Kendelse af 09-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 17-0130501

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ikke frigjort gæld, der indgår ved opgørelse af salgssum for kommanditanparter i K/S [virksomhed1] i 2014	432.000 kr.	2.382.000 kr.	432.000 kr.
Gevinst/tab ved indfrielse af renteswap i K/S [virksomhed1]	741.231 kr.	-61.172 kr.	-83.500 kr.
Efterbeskatning af klageren på grund af negativ saldo på fradragskontoen 2014	838.477 kr.	0 kr.	0 kr.
Saldo på fradragskontoen ved klagerens udtræden den 20. december 2014	-416.075 kr.	105.820 kr.	-1.149.985 kr.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren i 2007 erhvervede 10 andele i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], ud af i alt 100 andele. Klagerens ejerandel var således 10 %.

Kommanditselskabets aktivitet bestod af investering og udlejning af fast ejendom. Selskabet havde finansieret sine aktiver ved 1. og 2. prioritetslån hos [finans1] A/S samt et banklån hos [finans2]. Kommanditselskabet havde ligeledes indgået en renteswap hos [finans2] for 1. og 2. prioritetslån i [finans1] A/S. Endelig havde selskabet 2 driftskreditter hos [finans2]. Kreditor [finans2] blev i 2011 overtaget af [finans3] A/S.

Af årsrapporten 2011 for K/S [virksomhed1] fremgår det om renteswap-aftalen i kommanditselskabet, at ”Selskabet har indgået en renteswap-aftale i forbindelse med 1. prioriteten kr. 98 mio. Kontrakten forventes opretholdt til udløb. Forpligtelsen er negativ og udgør pr. 31/12 2011 t.kr. -20.155.”

Af skattebilaget for 2013 for kommanditselskabet fremgår, at fradragskontoen ultimo 2013 var 0.

I 2014 ønskede K/S [virksomhed1] at indfri lån og renteswap hos [finans4] A/S. Der blev indgået aftale om indfrielse af lånene og renteswap den 9. april 2014. Indfrielsessummen er oplyst til 30.800.000 kr. Indfrielsesdatoen var 9. april 2014.

Af aftalen mellem [finans4] A/S, [finans3] A/S, kommanditselskabet og komplementaren fremgår følgende:

”2.2 Formålet med nærværende aftale er at fastlægge vilkårene for Selskabets indfrielse af henholdsvis lånet, de to driftskreditter og renteswap-aftalen.

(...)

3.1 Selskabet har på tidspunktet for indgåelsen af nærværende aftale følgende engagementer hos [finans5]:

3.1.1 Lån, oprindelig hovedstol kr. 29.000.000.

3.1.2 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 6.000.000.

3.1.3 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 3.500.000.

3.1.4 Renteswap-aftale vedrørende Selskabets 1. og 2. prioritetslån i [finans1] A/ S.

(...)

3.3. I henhold til nærværende aftale indfrier Selskabet de punkt 3.1.1, 3.1.2 og 3.1.3 anførte engagementer hos [finans5].

3.4 Den i punkt 3.1.4 anførte renteswap-aftale indfries af [finans5] og omdannes til et lån med Selskabet, når den i punkt 4.1 anførte indfrielsessum er modtaget af [finans5]. I henhold til nærværende aftale indfrier Selskabet herefter dette lån hos [finans5].

(...)

4 Opgørelse af indfrielsessummen

4.1 Indfrielsessummen for de i punkt 3.3 og 3.4 anførte fordringer er aftalt til kr. 30.800.000, der betales senest den 9. april 2014.

(...)

4.3 Indfrielsessummen er fikseret således, at en ændring af saldoen på de i punkt 4.2.1, 4.2.2 og 4.2.3 anførte engagementer, såvel positiv som negativ, i perioden indtil indfrielsessummen betaling, udlignes krone for krone.

(...)

Undtaget fra denne bestemmelse er [finans5]' rentetilskrivninger pr. 31. marts 2014 samt eventuelle udgifter/omkostninger til den i punkt 4.2.4 anførte renteswap. Disse beløb påvirker således ikke indfrielsessummen.

En eventuel ændring af renteswappens markedsværdi, jf. punkt 4.2.4, medfører ingen ændring af indfrielsessummen. Indfrielsessummen er således uafhængig af størrelsen af det ved indfrielse af renteswappen oprettede lån med Selskabet.”

Af klientkontoen hos advokatfirmaet [virksomhed2] fremgår, at kommanditisterne havde indbetalt 30.309.560,70 kr. til indfrielse. Af en udateret opgørelse, som formodes at være en opgørelse af K/S [virksomhed1]s mellemværende med [finans4] A/S, fremgår, at den aftalte indbetaling var 30.800.000 kr., at der var 490.439,30 kr. i kommanditselskabets favør, fordi der var foretaget større indbetalinger end udbetalinger, og at beløbet til indbetaling således udgjorde 30.309.560,70 kr.

Af årsrapporten 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår under note 3 til posten finansielle renteindtægter i resultatopgørelsen, at beløbet 5.132.225 kr. angår ”kursregulering, indfrielse af lån”.

Af kontospecifikationen for konto [...90] for årsrapporten 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende oplysninger om posten på 5.132.225 kr.:

”TEKST	KT.NR.UNIK		BELØB
SALDO [...39] 31/3-2014	[...]3		-6.099.603,36
SALDO [...02] 31/3-2014	[...]2		-1.145.241,79
SALDO [...71] 31/3-2014	[...]3		-28.181.763,04
INDSAT 10/04			30.309.650,70
RENTE LÅN [...71] 11/4	[...]3		-46.675,95
HUSLEJE IND 8/4 [...39]	[...]3		31.498,05
	[...90]		5.132.225,39”

Af revisorerklæringen og note 12 til årsrapporten 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår, at swapaftalen pr. 31. december 2013 havde en værdi på -17.388.000 kr.

I brev af 10. april 2014 fra [finans3] A/S til K/S [virksomhed1] fremgår, at kommanditselskabet skulle betale 18.223.000 kr. for førtidig indfrielse af renteswappen med virkning den 10. april 2014. Af brevet fremgår følgende om afregning:

”I forbindelse med udløb af swap transaktionen betaler K/S [virksomhed1] DKK

18.223.000,00 den 10. april 2014 til [finans3] A/S. Beløbet hæves på konto [...39] med valør 10. april 2014.”

Skatteankestyrelsen har anmodet om lånedokumentet for renteswappens omlægning til et lån. Dokumentet er ikke modtaget fra klageren. Bankkontoudskrift, som indeholder overførslen, er ikke modtaget hverken hos SKAT eller Skatteankestyrelsen.

Af passivposterne i balancen i årsrapporten 2014 for kommanditselskabet fremgår, at selskabet pr. 31. december 2014 ikke havde gældsposter ved [finans5] eller [finans6]. Derimod fremgår et gældsbrev på 17.779.605 kr. Gældsbrevet var ikke i balancen i årsrapporten 2013 for K/S [virksomhed1]. Gældsbrevet blev indfriet i 2016 ifølge årsrapporten for 2016.

Af skattebilaget 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende under pkt. A.1.3. renteindtægter:

”Renteindtægter ifølge resultatopgørelsen (konstateret april 2014)			5.132.225
Årets regulering renteswap:
Værdi af renteswap pr. 31. december 2013	17.388.277
Renteswap er indfriet	0		17.388.277
(...)			(...)”

