Kendelse af 10-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 17-0134254

Indkomståret 2014

SKAT har ikke godkendt fradrag for ideel andel af tab på fordringer ved deltagelse i K/S [virksomhed1] med i alt 504.767 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Virksomheden med CVR-nr. [...1] er et ejendomsinvesteringsprojekt, K/S [virksomhed1], der består af udlejning af fast ejendom, og er beliggende i [by1], Tyskland.

K/S [virksomhed1] har anskaffet ejendommen i 2007 og solgt den i 2014.

K/S [virksomhed1] har ifølge investorliste pr. 31.12.2014 to personkommanditister med hver 10 andele og to selskabskommanditister med i alt 23 andele og en stamkapital på 9.223.942 kr. Ejendomsinvesteringsprojektet er udbudt af [virksomhed2] A/S og med [virksomhed3] A/S som administrator. Klagerens andele udgør 10.

I skattebilaget for indkomståret 2014 er ”Tab på tilgodehavender” fratrukket med 2.170.500 kr. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst for K/S [virksomhed1]. Det svarer til 504.767 for klagerens 10 andele.

Tabet er opstået som følge af tab på tilgodehavende på 2.158.000 kr. i forbindelse med tvangsoverdragelse af [person1] i 2011 og tab på investor med 12.500 kr. vedrørende [virksomhed4] ApS under konkurs.

Tabet på tilgodehavende vedrørende [person1] består af restance til kommanditselskabet på 421.000 kr. samt [person1]s ideelle andel af den indre værdi på udtrædelsestidspunktet i 2011 på 1.737.000 kr.

Af bilag 1 til klagen ”Tvangsovertagelse af andele i K/S [virksomhed1]” fremgår:

”[person1], der ejer andele i ovenstående kommanditselskab, har per ultimo 2011 opbygget en meget betydelig restance over for kommanditselskabet.

Da der efter kommanditselskabets mening ikke er udsigt til, at [person1] fremover vil overholde sine forpligtelser over for kommanditselskabet, ønsker kommanditselskabet at overtage [person1]s andele efter reglerne i vedtægterne. Overtagelsen af andelene vil uden yderligere varsel ske per den 31. december i år, såfremt [person1] ikke forinden har indfriet sin restance.

Jævnfør vedtægternes bestemmelser kan andelene overtages af de øvrige kommanditister for 75 % af den ideelle andel af indre værdi, såfremt indre værdi er positiv, og for den ideelle andel af indre værdi, såfremt indre værdi er negativ.

Den forventede regnskabsmæssige indre værdi eksklusiv kapitalindskud er per ultimo 2011 ifølge de seneste budgetter på tkr.446.

Heri er ejendommene optaget til en uændret værdi i forhold til de to sidste år, hvor ejendommene ud fra et going concern princip blev optaget til tkr.33.295.

I Tyskland handles supermarkedsejendomme i dag til mellem 11 og 12 gange lejen. Det vil sige, kommanditselskabets ejendomme er selv baseret på en lidt højere faktor 12,5 reelt maksimalt tkr.28.513 værd. Derfor skal den indre værdi reguleres med forskellen til den regnskabsmæssige værdi, det vil sige med tkr.4.783.

Ved udgangen af 2011 er der i budgettet regnet med en gæld til 1. prioriteten på tkr.21.381. Denne gæld forrentes med en fast rente på 5,6 % i yderligere ca. 1 år.

Denne rente er over den aktuelle markedsrente, og lånet kan derfor kun indfris mod betaling af en overkurs (Vorfälligkeitsentschädigung) på minimum tkr.449. Da denne latente forpligtelse ikke er med i hverken regnskab eller budget, skal indre værdi også reguleres med dette beløb.

Med ovenstående to reguleringer er den reelle indre værdi i kommanditselskabet eksklusiv kapitalindskud på minus tkr.4.786. [person1] ejer 36,3 % af selskabet, og den ideelle andel af den indre værdi er således minus tkr.1.737. [person1]s restance i kommanditselskabet er per 31. december i år på tkr.421. Summen af restancer og andel af den negative indre værdi er i alt tkr.2.158, som [person1] skylder kommanditselskabet, efter at kommanditselskabet har overtaget andelen.

Hvis [person1], rekonstruktøren eller [finans1], der har pant i andelene, ønsker den indre værdi opgjort på grundlag af en aktuel mæglervurdering af ejendommene, er kommanditselskabet indstillet på at regulere ovenstående krav i overensstemmelse med en mæglervurdering. Dette forudsætter dog, at [person1], rekonstruktøren eller [finans1] på forhånd stiller sikkerhed for omkostningerne ved en vurdering og afholder samtlige omkostninger forbundet med vurderingen, såfremt denne ikke fører til en højere vurdering af ejendommene end den, der ligger til grund for ovenstående krav. Det samme gør sig gældende for den overkurs, der skal betales ved en eventuel indfrielse af 1. prioriteten. Såfremt [person1], rekonstruktøren eller [finans1] ønsker indhentet en nøjagtig beregning af kursværdien af lånet, vil kommanditselskabet indhente en sådan beregning og regulere sit krav i overensstemmelse hermed under forudsætning af, at [person1], rekonstruktøren eller [finans1] stiller sikkerhed for omkostningerne og betaler dem, såfremt indfrielsesomkostningerne i beregningen er lig med eller højere end opgjort ovenfor.”

Som dokumentation for tab på medinvestoren [person1] under konkurs har SKAT bl.a. modtaget nedenstående materiale, hvor det af statusoversigten i kreditorinformation nr. 6 af 28. januar 2014 bl.a. fremgår, at aktiverne i alt udgør 2.292.649,55 kr., samt at passiverne sammensætter sig således:

”Der er foreløbig registreret følgende krav i konkursboet:

Boomkostninger i henhold til konkurslovens § 93 foreløbigt skønnet til	400.000,00 kr.
Anmeldte og anerkendte krav i henhold til konkurslovens § 94	1.001.365,50 kr.
Heraf er kr. 656.250 omkostninger til den forudgående rekonstruktionsbehandling; som er godkendt af Sø- og Handelsrettens Skifteret. Af hensyn til begrænsningen af den løbende rentetilskrivning er kravene betalt.
Yderligere anmeldte, men endnu ·ikke prøvede § 94 Krav	29.499,94 kr.
Usikrede krav, jf. konkurslovens § 97	318.845.069,40 kr.

”

Derudover fremgår:

”...

[person1] blev taget under konkursbehandling af Sø og Handelsrettens Skifteret den 16. marts 2012 med advokat [person2] som kurator.

...

Boet forventes tidligst afsluttet i første halvår 2015.

Dividende forventes ikke at overstige 0,5 %.

...”

Af kreditorinformation nr. 7 af 28. juli 2014 fremgår det af statusoversigten, at aktiverne i alt udgør 2.302.654,55 kr., og at passiverne sammensætter sig således:

”

Boomkostninger i henhold til konkurslovens § 93 foreløbigt skønnet til	600.000,00 kr.
Anmeldte og anerkendte krav i henhold til konkurslovens § 94	1.001.365,50 kr.
Yderligere anmeldte, men endnu ikke prøvede § 94 Krav	29.499,94 kr.
Simple og endnu ikke fordringsprøvede krav i henhold til konkurslovens § 97	168.304.359,48 kr.

”Derudover fremgår:

”...

Konkursboets videre behandling

Konkursboets videre behandling afventer afhændelse af de resterende aktiver, herunder inddrivelse tilgodehavender.

Der forventes en dividende på under 0,5 % til de simple kreditorer.

Kreditorerne vil inden 6 måneder modtage nærmere orientering om konkursboets behandling.”

Sø- og Handelsrettens Skifteret har oplyst, at det fremgår af retsbogen, at [person1] blev erklæret personligt konkurs den 28. marts 2019. Videre at den sidste kreditorinformation er nr. 15 af 3. juli 2018.

[virksomhed4] ApS

Ifølge CVR blev [virksomhed4] ApS taget under konkursbehandling med en dekretdato den 18. august 2010 og afsluttet den 16. december 2013, hvor selskabet blev opløst.

Det fremgår af ”Redegørelse, i medfør af konkurslovens § 125 stk. 3, [virksomhed4] ApS under konkurs”, at seneste aflagte regnskab er oplyst til at være for 2008.

