Kendelse af 27-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2018

Klagen vedrører et bindende svar fra SKAT vedrørende følgende spørgsmål:

3. Kan SKAT bekræfte, at [person1] efter sin overtagelse af ejerskabet af ejendommen [adresse1], [by1] via sit ejerskab af I/S [virksomhed1], uden skattemæssige konsekvenser kan eftergive den underliggende gæld, som interessentskabet har til hende?

SKATs svar:

Nej, se indstillingen og begrundelsen.

Landsskatteretten stadfæster svaret ”nej”.

Faktiske oplysninger

Klageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen. Der er tale om to virksomheder: [virksomhed2] v/[person1] og [virksomhed3] I/S.

Det er oplyst af klageren, at hun igennem sine virksomheder opnåede en større mængde overskudslikviditet, som hun ønskede at placere i aktiver, der kunne give en fornuftig forrentning.

Klagerens ægtefælle var sammen med andre investorer involveret i I/S [virksomhed1] (herefter interessentskabet), CVR-nr. [...1].

Klageren valgte at placere sin overskudslikviditet i en række yderligere liggende pantebreve med sikkerhed i ejendommen [adresse1], [by1]. Pantebrevene havde en høj udlånsrente og kunne erhverves til under kurs 100.

Klagerens ægtefælle måtte igennem de senere år overtage en større del af interessentskabet som følge af de øvrige investorers insolvens og illikviditet. Pr. 1. januar 2016 ejede ægtefællen 100 % af interessentskabet.

Ægtefællerne ønskede at samle deres erhvervsmæssige aktiviteter ved klageren pr. 1. januar 2017. Ved bindende svar af 11. januar 2017 har SKAT ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 accepteret overdragelsen af I/S [virksomhed1] til klageren samt hendes succession i en forholdsmæssig del af ægtefællens virksomhedsordning. Spørgsmålene var formuleret således:

1. Kan [person1] pr. 1. januar 2017 overtage den del af [person2]s virksomhedsordning som omfatter 100 % af I/S [virksomhed1] CVR-nr. [...1] og 1 af 8 andele = 12,5 % af I/S [virksomhed4], CVR-nr. [...2] med succession i forholdsmæssig andel p.t. 98,7 % af [person2]s konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto?
2. Kan købesummen for [person1]s køb af del af [person2]s virksomhed erlægges i form af gave ved tinglyst ægtepagt med aftaletidspunkt og overdragelsesdato d. 1. januar 2017 uden skattemæssige konsekvenser afledt af selve overdragelsen og med skattemæssig succession?

Det tredje spørgsmål vedrørte, hvorvidt klageren efter overtagelsen af interessentskabet vil kunne aflyse/eftergive de af hende ejet pantebreve i ejendommen, som efter overtagelsen nu tilhører hende selv.

SKATs afgørelse

Bindende svar

Faktiske forhold

(...)

Spørgsmål 3:

...

Supplerende oplysninger:

a. [person1] og [person2] er samlevende siden 2006 i deres fælles parcelhus beliggende [adresse2], [by2]. De har to fælles børn, de er kirkeligt viet d. 17. september 2016, og de er samlevende ægtefæller ved udløb af 2016 og påbegyndelsen af 2017.

(...)

Jeres opfattelse og begrundelse herfor

Det er jeres opfattelse, at spørgsmålene alle bør besvares med ”Ja”.

(...)

Vedr. spørgsmål 3 må det præciseres, at [person1] ikke agter at eftergive gæld jf. pantebrevene, imens hendes ægtefælle, [person2] er eneejer. Dette ville som korrekt anført af SKAT være en hævning i virksomhedsordningen. Derimod går vores forespørgsel på, om [person1] efter hendes overtagelse af eneejerskabet af I/S [virksomhed1] kan lade pantebrevene aflyse og dermed eftergive gældsposterne til sig selv.

Såvel I/S [virksomhed1] som pantebrevsbeholdningen indgår i [person1]s virksomhedsordning og i hendes erhvervsmæssige virksomhed. Der er således ikke formueforskydninger ind eller ud af [person1]s virksomhedsordning men alene tale om en eliminering af hendes krav på hende selv.

Jeg skal under ovenstående forudsætninger derfor bede om fornyet overvejelse af svaret på spørgsmål 3.