K/S [virksomhed1] opkrævede ved brev af 27. juni 2014 resthæftelsen på 2.404.500 kr. hos klageren. Af brevet om indbetaling af resthæftelsen fremgår, at resthæftelsen vedblev at bestå, såfremt klageren måtte blive tvangsindløst.

På grund af manglende indbetaling af resthæftelsen indgik klageren ultimo 2014 en overdragelsesaftale om salg af klagerens anparter i henholdsvis ApS [virksomhed3] og K/S [virksomhed1].

Ifølge overdragelsesaftalen underskrev klageren denne den 18. november 2014 og køberen, kommanditselskabet, underskrev aftalen den 20. december 2014. Klageren overdrog anparterne i henholdsvis komplementarselskabet, 10 stk. med nominel værdi 12.500 kr., og kommanditselskabet, 10 stk. med nominel værdi 3.810.000 kr., vederlagsfrit samtidig med, at klageren underskrev et gældsbrev på 432.000 kr. vedrørende restindskudsforpligtelsen for klageren til kommanditselskabet.

Af pkt. 4.2 i overdragelsesaftalen af anparterne fremgår det, at K/S [virksomhed1] herudover ikke kunne gøre yderligere krav gældende vedrørende klagerens restindskudsforpligtelse. Dette var dog under betingelse af punkt 4.3-4.4. i overdragelsesaftalen, som har følgende indhold:

”4.3 Aftalen om, at [person1] afvikler sin restindskudsforpligtelse med kr. 432.000 er indgået under forudsætning af, at afdragsordningen overholdes af [person1]. På den baggrund er det endvidere aftalt, at såfremt [person1] udebliver med betaling af skyldigt afdrag og ikke har berigtiget restancen seneste 14 dage efter K/S [virksomhed1]s fremsendelse af skriftligt påkrav, ifalder [person1] en bod på kr. 1.950.000, der skal betales af [person1] udover restgælden i henhold til gældsbrevet.

4.4 Boden på kr. 1.950.000 er fastsat under hensyntagen til omstændighederne ved indgåelsen af nærværende aftale og gældsbrevet og parterne giver således uigenkaldeligt afkald på at gøre indsigelse mod bodens størrelse.”

I forbindelse med overdragelsen af anparterne blev der oprettet et gældsbrev på 432.000 kr. med første afdrag den 1. december 2014. Af gældsbrevet fremgår, at såfremt klageren ikke overholdt gældsafviklingen, forfaldt restgælden til betaling. Klageren ville derudover ifalde en bod på 1.950.000 kr. Det fremgår af gældsbrevet, at parterne har givet afkald på indsigelse mod bodens størrelse, og at gældsbrevet kunne anvendes til tvangsfuldbyrdelse efter retsplejelovens § 478.

På et møde i Skatteankestyrelsen har repræsentanten oplyst, at klageren betalte gælden på 432.000 kr. til kommanditselskabet, og at boden således ikke blev aktuel.

SKATs afgørelse

For indkomståret 2014 har SKAT har fastsat en negativ salgspris på anparterne i K/S [virksomhed1] og komplementarselskabet på 432.000 kr. SKAT har anset klagerens hæftelse i kommanditselskabet for nedsat, SKAT har derfor reduceret saldoen på fradragskontoen med 1.972.500 kr. og som konsekvens af negativ saldo foretaget en beskatning på 838.427 kr. SKAT har opgjort en gevinst på 741.231 kr. ved indfrielse af renteswap på lån i K/S [virksomhed1]. Endelig har SKAT forhøjet den skattepligtige indkomst fra K/S [virksomhed1] med 1.616.321 kr. til 1.972.500 kr. samt opgjort et tab efter ejendomssalg på 416.075 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”SKATs bemærkninger og begrundelse

3 kommanditister har med virkning fra nov./dec. 2014 overtaget 50 andele i K/S [virksomhed1].

Dine 10 andele er solgt den 20. december 2014.

Opgørelse af resultat før renter og afskrivninger

Dit resultat før renter for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014 har SKAT opgjort med udgangspunkt i årsrapporten for 2014. Resultat før renter er opgjort til 658.649 kr. for dine 10 andele, og fremkommer sådan;

	100 Andele i alt		10 Andele
Resultat ifølge resultatopgørelsen	8.125.938 kr.		812.594 kr.
Dagsværdiregulering tilbageført	830.130 kr.		83.013 kr.
Finansieringsindtægter ifølge resultatopgørelsen tilbageført	-5.132.225 kr.		-513.223 kr.
Finansieringsudgifter ifølge resultatopgørelsen tilbageført	2.967.318 kr.		296.732 kr.
Resultat før renter for hele indkomståret 2014	6.791.318 kr.		679.116 kr.
Din andel for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014 – 354dg/365 dg			658.649 kr.

Der henvises til statsskattelovens §§ 4 og 6, der omhandler skattepligtige indtægter og udgifter.

Opgørelsen er uændret i forhold til SKATs forslag af den 15. juni 2016.

Opgørelse af renteindtægter

Dine renteindtægter for renter for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014 har SKAT opgjort med udgangspunkt i indfrielsesaftalen med [finans5], hvor engagementerne i aftalens punkter 4.2.1, 4.2.2, 4.2.3 og 4.2.4 er indfriet med betaling af i alt 30.309.560,70 kr.

Renteindtægterne for hele kommanditselskabet er i årsrapporten opgjort til 5.132.225 kr., og består af en gældseftergivelse fra [finans5].

Du mener at betalingen på 30.309.560 kr. skal fordeles forholdsmæssigt på gælden til banken og renteswappen.

SKAT er enig heri, idet indfrielsen af bankgælden og renteswappen er sket samlet.

Forholdsmæssig fordeling af betaling på bankgæld og renteswap

Restgæld [finans6]		35.441.785 kr.
Negativ værdi renteswap		17.388.277 kr.
Samlet gæld før betaling		52.830.062 kr.
Indfriet med		30.309.560 kr.
Bankgæld	35.441.785 kr./52.830.062*30.309.560	20.333.592 kr.
Renteswap	17.388.277 kr./52.830.062 *30.309.560	9.975.968 kr.
Afstemning		30.309.560 kr.
Restgæld [finans6]		35.441.785 kr.
Indfriet med		20.333.592 kr.
Renteindtægt/gældseftergivelse i alt		15.108.193 kr.
Din andel heraf 10/100		1.510.819 kr.

Den skattepligtige del af renteindtægten/gældseftergivelsen har SKAT opgjort til 0 kr., der fremkommer sådan;

	100 Andele i alt	10 Andele
Renteindtægt/gældseftergivelse (konstateret april 2014)	15.108.193 kr.	1.510.819 kr.
Heraf skattefri efter kursgevinstlovens § 21		-1.510.819 kr.
Skattepligtig del af gældseftergivelse		0 kr.

Ifølge årsrapporten for 2013, udgør restindskudsforpligtelsen 2.617.000 kr. for dine 10 andele i K/S [virksomhed1]. Ifølge 3 breve fra kommanditselskabets advokat udgør din restindskudsforpligtelse dog 2.404.500,10 kr.

Din andel af den betalte gæld udgør 10/100 andele af 30.309.560 kr. svarende til 3.030.956 kr.