Uddrag af redegørelsen:

”(mm) K/S [virksomhed5]

K/S [virksomhed6]

K/S [virksomhed7]

K/S [virksomhed8]

K/S [virksomhed1]

K/S [virksomhed9]

I ovennævnte seks kommanditselskaber har de respektive kommanditselskaber pr. 1. april 2010 (forud for konkursen) købt [virksomhed4] ApS kommanditandele for kr. 0,00 og nedskrevet stamkapitalen med [virksomhed4] ApS´ resthæftelse. Forfaldne investoropkrævninger var ikke omfattet af overdragelsen, og de er efterfølgende anmeldt som krav i boet.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på investorer i K/S [virksomhed1] på 2.170.500 kr. i indkomståret 2014, der for klagerens andel udgør 504.767 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

SKAT mener ikke personkommanditisterne K/S[virksomhed1] kan få fradrag for deres andel af tabet på tilgodehavender på i alt 2.170.500 kr., da tabet ikke kan anses for en driftsomkostning, og kan således hverken berettige til fradrag efter kursgevinstlovens §14 eller § 17.

Tab der har relation til erhvervsvirksomhed er omfattet af kursgevinstlovens § 17.

Tabet er et formuetab jf. statsskattelovens § 5, stk. 1 litra a for personkommanditisterne, og er således ikke fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17.

I SKM2016.138.SR, hvor den tidligere administrator uberettiget havde taget penge fra selskabet, fandt Skatterådet, at et tab ikke kunne omfattes af kursgevinstlovens § 14 og heller ikke efter § 17.

Efter hidtidig praksis ansås et sådant tab ikke for omfattet af kursgevinstlovens §17. Et tab relateret til drift af en virksomhed, som ikke kunne anses for en driftsomkostning, kunne ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 17. Skatterådet fandt at et tab, der er opstået i forbindelse med drift af en virksomhed, ikke kunne omfattes af kursgevinstlovens § 14.

SKM 2016.138.SR er ikke udtryk for en skærpelse af praksis.

Tabet kan heller ikke omfattes af kursgevinstlovens § 14, se Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 - Tab i forbindelse med erhvervsvirksomhed, hvor tabet ikke er omfattet af KGL § 17, her står der at:

"tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed kan kun fradrages efter KGL, hvis tabet anses for omfattet af KGL § 17. Se SKM2016.173.SKA T. Tabet kan ikke blive omfattet af KGL §

14. "

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.2, anses disse tab på kommanditisterne efter praksis, ikke som et fradragsberettigede driftstab, men som et formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist.

Selvom fordringen på selskabskommanditisten efter praksis kan anses som tabt efter realisationsprincippet, fordi selskabet er gået konkurs, ændrer det ikke på at personkommanditister ikke kan få fradrag for tabet på fordringen.

Tabet vedrørende den tidligere tvangsindløste kommanditist ([person1]) kan efter praksis ikke

anses som endeligt tabt, før fordringen kan anses for at være endeligt konstateret, f.eks. når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse m.v.

Tabet der er opstået som en del af den erhvervsmæssige virksomhed, men tabet er ikke opstået som konsekvens af virksomhedens normale aktivitet.

Tabet på fordringen/tilgodehavendet kan ikke anses for en driftsomkostning, og er således ikke fradragsberettiget efter kursgevinstlovens §17.

SKAT mener ikke tabet på 2.170.500 kr., kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst, idet tabet er et formuetab jf. statsskattelovens§ 5, stk. 1 litra a, og er således ikke omfattet af kursgevinstloven § 17.

SKATs kommentarer til [virksomhed10]s bemærkninger til sagsfremstillingen:

Revisor er af den opfattelse at tabet kan fradrages efter kursgevinstlovens § 14, fordi fordringen er opstået som følge af tvangsoverdragelsen af anparterne i 2011, hvorfor fordringen efter revisors opfattelse er en pengefordring, som er omfattet af kursgevinstlovens § 14, og dermed mulighed for fradrag for tabet. Revisor er enig med SKAT i, at tabet ikke omfattet af kursgevinstlovens § 17, da fordringen ikke er erhvervet i tilknytning til driften af virksomheden.

SKAT er ikke enig i revisors opfattelse af at tabet er omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Tabet er netop opstået i tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, som er K/S [virksomhed1], men tabet er ikke opstået som en konsekvens af virksomhedens normale aktivitet, som er udlejning af ejendom, men er opstået i forbindelse tvangsindløsning af en personkommanditist samt konkurs ved en selskabskommanditist.

Det vil sige tabet på fordringen kan ikke anses som en driftsomkostning, som berettiger til fradrag efter statsskattelovens § 6 a. Reglen er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4, hvor der står: "tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og fordringer, der i øvrigt ererhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, kan fratrækkes efter statsskatteskattelovens § 6 a. Se KGL § 17"

I Kursgevinstlovens § 17 står: "For tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, (SKATs markering) finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

Herudover har skatterådet afgivet et bindende svar SKM 2016.138.SR (påklaget til Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten), hvor man i det bindende svar har inddraget lovforslaget til lov nr. 724 af 25. juni 2010, og høringssvar fra Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret og Skatteministeriets svar herpå, som afsluttes med følgende sætning i det bindende svar:

"Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i

et kommanditselskab, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens§ 14, såfremt tabet ikke kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17. Efter SKATs opfattelse fremgår dette af lovforarbejder og høringssvar til den nuværende kursgevinstlovs § 14.

Som nævnt ovenfor er fradrag efter kursgevinstlovens § 14 under alle omstændigheder udelukket allerede fordi tabet - da det er et privatretligt formuetab omfattet af statsskattelovens § 5 stk. 1,litra a - udelukket.

SKAT finder således fortsat, at der hverken skal tillades fradrag efter kursgevinstlovens § 17 eller § 14.

Skatterådet har tiltrådt skatteministeriets indstilling og begrundelse. "

Revisor skriver som bemærkning, at styresignalet skærper praksis for fradrag efter kursgevinstlovens § 14 med virkning fra 13. maj 2016, hvilket må betyde, at der forinden denne dato var en lempelig praksis for fradrag efter kursgevinstlovens § 14.

Han mener at, styresignalet understreger, at der før udstedelse af styresignalet var praksis for at tab, som uden kursgevinstlovens § 14 ville være omfattet af statsskattelovens § 5, ville være fradragsberettigede efter kursgevinstlovens § 14. Det er revisors opfattelse, at det således før styresignalet var uden betydning, om der er tale om et formuetab eller driftstab, da fordringen i sig selv er fradragsberettiget.

SKAT er ikke enig i revisors opfattelse.

I Styresignalet SKM2016.173.SKA T under punkt 3 står: "Den skærpede praksis har virkning fortab på forudbetalinger for levering af private ydelser, når der sker betaling den 13. maj 2016 ellersenere. Den skærpede praksis for erstatning for svie og smerte har virkning, når den begivenhed,som udløser erstatningen, er indtruffet den 13. maj 2016 eller senere. Skærpelsen af praksis i henholdtil dette styresignal finder ikke anvendelse på tab i henhold til en bindende aftale om forudbetaling,der er indgået den 13. maj 2106, når betalingen finder sted senest 13. november 2016. Situationen er i så fald omfattet af den tidligere praksis."

Tabet på tilgodehavender, der er opstået i forbindelse med tvangsoverdragelse af [person1]s anparter i 2011 og vedrørende [virksomhed4] ApS' konkurs, er ikke omfattet af kursgevinstlovens § 14, og vedrører ikke forudbetaling af levering af private ydelser, erstatning for svie og smerte, hvorfor revisors bemærkninger om skærpelse af praksis og virkningstidspunkt herfor, ikke ændrer på SKATs opfattelse.

Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et kommanditselskab, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14.

SKAT fastholder derfor at tabet på 2.170.500 kr., ikke kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst, idet tabet er et formuetab jf. statsskattelovens § 5, stk. 1 litra a, og er således ikke omfattet af kursgevinstloven § 17.

Din indkomst forhøjes med 504.767 kr. (10/43 af 2.170.500 kr.)

...”

Skattestyrelsens udtalelse af 6. februar 2017:

” Bemærkninger til klagers afsnit ”vores begrundelse”:

Det er korrekt som klager anfører, at det ikke er en betingelse for fradrag efter kursgevinstlovens § 14, at tabet skal anses som en driftsomkostning.

For at et tab kan henføres til kursgevinstlovens § 14 må tabet ikke vedrøre en erhvervsvirksomhed.

Tabet på fordringen som sagen vedrører, er tab på fordringer hos en af de andre personkommanditister som er blevet tvangsindløst samt et selskab, som også er blevet tvangsindløst.

Tabet er opstået som en del af den erhvervsmæssige virksomhed, og har relation til driften af den erhvervsvirksomhed, hvor fradragsretten alene skal vurderes i forhold til bestemmelserne i kursgevinstlovens § 17. Skatterådet har anført i det bindende svar SKM2016.138SR, at når en fordring, ikke kan omfattes af kursgevinstlovens § 17, så kan den ikke i stedet fratrækkes efter bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14.

For at tabet er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17, skal fordringen være opstået som en normal driftsrisiko f.eks. ved salg af omsætningsvarer og lignende.

