Kendelse af 10-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

SKAT har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. maj 2015 – 1. februar 2016 for arbejdsudleje.

*) Ved indberetning af beløbene til opkrævning vil AM-bidrag og A-skat blive henført til den måned, hvor den enkelte faktura er udstedt.

Såfremt selskabet efter den 1. februar 2016 har samarbejdet med udenlandske firmaer under tilsvarende vilkår, pålægges selskabet at tilbageholde AM-bidrag og A-skat og angive dette over for det offentlige.

Faktiske oplysninger

[virksomhed3] ApS er stiftet pr. 23. juni 2006. Selskabet er registreret med branchekode ”Installation af industrimaskiner og udstyr”. Selskabet har ifølge elndkomstregisteret p.t. 9 ansatte.

Af [virksomhed3] ApS’s hjemmeside fremgår, at selskabet beskæftiger sig med installation og montering af moderne udstyr til drikkevare- og fødevareindustrien. Selskabet beskæftiger svejsere, tekniske ingeniører og tilsynsførende med stor erfaring med procesanlæg i turn-key projekter i hele verden.

Af kontrakt indgået den 1. oktober 2015 mellem selskabet (benævnt Seller) og [virksomhed4] P/S (benævnt Buyer) fremgår bl.a., at

”...

8.1 The Seller appoints [[person2]] as its responsible project manager with the necessary decision-making powers. The project manager has primary responsibility for implementing the project during the entire project period and must be fluent in Danish.

8.2 The Buyer appoints [person3] [[person3]] as its responsible project manager. [[person3]], who has the necessary decision-making powers, will have primary responsibility for implementing the project during the entire project period and for taking minutes of project meetings. If the Seller has not commented on or objected to the Buyer’s draft minutes within five working days after receipt of such minutes, they will be deemed approved.

...

8.4 The Buyer’s project manager must convene the Seller’s project manager to regular progress meetings as reasonably required, and the Seller's project manager is required to participate in such meetings. The purpose of the meetings is, among other things, to consider the actual delivery of the Products, the need to accelerate the process on the part of the Seller or the Buyer in order to keep to the time schedule, the quality of the Products and other circumstances which should in the parties’ opinion be discussed.

9. Installation

9.1 The Seller appoints [[person2]] as its responsible installation manager, who must be present at the Dairy during the entire installation period. In case of absence, the Seller must appoint another person to represent the Seller during such absence. The installation manager must be fluent in either Danish/Swedish or English.

...”.

Der er indgået tre kontrakter med udenlandske underentreprenører i forbindelse med arbejdet.

Bortset fra datoer og beløb er de tre kontrakter enslydende.

SKAT har anført, at selskabet efterfølgende har oplyst, at den første kontrakt dækker arbejdet, som det var aftalt med [virksomhed4] på udbudstidspunktet. Årsagen til, at den anden kontrakt blev indgået var, at det polske firma [virksomhed1] meddelte, at det i henhold til det polske skattesystems regler ikke kunne omsætte mere i 2015, hvorfor de fremover ville sende fakturaerne fra et andet firma.

Den anden kontrakt dækker derfor restarbejdet (minus beløbet) fra den første kontrakt plus kendte ekstraarbejder/ændringer medio oktober 2015.

Den tredje kontrakt dækker færdiggørelsesarbejde efter 1. januar 2016 og forventninger om ekstraarbejder efter overdragelsestidspunktet.

Det fremgår af foreviste kontrakter indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] henholdsvis [virksomhed2] z.o.o., at [virksomhed3] ApS er hovedentreprenør og [virksomhed1] henholdsvis [virksomhed2] z.o.o. er underentreprenør på projekt [projekt3].

[virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. udfører installationsarbejder og ledelsesmæssige opgaver for [virksomhed3] ApS.

Det af [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. udførte arbejde er ”supervised” af [virksomhed3] ApS’s repræsentant i tæt samarbejde med [virksomhed4]s supervisor. Gennem hele kontraktperioden skal [virksomhed3] ApS’s repræsentant inddrages af [virksomhed1] henholdsvis [virksomhed2] z.o.o.s repræsentant i alle spørgsmål til installationen.

SKAT har udledt nedenstående af kontrakter m.v.