Din andel af den betalte gæld på 3.030.956 kr.er større end din restindskudsforpligtelse på 2.404.500,10 kr. på tidspunktet for gældseftergivelsen.

En eftergivelse af gæld i danske kr. er omfattet af kursgevinstlovens § 21. Gevinsten medregnes i den skattepligtige indkomst når gælden nedskrives til et lavere beløb en fordringens værdi for kreditor.

Din andel af gældseftergivelsen er ikke nedskrevet til et lavere beløb en fordringens værdi for kreditor, hvorfor gevinsten er skattefri efter kursgevinstlovens § 21.

Der henvises tillige til den juridiske vejlednings afsnit C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21.

Årets værdiregulering af renteswap

SKAT har overført 9.975.968 kr. af indfrielsesbeløbet på 30.309.560 kr. til betalingen af rente-swappen. Se ovenfor ved opgørelsen af renteindtægter.

Din andel af gevinsten ved indfrielsen af renteswappen i K/S [virksomhed1] har SKAT derfor opgjort til 741.231 kr. for dine 10 andele. Gevinsten fremkommer sådan;

Værdi af renteswap pr. 31/12-2013 (negativ)	17.338.277 kr.
Renteswap er indfriet i april 2014	9.975.968 kr.
Fortjeneste renteswap	7.412.309 kr.		741.231 kr.
Din andel 10/100 andele – konstateret i april 2014			741.231 kr.

Gevinst på renteswappen (finansiel kontrakt) skal medregnes i den skattepligtige indkomst ifølge kursgevinstlovens § 29 stk. 1.

Værdien af renteswappen var primo 2014 negativ med 17.388.227 kr. Renteswappen er i april måned indfriet med 9.975.968 kr., hvorfor der opstår en gevinst på 7.412.309 kr., hvoraf din andel udgør 741.231 kr.

Gevinsten er opgjort efter kursgevinstlovens § 33 stk. 1, 3. pkt.

Opgørelse af renteudgifter

Dine renteudgifter for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014 har SKAT opgjort med udgangspunkt i årsrapporten for 2014. Renteudgifterne for dine 10 andele er opgjort til -287.789 kr., og fremkommer sådan;

	100 Andele i alt		10 Andele
Renteudgifter ifølge resultatopgørelsen for hele indkomståret	-2.967.318 kr.		-296.732 kr.
Din andel for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014 – 354 dg/365 dg			-287.789 kr.

Renteudgifterne kan fratrækkes efter ligningslovens § 5 stk. 1.

Opgørelsen er uændret i forhold til SKATs forslag af den 15. juni 2016.

Opgørelse af afståelsessum for ejendommene og inventar ved salg af dine 10 andele

Det fremgår af overdragelsesaftalens pkt. 3.1, at dine 10 andele overdrages vederlagsfrit.

Du har dog i forbindelse med salget underskrevet et gældsbrev på 432.000 kr., der vedrører skyldig restindskudsforpligtigelse.

Opgørelsen af afståelsessummen for ejendomme og inventar har SKAT opgjort med udgangspunkt i egenkapitalen i årsrapporten for 2013 for K/S [virksomhed1] reguleret med din andel af indtægter og udgifter frem til afståelsen den 20. december 2014.

Indtægter og udgifter er opgjort med udgangspunkt i resultatet i årsrapporten for 2014 for K/S [virksomhed1], samt oplysninger om værdireguleringen af renteswappen.

SKAT har anset din betaling af restindskud på 432.000 kr. i form af et underskrevet gældsbrev for en gæld du ikke er frigjort for i forbindelse med din udtræden. Din andel af kommanditselskabets nettogæld reguleres derfor.

Beløbet er anset for opkrævet i forbindelse med dit salg, idet din restindskudsforpligtelse pr. 31.december 2013 udgør 2.617.000 kr. og i løbet af 2014 er faldet til 2.404.500 kr. Det fremgår af tre breve fra advokatpartnerskabet [virksomhed2] at din restindskudsforpligtelse udgør 2.404.500 kr.

Den samlede afståelsessum har SKAT herefter opgjort til 12.249.218 kr., der fremkommer sådan;

	100 Andele i alt		10 Andele
Egenkapital 31. december 2013	3.047.000 kr.		304.700 kr.
Negativ værdi af rente swap, som ikke er optaget i årsrapporten			-1.738.828 kr.
Driftsresultat før renter for perioden 1/1-20/12-2014			658.649 kr.
Regulering af egenkapital med en formueindtægt i form af gældseftergivelse			1.510.819 kr.
Værdiregulering af renteswap – konstateret april 2014			741.231 kr.
Renteudgifter for perioden 1/1-2014 til 20/12-2014			-287.789 kr.
Ikke frigjort gæld – opkrævet resthæftelse ved salg den 20. december 2014			432.000 kr.
Mindrepris for ejendomme og inventar (positiv egenkapital)			1.620.782 kr.
Ejendommens dagsværdi if. årsrapport 2013	138.700.000 kr.		13.870.000 kr.
Mindrepris for ejendomme			-1.620.782 kr.
Samlet afståelsessum for ejendomme og inventar			12.249.218 kr.

Din revisor har anført at;

”Så vidt vi umiddelbart kan se tillægger SKAT [person1]s betaling på 432.000 kr. (skal være 2.404.509 kr. jvf ovenfor) fremfor at fradrage [person1]s betaling, der reducerer ejendommens værdi i opgørelsen.

Vi skal venligst anmode SKAT om at korrigere denne fortegnsfejl.”

Det er korrekt at de 432.000 kr. er tillagt i opgørelsen. Det skyldes, at beløbet indgår som et positivt beløb ved reguleringen af egenkapitalen, der i årsrapporten er opgjort til 304.700 kr. for din andel.

Beløbet på -1.620.782 kr. er reelt din andel af den regulerede egenkapital, der her er positiv. At der er anført -1.620.782 kr. er derfor ikke helt korrekt, idet beløbet er positivt.

De -1.620.782 kr. fratrækkes efterfølgende den bogførte værdi af ejendommen, benævnt som ”mindreværdi”, svarende til den del af din positive egenkapital du ikke får ved din udtræden.

Var ejendommen blevet solgt til den bogførte værdi i regnskabet skulle du alt andet lige have haft din andel af den positive egenkapital udbetalt.

Afståelsessummen er herefter opgjort med udgangspunkt i den juridiske vejledning afsnit C.C.3.1.7.4 om køb af anparter i regnskabsåret. SKAT har dog ingen oplysninger om budgetterede regnskabstal for 2014, hvorfor opgørelsen er foretaget med udgangspunkt i årsrapporten for 2014.

Der henvises tillige til afskrivningslovens § 45 stk. 1 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 2.

Den samlede afståelsessum er i overdragelsesaftalen ikke fordelt på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen, jf. afskrivningslovens § 45 stk. 2 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 5.

SKAT har derfor fordelt den samlede afståelsessum i samme forhold som den oprindelige købesum for aktiverne.

Der henvises til afskrivningslovens § 45 stk. 3 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 6, der anfører at, overdragelsessummen er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

Den oprindelige anskaffelsessum er fordelt sådan

	Bygninger		Inventar		Grund		Samlet
[adresse1], [by1]	50.689.500 kr.		6.000.000 kr.		3.510.500 kr.		60.200.000 kr.
[adresse2], [by2]	66.292.500 kr.		0 kr.		19.907.500 kr.		86.200.000 kr.
	116.982.000 kr.		6.000.000 kr.		23.418.000 kr.		146.400.000 kr.