I sagsfremstillingen er der henvist til afsnittet C.B.1.4.2.4 i Den Juridiske vejledning, hvor der står: ”tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed kan kun fradrages efter KGL, hvis tabet anses for omfattet af KGL § 17. Se SKM2016.173.SKAT. Tabet kan ikke blive omfattet af KGL § 14”.

Der er også henvist til Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.2, hvor der står: ”Tab for en kommanditist kan f.eks. skyldes, at en eller flere af de andre kommanditister ikke overholder deres forpligtelse til indskud i selskabet, eller at kommanditisten har påtaget sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist over for kommanditselskabets kreditorer.

Tabet skal skattemæssigt vurderes ud fra de almindelige regler og praksis om fradrag for driftstab.

Efter praksis anses disse tab for kommanditisterne ikke som fradragsberettigede driftstab, men som et formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist.”.

SKAT er dermed ikke enig med klager når han anfører:

” Fordringen er således ikke opstået som vederlag i næring eller på anden måde erhvervet i tilknytning til driften, således at tabet omfattes af kursgevinstlovens § 17. Der er derfor ikke tale om en situation, hvor en fordring ikke kan fratrækkes efter kursgevinstlovens § 17, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt, men i stedet kan fratrækkes efter kursgevinstlovens § 14. Da tabet herefter er en pengefordring opstået ved overdragelse af aktiver, er tabet efter vores opfattelse fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 14.”

SKAT fastholder, at tabet på fordringen ikke er omfattet kursgevinstlovens § 14, og SKAT fastholder at tabet ikke er fradragsberettiget/omfattet efter kursgevinstlovens § 17, da tabet på fordringen er et formuetab, jf. statsskattelovens § 5 stk. 1.

Det bemærkes endvidere, at efter SKATs opfattelse er der ved de nyere afgørelser fra Skatterådet som omtales i Styresignal SKM2016.173.SKAT ikke ændret på, hvornår erhvervsdrivende personers fradrag for tab på en fordring kan fradrages efter kursgevinstlovens § 17.

...”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 3. marts 2021:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Da SKAT (nu Skattestyrelsen) træffer afgørelse 26. oktober 2016, er sagen afgjort ud fra den retspraksis der var på daværende tidspunkt, at tabet på fordringen skulle behandles efter regelsættet i kursgevinstlovens § 17 og ikke efter § 14.

Vedrørende tabet på fordringen, tilgodehavende ved [person1]:

Der har ikke været foretaget en undersøgelse af, hvor stor en del af [person1]s restance var fra opstået før eller efter 27. januar 2010.

Om restancen har vi ved sagens behandling fået oplyst ”Bilag 1 indeholder følgende oplysninger:

Vedr. Tvangsovertagelse af andele i K/S [virksomhed1]

[person1], der ejer andele i ovenstående kommanditselskab, har per ultimo 2011 opbygget en meget betydelig restance over for kommanditselskabet.

... /...

Med ovenstående to reguleringer er den reelle indre værdi i kommanditselskabet eksklusiv kapital-

indskud på minus tkr.4.786. [person1] ejer 36,3 % af selskabet, og den ideelle andel af den indre værdi er således minus tkr.1.737. [person1]s restance i kommanditselskabet er per 31. december i år på tkr.421. Summen af restancer og andel af den negative indre værdi er i alt tkr.2.158, som [person1] skylder kommanditselskabet, efter at kommanditselskabet har overtaget andelen.” (fra afgørelsen side 4 og 5)

Så hvornår restancen på 421 t.kr. er opstået er ikke tidligere undersøgt eller dokumenteret.

Sagen er afgjort ud fra kursgevinstlovens § 17 (som havde samme ordlyd før og efter 27. januar 2010), og derfor er der ikke sket nærmere undersøgelse af, hvornår restancen er opstået, og afgø-relsen fra SKAT er fra før offentliggørelse af SKM2017.522.LSR.

Efter offentliggørelse af SKM2017.522.LSR, hvor det er fastlagt, at ordlyden af kursgevinstlovens § 14 og forarbejderne til bestemmelsen ikke giver belæg for en fortolkning om, at det er udelukket at indrømme fradrag efter § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt.

Så SKM2017.522.LSR ændrer på retsopfattelsen, men den var ikke kendt på afgørelsestidspunktet.

Vi sender følgende supplerende bemærkninger til sagen:

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1 nr. 1 fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Den skattemæssige konsekvens af gevinster og tab på fordringer reguleres af kursgevinstlovens § 14 stk. 1.

Af kursgevinstlovens § 25 stk. 1, fremgår, at tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvor tabet er realiseret.

Af kursgevinstlovens § 26 stk.2, fremgår, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere værdi.

Bevisbyrden for det skattemæssige tab påhviler klageren.

Skattestyrelsen er efter offentliggørelse af SKM2017.522.LSR af den opfattelse, at tabet på fordringen skal behandles efter kursgevinstlovens § 14.

Det er kursværdien på fordringen på erhvervelsestidspunktet, der må lægges til grund som anskaffelsessum og ikke den nominelle værdi, der kan her henvises til SKM2009.318.HR.

SKM2009.318.HR – resume

En bestemmelse om sikkerhedsstillelse, som var indeholdt i en aftale om salg af aktierne i et aktieselskab, blev anset som en regulering af salgssummen for aktierne. Det beløb, som blev betalt i henhold til sikkerhedsstillelsen, skulle derfor i relation til aktieavancebeskatningsloven indgå som en reducerende faktor i beregningen af størrelsen af den avance, som sælgerne opnåede på aktierne. I forbin- delse med frigivelsen af sikkerheden modtog sælgerne af aktierne en fordring på tredjemand, og kursværdien heraf måtte indgå som en avanceforhøjende faktor.

Ved opgørelsen efter kursgevinstlovens § 26, stk. 1, af gevinst eller tab på den tiltransporterede fordring, var det kursværdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet, der skulle lægges til grund som anskaffelsessum. Da det ikke var godtgjort, at værdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet oversteg det provenu, som efterfølgende indkom på fordringen, fandt Højesteret, at der ikke var noget fradragsberettiget tab herpå.

Landsrettens dom, hvorved Skatteministeriet var blevet frifundet, blev derfor stadfæstet.

[person1] tvangsindløses i 2011, og K/S´et vælger at opretholde kravet mod [person1] om indbetaling af den negative egenkapital, oplyst til 1.737 t.kr. og restancen på resthæftelsen, oplyst til 421 t.kr, i alt 2.158 t.kr.

Tilgodehavendet fremgår ikke af årsrapporterne fra 2011 og frem.

Landsskatteretten har i afgørelse af 15. september 2016, der er offentliggjort som SKM2016.549.LSR anført, at hvis en fordring omfattet af statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a, blev misligholdt, og der opstod et pengekrav, overgik fordringen til at være en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er misligholdelsestidspunktet, og pengefordringen skal derfor værdiansættes på dette tidspunkt.

Der fremgår følgende i årsrapporten for 2011:

”Ledelsesberetning

Der er udarbejdet budget for ejendommen for 2012. Budgettet forudsætter samlede indbetalinger fra investorerne på 516 t.kr.

Selskabet har i 2011 overtaget to nødlidende kommanditisters andele. Stamkapitalen er i regnskabet nedskrevet med de pågældende andeles resthæftelse.”

Anskaffelsessummen/kursværdien for pengefordringen ved [person1] kan efter Skatte-styrelsens opfattelse ansættes til 0 kr., idet kommanditselskabet i 2011 ved tvangsindløsningen er vidende om at [person1] er nødlidende, men alligevel vælger de at opretholde kravet på 2.158 t.kr. mod ham.

At anskaffelsessummen/kursværdien for fordringen udgør 0 kr. understøttes af indsendte dokumenter, hvoraf det fremgår, at det efter kommanditselskabets mening ikke er udsigt til, at [person1] fremover vil overholde sine forpligtelser over for kommanditselskabet, derfor ønsker kommanditselskabet at overtage [person1]s andele efter reglerne i vedtægterne.

Overtagelsen af andelene vil uden yderligere varsel ske per den 31. december i år, såfremt [person1] ikke forinden har indfriet sin restance. [person1] er taget under konkursbehandling 16. maj 2012. (Kreditorinformation nr. 6,7,8, som [virksomhed10] har sendt til SKAT den 8. juli 2016, som bilag 1).

Afståelsessummen er ligeledes 0 kr. idet [person1] ikke har betalt nogen del af det han skylder.

Der er således ikke noget skattemæssigt tab.

Det bemærkes, at hvis debitor er en person gælder følgende regel, se den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5 (uddrag):

Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab

Beskatning af en kursgevinst eller fradrag for et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab.

Er debitor et selskab, er det accepteret i praksis, at såfremt kurator udsender meddelelse om, hvor stor dividende der højst vil blive udbetalt, så kan kreditor foretage fradrag for den del af tabet, som det herefter er sikkert, ikke vil blive dækket. Fradraget kan foretages i det år, hvor kurator udsender meddelelsen. Efter afslutningen af et selskabs konkursbo, ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere.

