Kendelse af 04-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

Klageren har anmodet SKAT om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

”

2. Kan SKAT bekræfte, at kapitaludvidelsen ikke vil have nogen skattemæssige konsekvenser for [person1]?

3. Kan SKAT bekræfte, at kapitaludvidelsen ikke vil have nogen skattemæssige konsekvenser for [person2] og [person3]?”

SKAT har svaret ”nej” til de to spørgsmål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I forbindelse med anmodningen om bindende svar er der oplyst følgende:

”[person1] ejer [virksomhed1] A/S. [person2] og [person3] er [person1]s børn. De to børn påtænker hver at stifte et anpartsselskab med en selskabskapital på 50.000 kr.

[virksomhed1] A/S vil herefter foretage en kapitaludvidelse i hvert af selskaberne på nominelt 1.000 kr. A-anparter (flertallet af stemmer) med en overkurs på 4.999.000 kr. De to anpartsselskaber vil have til formål at foretage finansielle investeringer. ”

SKATs afgørelse

SKAT har afvist, at kapitaludvidelsen ikke vil have skattemæssige konsekvenser for [person1], [person2] og [person3].

SKAT har bl.a. anført følgende:

”SKAT er ikke enig i, at kapitaludvidelserne ikke vil have skattemæssige konsekvenser for [person1], [person2] eller [person3].

Eftersom [person1] som den ultimative ejer af [virksomhed1] A/S kun modtager nominelt 1.000 kr. anparter i hvert af de to nystiftede selskaber, som er ejet af [person2] og [person3], bliver børnene begunstiget af kapitaludvidelserne. Det skal ses i forhold til, at børnene i deres selskaber hver ejer nom. 50.000 kr. anparter, som er købt for 50.000 kr. Der sker derfor en skævvridning af formueforholdet. Det er ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 1.

Det betyder, at der på grund af familieforholdet vil ske en trippelbeskatning. [person1] vil blive beskattet af værdien af overkursen som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, og børnene vil blive gaveafgiftsbeskattet af denne værdi efter boafgiftslovens § 23. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte/udlodning?

Spørgsmål 2 – 3 er derfor begge besvaret med et nej.

...

[person1] påtænker at købe via [virksomhed1] A/S nominelt 1.000 kr. anparter i hvert af de to nystiftede selskaber, som er ejet af [person2] og [person3], til en værdi af 5.000.000 kr. Disse anparter har reelt kun en værdi på 1.000 kr. Det betyder, at der vil blive betalt en overpris på 4.999.000 kr. Overprisen anses for maskeret udlodning. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning 2016, afsnit C.B.3.5.4.4 Aktier.

SKAT er ikke enig i, at den nævnte kendelse fra Landsskatteretten, TfS 1995, 803, også gælder, hvis det er børn, der bliver begunstiget. I kendelsen blev 17 medarbejdere tilbud at tegne aktie til en kurs mellem 100 og 110. Medarbejderne i den konkret kendelse kan sandsynligvis anses for at være uafhængige part i forhold til den ultimative hovedaktionær og direktør. I jeres anmodningen indgås købet mellem parter, hvor de ultimative ejere er i familie.

Bindende svar af 4. april 2016, j.nr. [...], er kun bindende for SKAT for de spørgere, der var omfattet af det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at en kapitaludvidelse i de to nystiftede selskaber ikke vil have skattemæssige konsekvenser for [person1], [person2] og [person3].

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Vi er ikke enige i SKATs svar på vores spørgsmål 2 og 3 i anmodningen om bindende svar.

SKAT anfører, at de ikke er enige i, at kapital udvidelserne ikke vil have skattemæssige konsekvenser for [person1], [person2] eller [person3]. SKAT henviser i deres svar på spørgsmål 2 og 3 til ligningslovens § 2. Efter ligningslovens § 2 følger det, at transaktioner, som foretages mellem selskaber og dets hovedaktionærer, skal foretages på markedsmæssige vilkår. Det er tanken, at ligningslovens § 2 skal regulere den samhandel, der kan være mellem selskabet og hovedaktionæren. Det betyder naturligvis, at der kan foretages beskatning af f.eks. maskeret udlodning, hvis et aktiv erhverves til underpris eller sælges til overpris.

En kapitaludvidelse, som den der ønskes foretaget her, er ikke omfattet af ligningslovens § 2.