Afståelsessum fordelt på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum	10 Andele
Bygninger og særlige installationer	9.787.828 kr.
Hotelinventar	502.017 kr.
Grund	1.959.373 kr.
	12.249.128 kr.

Opgørelse genvundne afskrivninger på bygninger	100 Andele i alt		10 Andele
Afståelsessum bygninger og installationer			9.787.828 kr.
Anskaffelsessum bygninger og installationer - skattebilag 2013	118.013.423 kr.		11.801.342 kr.
Tilgang Hegn i 2011	251.704 kr.		25.170 kr.
Foretagne afskrivninger ultimo 2013 ifølge dine oplysninger			-1.609.670 kr.
Nedskrevet værdi			10.216.842 kr.
Tab på bygninger og installationer			-429.014 kr.
Der henvises til afskrivningslovens § 21, stk. 1 og stk. 3
Ikke genvundne afskrivninger			-1.609.670 kr.
Tab på bygning			-429.014 kr.
Ikke genvundne afskrivninger og tab til modregning i anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsbeskatningsloven			-2.038.684 kr.

Opgørelse af fortjeneste ved salg af inventar

Afståelsessum inventar
Saldoværdi inventar ultimo 2013		502.017 kr.
Fortjeneste ved salg af inventar		51.071 kr.
		450.946 kr.
Der henvises til afskrivningslovens § 9

Opgørelse af ejendomsavance ved salg	100 Andele		10 Andele
Afståelsessum bygninger og installationer			9.787.828 kr.
Afståelsessum grund			1.959.373 kr.
Afståelsessum ejendomme			11.747.201 kr.
Anskaffelsessum	141.637.898 kr.		14.163.790 kr.
Tilgang Hegn (251.704 kr. - 10.000 kr.)	241.704 kr.		24.170 kr.
Tillæg, ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 1,
2007-2013 (7 år) – 2 ejendomme	140.000 kr.		14.000 kr.
Tab på bygning, ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4 nr. 1			-429.014 kr.
Ikke genvundne afskrivninger, ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4 nr. 3			-1.609.670 kr.
Reguleret anskaffelsessum			12.163.276 kr.

Tab ved salg af ejendommen	-416.075 kr.
Tabet er som følge af reglerne om fradragskontoen begrænset med	416.075 kr.
Tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven	0 kr.
Der henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og § 6 stk. 3.

Opgørelse af skattepligtig indkomst i forbindelse med udtræden				10 Andele
Resultat før renter indtil den 20. december 2014				658.649 kr.
Tab på bygninger og installationer				-429.014 kr.
Fortjeneste ved salg af inventar				450.946 kr.
Efterbeskatning som følge af nedsat hæftelse – fradragskontoreglerne, se den efterfølgende opgørelse af fradragskontoen på side 22.				838.477 kr.
Skattepligtigt resultat før renter (rubrik 111)				1.519.058 kr.
Renteindtægter (rubrik 114)				741.231 kr.
Renteudgifter (rubrik 117)				-287.789 kr.
Skattepligtig indkomst ved salg				1.972.500 kr.
Tab ejendomsavancebeskatningsloven				-416.075 kr.
Tabet begrænses som følge af saldoen på fradragskontoen				416.075 kr.
Fremførselsberettiget tab ejendomsavancebeskatningsloven				0 kr.

Fradragskonto	100 Andele i alt				10 Andele
Saldo primo 2014					0 kr.
Restindskudsforpligtelse før salg	-2.404.500 kr.
Opkrævet restindskudsforpligtelse i forbindelse med salg	432.000 kr.
Restindskudsforpligtelse overtaget af købere	-1.972.500 kr.				-1.972.500 kr.
Formueindtægt i form af gældseftergivelse kan ikke tillægges (1.510.819 kr.)					0 kr.
Årets indkomst					1.134.023 kr.
Saldo					-838.477 kr.
Efterbeskatning som følge af nedsat hæftelse					838.477 kr.
Saldo før ejendomsavance					0 kr.
Tab ved salg af ejendommen til fremførsel					-416.075 kr.
Saldo					-416.075 kr.
Fremførselsberettiget tab efter ejendomsavancebeskatningsloven begrænses som følge af saldoen på fradragskontoen					416.075 kr.
Saldo ved ophør					0 kr.

Underskudssaldo indkomst

Fradragsbegrænsning pr. 1. januar 2014	150.547 kr.
Efterbeskatning af tidligere års underskud som følge af nedsat hæftelse	838.477 kr.
Fradragsbegrænsning pr. 31. december 2014	989.024 kr.

Afgang restindskudsforpligtelse

Den restindskudsforpligtelse som køberne overtager, skal fragå din fradragskonto. Det henvises til den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4, pkt. (b) om opgørelsen af fradragskontoen. Det fremgår heraf, at en køber kan medregne overtagne indskudsforpligtelser.

Køberen har overtaget din restindskudsforpligtelse på 2.404.500 kr. reduceret med det indskud på 432.000 kr., som du er opkrævet ved din udtræden, i alt 1.972.500 kr.

SKAT har reduceret din fradragskonto med 1.972.500 kr.

Du mener ikke at beløbet skal fragå din fradragskonto, du anfører;

”Jeg mener desuden, at min efterfølgende gæld til selskabet burde være behandlet som resthæftelse og ikke beskrevet som en bod. Her mener jeg jo, at man kan argumentere for, at semantik og valg af ord ikke bør have så alvorlige konsekvenser - de facto er betydningen for mig den samme: Jeg skal betale - i værste fald det fulde beløb. De har jo under alle omstændigheder kaldt min resthæftelse”

SKAT fastholder at beløbet på 1.972.500 kr. skal fragå fradragskontoen, uanset at den fulde hæftelse er indkaldt ifølge breve af den 27. juni 2014, den 11. september 2014 og den 20. november 2014.

I overdragelsesaftalen og gældsbrevet, som du har underskrevet den 20. december 2014 fremgår det af pkt. 4.1, at du ved din udtræden alene skal betale 432.000 kr. af din restindskudsforpligtelse.

Boden på 1.950.000 kr., ifølge gældsbrevets pkt. 1.2, skal du ikke betale, såfremt du overholder betalingerne i pkt. 1.1. Boden er derfor ikke en del af din restindskudsforpligtelse.

Din revisor mener, at der er dokumenteret, at din tvangsindløsning sker ved at du opkræves hele din resthæftelse på 2.404.500 kr., idet K/S´ets advokat i brev af den 20. november 2014 anfører, at resthæftelsen vedbliver med at bestå selvom dine kapitalandele indløses.

SKAT fastholder fortsat, at alene 432.000 kr. skal fragå som en negativ kontant salgssum, idet det er dette beløb, der i den endelige aftale skal betales.

Formueindtægt på 1.510.819 kr. (gældseftergivelse)

Den ikke skattepligtige gældseftergivelse på 1.510.819 kr. kan ikke tillægges fradragskontoen, som en formuegevinst efter pkt. (f) i reglerne om fradragskontoen, idet der ikke er tilført kommanditselskabet nogen midler, der forbliver indestående i kommanditselskabet.