Denne praksis finder ikke anvendelse, når debitor er en person, hvorefter fordringen mod debitor således fortsat består, uanset at debitors konkursbo er afsluttet. Ligesom der heller ikke er fradrag ved afgivelse af debitors insolvenserklæring. I tilfælde, hvor debitor er en person, kan et tab således først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse m.v. Se f.eks. SKM2016.135.SR, under begrundelsen til spørgsmål 2.

Opsummering:

Det fastholdes, at klager ikke har et fradragsberettiget tab på fordringen mod [person1] på nom 2.158 t.kr., idet anskaffelsessummen og afståelsessummen er 0 kr.

Klagers andel af 2.158.000 kr. udgør 10/43 svarende til 501.860 kr., som der ikke godkendes fradrag for.

Hvis Skatteankestyrelsen når frem til, at der foreligger et tab på fordringen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes et skattemæssigt fradrag for tabet på fordringen, til trods for at [person1] er under konkursbehandling og dette ender med en egentlig personlig konkurs, se den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5 gengivet som uddrag ovenfor.

I tilfælde, hvor debitor er en person, kan et tab således først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse m.v.

Vedrørende tabet på fordringen, tilgodehavende ved [virksomhed4] under konkurs:

Det er oplyst at kommanditselskabet har et tilgodehavende på 12.500 kr. hos [virksomhed4] under konkurs.

Det fremgår af Redegørelsen i medfør af konkurslovens § 125 stk. 3, at dekretdatoen for konkursen er 18. august 2010. Seneste aflagte regnskab er i redegørelsen oplyst til at være for 2008.

Uddrag af redegørelsen:

”(mm) K/S [virksomhed5]

K/S [virksomhed6]

K/S [virksomhed7]

K/S [virksomhed8]

K/S [virksomhed1]

K/S [virksomhed9]

Hvornår fordringen på 12.500 kr. er opstået er ikke oplyst, men den må allerede have eksisteret før 1. april 2010, jf. ovenstående oplysninger i Redegørelsen.

Fra en anden sag afsagt af Landsskatteretten den 10. februar 2021 fremgår følgende oplysninger om konkursboets afslutning.

Ifølge Statstidende blev der afholdt skiftesamling vedrørende [virksomhed4]´ konkursbo den 16. december 2013. Der var ifølge det oplyste ingen dividende.

Tabet på fordringen nom værdi på 12.500 kr. er således realiseret allerede i 2013 og ikke 2014. Tabet indgår i skattebilaget for 2014, i posten ”tab på tilgodehavende 2.170.500 kr.”

Efter Skattestyrelsens opfattelse er anskaffelsessummen/kursværdien for fordringen 0 kr., da [virksomhed4] må have været have nødlidende siden 2009, seneste årsrapport er fra 2008 og tvangsindløsningen af anparterne åbenbart sket allerede pr. 1. april 2010 og ikke i 2011.

Afståelsessummen udgør 0 kr. Der er således ikke noget skattemæssigt tab.

Hvis Skatteankestyrelsen når frem til, at der foreligger et tab på fordringen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at tabet allerede er konstateret i 2013, hvor konkursen afsluttes og ikke 2014.

I den juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5 (uddrag):

Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab

Beskatning af en kursgevinst eller fradrag for et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab.

Et glemt fradrag berettiget ikke til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013, se SKM2007.44.VLR og SKM2005.524.LSR.

Klagers andel af 12.500 kr. udgør 10/43 af 2.907 kr., som der ikke godkendes fradrag for.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 22. april 2021:

”Vi har følgende kommentarer til [virksomhed10]s brev af 16. april 2021:

Ad 1. Ændret hjemmelshenvisning i begrundelse for kursgevinstlovens § 17 til kursgevinstlovens § 14 er af væsentlig betydning for sagen, hvorfor begrundelsespligten i forvaltningslovens §22 ikke anses for opfyldt. Afgørelsen anses herefter for ugyldig.

Skattestyrelsen er ikke enig. Afgørelsen er truffet den 26. oktober 2016 på daværende tidspunkt var SKM2017.522.LSR ikke afsagt. Det sker først den 31. august 2017.

I afgørelsen af 26. oktober 2016 er der henvist til lovgivning og gældende praksis på det tidspunkt.

Der er blandt andet henvist til relevante paragraffer i kursgevinstloven og til praksis er der blandt andet henvist til SKM2010.173.SKAT samt SKM2016.138.SR, som også er oplyst som at være påklaget på daværende tidspunkt.

Det er SKM2016.138.SR som landsskatteretten træffer afgørelse om den 31. august 2017 og som offentliggøres som SKM2017.522.LSR.

Det offentliggjorte resume af SKM2017.522.LSR lyder sådan;

”Landsskatteretten fandt ud fra ordlyden af forarbejderne til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, at der ikke var belæg for en fortolkning om, at det var udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstloven, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke var opfyldt. Landsskatterettens flertal fandt, at der ikke var tale om et fradragsberettiget tab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Endvidere kunne der ikke godkendes fradrag efter kursgevinstlovens § 14, idet fordringens eksistens ikke var fastslået. (Dissens) Skatterådets svar blev derfor stadfæstet.”

Det er således først ved denne afgørelse, at det fastslås ”at der ikke var belæg for en fortolkning om, at det var udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstloven, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke var opfyldt”.

Af disse årsager kan SKAT´s (nu Skattestyrelsen) afgørelse af 26. oktober 2016 ikke anses for ugyldig. Begrundelsespligten efter forvaltningslovens § 22 er opfyldt, med udgangspunkt i loven, retsregler og praksis som var kendte pr. 26. oktober 2016.

Ad 2. Fordringens værdi udgør på overdragelsestidspunktet kurs pari, hvorfor fradrag skal godkendes som selvangivet:

Specifikt vedrørende [virksomhed4], tab på fordring 12.500 kr.:

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at anskaffelsessummen/kursværdien for fordringen er 0 kr., da [virksomhed4] har været have nødlidende siden 2009, seneste årsrapport er fra 2008 og tvangsindløsningen af anparterne åbenbart skete allerede pr. 1. april 2010 og ikke i 2011.

Afståelsessummen udgør 0 kr. Der er således ikke noget skattemæssigt tab.

Hvis Skatteankestyrelsen når frem til, at der foreligger et tab på fordringen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at tabet allerede er konstateret i 2013, hvor konkursen afsluttes og ikke 2014.

Vedrørende [person1] og [virksomhed4] ApS:

Skattestyrelsen er ikke enig i, at tabet på fordringen i nærværende sag kan sammenlignes og sidestilles med tab på en regresfordring i tilknytning til en kaution.

I det nyere bindende svar SKM2021.116.SR som [virksomhed10] henviser til, havde en hovedaktionær kautioneret for et lån i sit eget selskab, som banken kaldte på, og herved fik hovedaktionæren et regreskrav mod selskabet. Hovedaktionæren anmodede Skattestyrelsen om at bekræfte, at den skattemæssige anskaffelsessum på fordringen var det indfriede kautionsbeløb og ikke kursværdien af hans fordring på selskabet, som var væsentligt lavere. I SKM2021.116.SR er der blandt andet henvist til kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse (uddrag)

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1.

Skatterådet finder, at svaret på spørgsmål 2 skal ændres til "Ja". Efter Skatterådets opfattelse har SKM2019.305.VLR ikke betydning i en kautionssituation, hvorfor det fortsat vil være praksis, at når en kautionist betaler en kaution, og derved får et regreskrav, er anskaffelsessummen for dette regreskrav det betalte beløb.

Der er herved lagt vægt på, at det kan indeholdes i ordlyden af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, at lovbemærkninger til lov nr. 724 af 25. juni 2010 og tidligere lovbemærkninger til kursgevinstloven

klart anfører, at anskaffelsessummen for et regreskrav, der er opstået som følge af en kaution, ansættes til det betalte beløb, og at Vestre Landsret ikke i SKM2019.305.VLR har taget afstand fra det anførte i lovbemærkninger vedrørende værdiansættelsen af regresfordringer ift. kaution.

I nærværende sag er der ikke tale om en regresfordring i tilknytning til en kaution. I nærværende sag betales der ikke for en fordring på vegne af nogen andre.

[virksomhed4] er ifølge Skattestyrelsens oplysninger i 2011 ikke længere investor. Fordringen udgør 12.500 kr.

Fordringen på den tvangsindløste kommanditist [person1] er opstået i 2011, som følge af tvangsindløsning af dennes K/S anparter med overdragelse til de tilbageværende kommanditister. De tilbageværende kommanditister overtager en yderligere andel af kommanditselskabets ejendom og øvrige aktiver, og som følge heraf overtages også en yderligere andel af kommanditselskabets gældsforpligtelser.