Det fremgår af kontrakterne, at [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. er forpligtet til, at:

Det fremgår af kontrakter med [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o., at [virksomhed3] ApS’s rettigheder og forpligtelser er:

Derudover fremgår det af kontrakten, at:

[virksomhed3] ApS har indgået kontrakt med [virksomhed5] ApS ved [person2] om, at han på vegne af [virksomhed3] ApS skal udføre supervision i forbindelse med projektet. Det fremgår af kontrakten, at:

I forbindelse med kontrolbesøget på pladsen har SKAT interviewet [person2], som har oplyst, at:

Der er modtaget følgende fakturaer fra [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o.:

Fra [virksomhed5] ApS er der modtaget 5 regninger på i alt 184.500 kr. + moms dækkende [person2]s arbejde.

SKATs afgørelse

Efter udsendelse af SKATs forslag den 11. maj 2016 har sagen efter selskabets ønske været stillet i bero som følge af en retssag mellem selskabet og det polske firma [virksomhed2] z.o.o. Selv om retssagen ikke er afgjort, har selskabet ønsket en afgørelse i skattesagen. Derfor har der den 21. oktober 2016 været et møde på selskabets kontor, hvor selskabet har redegjort for dets syn på sagen, herunder argumenteret for hvorfor selskabet mener, at der er tale om entreprise, som ikke er skattepligtig i Danmark. Efterfølgende har selskabets revisor den 16. november 2016 indsendt materiale, som er fremkommet i retssagen.

Nedenstående er SKATs afgørelse i sagen, hvor selskabets bemærkninger fra mødet den 21. oktober 2016 og materialet modtaget 16. november er inddraget.

Personer, der er arbejdsudlejede, skal betale skat til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Afgørende for, om en person er arbejdsudlejet eller ej er, om det arbejde der udføres, er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed.

Det er ikke alene de formelle kontraktforhold, der er afgørende, men først og fremmest de reelle forhold mellem parterne. Det fremgår af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 15.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Der er tale om en ”substance over form”-vurdering, hvor der vurderes ud fra realiteterne frem for de formelle aftaler.

Hvis der er tale om arbejdsudleje, skal der tilbageholdes AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Grundlaget for beregningen er medarbejderens løn. Denne omfatter enhver form for vederlag, uanset om der er tale om penge eller naturalier, herunder diverse offentlige bidrag og andre udgifter, som arbejdsgiver betaler på vegne af medarbejderen, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dog medregnes ikke værdi af fri kost og logi, såfremt rejsereglerne er opfyldt.

Grundlaget for AM-bidrag er det samme, jf. kildeskattelovens § 49A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Lønnen skal opgøres efter danske regler.

Arbejdsudlejeskatten er 30 % af vederlaget efter fradrag af AM-bidrag, og der er tale om en endelig skat, jf. kildeskattelovens § 48B.

Den, for hvis regning arbejdet udføres, skal tilbageholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskatten, jf. kildeskattelovens § 46, og det skal ske ved enhver udbetaling, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Reglerne for indeholdelse, opkrævning og hæftelse er de samme for både AM-bidrag og arbejdsud­ lejeskatten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ved afgørelse af, om der i selskabets tilfælde er tale om arbejdsudleje eller ej, har SKAT især lagt vægt på følgende forhold.

Af [virksomhed3] ApS’s hjemmeside fremgår, at selskabet beskæftiger sig med installation og montering af moderne udstyr til drikkevare- og fødevareindustrien. Selskabet beskæftiger svejsere, tekniske ingeniører og tilsynsførende med stor erfaring med procesanlæg i turn-key projekter i hele verden.

SKAT er af den opfattelse, at de arbejdsopgaver, som [virksomhed1] henholdsvis [virksomhed2] z.o.o. udfører for [virksomhed3] ApS, udgør en integreret del af de aktiviteter, som [virksomhed3] ApS udfører. SKAT er således ikke enig i, at det ligger udenfor selskabets arbejdsområde som følge af, at selskabet normalt kun leverer enkeltmaskiner, mens selskabet i denne sag har leveret en større del af et helt anlæg. SKAT mener fort­ sat, at denne opgave ligger indenfor kerneopgaven i [virksomhed3] ApS.

Med hensyn til om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, bemærker SKAT, at de fremlagte kontrakter mellem selskabet og [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. fremtræder som entreprisekontrakter.

Men SKAT kan ikke godkende kontrakterne som entrepriseforhold. Dette begrundes med følgende:

Selskabet har argumenteret for, at [person2] og [person4] var på pladsen som følge af, at [virksomhed4] forlangte, at selskabet havde en dansktalende person på pladsen, og deres opgave var at kontrollere kvaliteten af svejsedokumentationen. Selskabet mener, at de polske firmaers supervisor alene havde ledelses- og instruktionsretten i forhold til de polske firmaer.