Det fremgår af pkt. (f), at;

”Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.”

Du mener at formueindtægten på 513.223 kr. skal tilgå fradragskontoen.

Formueindtægten i SKATs forslag af den 15. juni 2016 på 513.223 kr. er nu ændret til 1.510.819 kr., efter at der foretaget en forholdsmæssig fordeling af indfrielsesbeløbet mellem bankgælden og renteswappen.

SKAT fastholder at formueindtægten ikke kan tillægges fradragskontoen.

Din revisor har anført, at kommanditselskabets ansvarlige formue er forøget med gældseftergivelsen.

Han anfører bl.a. at;

”Ved indfrielsen af gælden til FS inkl. renteswappen er den ansvarlige formue i K/S’et øget med i alt 15.108.193 kr., svarende til 100 % af gældseftergivelsen. Det ved dels at kursgevinsten på lånet på 5.132.225 kr. er medtaget i regnskabet for 2015 som en indtægt, jf. note 3 i årsrapporten for 2014, Dels ved at den negative swapværdien er udgået. Denne har ikke været medtaget i regnskabet for 2013, hvilket har været en væsentlig fejl ved regnskabet.”

Han mener derfor at formueindtægten skal tillægges fradragskontoen i overensstemmelse med punkt (f) ifølge den juridiske vejlednings afsnit 3.3.4.

SKAT fastholder at formueindtægten ikke kan tillægges fradragskontoen. Det er korrekt at formuen i selskabet er forøget, som følge af gældseftergivelsen, men det ændrer ikke på, at der ikke er tilført selskabet nogen midler, der forbliver indestående i selskabet.

Efterbeskatning som følge af negativ fradragskonto

En nedsættelse af hæftelsen kan betyde, at der skal ske efterbeskatning af tidligere års fradrag, jf. den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4 omkring nedsættelse af hæftelse.

Efter køberne har overtaget din restindskudsforpligtelse på 1.972.500 kr. nedsættes fradragskontoen med et tilsvarende beløb. Før årets indkomst er saldoen på fradragskontoen negativ med -1.972.500 kr.

Årets indkomst er opgjort til 1.134.023 kr., hvorfor din fradragskonto bliver negativ med -838.477 kr., som følge af tidligere års fradrag.

Der er derfor genbeskatning af tidligere års fradrag med 838.477 kr.

Din revisor har efterlyst henvisninger til afgørelser, der begrunder, at der skal ske efterbeskatning når fradragskontoen bliver negativ, som følge af nedsat hæftelse.

Landsskatteretten har i en ikke offentliggjort kendelse af den 23. marts 2004, jour.nr. 2-5-1895-0719, efterbeskattet en kommanditist, som følge af at hæftelsen er nedsat. Der vedlægges en kopi af uddrag af denne landsskatteretskendelse.

SKAT fastholder, at der skal ske en efterbeskatning, som følge af den nedsatte hæftelse.

Dette bestyrkes også af, at den hæftelse en køber overtager ved købet af brugte anparter kan tillægges køberens fradragskonto, og må derfor naturligt fragå sælgerens fradragskonto.

Tab ejendomsavance -416.075 kr.

Saldoen på fradragskontoen før ejendomsavance udgør 0 kr.

Fremførselsberettiget tab efter ejendomsavancebeskatningsloven reduceres derfor med 416.075 kr., sådan at fremførselsberettiget tab er begrænset til 0 kr.”

SKAT har udtalt følgende i forbindelse med klagesagen:

”Ad opgørelse af afståelsessum for kommanditanparterne

Det er korrekt, at det er den fulde resthæftelse, der er opkrævet ved breve af den 27. juni, 11. september og 20. november 2014.

Det ændrer dog ikke på det faktum, at der den 20. december 2014 aftales, at der alene skal betales 432.000 kr.

[person1] frigøres derfor for den resterende resthæftelse på 1.972.500 kr.

Boden på 1.950.000 kr. forfalder kun til betaling, hvis [person1] ikke overholder betalingsbetingelserne i gældsbrevets pkt. 1.1, jf. gældsbrevets pkt. 1.2 og ”Aftale om overdragelse af kommanditanparter” pkt. 4.3.

På aftaletidspunktet den 20. december 2014 er [person1] derfor frigjort for en resthæftelse på 1.972.500 kr.

Skulle [person1] ifalde boden på 1.950.000 kr. skal den anses som et formuetab efter statsskattelovens § 5.

SKAT fastholder at afståelsessummen for ejendommene skal opgøres i overensstemmelse med SKATs afgørelse af den 26. oktober 2016.

Ad gevinst ved indfrielse af renteswap

Det fremgår af indfrielsesaftalen med [finans5] af den 9. april 2014, at,

3 Fordringer omfattet af nærværende aftale

3.1 Selskabet har på tidspunktet for indgåelsen af nærværende aftale følgende engagementer hos [finans5]:

3.1.1 Lån, oprindelig hovedstol kr. 29.000.000.

3.1.2 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 6.000.000.

3.1.3 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 3.500.000.

3.1.4 Renteswap-aftale vedrørende Selskabets 1. og 2. prioritetslån i [finans1] A/S.

...

3.3 I henhold til nærværende aftale indfrier Selskabet de i punkt 3.1.1, 3.1.2 og 3.1.3 anførte engagementer hos [finans5].

3.4 Den i punkt 3.1.4 anførte renteswap-aftale indfries af [finans5] og omdannes til et lån med Selskabet, når den i punkt 4.1 anførte indfrielsessum er modtaget af [finans5]. I henhold til nærværende aftale indfrier Selskabet herefter dette lån hos [finans5].

...

4 Opgørelse af indfrielsessummen

4.1 Indfrielsessummen for de i punkt 3.3 og 3.4 anførte fordringer er aftalt til kr. 30.800.000, der betales senest den 9. april 2014.

4.2 Indfrielsessummen er fastsat under hensyntagen til Selskabets engagement pr. 20. marts 2014, der specificeres således:

4.2.1 Lån, oprindelig hovedstol kr. 29.000.000 - restgæld kr. 27.723.279,83

4.2.2 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 6.000.000 - restgæld kr. 6.000.000,00

4.2.3 Driftskredit, kreditmaksimum kr. 3.500.000 – restgæld 368.670,91

4.2.4 Renteswap – negativ markedsværdi ca. kr. 18.000.000,00

...

4.4 En eventuel ændring af renteswappens markedsværdi, jf. punkt 4.2.4, med føre ingen ændring af indfrielsessummen. Indfrielsessummen er uafhængig af størrelsen af det indfrielse af renteswappen oprettede lån med Selskabet.

...

Det er korrekt, som [person1]s revisor, anfører at, renteswappen er indfriet af [finans5] og omdannet til et lån mod selskabet.

Renteswappen er dog først betalt efter, at selskabet har indbetalt indfrielsesbeløbet til [finans5].

Det vil sige, det omtalte lån er reelt indfriet forinden [finans5] indfrier renteswappen eller senest samtidig hermed.

Hele aftalen er lavet som et ”aftalekompleks” og skal derfor ses under ét, hvorfor det samlede indfrielsesbeløb må fordeles forholdsmæssigt på de gældsposter der er omfattet af indfrielsesaftalen.

Det [finans1] A/S med hvem kommanditselskabet har renteswap aftalen med.