Der er overordnet set sket overdragelse af en andel af kommanditselskabet ejendom og øvrige aktiver.

Da [person1] tvangsindløses i 2011, vælger K/S´et at opretholde kravet mod [person1] om indbetaling af den negative egenkapital, oplyst til 1.737 t.kr. og restancen på resthæftelsen, oplyst til 421 t.kr, i alt 2.158 t.kr.

Fordringen på 2.158 t.kr. opstår ikke fordi de tilbageværende kommanditister først har betalt et krav eller andet på vegne af/for de tvangsindløste kommanditister, som det er tilfældet ved en kaution og efterfølgende regresfordring. Ved kaution indfrier / betaler kautionisten f.eks en bankgæld for den debitor/låntager han har kautioneret for, hvorefter der opstår en regresfordring mod den oprindelige debitor/låntager.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at anvendelsen af sidste punktum i § 26 stk. 2, ikke finder anvendelse i nærværende sag, og at fordringens anskaffelsessum udgør kursværdien af fordringen, som Skattestyrelsen har ansat til 0 kr.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hensigten med ordlyden i kursgevinstlovens § 26 stk. 2, 2 pkt., at den skal finde anvendelse ved tab på fordringer opstået ved f.eks køb af et aktiv, for så ville kursgevinstlovens § 26 stk. 2, 2 pkt. kunne finde anvendelse i alle andre situationer, hvor der opstår en misligholdt pengefordring, og ikke kun regresfordringer ved kaution.

Derved ville første del af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 2 pkt. ”Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet” være uden betydning.

Det afspejler sig heller ikke i nogen af de tidligere afgørelser og domme, som er afsagt vedrørende tab på fordringer, at der her er anvendt den faktiske anskaffelsessum, hvis denne er højere end kursværdien på anskaffelsestidspunktet. Indtil videre er det kun sket i tilfælde med regresfordringer i tilknytning til en kaution.

SKM2019.305.VLR, er en anden situation end SKM2021.116.SR. (SKM2021.116.SR omhandler regresfordring ved en kaution.)

Resume af TfS 2019, 379 (SKM2019.305.VLR) Fradrag for kurstab

Boliglån - ægtefælle - hæftelse – fradrag

Kurstab - Regresfordring

Sagsøgeren indfriede i 2015 et boliglån, som han og hans tidligere ægtefælle hæftede solidarisk for. Han fik derfor en regresfordring mod sin tidligere ægtefælle. På dette tidspunkt var den tidligere ægtefælle insolvent. Sagsøgeren anmodede SKAT om et bindende svar på, om han kunne fratrække sit tab på denne fordring i den skattepligtige indkomst. SKAT svarede, at der ikke var fradrag for nogen del af fordringen, da sagsøgeren ikke havde lidt et fradragsberettiget tab. For landsretten gjorde sagsøgeren gældende, at han havde lidt et fradragsberettiget tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 14, jf. § 26, stk. 2. Han gjorde videre gældende, at regresfordringen måtte anses for at være stiftet på tidspunktet for oprettelsen af det oprindelige fælleslån, og at kursværdien på dette tidspunkt udgjorde 100. I anden række gjorde sagsøgeren gældende, at såfremt regresfordringen først ansås for stiftet på tidspunkt for indfrielsen af fælleslånet, havde han godtgjort at have erhvervet regresfordringen for et højere beløb end kursværdien, nemlig til indfrielsessummen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 2. pkt. Landsretten lagde efter forklaringerne til grund, at sagsøgeren ikke betalte gælden med henblik på at erhverve en fordring mod sin tidligere ægtefælle, men som følge af den solidariske hæftelse for boliglånet. Landsretten fandt, at regresfordringen først blev erhvervet ved indfrielsen af det fælles boliglån i 2015, og da den tidligere ægtefælle på dette tidspunkt var insolvent, udgjorde kursværdien kr. 0. Landsretten fandt videre, at sagsøgeren ikke havde godtgjort at have erhvervet regresfordringen for et højere beløb end kursværdien. (Skattestyrelsens understegning)

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

I SKM2019.305.VLR er der ikke tale om en regresfordring i tilknytning til en kaution. Der er alene tale om en regresfordring.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26 stk. 2, at gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet. Medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Omkring anvendelsen og tanker for anvendelsen af sidste punktum i § 26 stk. 2, kan henvises til:

RR2017.03.0047 Personers fradrag for tab på fordringer, uddrag af afsnit 5.2:

”Landsskatterettens afgørelse rejser dog en anden problemstilling i relation til opgørelsen af tabet på fordringen. Landsskatteretten lægger til grund, at der først bliver tale om fordringer på penge på det tidspunkt, hvor medkontrahenten misligholder aftalen og kreditor dermed får et erstatningskrav på penge, og at fordringen på dette tidspunkt ikke har nogen værdi.

Der henvises i denne forbindelse til kursgevinstlovens § 26, stk. 2. Efter denne bestemmelse kan anskaffelsessummen for en fordring opgøres enten som kursværdien på anskaffelsestidspunktet
eller den faktiske anskaffelsessum, hvis denne er højere end kursværdien på anskaffelsestidspunktet.

Landsskatteretten har umiddelbart betragtet alene forholdt sig til bestemmelsens første led, at anskaffelsessummen for en fordring opgøres til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. Afgørelsen forholder sig derimod alene overfladisk til spørgsmålet om den faktiske anskaffelsessum for fordringen, hvis denne er højere end kursværdien på anskaffelsestidspunktet, idet Landsskatteretten bemærker, at der for en del af erstatningsbeløbet slet ikke er sket nogen betaling, og allerede af den grund ikke kan fastsættes nogen anskaffelsessum. Landsskatteretten forholder sig dog ikke til, hvorfor der så ikke skal fastsættes en højere anskaffelsessum for den del af erstatningen, som kan henføres til den forudbetaling, der rent faktisk er foretaget. Det ville i den forbindelse være naturligt at anse den foretagne forudbetaling som den faktiske anskaffelsessum for fordringen, hvilket ville være i overensstemmelse med f.eks. SKM2011.847 .SR og Skatteministeriets udtalelse i forbindelse med [virksomhed11] konkurs, jf. afsnit 4.1. ovenfor.

Det er bestemmelsens andet led, som indebærer, at en kautionist efter praksis har fradrag for det fulde tab på en regresfordring, der stiftes ved at kautionen bliver aktuel, da anskaffelsessummen er det faktisk indfriede beløb, mens kursværdien af fordringen på anskaffelsestidspunktet normalt er tæt på 0.

I kautionstilfældene er der dog et direkte tidsmæssigt sammenfald mellem den kontante betaling og erhvervelsen af regresfordringen mod hoveddebitor. Et sådan sammenfald findes ikke ved forudbetalinger, hvor betalingen i første omgang modsvares af, at modparten skal levere en vare eller ydelse, som først på et senere tidspunkt bliver afløst af et pengekrav, i det omfang der sker misligholdelse.

Det kan dog diskuteres, om der på denne baggrund er tilstrækkelig hjemmel til at fortolke kursgevinstlovens § 26, stk. 2, anderledes i forudbetalings- og erstatningssagerne end i kautionstilfældene.

Landsskatterettens afgørelse må formentlig tages som udtryk for en underkendelse af den hidtidige praksis om fradragsret for tab i forbindelse med forudbetalinger, som er gengivet i Skatterådets afgørelse, dvs. SKM2011.847 .SR og Skatteministeriets udtalelse i forbindelse med [virksomhed11] konkurs, som er refereret i afsnit 4.1. ovenfor.”

”Herudover kan Skattestyrelsen henvise til:

SR2019.0334 Fradrag for tab på regresfordringer – uddrag:

FORDRINGENS KURSVÆRDI ELLER INDFRIELSESBELØBET I HENHOLD TIL

KURSGEVINSTLOVENS 26, STK. 2?

Sagen omhandler fortolkningen af § 26, stk. 2 om opgørelse af anskaffelsessummen. Det er ikke muligt ud fra bestemmelsens ordlyd entydigt at afgøre, hvorvidt det skal være kursværdien eller indfrielsesbeløbet, da denne åbner op for begge resultater. Der er heller ikke umiddelbart noget i forarbejdeme til denne bestemmelse, som giver nogen anvisninger.