(...)

SKATs begrundelse for svaret

(...)

Spørgsmål 3:

[person1]s eftergivelse af den underliggende gæld, som I/S [virksomhed1] (som [person2] er eneejer af) har til hende anses for en hævning i virksomhedsordningen, da eftergivelsen anses for at være båret af private hensyn, jf. Virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1. Gælden anses ikke for at have direkte tilknytning til [person1]s erhvervsmæssige virksomhed.

Der er ved afgørelsen henset til de fremlagte oplysninger.

Til bemærkninger modtaget den 22. december 2016 til det fremsendte udkast til bindende svar, skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse, at der vil være tale om en gældseftergivelse, og som anses for en hævning i virksomhedsordningen. Der er herved henset til, at ved [person1]s overtagelse af aktiver og passiver i virksomheden benævnt I/S [virksomhed1] fra ægtefællen [person2], vil [person2] blive frigjort for sin gæld til [person1] vedrørende denne virksomheden. Dette svarer til, at [person1] indrømmer [person2] en gældseftergivelse.

Spørgsmål 3 besvares med et ”Nej”.

(...) ”

SKAT har i udtalelse af 5. juli 2018 anført følgende:

” (...)

Materielt

Klageren planlægger at overtage ægtefællens virksomheder, som omfatter 100 % af I/S [adresse1] og 12,5 % af I/S [virksomhed4]. Klager agter for de overtagne virksomhedsaktiver at succedere i ægtefællens skattemæssige stilling, jf. kildeskattelovens § 26a, stk. 2. Købesummen vil blive berigtiget ved en tinglyst gaveægtepagt, som omfatter den ovenstående nævnte del af ægtefællens ejerandel i virksomhederne.

Klager agter endvidere at succedere i en forholdsmæssig andel på 98,7 % af ægtefællens konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, jf. kildeskattelovens § 26a, stk. 4.

Ifølge oplysninger, indgivet af klager ved behandlingen af anmodningen om bindende svar, har klager allerede i 2013 og 2014 erhvervet i alt 8 pantebreve i ejendommen, der tilhører I/S [virksomhed1]. Ifølge en indsendt oversigt over pantebrevene er disse erhvervet til kurser på mellem 29 og 80. Pantebrevene indgår efter det oplyste i klagerens virksomhedsordning.

Klager har i spørgsmål 3, som er påklaget til Landsskatteretten spurgt om følgende:

Kan SKAT bekræfte, at [person1] efter sin overtagelse af ejerskabet af ejendommen [adresse1], [by1] via ejerskab af I/S [virksomhed1] uden skattemæssige konsekvenser kan eftergive den underliggende gæld, som interessentskabet har til hende?

Ved en hel eller delvis gældseftergivelse får en privatperson eller en virksomhed efter aftale mellem debitor og kreditor nedsat en gæld hos kreditor.

Klagerens tilgodehavende, som opstod ved udstedelse eller køb af pantebrevene i ejendommen [adresse1], vil ved en overtagelse af I/S [virksomhed1] ophøre ved konfusion, fordi debitor og kreditor på tidspunktet for overdragelsen bliver samme person. Der er således ikke tale om en aftale mellem debitor og kreditor om nedsat gæld hos kreditor, og dermed er der ikke tale om, at klager kan eftergive gæld.

Det er SKATs opfattelse, at indfrielsen af fordringerne ved konfusion medfører en skattepligt for klager efter kursgevinstloven af kursfortjenester.

Det er oplyst, at pantebrevene er erhvervet til en kurs på mellem 29 og 80, hvorfor der efter Skattestyrelsens opfattelse på det foreliggende grundlag ved indfrielsen vil være en skattepligtig fortjeneste på differencen op til kurs pari på overdragelsestidspunktet. Se f.eks. Landsskatterettens afgørelse den 26. marts 1990 offentliggjort i TfS 1990,274, hvor udligningen af et gældsforhold ved konfusion mellem to fusionerende selskaber blev indfriet til kurs pari.

Følgende fremgår af kursgevinstloven:

Gevinst på en pengefordring i form af pantebreve er omfattet af kursgevinstlovens § 1

Personer er skattepligtige af kursgevinster på fordringer, jf. kursgevinstlovens § 12.