[finans5] har indfriet det fulde beløb til [finans1] A/S den 10. april 2014 med 18.223.000 kr. ifølge et bilag dateret den 10. april 2014.

Beløbet på 18.223.000 kr. er hævet på K/S [virksomhed1]s kontonr. [...39] efter at selskabet har indbetalt den samlede indfrielsessum ifølge indfrielsesaftalen.

Der er ikke modtaget et kontoudskrift for kontonr. [...39], hvor posteringen af de 18.223.000 kr. fremgår. Den seneste postering på det kontoudskrift, der foreligger, er den 8. april 2014.

Der er på forhånd aftalt at den samlede gæld til [finans5] eftergives mod betaling af 30.800.000 kr. Den endelige beløb der betales er på 30.309.560,70 kr., og er ifølge et kontoudskrift fra Advokatfirmaet [virksomhed2] overført den 9. april 2014.

Der skal derfor foretages en forholdsmæssig fordeling på renteswappen og bankgælden ud fra den samlede gæld før frigørelsen og den samlede gæld der betales.

Den negative værdi af renteswappen på -17.388.280 kr. pr. 31. december 2013 repræsenterer et fradrag som kommanditisterne har fået efter kursgevinstlovens § 29, hvorfor den del af beløbet der ikke betales skal beskattes som en indtægt efter kursgevinstlovens § 29. Den ikke betalte del skal ikke henføres til KGL § 21 som en skattefri gældseftergivelse, men skal derimod opgøres efter kursgevinstlovens § 33 stk. 1. 3. pkt.

SKAT fastholder at fortjenesten på renteswappen skal opgøres til 741.231 kr.

Ad opgørelse af fradragskonto

Der er ikke kommet nye oplysninger til dette punkt, hvorfor SKAT fastholder at fradragskontoen skal opgøres i overensstemmelse med SKATs afgørelse af den 26. oktober 2016.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at indkomst for 2014 skal nedsættes med i alt 3.429.507 kr., og der bedes registreret et tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven på 727.995 kr.

Klageren har gjort følgende anbringender gældende til støtte herfor:

”Ad opgørelse af afståelsessum for kommanditanparterne

SKAT har opgjort salgsprisen for kommanditanparterne til en negativ salgssum på 432.000 kr., svarende til beløbet i det i bilag 7 vedlagte gældsbrev.

Efter vores opfattelse udgør salgsprisen (negativ) for kommanditanparterne 2.382.000 kr., der berigtiges ved udstedelse af gældsbrev på 432.000 kr. samt en bod på 1.950.000 kr., hvis gældsbrevet blev misligholdt. Gældseftergivelsen på 1.950.000 kr. opnår [person1], hvis han opfyldte betalingerne på gældsbrevet.

Det fremgår af brevene af 27. juni, 11. september og 20. november 2014, at det beløb, der opkræves er den fulde resthæftelse på 2.404.500,10 kr.

Dette er også i overensstemmelse med hvilke beløb, der var nødvendige for at kunne opfylde indfrielsesaftalen med [finans3].

Ifølge indfrielsesaftalen med [finans3] skulle der indbetales 30.800.000 kr., hvilket svarer til 3.080.000 kr. pr. 10 andele. For at kunne opfylde denne aftale var det for K/S [virksomhed1] en forudsætning, dels at resthæftelsen blev opkrævet, dels at der var kommanditister, som ville være i stand til at kunne yde selskabet et lån, i det omfang at enkelte af de øvrige kommanditister ikke var i stand til at indbetale resthæftelsen.

Det fremgår af aftalen af 20. december 2014, at kan [person1] ikke betale ydelserne på gældsbrevet, forfalder den fulde gæld til betaling.

At købernes advokater vælger at benævne dette som en ”bod” ændrer ikke ved det grundlæggende faktum, at [person1] sælger andelene for en negativ salgssum på 2.382.000 kr., samt at hvis [person1] opfylder betalingerne på gældsbrevet med 432.000 kr., så vil [person1] få eftergivet resten af gælden på 1.950.000 kr.

Denne gældseftergivelse er, som den gældseftergivelse [finans3] yder, skattefri i medfør af Kursgevinstlovens § 21, da gældens værdi for kreditor svarer til de 432.000 kr., kreditor skal modtage.

Ændringen af afståelsessummen for kommanditanparterne giver følgende talmæssige korrektioner genvundne afskrivninger, opgørelse af fortjeneste på inventar samt ejendomsavance.

Opgørelse af genvundne afskrivninger:

Opgjort egenkapital, jf. afgørelsens side 23	1.620.782
Indregnet ikke frigjort gæld	-432.000
Korrekt opgørelse af ikke frigjort gæld	2.382.000
Opgjort egenkapital (mindrepris for ejendomme og inventar)	3.570.782
Ejendommens dagsværdi, if. årsrapport 2013	13.870.000
Mindrepris for ejendomme og inventar)	-3.570.782
Værdi af ejendomme og inventar	10.299.218

Der fordeles på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum, jf. afgørelsens side 24:

Bygninger og installationer	8.229.666
Hotelinventar	422.099
Grund	1.647.453
	10.299.218

Genvundne afskrivninger

Afståelsessum bygninger og inventar	8.229.666
Anskaffelsessum, bygninger og installationer, skattebilag 2013, 10 andel	11.801.342
Tilgang Hegn	25.170
Foretagne afskrivninger ultimo 2013	-1.609.670
Nedskrevet værdi	10.216.842
Tab på bygninger og installationer	-1.987.176

Opgørelse af avance på inventar

Afståelsessum inventar	422.099
Saldoværdi inventar, ultimo 2013	51.071
Fortjeneste ved salg af inventar	371.028

Opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven:

Afståelsessum bygninger og installationer	8.229.666
Afståelsessum grund	1.647.453
	9.877.119
Anskaffelsessum	14.163.790
Tilgang Hegn	24.170
10.000 kr. tillæg	14.000
Tab på bygninger og installationer	-1.987.176
Ikke beskattede genvundne afskrivninger	-1.609.114
	10.605.114

Tab ved salg af ejendommen

-727.995

Ad gevinst ved indfrielse af renteswap

SKAT beskatter i afgørelsen af 26. oktober 2016 [person1] af den del af gældseftergivelsen, der forholdsmæssigt falder på renteswappen, før den blev omlagt til et lån.

Efter vores opfattelse er hele gældseftergivelsen ved indfrielsesaftalen med [finans3] omfattet af Kursgevinstlovens § 21, da gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, jf. i øvrigt også SKATs bemærkninger på side 21 i afgørelsen.

Indfrielsesaftalen kan ikke, som SKAT anfører det, opdeles i en indfrielse af lån og en indfrielse af renteswap.

Til støtte herfor skal vi anføre, at renteswappen var indfriet og omlagt til et lån på tidspunktet for gældseftergivelsen og til den negative værdi på dette tidspunkt, jf. indfrielsesaftalens punkt 3.4:

”Den i punkt 3.1.4 anførte renteswap-aftale indfries af [finans5] og omdannes til et lån mod selskabet, når den i punkt 4.1. anførte indfrielsessum er modtaget af [finans5]. I henhold til nærværende aftale indfrier selskabet herefter dette lån hos [finans5].”

Der er således ingen tvivl om, at renteswappen er indfriet og omlagt til et lån på tidspunktet for indfrielsen af lånet.