Samtlige afgørelsesinstanser i SKM2019.305.VLR var enige om, at det skulle være kursværdien for fordringen, som skulle lægges til grund som anskaffelsessum. Umiddelbart ses resultaterne ikke nærmere begrundet end, at kursværdien for regresfordringen var 0 kr. på anskaffelsestidspunktet

Dommens resultat er på linje med den praksis, som Landsskatteretten har lagt sig fast på i tidligere afgørelser om fortolkningen af kursgevinstlovens §§ 14 og 26. Umiddelbart efter ændringen af kursgevinstlovens § 14 havde dagældende SKAT og Skatterådet i et par afgørelser anvendt indfrielsessummen / forudbetalingen etc. som fordringens anskaffelsessum, jf. SKM2011.S47.SR og udmeldingen i forbindelse med [virksomhed11]'s konkurs. I en kommentar fra [person3] og [person4] kritiseres denne måde at opgøre anskaffelsessummen på.⁶Efter deres opfattelse burde i stedet anvendes en anskaffelsessum på 0, svarende til fordringens kursværdi på anskaffelsessummen. Det er denne opfattelse, som Landsskatteretten og nu landsretten har valgt at følge. Det skal i den forbindelse dog nævnes, at i kommentaren fra [person3] og [person4] angiver de explicit, at der er forskel på, hvor fordringen afledes af et krav på eks. flybillet eller andet naturalgode, og hvor fordringen er erhvervet af en kautionist, som faktisk betaler det fulde beløb. I nærværende sag SKM2019.305.VLR. hvor der er tale om et regreskrav opstået på baggrund af indfrielse af en fælles hæftelse, vil det formentlig være den faktiske indfrielsessum, som de mener skal anvendes.

Selv om der ikke umiddelbart i forarbejdeme til kursgevinstlovens § 26. stk. 2, eller dennes forgænger, den tidligere kursgevinstlovs § 8, stk. 2, findes noget fortolkningsbidrag, har problemstillingen

dog været forelagt Folketinget i forbindelse med behandlingen af andre lovændringer i kursgevinstloven.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om fradrag for tab på fordringer, der i K/S [virksomhed1] er fratrukket med i alt 2.170.500 kr. i indkomståret 2014, hvoraf klagerens andel udgør 504.767 kr., svarende til en ejerandel på 10/43 anparter i K/S [virksomhed1].

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Vores begrundelse

Indledningsvis skal vi bemærke, at fordringen efter vores opfattelse er omfattet af kursgevinstloven. Efter kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår det, hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. På baggrund heraf kan det udledes, at kursgevinstloven omfatter pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve. Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Dette fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.2.1 samt af gældende praksis. Vi skal endvidere henvise til, at det i Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.2. andre Fordringer - KGL § 14 – er anført: Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. Afgørende for, om der er et fradragsberettiget tab, er derfor efter vores opfattelse, om der er tale om en pengefordring eller ej.

Da der efter vores klare opfattelse er tale om en pengefordring, er fordringen derfor omfattet af

kursgevinstloven. Tabet skal derfor efter vores opfattelse ikke behandles efter statsskatteloven § 5 som et formuetab, som anført af SKAT, men derimod efter kursgevinstloven.

I begrundelsen anfører SKAT, at: tabet ikke kan anses for en driftsomkostning og kan således hverken

berettige til fradrag efter kursgevinstloven § 14 eller § 17. Det er i sagens natur ikke en betingelse for

fradrag efter kursgevinstloven § 14, at tabet skal anses for en driftsomkostning, da kursgevinstloven § 14 netop behandler andre fordringer.

SKAT henviser til SKM2016.138SR, som vedrørte et tab som følge af, at den tidligere administrator

uberettiget havde taget penge fra et selskab. Da administrator i førnævnte sag havde medvirket til den egentlige drift af selskabet, var der tale om, hvorvidt der kunne godkendes fradragsret for et tab som en driftsomkostning. Dette er ikke tilfældet i den konkrete sag, da der efter vores opfattelse er tale om en pengefordring, der opstår som følge af overdragelse af aktiver og passiver. Der er derfor ikke i den konkrete sag tale om et tab, der er relateret til driften, men derimod en pengefordring, der opstår som følge af overdragelse af anparter.

Når der sker tvangsindløsning af en kommanditist, svarer dette til, at der sker overdragelse af

aktiver/passiver til de øvrige kommanditister. Såfremt overdragelsesbalancen medfører, at passiverne overstiger aktiverne, opstår der et tilgodehavende for de erhvervende kommanditister, svarende til den del af nettogælden, der overtages fra den overdragende kommanditist. Den tvangsudløste kommanditist har således fået en opkrævning på forskelsbeløbet med besked om at indbetale 2.158.000 kr. til kommanditselskabet (bilag 1). Der er således opstået en pengefordring som følge af overdragelsen. Det gør i denne sammenhæng, som tidligere nævnt, ingen forskel, om overdragelsen er sket som tvangsindløsning eller som almindelig overdragelse.

I den konkrete situation er fordringen opstået som følge af overdragelse af anparter. Da der i overdragelsesbalancen er en negativ egenkapital, vil overdragelsen udløse en pengefordring, da erhverver påtager sig en yderligere forpligtelse, og overdrager modsat frigøres herfor. Fordringen er således ikke opstået som vederlag i næring eller på anden måde erhvervet i tilknytning til driften. således at tabet omfattes af kursgevinstloven § 17. Der er derfor ikke tale om en situation, hvor en fordring ikke kan fratrækkes efter kursgevinstloven§ 17, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt, men i stedet kan fratrækkes efter kursgevinstloven § 14. Da tabet herefter er en pengefordring opstået ved overdragelse af aktiver, er tabet efter vores opfattelse fradragsberettiget efter kursgevinstloven § 14.

Da der efter vores opfattelse er tale om en pengefordring, der således er omfattet af kursgevinstloven, er tabet ikke omfattet af statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a. Der er derfor ikke tale om et formuetab, der ikke kan fratrækkes, jf. førnævnte bestemmelse.

...”

Repræsentantens bemærkninger af 16. april 2021 til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

”Kommentar til supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen af 3. marts 2021 vedr. sagsid

[...33] og sagsid [...53] angående K/S [virksomhed1]

Vi har modtaget Skattestyrelsens supplerende udtalelse. Vi skal herefter gøre følgende gældende:

Ændret hjemmelshenvisning i begrundelse fra kursgevinstlovens § 17 til kursgevinstlovens § 14 er af væsentlig betydning for sagen, hvorfor begrundelsespligten i forvaltningslovens § 22 ikke anses for opfyldt. Afgørelsen anses herefter for ugyldig.
Fordringens værdi udgør på overdragelsestidspunktet kurs pari, hvorfor fradrag skal godkendes som selvangivet.

Skattestyrelsen anser fordringens kursværdi til at udgøre 0 kr. ved tvangsindløsningen i 2011. Dette støttes efter Skattestyrelsens opfattelse ved, at kommanditselskabet i forbindelse med tvangsopløsningen udtaler, at der efter kommanditselskabets mening ikke er udsigt til, at tvangsindløst kommanditist overholder sine forpligtelser. Med udgangspunkt i en anskaffelsessum på 0 kr. er der herefter ifølge Skattestyrelsen ikke noget skattemæssigt tab.

Denne betragtning er vi ikke enige i.

Formalia

Det kan konstateres, at Skattestyrelsen nu er enig i, at forholdet skal afgøres efter kursgevinstlovens § 14 og ikke efter kursgevinstlovens § 17.

Det skal hertil bemærkes, at vi allerede ved indsigelse til SKAT henviste til, at hjemlen til fradrag var i

kursgevinstlovens § 14 og ikke i kursgevinstlovens § 17. Som følge heraf skulle tabet opgøres efter kursgevinstlovens § 14 og fratrækkes på tidspunktet, hvor tabet realiseres. Tabet er konstateret i forbindelse med debitors konkurs og er derfor medregnet i indkomståret 2014.

Der er ikke tidligere, i forbindelse med SKAT´s (nu Skattestyrelsen) behandling af sagen, stillet spørgsmålstegn ved fordringens værdi. Vi stiller os derfor uforstående over, at Skattestyrelsen først nu anerkender, at fradraget hjemles i kursgevinstlovens § 14 og herefter anfægter værdiansættelse af fordringen.

Idet spørgsmålet om fordringens værdi først stilles på nuværende tidspunkt, er der ikke tidligere fremlagt dokumentation for fordringens værdi på etableringstidspunktet. Skattestyrelsen har ikke tidligere forholdt sig til værdiansættelsen, da fradraget efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var hjemlet i kursgevinstloven. Det var derfor ikke relevant at fremfinde dokumentation for fordringens værdi. Såfremt Skattestyrelsen på et tidligere tidspunkt havde begrundet manglende fradrag med fordringens værdi, ville vores tidligere besvarelser have taget værdiansættelsesproblematikken med i betragtning. Det skal hertil bemærkes, at K/S [virksomhed1] nu er opløst. Det forekommer derfor ikke rimeligt, at det nu ca. 10 år efter etablering af fordringen påhviler skatteyder at dokumentere kursværdien af fordringen, når det tillige tages i betragtning, at kommanditselskabet nu er opløst. Det er derfor af væsentlig betydning, at Skattestyrelsen ænder begrundelse og nu tillægger hjemmel i kursgevinstloven § 14 og samtidig først nu anfægter værdiansættelsen. Såfremt Skattestyrelsen i sagens behandling havde rejst dette spørgsmål allerede ved sagens påbegyndelse, ville det eventuelt have været muligt at dokumentere fordringens værdi.