Kapitaludvidelser er omfattet af selskabsskattelovens § 13, hvoraf det følger, at overkursen er skattefri for selskabet. Der er derfor ikke tale om en samhandel omfattet af ligningslovens § 2, når der foretages en kapitaludvidelse til overkurs. Der er altså ikke hjemmel i ligningslovens §

2 til at foretage regulering af tegningskursen i en kapitaludvidelse og dermed anse "overkursen" for maskeret udlodning til aktionæren i selskabet. Der er således ingen samhandel mellem hovedaktionæren og selskabet, som foretager kapitaludvidelsen til overkurs.

Problemstillingen om, hvorvidt overførelse af formue til et selskab indebærer en skatte- eller afgiftspligtig fordel for selskabets aktionærer, som kan konstatere en kursstigning på deres aktier, har været behandlet i flere afgørelser.

Fra praksis kan nævnes SKDM 1981, 53 DEP om en murermesters overdragelse af sin virksomhed til sønnens anpartsselskab. Ved ligningen af murermesteren blev lagt til grund, at der var knyttet en goodwill til virksomheden på 100.000 kr., som ikke havde været omfattet af overdragelsen, og som selskabet nu blev gavebeskattet af. Efter Statsskattedirektoratets opfattelse kunne den herved skete stigning i anparternes værdi derimod ikke medføre afgifts- eller skattepligt for sønnen, idet en værdistigning ville blive beskattet i forbindelse med en eventuel senere afhændelse af anparterne.

Statsskattedirektoratets opfattelse blev tiltrådt af Skattedepartementet.

Landsskatteretten har ligeledes i afgørelse refereret i TfS 1995, 803 taget stilling til, om en værdistigning på grund af kapitalforhøjelse til overkurs skal beskattes som en gave, herunder om der skulle ske beskatning efter ligningsloven som udbytte. I afgørelsen klagede et A/S over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabets direktør, der tillige var hovedaktionær i moderselskabet B A/S, samt ledende medarbejdere, der var aktionærer i datterselskabet, var anset for skattepligtige af kursstigningen på deres respektive aktier i datterselskabet i forbindelse med en kapitaludvidelse, der blev tegnet af moderselskabet til en overkurs i forhold til handelsværdien. Datterselskabet, der drev kalkunopdræt, havde siden stiftelsen været underskudsgivende, hvorfor der var oparbejdet en negativ egenkapital. Med henblik på forbedring af driften var det derfor hensigten at nytegne en kapital på 150 mio. kr., der udelukkende ville blive tegnet af moderselskabet, idet hverken direktøren eller medarbejderne havde økonomisk mulighed for at deltage i kapitaludvidelsen. Landsskatterettens flertal fandt ikke, at der var hjemmel til hos de pågældende aktionærer at gennemføre beskatning af den urealiserede værdistigning, der ville fremkomme ved moderselskabets kapitalindskud.

Som det fremgår af afgørelsen i TfS 1995, 803, var aktieselskabets aktionærer, der bestod af medarbejdere i selskabet og moderselskabet samt direktøren, ikke indkomstskattepligtige af en kursstigning på deres aktier som følge af en kapitaludvidelse, der alene tegnedes af selskabets moderselskab.

Endvidere kan der henvises til Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 2002, 336 V. Sagen omhandlede overførsler mellem to selskaber ejet af en moder og hendes to sønner, men i et forskelligt ejerforhold. Landsskatteretten fandt her ikke grundlag for at opretholde udlodningsbeskatning af sønnerne, henset til at det var moderen, der havde foretaget begunstigelsen direkte over for selskabet, og ikke direkte over for sønnerne. Dette forhold fandtes ikke at påvirke sønnernes indkomst, ligesom retten nærede betænkelighed ved at fastslå, at sønnerne ved overførslen af deres andel havde modtaget en indkomstskattepligtig udlodning.

Det følger reelt af de ovennævnte afgørelser, at beskatningen kommer til udtryk på det tidspunkt, hvor aktierne afhændes. Der er således ikke hjemmel til at foretage beskatning af en endnu ikke realiseret formuestigning. Der er derfor vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til det af SKAT anførte i deres svar på spørgsmål 2 og 3.

Endvidere skal vi henvise til, at SKAT i bindende svar af 4. april 2016, jf. j.nr. [...], er kommet til det modsatte resultat. I den pågældende sag var der tale om en gældskonvertering og ikke en kontant kapitaludvidelse. Da fordringen, som blev gældskonverteret, havde en værdi svarende til kurs 100, ser vi dog ingen skattemæssig forskel mellem gældskonverteringen og den kontante kapitaludvidelse. SKAT henviser i øvrigt i det nævnte svar netop til TfS 1995, 803, som vedrørte en kontant kapitalforhøjelse. SKAT har således i svaret af 4. april 2016, jf. j.nr. [...], set sammenligningen mellem kontant kapitalforhøjelse og gældskonverteringen af fordringen til kurs 100.