Indfrielsen er således omfattet af Kursgevinstlovens § 21 og dermed skattefri.

Selv hvis renteswappen ikke var omlagt til et lån ved indgåelse af indfrielsesaftalen, er kursgevinsten omfattet af Kursgevinstlovens § 21 og ikke Kursgevinstlovens § 29, som anført af SKAT. Det der her ville have været indfriet, ville have været den kapitaliserede værdi af renteswappen. Der er således ikke tale om en kursgevinst i medfør af Kursgevinstlovens § 29.

Vi skal derudover anmode om, at renteswappen kursreguleres efter Kursgevinstlovens § 29 frem til indfrielsen i form af omlægningen til et lån. Pr. 31/12 2013 var den negative værdi af renteswappen 1.738.828 kr. (for 10 andele). Ved låneomlægningen er den negative værdi af renteswappen, 1.800.000 kr. (for 10 andele). Der har således været et tab efter Kursgevinstlovens § 29 på 61.172 kr., som [person1] har fradrag for i 2014. Den af [finans3] ydede gældseftergivelse er tillige skattefri efter Kursgevinstlovens § 21, som den øvrige gældseftergivelse.

[person1]s indkomst skal således nedsættes med 741.231 kr. med tillæg af 61.172 kr., i alt 802.403 kr.

Ad opgørelse af fradragskonto

I afgørelsen af 26. oktober 2016 tilgangsfører SKAT alene gældsbrevet på 432.000 kr. til fradragskontoen.

Efter vores opfattelse er det hele den opkrævede negative salgssum, som [person1] personligt hæfter for, der skal tillægges, jf. ovenfor, 2.382.000 kr.

Derudover er det vores opfattelse, at den samlede gældseftergivelse skal tilgå fradragskontoen,

både de 1.510.819 kr., de 741.231 kr. og de 61.172 kr. i alt 2.313.322 kr.

Beløbet stammer fra den gældseftergivelse, som selskabet modtager fra [finans3].

Det fremgår af pkt. (f) til fradragskontoreglerne, at

”Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste bliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig lånekapital.”

Det er det, der er sket ved formuegevinsten på gældseftergivelsen fra [finans3].

Gældseftergivelsen (formuegevinsten) har forøget selskabets egenkapital, og er ikke udbetalt til kommanditisterne.

SKAT anfører på side 28 i afgørelsen, at

”SKAT fastholder at formueindtægten ikke kan tillægges fradragskontoen. Det er korrekt at formuen i selskabet er forhøjet, som følge af gældseftergivelsen, men det ændrer ikke på, at der ikke er tilført selskabet nogen midler, der forbliver indestående i selskabet”.

SKATs argumentation hænger ikke sammen med pkt. (f) i fradragskontoreglerne, hvor det klart fremgår, at kursgevinster på indfrielse af lån skal tilgå fradragskontoen i det omfang, at fortjenesten bliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig lånekapital.

Det er ubestridt af SKAT, at der er sket en formuegevinst, som har øget den ansvarlige kapital.

Det fremgår desuden ikke af fradragskontoreglerne, at der skal tilføres kapital, som det fremgår af SKATs bemærkning.

Tværtimod fremgår det, at kursgevinst ved indfrielse af lån, er omfattet, hvilket er tilfældet her.

Korrektionen medfører, at fradragskontoen skal opgøres således:

Saldo 1/1 2014	0
Restindskudsforpligtelse før salg	-2.404.500
Opkrævet restindskudsforpligtelse ved salg	2.382.000
Formueindtægt ved gældseftergivelse	2.313.322
	2.290.822
Årets indkomst	-1.306.460
Saldo	984.362
Fradragsbegræsning 20/12 2014	-150.547
	833.815
Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven	-727.995
Saldo 20/12 2014	105.820

Afslutning

[person1]s indkomst bedes nedsat med i alt 3.429.507 kr. og der bedes registreret et tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven på 727.995 kr., i forhold til SKATs afgørelse af 6. oktober 2016, der fremkommer således:

Ifølge SKATs opgørelse:
Resultat før renter indtil den 20. december 2014	658.649
Tab på bygninger og installationer	-429.014
Fortjeneste ved tab af inventar	450.946
Fradragskontobegrænsning	838.477
	1.519.058
Renteindtægter (gevinst på renteswap)	741.231
Renteudgifter	-287.789
Skattepligtig indkomst ved salg	1.972.500
Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven	-416.075
Fradragskontobegrænsning	416.075
	0

Efter indarbejdelse af vores klage:
Resultat før rente indtil 20. december 20147	658.649
Tab på bygninger og installationer	-1.987.176
Fortjeneste ved salg af inventar	371.028
Fradragskontobegrænsning	0
	-957.499
Renteindtægter (0 da kursgevinsten på renteswap’en er skattefri)	0

Renteudgifter indtil 20. december 2014	-279.789
Kursregulering af renteswap frem til indfrielse	-61.172
	-348.961

Skattepligtig indkomst ved salg	-1.306.460
Fradragsbegrænsning 1/1 2014	-150.547
Samlet skattepligtig indkomst	-1.457.007
Samlet indkomstændring	-3.429.507

Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven	-727.995
Fradragskontobegrænsning	0
	-727.995
	”

Klageren har følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Med henvisning til SKATs høringssvar af 10. februar 2017, der ikke indeholder nyt i forhold til den afsagte afgørelse, skal vi blot bemærke, at indfrielsen af SWAP’en, som SKAT oplyser, sker til [finans1], ikke er en indfrielse af [finans1], men en indfrielse af [finans3], som også var dem, der havde ydet SWAP faciliteten, jf. vedlagte bilag, som er det SKAT henviser til.

Det er således ikke korrekt, som SKAT anfører det, at ”det omtalte lån er reelt indfriet forinden [finans5] indfrier renteswappen”.

Renteswap’en, som er med [finans5], er således indfriet som led i den samlede aftale og ved kommanditselskabets indbetaling til [finans5].”

Landsskatterettens afgørelse

Afståelsessum for anparterne i K/S [virksomhed1] og komplementarselskabet

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren betalte K/S [virksomhed1] 432.000 kr. ved salget af anparterne til kommanditselskabet. At parterne aftalte en yderligere betaling på 1.950.000 kr., såfremt betalingen på 432.000 kr. ikke faldt inden betalingsfristens udløb, ændrer ikke herpå, idet forpligtelsen til at betale de 1.950.000 kr. ikke blev aktuel, da klageren betalte de 432.000 kr. som aftalt.

Det fremgår af klagen, at forskellen mellem klagerens og SKATs opgørelse af afståelsessum for ejendomme og inventar og den efterfølgende opgørelse af genvundne afskrivninger for bygninger, fortjeneste på salg af inventar og opgørelsen af ejendomsavancen kun relaterer sig til afståelsessummen for anparterne. Landsskatteretten foretager derfor ikke yderligere behandling af dette klagepunkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt og de relaterede opgørelser af genvundne afskrivninger for bygninger, fortjeneste på salg af inventar og opgørelsen af ejendomsavancen med henvisning til de af SKAT anførte grunde.

Opgørelse af gevinst eller tab ved indfrielse af renteswap i K/S [virksomhed1]

Det fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, jf. § 12, at skattepligtige personer skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Personer kan fradrage tab på kontrakter, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det følger af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 2. punktum.