SKAT mener ikke, at dette stemmer med, at der fremgår følgende af kontrakterne med [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o.:

Pkt. 2.1. “Subcontractor’s performance is supervised sovereign by [virksomhed3] Contractor’s representative ([person2]) in close co-operation with Supervisor from Contractor’s client. In case of disagreement between Subcontractor’·s Supervisor and Contractor’s representative, Contractor’s representative has the last word.”

Pkt. 2.2. “During the whole period of installation Subcontractor’s Supervisor may address the Contractors representative in all maters related to the equipment installation”.

Kontraktmæssigt har selskabet tillagt [person2] en ledelses- og instruktionsmæssig rolle. F.eks. er det kontraktmæssigt bestemt, at selskabet i tilfælde af uenighed mellem ham og de polske firmaers supervisor, så har han ”det sidste ord”.

Det fremgår af kontrakterne med [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o., at selskabet har ret til at bede underleverandørernes repræsentant om at forlade pladsen, hvis selskabet finder hans præstationer og adfærd utilfredsstillende. Herefter er selskabet forpligtet til at finde en anden person til afløsning. Dermed har selskabet afgørende indflydelse på underentreprenørens personale og deres præstationer.

Derfor mener SKAT, at selskabet bl.a. gennem [person2] har udøvet ledelses- og instruktionsret i forhold til de polske firmaer.

Derudover bemærker SKAT, at kontrakterne ikke er fulgt, idet det fremgår af dem, at det er underentreprenørernes opgave ”to provide necessary tools and consuming materials for accomplishing the installation”.

På trods heraf leverer og betaler selskabet: Argon, Formlergas, sakselifte og Manitou teleskoplæsser.

Selskabet har oplyst/dokumenteret, at det skyldes, at leverandørerne ikke ville levere til de polske firmaer.

SKAT bemærker, at det ikke af kontrakterne fremgår, at selskabet har leveret disse forbrugsmaterialer og maskiner, og det fremgår heller ikke, at der er taget hensyn til dette ved prisfastsættelse af kontrakterne mellem selskabet og de to polske underleverandører.

Konsekvensen heraf er, at det er et faktum, at de skriftlige aftaler mellem selskabet og de polske firma ikke er fulgt i praksis.

Faktum er således, at selskabet leverer materialerne (rør m.m.), og selskabet leverer en væsentlig del af maskinerne.

Selskabet stiller også bolig til rådighed for polakkerne, hvilket må betragtes som usædvanligt i et entrepriseforhold. Selskabets forklaring om, at udlejer ikke ville udleje til polakkerne begrunder ikke dette, da selskabet til enhver tid har kunnet opkræve dets faktiske udgifter til bolig hos de polske firmaer.

Det samme gælder udgifterne til Argon, Formlergas, sakselifte og Manitou teleskoplæsser.

Selskabet fastholder heller ikke entreprenørerne på aftalerne. Som sagen er fremlagt for SKAT, er det de 2 polske firmaer indbyrdes, der suverænt har bestemt skiftet fra det ene firma til det andet. Det er usædvanligt i et entrepriseforhold, at den ene kontraktpart suverænt kan lade sig erstatte af et andet firma. Der er således ikke fremlagt bevis for, at selskabet forinden har sikret sig, at [virksomhed2] z.o.o. har den fornødne ekspertise og solvens til at kunne fuldføre opgaven.

Derudover lejer selskabet mandskab fra [virksomhed7] i [by3] for at færdiggøre projektet indenfor tidsfristen, i stedet for at fastholde [virksomhed2] z.o.o. på aftalen og håndhæve selskabets ret til dagbøder, hvis arbejdet ikke er færdigt til tiden. SKAT tilsidesætter ikke selskabets forklaring om, at [virksomhed7] blev hyret til at lave det rørarbejde, som ikke kunne ses på tegningen. Men både selskabet og det pol ske firma har haft det samme tegningsmateriale, hvorfor selskabet kunne have fastholdt det polske firma på aftalen, i samme omfang som [virksomhed4] fastholdt selskabet på aftalen på trods af manglerne i deres udbudsmateriale.

Det tolker SKAT som indikation på, at aftalen med de polske firmaer ikke er en fast entrepriseaftale.

Derudover bemærker SKAT, at fakturaerne har ”skæve” beløb (eks. 8.410,80 EUR, 43.769,90 EUR), der udskrives ca. hver 14. dag, og hvor der ikke kan ses nogen sammenhæng til kontrakterne.