Den ændrede begrundelse er derfor væsentlig, hvorfor afgørelsen alene derfor er ugyldig, jf. forvaltningslovens § 22, da det på nuværende tidspunkt er vanskeligt at fremskaffe nødvendig dokumentation for fordringens værdi på daværende tidspunkt.

Fordringens værdi

Fastsættelse af en fordrings kursværdi kan ikke alene støttes på udsagn om, hvorvidt kreditor skønner, at en debitor fremover vil overholde sine forpligtelser. Der er eksempelvis ikke praksis for, at lagerbeskattede selskaber alene på den baggrund ville kunne foretage skattemæssigt fradrag isoleret set på baggrund af denne vurdering efter kursgevinstloven.

Af en nyere afgørelse fra Landsskatteretten af 15. december 2020 (16-0679627) indgår forhold som eksempelvis, om debitor på overdragelsestidspunktet var i stand til at overholde øvrige betalingsforpligtelser til andre kreditorer. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en hovedanpartshaver realiserede en gevinst ved et selskabs eftergivelse af gæld. I denne afgørelse foretog SKAT en grundig værdiansættelse af fordringens værdi, idet SKAT søgte dokumentation for, at fordringens værdi var kurs pari. Der er ikke foretaget en tilsvarende undersøgelse i den konkrete sag, ligesom det som beskrevet ovenfor ikke er muligt for et opløst kommanditselskab at foretage samme analyse af fordringens værdi så mange år efter.

Vi hæfter os i den forbindelse ved, at SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at [person1] ved tvangsindløsning var nødlidende, og at kommanditselskabet alligevel vælger at opretholde kravet mod ham. Dette understøtter netop, at kursværdien på fordringen på dette tidspunkt ikke har en værdi på 0 kr. Af samme årsag indgår fordringen i kapitalafkastgrundlaget til kurs pari.

Vi skal derudover henvise til et bindende svar fra Skatterådet fra 2021 (SKM2021.116.SR). I det bindende svar stillede en skatteyder kaution for sit selskab og fik ved indfrielse af kautionen et regreskrav mod selskabet. Skatteyderen bad i den forbindelse skattemyndighederne bekræfte, at regreskravet havde en skattemæssig anskaffelsessum svarende til indfrielsesbeløbet og ikke den væsentligt lavere kursværdi. Skulle anskaffelsessummen fastsættes til kursværdien, kunne det nemlig medføre beskatning af en kursgevinst ved selskabets senere indfrielse af regreskravet. Da kravet var mod skatteyderens selskab, ville der ikke være tabsfradrag.

Skattestyrelsen mente i overensstemmelse med landsretsdommen fra 2019, at anskaffelsessummen på regresfordringen skulle fastsættes til fordringens kursværdi, men mente dog, at dette havde karakter af en praksisændring.

Skatterådet var dog af en anden opfattelse og fastslog, at Vestre Landsrets dom henset til lovbemærkningerne ikke kan tillægges betydning i en kautionssituation.

Med det nye bindende svar må det anses for fastslået, at en kautionist, som betaler en kaution, og derved får et regreskrav, har en anskaffelsessum for dette regreskrav svarende til det betalte beløb. Dermed er der også adgang til tabsfradrag, hvis skyldneren er insolvent, mens der ikke er grundlag for beskatning, hvis kautionisten opnår betaling fra skyldneren.

Dette må tilsvarende gælde når en kommanditist overtager en andel af gældsforpligtelsen og dermed opnår regres mod tvangsindløst kommanditist. Anskaffelsessummen for fordringen skal på den baggrund i den konkrete sag fastsættes til den nominelle værdi. Dette vil medføre, at tabet kan opgøres som selvangivet.

Det forhold, at debitor efterfølgende er gået konkurs i indkomståret 2014, ændrer ikke ved kursfastsættelsen på erhvervelsestidspunktet i 2011.

Vi er på den baggrund ikke enige i, at fordringens kursværdi udgør 0, hvorfor selvangivet tab efter vores opfattelse skal godkendes som selvangivet. Skattestyrelsen har i sine udtalelser ikke underbygget, hvad der ligger til grund for dens vurdering af, at fordringens værdi er nul.

Vi skal for god ordens skyld understrege, at vi ønsker kontormøde på baggrund af Skattestyrelsens supplerende udtalelse.”

Repræsentantens bemærkninger af 14. juli 2021:

”...

Som opfølgning på kontormøde i Skatteankestyrelsen den 7. juli 2021, skal vi hermed som aftalt fremsende vores kommentarer.

Vi gør følgende gældende:

1. Afgørelsen er ugyldig

2. Fordringen har en kursværdi på kurs pari

Ad 1), ugyldighed

Vi har ved fremsendelse af indsigelse argumenteret for at fordringen, der opstår i forbindelse med tvangsindløsning af andele, skal behandles efter kursgevinstloven § 14.

Da fordringen er erhvervet efter 26. januar 2010, kan tabet på fordringen efter vores opfattelse fratrækkes efter kursgevinstloven § 14.

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 3. marts 2021 meddelt, at SKM2017.522.LSR ændrer på retsopfattelsen, men at SKM2017.522.LSR ikke var kendt på tidspunktet for SKAT´s afgørelse.

SKAT´s afgørelse er dateret den 26. oktober 2016. I begrundelsen henvises der alene til, at tabet ikke kan anses for en driftsomkostning, og således hverken kan fratrækkes efter kursgevinstloven § 14 eller § 17, men i stedet skal anses for et formuetab jf. statsskatteloven § 5 stk. 1 litra a.

På trods af vores argumentation for, at tabet er hjemlet i kursgevinstloven § 14 forholder Skattestyrelsen sig ikke til værdiansættelse af fordringen ved fremsendelse af kendelse den 26. oktober 2016.

Skattestyrelsen sender i marts 2021 supplerende udtalelse vedrørende afgørelsen for indkomståret 2014. Den supplerende udtalelse indeholder begrundelse om, at der som følge af SKM.2017.522.LSR er opstået ændret retsopfattelse. Skattestyrelsen er nu enig i vores opfattelse om at tabet skal behandles efter kursgevinstloven § 14, hvilket vi allerede ved indsigelse over agterskrivelsen gjorde opmærksom på. At Skattestyrelsen nu efter ligningsfristens udløb jf. skatteforvaltningsloven § 26 fremsætter ny begrundelse, bør efter vores opfattelse medføre at afgørelsen er ugyldig.

Idet vi allerede har argumenteret for at forholdet skal behandles efter kursgevinstloven § 14 burde Skattestyrelsen allerede ved afgørelsen i oktober 2016 have anført, at selv om fordringen kunne være omfattet af kursgevinstlovens § 14, så ville de anse fordringens værdi for ikke at være kurs pari på stiftelsestidspunktet. SKAT har slet ikke forholdt sig til dette, hvorfor dette er et nyt punkt, der tages op i sagen.

Det er derfor vores opfattelse, at afgørelsen er ugyldig.

Ad 2) Fordringen har en kursværdi på kurs pari

Af kursgevinstloven § 26 stk. 2 2. pkt. fremgår at, ”som anskaffelsessum anvendes kursværdien på

erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb”.

Fordringen erhverves i to tempi, nemlig de 421.000 kr. der ikke er indbetalt tidligere, og fordringen, der opstår som følge af tvangsindløsningen.

I forbindelse med at der sker tvangsindløsning af anparter, overgår forpligtelser fra tvangsindløste anparter til de tilbageværende kommanditister. Efter tvangsindløsning har de tilbageværende kommanditister derfor såvel en større andel af aktiverne i K/S´et, men derudover hæfter de samme kommanditister for en større andel af selskabets gældsforpligtelser.

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 22. april 2021 anført, at kursgevinstloven § 26 stk. 2 2. pkt., ikke finder anvendelse i den konkrete sag. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kursgevinstloven § 26 stk. 2 2. pkt. ikke skal finde anvendelse ved tab på fordringer, opstået ved f.eks., køb af et aktiv.

Dette vil i praksis medføre, at såfremt den tvangsindløste foretager tilbagebetaling på fordringen, vil de tilbageværende kommanditister blive beskattet af tilbagebetalingsbeløbet, såfremt fordringens anskaffelsessum fastsættes til 0 kr. Samtidig vil vedligeholdelse af gældsforpligtelser på prioritetsgæld skulle tilbagebetales fuldt ud. Der vil derfor være tale om en situation, hvor der som udgangspunkt skal foretages tilbagebetaling fuldt ud. Såfremt de tilbageværende kommanditister efter overtagelsen efterfølgende eventuelt indgår aftale om gældseftergivelsen, ville kursgevinsten ligeledes tage udgangspunkt i en samlet gæld med udgangspunkt i en gældsforpligtelse til kurs pari. Dette medfører efter vores opfattelse, en åbenbar urimelig skattemæssig situation, der dog reguleres af kursgevinstloven § 26 stk. 2 2. pkt. Det gør i den sammenhæng ingen forskel, om der er tale om en kaution jf. SKM2021.116SR.