Gevinst, der overstiger 2.000 kr. på en fordring erhvervet den 27. januar 2010 eller senere medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Personer skal medregne gevinst på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Se kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

Gevinst på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Se Kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Det er kursværdien på erhvervelsestidspunktet, der anvendes som anskaffelsessum, medmindre den skattepligtige godtgør, at fordringen er erhvervet for et højere beløb.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelsen af virksomheden I/S [virksomhed1] opstår en skattemæssig konsekvens i form af kursgevinstbeskatning i forbindelse med, at klager overtager gældsforhold i ejendommen og dermed bliver debitor i gældsforhold, hvor hun i forvejen er kreditor. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse at spørgsmålet fortsat skal besvares med ”nej”.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at svaret på spørgsmål 3 ændres fra ”Nej” til ”Ja”.

Til støtte herfor har repræsentanten i klagen anført følgende:

” (...)

Det er klagers synspunkt, at SKATs besvarelse af spørgsmål 3 bør ændres til et JA.

Til støtte for denne påstand har klager fire hovedanbringender:

For det første er det klagers opfattelse, at [person1] ved overtagelse af I/S [virksomhed1] med succession efter Kildeskattelovens § 26A indtræder i overdragers skattemæssige stilling vedr. den overdragne virksomhed.

Det fremgår således at Kildeskattelovens § 26A stk. 2, 2. pkt. ”Efter overdragelsen eller overførslen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af sidstnævnte ægtefælle (overtagende ægtefælle) til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet...”.

Endvidere fremgår det af Kildeskattelovens § 26B ”Overdrager en ægtefælle andre aktiver en de i § 26A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.”

Det kan herpå støttes, at pantebrevene, som [person1] har erhvervet i I/S [virksomhed1] efter hendes overtagelse af I/S [virksomhed1] fra hendes samlevende ægtefælle skal anses for erhvervet af [person1] i hendes egen ejendom. [person1]s erhvervelse af pantebrevene fra fremmede investorer i 2013 og 2014 skal således skattemæssigt anses som opkøb af pantebreve fra eksterne pantelånere i hendes egen ejendom, [adresse1], som er omfattet af hendes virksomhedsordning.

For det andet fastholdes det, at anskaffelsen af pantebrevene er sket ud fra en forretningsmæssig begrundelse. [person1] havde i 2013 og 2014 overskudslikviditet i sin virksomhedsordning. Denne anvendte hun til investering i pantebreve i ejendommen [adresse1], [by1], som gav en forretning på ca. 10 %, hvilket må anses som en acceptabel forrentning af en erhvervsmæssigt betinget kapitalanbringelse. [person1] kunne alternativt have valgt en anden kapitalanbringelse af sin overskudslikviditet. Imidlertid ansås investering i pantebreve i ejendommen [adresse1] som en gunstig investering, hvilket det efterfølgende hændelsesforløb herunder udlejning af ejendommen, som på tidspunktet for erhvervelsen af pantebrevene stod tom, kun at bekræfte.

Det kan således ikke lægges til grund, at [person1]s opkøb af pantebrevene alene skyldes hendes private relation til [person2], og at erhvervelsen af pantebrevene ikke kan anses som erhvervsmæssig. Opmærksomheden henledes på, at betingelserne ved opkøb af pantebrevene var og er forblevet på markedsvilkår jf. armslængdeprincippet i Ligningslovens § 2.

Opmærksomheden henledes yderligere på, at der på tidspunktet for [person1]s erhvervelse af pantebrevene var 4 ejere af I/S [virksomhed1] og dermed af den af interessentskabet ejede ejendom.

[person1]s erhvervelse af pantebrevene i 2013 og 2014 er således ikke udtryk for et privat udlån til [person2].

For det tredje anses det ikke for en gældseftergivelse, at [person1] overtager erhvervsmæssig virksomhed i form af I/S [virksomhed1] fra sin samlevende ægtefælle uanset, at denne virksomhed har gæld til [person1] og uanset, at denne virksomhed på tidspunktet for overdragelsen ejes 100 % af [person2] (hvilket skyldes de øvrige interessenters insolvens). Der er tale om overdragelse af en hel virksomhed fra [person2] til [person1] med de aktiver og passiver, som ligger i virksomheden, I/S [virksomhed1].