Vi har derfor også i forbindelse med vores kommentarer til SKATs udkast til besvarelse af det bindende svar anmodet SKAT om, at begrunde hvorfor der skulle være forskel på de to situationer. SKAT har ikke besvaret dette.

Det er derfor vores påstand, at [person1] ikke tilgodeses økonomisk i forbindelse med [virksomhed1] A/S' kapitaludvidelse i de to anpartsselskaber, hvorfor der ikke er grundlag for nogen form for beskatning. Svaret på spørgsmål 2 bør derfor ændres til et "JA".

Tilsvarende er derfor også vores påstand, at der ikke realiseres nogen værdier hos [person2] og [person3] i forbindelse med kapitaludvidelsen i de to anpartsselskaber, og kapitaludvidelsen vil derfor ikke have nogen skattemæssige konsekvenser for de personlige anpartshavere. En eventuel værdistigning på anparterne vil komme til beskatning på det tidspunkt, hvor personerne afhænder deres anparter i selskaberne. Svaret på spørgsmål 3 bør derfor ændres til et "JA".

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Jeg mener, at transaktionen (kapitalforhøjelsen) er omfattet af ligningslovens § 2, idet den er omfattet af handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, jf. stk. 1, og der vil være bestemmende indflydelse efter stk. 2. Dette er i overensstemmelse med bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 7. januar 2004, j.nr. 99/98-4332-00636, SKM2004.8.LR.

[virksomhed2] har i forhold til det bindende svar tilføjet praksis SKDM 1981, 53 DEP og TfS 2002, 336 V. Begge vedrørte indkomstår fra før implementering af ligningslovens § 2. Desuden omhandler Ingen af dem det konkrete faktum i det bindende svar. De er derfor ikke relevante bidrag til fortolkning af reglen.

Det samme er gældende for TfS 1995, 803 LSR. Fordi den vedrørte medarbejdere, der sandsynligvis var uafhængige parter i forhold til den ultimative hovedaktionær og direktør. Transaktioner vil derfor ikke være omfattet af ligningslovens § 2, hvis den var blevet gennemført i dag.

[virksomhed2] henviser også til et bindende svar fra SKAT af 4. april 2016, j.nr. [...]. Der vedrører en gældskonvertering. Jeg mener, at det bindende svar kun er gældende for SKAT for de spørgere, der var omfattet af det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Jeg har i min begrundelse henvist til praksis i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte/udlodning?

Følgende fremgår bl.a. af afsnittet:

”Når hovedaktionærens nærtstående bliver begunstiget af selskabet som følge af selskabet og hovedaktionærens interessefællesskab, så vil der som udgangspunkt forekomme trippelbeskatning, når der statueres maskeret udbytte. Begunstigelsen af hovedaktionærens nærtstående anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, og han beskattes af maskeret udbytte samtidig med, at den nærtstående beskattes af begunstigelsen. Se SKM2008.211 .HR, SKM2004.106 .HR og TfS 1990, 367 ØLR.”

I en dom fra Højesteret af 14. februar 2008, i 2. afd.s j.nr. 518/2006, SKM2008.211.HR, blev en eneaktionær trippelbeskattet af en formuefordel ved salg af anparter til sig selv og en bror. Salget skete til underkurs. Eneaktionær ejede et moderselskab, der var eneaktionær i et datterselskab. Moderselskabet solgte hele anpartskapitalen i datterselskabet til hovedaktionæren og broren, der var direktør i datterselskabet. Formuefordelen, der var opstået ved salg af anparterne til underkurs til eneaktionæren selv og direktøren i selskabet, havde passeret eneaktionærens økonomi, og han var derfor skattepligtig af den samlede formuefordel.

Højesterets dommen omhandler salg af anparter til en for lav pris. Dette bindende svar omhandler købe/tegne aktier til en for høj pris, hvor børnene vil få en væsentlig formuefordel, fordi [virksomhed1] A/S betaler en væsentlig overpris for nom. 1.000 kr. anparter i hvert af de nystiftede selskaber, som børnene ejer.

Det kan illustreres ved, at en eventuel salgspris for de nom. 1.000 kr. anparter pr. selskab ved et salg kort tid efter kapitaludvidelse vil kunne opgøres følgende måde:

Ifølge anmodningen vil de to anpartsselskaber have til formål at foretage finansielle investeringer. Det er derfor sandsynligt, at de to selskaber i starten udelukkende vil bestå af likvide beholdninger.