Fordringen kan derfor efter vores opfattelse skattemæssigt værdiansættes til kurs pari, hvorfor det fradragsberettigede tab udgør det selvangivne tab. Der henvises særligt til at fordringen er erhvervet mod en forpligtelse til at overtage udtrædendes forpligtelser overfor kreditor, hvorfor det efter vores opfattelse er godtgjort, at fordringen er erhvervet til kurs pari. Endvidere skal det bemærkes, at debitor på tidspunktet for fordringens etablering ikke var begæret konkurs.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt på retsmødet tidligere nedlagt påstand om fradrag for tab på fordringer som selvangivet og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og henviste til en opgørelse af anskaffelsessummen for fordringen. Det blev yderligere anført, at Landsskatteretten i afgørelse af 10. juni 2021, sagsnr. 17-0987511, havde godkendt tabsfradrag i en lignende sag, men hjemvist til fornyet behandling i Skattestyrelsen for opgørelse af kursværdi/anskaffelsessum.

Videre anførte repræsentanten, at klagerne havde overtaget gæld og er forpligtet til at afdrage gælden. Derfor har de ’betalt’ for fordringerne til kurs 100. Endelig fremførte repræsentanten, at det fremgår af de fremlagte kreditorinformationer, at tabet er realiseret.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatteankestyrelsens indstilling tiltrædes. Efter retspraksis skal klageren have udtømt alle muligheder for at inddrive fordringen. Klageren har ikke løftet bevis for, at fordringen er endelig tabt.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har nedlagt påstand om, at han har fradrag for tab på fordringer, der i K/S [virksomhed1] er fratrukket med i alt 2.170.500 kr., hvoraf klagerens andel udgør 504.767 kr., svarende til en ejerandel på 10/43 anparter i K/S [virksomhed1].

Til støtte herfor har klageren gjort gældende, at der er tale om en regresfordring, og at fordringens værdi på overdragelsestidspunktet udgør kurs pari, hvorfor fradrag skal godkendes som selvangivet. Videre har klageren gjort gældende, at en ændret hjemmelshenvisning i SKATs begrundelse fra kursgevinstlovens § 17 til kursgevinstlovens § 14 er af væsentlig betydning for sagen, hvorfor begrundelsespligten i forvaltningslovens § 22 ikke anses for opfyldt, og afgørelsen herefter anses for ugyldig.

Ugyldighed – begrundelsespligt anses ikke for opfyldt

Myndighedernes begrundelsespligt ved skriftlige afgørelser, som ikke giver modtageren fuldt medhold, er fastslået i forvaltningslovens § 22. Indholdet af begrundelsespligten er fastlagt i forvaltningslovens § 24. Efter § 24, stk. 1, skal en begrundelse for en afgørelse indeholde henvisning til de retsregler, som ligger til grund for afgørelsen. Efter § 24, stk. 2, skal begrundelsen om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som af myndigheden er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKATs afgørelse af 26. oktober 2016 indeholder en begrundelse for SKATs indkomstændringer vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på fordringer ved deltagelse i K/S [virksomhed1].

At SKAT fortolker regelsættet i kursgevinstlovens §§ 14 og 17, som de har gjort og på baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2016.135.SR, samt begrunder herfor, kan ikke føre til, at afgørelsen anses for ugyldig med henvisning til manglende begrundelsespligt efter forvaltningslovens § 22.

Siden SKAT traf afgørelse den 26. oktober 2016, har Landsskatteretten behandlet problemstillingen i afgørelse af 31. august 2017, offentliggjort som SKM2017.522.LSR, og ændret retsstillingen. Landsskatteretten fandt ud fra ordlyden af forarbejderne til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, at der ikke var belæg for en fortolkning om, at det var udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstloven, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke var opfyldt.

Af disse årsager kan SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse af 26. oktober 2016 ikke anses for ugyldig. Begrundelsespligten efter forvaltningslovens § 22 og kravene til en begrundelse i forvaltningslovens § 24 er opfyldt med udgangspunkt i loven, retsregler og praksis, som var kendt den 26. oktober 2016.

Fradrag for tab på fordringer i K/S Asschenfeldt

Det selvangivne tab på fordringer i K/S [virksomhed1] er opstået som følge af en tvangsindløsning af en medinvestor i 2011 med et tilgodehavende på 2.158.000 kr. samt tab på investor med 12.500 kr.

Tabet fordeler sig på én fysisk person, [person1], og et selskab, [virksomhed4] ApS. Tabet på tilgodehavendet på 2.158.000 kr. består af restance til kommanditselskabet på 421.000 kr. samt ideel andel af den negative indre værdi på udtrædelsestidspunktet i 2011 på 1.737.000 kr. for den tvangsindløste kommanditist.

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18.

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

For fysiske personer medregnes tab på fordringer i det indkomstår, hvor tabet realiseres. Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, jf. § 3.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Retten bemærker, at Landsskatteretten i afgørelse af 15. september 2016, der er offentliggjort som SKM2016.459.LSR, fandt, at hvis en fordring omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, blev misligholdt, og der opstod et pengekrav, overgik fordringen til at være en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Anskaffelsestidspunktet for pengefordringen er misligholdelsestidspunktet, og pengefordringen skal derfor værdiansættes på dette tidspunkt.

Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 17. juli 2017, der er offentliggjort som SKM2017.522.LSR, at fradrag efter kursgevinstlovens § 14 for tab på fordringer relateret til driften af en virksomhed ikke er udelukket, blot fordi betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for fradrag for tab på fordringerne efter kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt, idet fordringerne ikke kan anses for erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Eventuelt tab på fordringerne er derfor omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Bevisbyrden for, at der foreligger et fradragsberettiget tab, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.

Det er en forudsætning for, at der er realiseret et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at det er godtgjort, at der foreligger en pengefordring i form af et krav, som er endeligt opgjort, og at det er godtgjort, at kravet mod debitor er endeligt tabt.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. december 2011, der er offentliggjort som SKM2012.31.ØLR. Af dommen fremgår, at hovedreglen er, at tabet skal være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, og at denne hovedregel kan fraviges under særlige omstændigheder.

Østre Landsrets dom af 18. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.138.ØLR, må forstås således, at ved bedømmelsen af om tab på en fordring er realiseret, kan der lægges vægt på, om kurator er kommet med en erklæring om den forventede dividende under en konkursbehandling af debitor.

Landsskatteretten finder, at kurators udmelding om en forventet dividende ikke i alle tilfælde er tilstrækkeligt til at godkende fradrag for tab i det pågældende indkomstår.

Landsskatteretten bemærker, at efter afslutningen af et selskabs konkursbo ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere. Den del af fordringen på et selskab, som ikke bliver dækket af en eventuel dividende, vil derfor med sikkerhed være tabt. Når debitor er en person, vil den del af fordringen, der ikke bliver dækket af en eventuel dividende, fortsat bestå, efter debitors konkursbo er afsluttet. Retten finder derfor, at i tilfælde hvor debitor er en person, kan et tab først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af f.eks. forældelse, akkord, eftergivelse mm.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2016, offentliggjort som SKM2016.459.LSR. Her fandt retten, at det forhold, at skyldneren to gange i fogedretten havde erklæret, at han ikke var i stand til at betale, ikke førte til, at tabet var endeligt konstateret. Retten lagde vægt på, at kravet fortsat bestod.

Det lægges til grund ud fra sagens oplysninger, at kommanditselskabets fordring på [person1] ikke er bortfaldet i indkomståret 2014. Landsskatteretten finder herefter, at der i sagen ikke foreligger sådanne omstændigheder, hvad angår fordringen vedrørende [person1], at det med den krævede sikkerhed kan anses for godtgjort, at der i indkomståret 2014 er konstateret et fradragsberettiget tab på uerholdelige fordringer eller dele heraf.

Med hensyn til fordringen vedrørende [virksomhed4] ApS finder retten, at tabet ikke er realiseret i 2014, men i 2013 i forbindelse med konkursboets afslutning den 16. december 2013. Tab på fordringen kan derfor ikke fratrækkes i indkomståret 2014.

Retten finder herefter, at der for klager ikke kan godkendes fradrag for ideel andel af tab på fordringer ved deltagelse i K/S [virksomhed1] med i alt 504.767 kr. i indkomståret 2014.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at det ikke er relevant at tage stilling til fordringernes anskaffelsessummer efter kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.