Der henvises her yderligere til, at [person1] kunne lade andre investere i I/S [virksomhed1]. Desuden kunne [person1] vælge at lade pantebrevene i ejendommen forblive for dermed at sikre sig en renteindtægt fremadrettet uanset ejerforholdene i I/S [virksomhed1].

For det fjerde præciseres det, at der ved [person1] overtagelse af I/S [virksomhed1] eller ved hendes erhvervelse af pantebrevene i 2013 og 2014 på noget tidspunkt er sket en overførsel af midler fra [person1]s virksomhedsordning til privatsfæren. Forudsætningen for, at der sker overgang af private midler er, at der foreligger en pengeoverførsel eller tilrådighedsstillelse af midler eller aktiver til privat brug. Dette er ikke sket her. Der er hverken stillet midler til rådighed for privat brug for [person1] eller for [person2]. Der er derimod investeret forretningsmæssigt i pantebreve, som efter [person1]s overtagelse af I/S [virksomhed1] med succession anses som erhvervet af [person1] i pantebreve i en ejendom i hendes egen virksomhed.

Der er ikke sket en overførsel til privatsfæren som følge af det forhold, at [person1] overtager [person2]s virksomhed I/S [virksomhed1], selvom denne virksomhed ejer en ejendom, i hvilken [person1] besidder pantebreve.

Der er på intet tidspunkt udbetalt midler til I/S [virksomhed1] eller til [person2].

Der sker ej heller en overførsel fra [person1]s virksomhedsordning til et selskab udenfor [person1]s virksomhedsordning, da ejendommen henholdsvis 100 % af andelene af I/S [adresse1] er omfattet af [person1]s virksomhedsordning.

Det bestrides således, at der er tale om en hævning omfattet af Virksomhedsskattelovens § 5.

Klager er på baggrund af ovenstående anbringender af den opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et JA, således at [person1] efter sin overtagelse af virksomheden I/S [virksomhed1] kan vælge at aflyse pantebrevene, som efter overtagelsen må anses som parallelle fordringer og gældsforhold inden i hendes virksomhedsordning. ”

Landsskatterettens afgørelse

Ved en hel eller delvis gældseftergivelse får en privatperson eller en virksomhed efter aftale mellem debitor og kreditor nedsat en gæld hos kreditor.

Ved succession indtræder erhververen i den tidligere ejers skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt. Det er en betingelse for succession i virksomhedsordningen, at den erhvervende ægtefælle selv opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, ligesom det er en betingelse, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af et indkomstår. Ved succession i virksomhedsordningen betyder det, at ægtefællen overtager indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Klagerens tilgodehavende, som opstod ved køb af pantebrevene i ejendommen [adresse1], bliver ved en overdragelse modsvaret af, at klageren overtager selve ejendommen. Pantebrevene i ejendommen skifter efter klagerens overtagelse af ejendommen karakter til at være ejerpantebreve, som klageren efterfølgende ønsker at aflyse. Der sker ikke ved aflysningen af pantebrevene nogen egentlig gældseftergivelse. Transaktionerne forbliver indenfor virksomhedsordningen.

Gevinst på en pengefordring i form af pantebreve er omfattet af kursgevinstlovens § 1. Herefter følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld. Kursgevinstlovens § 21, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

Ved en overdragelse af virksomheden I/S [virksomhed1] overtager klageren gældsforholdene i ejendommen, hvorved hun bliver debitor i et gældsforhold, hvor hun i forvejen er kreditor. En sådan konfusion, hvor der sker en sammensmeltning af en debitors og en kreditors krav, er omfattet af kursgevinstlovens § 21, stk. 1. Klageren kan således ved konfusionen opnå en gevinst, som må anses for skattepligtig efter kursgevinstloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den påtænkte overdragelse kan medføre skattemæssige konsekvenser for klageren. Dette afhænger dog af kursværdien af pantebrevene på tidspunktet for indfrielsen, eksempelvis den 1. januar 2017, hvor overdragelsen påtænkes gennemført.

Landsskatteretten stadfæster derfor svaret ”nej”, men med en ændret begrundelse.