Sælger [virksomhed1] A/S sine anparter kort tid efter kapitaludvidelsen, vil handelsværdien for de nom. 1.000 kr. anparter kunne opgøres til 1.000 / 51.000 X 5.050.000 kr. = 99.020 kr.

Køber [person2]/[person3] eller det selskab, som de hver ejer næsten 100 %, de nom. 1.000 kr. anparter til 99.020 kr., vil [virksomhed1] A/S få et stort tab på salget af anparterne, og der flyttes en formue på ca. 4,9 mio. kr. til fordel for børnene uden nogen form for beskatning af den.

Jeg fastholder derfor besvarelsen af spørgsmål 2 og 3.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

”SKAT anfører i udtalelsen, at de fortsat mener, at kapitalforhøjelsen er omfattet af ligningslovens § 2. Vi er ikke enige heri, da transaktioner først omfattes af ligningslovens § 2, når der sker samhandel mellem interesseforbundne parter. Det betyder naturligvis, at der kan foretages beskatning af f.eks. maskeret udlodning, hvis et aktiv erhverves til underpris eller sælges til overpris. SKAT henviser også i udtalelsen til en dom fra Højesteret refereret i SKM2008.211.HR. Som også anført af SKAT blev køb af et anpartsselskab anset for sket til underpris, og det blev derfor anset for en maskeret udlodning fra det sælgende aktieselskab. Køberne af anparterne var eneaktionæren og hans bror, og eneaktionæren blev beskattet af hele formuefordelen som maskeret udlodning - også for så vidt angår den del, der var tilfaldet hans bror, idet denne formuefordel havde passeret hans økonomi.

I vores anmodning om det bindende svar er der netop ikke tale om afståelse af anparter, som er tilfældet i SKM2008.211.HR. I vores anmodning om det bindende svar er der derimod tale om en kapitaludvidelse. Kapitaludvidelser er omfattet af selskabsskattelovens § 13, hvoraf det følger, at overkursen er skattefri for selskabet. Der er derfor ikke tale om en samhandel omfattet af ligningslovens § 2, når der foretages en kapitaludvidelse til overkurs. Der er altså ikke hjemmel i ligningslovens § 2 til at foretage regulering aftegningskursen i en kapitaludvidelse og dermed anse "overkursen" for maskeret udlodning til aktionæren i selskabet. Der er således ingen samhandel mellem hovedaktionæren og selskabet, som foretager kapitaludvidelsen til overkurs.

Der er således heller ikke hjemmel til at foretage beskatning af en endnu ikke realiseret formuestigning. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til det af SKAT anførte i deres svar på spørgsmål 2 og 3.”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 2

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

For at en overførsel fra et selskab kan anses for at have passeret en hovedanpartshavers økonomi kræver det, at hovedanpartshaveren har realiseret en økonomisk fordel ved overførslen, har givet afkald på en fordel til gavn for nærtstående eller har anvendt midler til selskabsfremmede formål.

Da der ikke anses at foreligge en forretningsmæssig begrundelse for den påtænkte kapitaludvidelse i de påtænkt nystiftede anpartsselskaber, og da transaktionen alene anses for ønsket foretaget som følge af [person1]s familiemæssige relation til [person2] og [person3], anses den overførte formue at ville passere [person1]s økonomi. [person1] vil være skattepligtig heraf som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Den påtænkte kapitaludvidelse vil således medføre, at [person1] vil blive beskattes af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A.

Spørgsmål 3

Boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a, fastslår, at en person afgiftsfrit kan give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau), til afkom.

I det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb, skal der betales 15 % i afgift af gaver til personer, som er nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, jf. boafgiftslovens § 23.

[person2] og [person3] anses at ville modtage en gave fra deres far, [person1], ved den påtænkte kapitaludvidelse. Der er henset til, at uanset at gældskonverteringen sker på selskabsniveau er der tale om en indirekte formueoverførsel fra [person1] til [person2] og [person3].

[person2] og [person3] er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22. [person2] og [person3] kan således årligt afgiftsfrit modtage et fastsat beløb som gave fra deres far, [person1]. Overstiger beløbet det i § 22, stk. 1, nævnte beløb, skal de gavebeskattes af differencen i henhold til boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Den påtænkte kapitaludvidelse vil således medføre en gavebeskatning i henhold til boafgiftslovens § 23, stk. 1, af [person2] og [person3].

Der svares derfor ”nej” til de to spørgsmål, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.