres, at selskabets lån til klageren øges ved debiteringerne, jf. ligningslovens § 16 E.

Krediteringerne på 200.000 kr. den 25. marts 2013, på 100.000 kr. den 19. august 2013 og den 21. august 2013 samt på 200.000 kr. den 13. januar 2014 anses at udgøre tilbagebetalinger, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Det er herved uden betydning, om det rent faktisk måtte være de samme midler, som tidligere var blevet debiteret på mellemregningskontoen.

Retsformanden er enig med de øvrige retsmedlemmer i, at de tilskrevne renter i 2013 og 2014 anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger, og at renterne derfor ikke udgør et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Retsformanden finder derfor, at klagerens lån samlet kan opgøres til 624.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at klagerens lån samlet kan opgøres til 224.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014. Klageren beskattes heraf som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Rentefradrag

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at et lån omfattet af bestemmelsen skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som en hævning uden tilbagebetalingspligt. I skattemæssig henseende er der således ikke tale om et lån hverken hos långiver eller låntager. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. april 2018, offentliggjort som SKM2018.406.LSR.

Landsskatteretten lægger til grund, at renterne er betalt. I skattemæssig henseende er der dog ikke tale om et lån hverken hos långiver eller låntager. Det fremgår således af ligningslovens § 16 E, at et lån omfattet af bestemmelsen skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Renteudgiften på 3.352 kr. kan derfor ikke godkendes fratrukket hos klageren, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at forhøjelserne af klagerens personlige indkomst nedsættes med henholdsvis 405.054 kr. i 2013 og med 3.352 kr. i 2014.