Efter kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 3. pkt., opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse, såfremt den finansielle kontrakt er realiseret i indkomståret.

Det fremgår af sagens oplysninger, at gældseftergivelsen ved betaling af 30,8 mio. kr. skete den 9. april 2014, og at renteswap-aftalen blev indfriet den 10. april 2014. Af renteswap-aftalen af 10. april 2014 fremgår, at denne indfries med 18,223 mio. kr.

Landsskatteretten finder, at renteswap-aftalen følgelig ikke kan anses for at være omfattet af den samlede gældseftergivelse af 9. april 2014. Betalingen på 30.309.560 kr. fra kommanditselskabet til dækning af lån skal således ikke fordeles med en andel til renteswap.

Renteswap-aftalen skal behandles efter kursgevinstlovens regler for finansielle kontrakter i §§ 29-33.

Kontrakten er i årsregnskabet 2013 for K/S [virksomhed1] pr. 31. december 2013 opgjort til -17.388.000 kr. Det fremgår endvidere af brev fra [finans3] af 10. april 2014 til K/S [virksomhed1], at kommanditselskabet skulle betale 18.223.000 kr. i førtidig indfrielse af renteswap-aftalen med virkning den 10. april 2014.

Opgørelse af gevinst/tab på finansiel kontrakt, renteswap-aftalen, efter kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 3. pkt., for K/S [virksomhed1]:

Swap-aftalens værdi ved indkomstårets begyndelse	-17.388.000 kr.
Swap-aftalens afståelsesværdi pr. 10. april 2014	18.223.000 kr.
Tab ved indfrielse af renteswap-aftalen	835.000 kr.
For klagerens 10 andele	83.500 kr.

Renteswap-aftalen blev indgået i 2011 i tilknytning til kommanditselskabets 1. prioritetslån. Landsskatteretten finder derfor, at renteswap-aftalen har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Klageren har fradrag for tabet på 83.500 kr. ved indfrielsen af renteswapaftalen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for dette punkt.

På baggrund af ovenstående kan følgende opgørelse af klagerens andel af resultatet i K/S [virksomhed1] opstilles:

Resultat i K/S [virksomhed1]

Resultat før renter indtil den 20. december 2014	658.649 kr.
Tab på bygninger og installationer	-429.014 kr.
Fortjeneste ved salg af inventar	450.946 kr.
Skattemæssigt resultat før renter	680.581 kr.
Tab på renteswap	-83.500 kr.
Renteudgifter	-287.789 kr.
Skattemæssigt resultat efter renter	309.292 kr.

Beskatning af negativ saldo på fradragskonto som følge af nedsat hæftelse

Opgørelse af klagerens fradragskonto

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H.

Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen er beskrevet i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.3.3.4. Heraf fremgår bl.a. under punkt a, at indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital, herunder både indbetalt og skyldigt indskud, kan medtages på fradragskontoen. Under punkt f fremgår, at anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital, kan medtages på fradragskontoen. Af punkt g og k fremgår, at kommanditistens anpart i henholdsvis kommanditselskabets driftsunderskud og realiserede formuetab fragår fradragskontoen.

SKAT har i afgørelsen afvist at lade den skattefri kursgevinst tilgå klagerens fradragskonto, fordi kommanditselskabet ikke fik tilført nogen midler ved gældseftergivelsen, der forblev indestående i selskabet. Landsskatteretten finder, at denne fremgangsmåde ikke har støtte i cirkulære nr. 443 af 17. december 1975 om kommanditisters fradrag af underskud m.m. eller i Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H. Baggrunden for cirkulæret var Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1974. Af denne afgørelse fremgår, at klageren efter kommanditselskabskontrakten kun hæftede med sit indskud, og da klageren ikke kunne komme til at deltage i tab med et større beløb, fandtes hans ret til at fradrage underskud at måtte begrænses til dette beløb. Det fremgår hverken af Landsskatterettens afgørelse fra 1974, cirkulæret fra 1975 eller Højesterets dom fra 1983, at tilgange på fradragskontoen er betinget af, at disse tilfører kommanditselskabet midler.

Betingelsen ses heller ikke at fremgå af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.3.3.4, pkt. f, hvori det alene anføres, at anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster kan tillægges fradragskontoen. I Den juridiske vejledning er som eksempel på realiserede formuegevinster anført kursgevinster ved indfrielse af lån. Når et kommanditselskab indfrier et lån, så får selskabet ikke tilført nogen midler, hvilket vil være i lighed med, at K/S [virksomhed1] ikke får tilført midler, når selskabet får eftergivet et lån.

Landsskatteretten finder, at klagerens skattefrie kursgevinst ved gældseftergivelsen kan tillægges fradragskontoen som en realiseret formuegevinst.

SKAT har henført 20.333.592 kr. til indfrielse af lån og 9.975.968 kr. til indfrielse af renteswap. Landsskatteretten har ovenfor fastlagt, at indfrielsen på 30.309.560 kr. kun skal henføres til indfrielse af kommanditselskabets lån hos [finans6] på 35.441.785 kr. Dette medfører, at klagerens kursgevinst ved gældseftergivelse skal opgøres som følger:

K/S [virksomhed1]s gæld til [finans6]	35.441.785 kr.
K/S [virksomhed1]s indfrielsesbetaling til [finans6]	30.309.560 kr.
Kursgevinst ved gældseftergivelsen	5.132.225 kr.

Klagerens andel udgør 10 % heraf, svarende til 513.223 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at boden på 1.950.000 kr. ikke blev aktualiseret, da klageren indbetalte 432.000 kr. til kommanditselskabet indenfor den angivne frist. Landsskatteretten finder således, at den samlede hæftelse for klageren er reduceret med den resthæftelse, som klageren undgår at betale ved indgåelse af aftalen om negativ salgspris på 432.000 kr. svarende til 1.972.000 kr.

På baggrund af dette finder retten, at klagerens fradragskonto skal opgøres som følger:

Fradragskonto primo 2014	0 kr.
Realiseret formueindtægt ved gældseftergivelse	513.223 kr.
Årets skattemæssige resultat efter renter, jf. ovenfor	309.292 kr.
Afgang som følge af nedsat hæftelse	-1.972.500 kr.
Saldo den 20. december 2014	-1.149.985 kr.

SKAT har beskattet klageren af negativ saldo på fradragskontoen og som følge heraf forhøjet indkomsten for indkomståret 2014 med 838.477 kr.

Landsskatteretten har i afgørelse af 8. september 2017, offentliggjort som SKM2019.73.LSR, fastslået, at ved negativ saldo på fradragskontoen som følge af nedgang i hæftelsen i det pågældende indkomstår, kan der ikke ske genbeskatning af tidligere indkomstårs fradrag for driftsunderskud og afskrivninger. Med henvisning hertil er der ikke grundlag for genbeskatning af en negativ saldo på klagerens fradragskonto.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse om beskatning af negativ saldo på fradragskontoen og nedsætter klagerens indkomst for indkomståret 2014 med 838.477 kr. Da saldoen er negativ, kan der ikke ske underskudsfremførsel af tidligere års underskud på 150.547 kr.

Virksomhedsordningen

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den talmæssige opgørelse og eventuelle ændringer i virksomhedsordningen som følge af ændringen i virksomhedsindkomsten.