SKAT har ikke fået en fyldestgørende forklaring på, hvorfor fakturaerne har ”skæve” beløb, og hvorfor de ikke kan sammenholdes med kontrakterne.

Fakturaerne angiver ikke, hvornår der er tale om betaling af de oprindelige kontraktsummer, og hvornår der er tale om betaling for ekstraarbejder. Selskabet har også oplyst, at selskabet ikke har lavet efterkalkulation, hvilket betyder, at selskabet ikke kan dokumentere, hvornår selskabet betaler i henhold til de oprindelige aftaler, og hvornår selskabet betaler for ekstraarbejder. Det må betragtes som usædvanligt i et entrepriseforhold, hvor der normalt udskrives faktura i takt med færdiggørelsen, hvor a conto afregningerne forfalder på forud fastlagte tidspunkter med forud aftalte procentdele af entreprisesummen og hvor ekstraarbejder afregnes særskilt med nøje specificerede beløb.

I dette tilfælde er det umulig at se, om fakturaerne stemmer med kontrakterne plus ekstraarbejde, eller om de er opgjort på et andet grundlag.

Selskabet har oplyst, at kontrakten af 4. januar 2016 dækker færdiggørelsesarbejde efter 1. januar 2016 og forventninger om ekstraarbejder efter overdragelsestidspunktet. SKAT mener ikke, at man kan lave en kontrakt på en fast sum (250.000 EUR) dækkende noget arbejde, som man end ikke kender på underskriftstidspunktet, men kun har en forventning om vil komme senere. Denne kontrakt kan derfor ikke være en fastpriskontrakt, men er nærmere en samarbejdsaftale, hvor man forventer, at de senere konkrete arbejder bliver til en sum på 250.000 EUR.

SKAT mener ikke, at underentreprenørerne har en økonomisk risiko i et omfang, der normalt kende­ tegner en selvstændig virksomhed. Deres risiko er dels, at svejsningerne kasseres, hvorefter de må lave dem om uden beregning, dels risikoen for dagbøder. Under hensyn til selskabets manglende kon­ sekvens overfor underentreprenørerne, mener SKAT heller ikke, at 24 måneders garantien i kontrakterne indebærer nogen væsentlig erhvervsmæssig risiko for underentreprenørerne.

Den liste, som selskabets revisor sender til SKAT den 16. november 2016 viser, ifølge [virksomhed2] z.o.o.s advokat, de personer, som har været på pladsen.

Det stemmer imidlertid ikke med de indberetninger, som det polske firma har lavet i Register for Udenlandske Tjenesteydelser (RUT). Ifølge deres indberetninger har de haft følgende personer på pladsen:

Af ovennævnte 20 personer er det kun 6 personer, der er nævnt på en liste udleveret af repræsentanten, ligesom der på denne er 5 personer, der ikke har været indberettet i RUT, hverken af [virksomhed2] z.o.o. eller af andre.

For at lønudgiften kan lægges til grund, skal denne være dokumenteret ved lønsedler eller andet tilsvarende grundlag. Lønnen skal opgøres efter danske regler, hvilket bl.a. vil sige, at socialbidrag og pensionsbidrag, som arbejdsgiver betaler udover lønnen, skal medregnes. Det samme gælder kontante udbetalinger til dækning af kost, logi, kørsel og andre udgifter, som arbejdsgiver afholder for medarbejderen. Eneste undtagelse er fri kost og frit logi, og dette forudsætter, at de danske regler om rejsegodtgørelse er opfyldt.

SKAT mener derfor ikke, at selskabet har dokumenteret den enkelte medarbejders løn.

Sammenlagt er det SKATs opfattelse, at samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, hvor selskabet skulle have tilbageholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Det gælder dog ikke arbejdet udført for [virksomhed6], da arbejdet er udført i Norge, hvorfor der ikke kan pålægges dansk skat.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

Selskabet er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46.

Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser, og arbejdet, der udføres, er en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Ud fra disse oplysninger samt øvrige redegørelse mener SKAT, at selskabet hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Da SKAT ikke har fået tilstrækkelig dokumentation for den enkelte medarbejders løn, har SKAT beregnet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af fakturasummen.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af og ikke hæfter for A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag med 1.383.640 kr. for perioden 1. maj 2015 – 1. februar 2016.

For så vidt angår det af [virksomhed1] udførte arbejde på værkstedet i [by2] er der enighed om, at der er tale om arbejdsudleje, og at der derfor skal indeholdes arbejdsudlejeskat med 30 % af 146.453 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 8 % af vederlaget på 159.188 kr. svarende til i alt 56.671 kr. (43.936 kr. og 12.735 kr.).

[virksomhed3] ApS beskæftiger sig med installation af industrimaskiner- og udstyr i fødevareindustrien, herunder eksempelvis på mejerier og bryggerier. [virksomhed8], som er en af verdens førende leverandører af teknologi og produktionsudstyr til fødevareindustrien, er én af [virksomhed3] ApS’s primære kunder.

Selskabet blev grundlagt den 23. juni 2006 af [person25] og [person26] i fællesskab. Pr. 1. august 2015 er [person25] eneejer og direktør i selskabet.

Selskabet har p.t. 17 ansatte, heraf ti ukrainske svejsere med stor erfaring inden for fremstilling af fødevareudstyr, to pladesmede (den ene var oprindeligt henvist fra Jobcenter Randers til 16 timer ugentlig, men er nu ansat på kontrakt), en lagermand, en deltidsbogholder, en ingeniør, en maskintekniker og en projektassistent.

Nærmere om entreprisen indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] P/S

I 2015 opstod muligheden for at indgå en større kontrakt med [virksomhed4] P/S i relation til opførelse af et nyt mejerianlæg i [by1].

Projektet blev sendt i udbud, og i den forbindelse lykkedes det [virksomhed3] ApS at vinde to udbudspakker; Rørudbudspakke 1 og 2. Arbejdet bestod nærmere i rørinstallation i midtergang og filtreringshal, jf. mail af den 7. juli 2015 fra maskiningeniør [person27] fra [virksomhed9] A/S til [person25] fra [virksomhed3] ApS, samt installation af hydrolyse og recombinsation, jf. bekræftelsesmail fra [person25] af den 23. juli 2015.

Den endelige kontrakt mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] P/S blev underskrevet den 1. oktober 2015.

I kontraktens pkt. 8 var der en nærmere stillingtagen til projektets implementering. I den forbindelse fremgår det af henholdsvis pkt. 8.1 og 8.2, at både [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] P/S hver især udpeger en ansvarlig projektchef. For [virksomhed3] ApS udpeges [person2], og i den forbindelse anføres det, at “ The project manager has primary responsibility for implementing the project during the entire project period and must be fluent in Danish”.

Næmere om aftalerne med de udenlandske underentreprenører

Forud for indgåelsen af aftalen med [virksomhed4] P/S indhentede [virksomhed3] ApS tilbud fra underleverandører på montagen, fremstilling af tanke m.v., jf. kopi af mail af den 16. juni 2015 fra [virksomhed3] ApS repræsenteret ved [person2] til [person23] fra det polske selskab [virksomhed2] og kopi af mail af den 22. juni 2015 vedrørende forespørgsel på pris på to tanke (1500 liter).

Efterfølgende indgik [virksomhed3] ApS en selvstændig entrepriseaftale med de polske selskaber vedrørende udførelsen af ”... installation work at the project [projekt2]".

Kontrakt indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] [person1] den 3. august 2015:

I pkt. 3 er [virksomhed1]s forpligtelser nærmere opregnet i pkt. 3.1 til 3.14. Heraf fremgår det, at [virksomhed1] er forpligtet til:

[virksomhed3] ApS’s forpligtelser er nærmere defineret i pkt. 4. Heraf fremgår det, at [virksomhed3] ApS er forpligtet til:

- At betale for det udførte arbejde

- At arrangere og afholde udgiften til logi for de ansatte

- At arrangere og afholde udgiften til kontor, kantine og aflåste containere på arbejdspladsen

- At stille computer, printer/scanner osv. til rådighed for [virksomhed1] i hele projektperioden. Alt materiale skal returneres, når arbejdet er udført.

Entreprisesummen for det aftalte arbejde var 450.000 EUR, jf. pkt. 6, og varigheden af arbejdet var angivet til at være fra uge 32 i 2015 (3. august 2015) til uge 53 i 2015 (31. december 2015).

Kontrakt indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] z.o.o. den 12. oktober 2015:

I pkt. 3 er [virksomhed2]s forpligtelser nærmere opregnet, mens [virksomhed3] ApS’s forpligtelser er nærmere defineret i pkt. 4. Entreprisesummen for det aftalte arbejde var 250.000 EUR, jf. pkt. 6, og varigheden af arbejdet var angivet til at være fra uge 42 i 2015 (12. oktober 2015) til uge 53 i 2015 (31. december 2015).

Kontrakt indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] z.o.o. den 4. januar 2016:

I pkt. 3 er [virksomhed2]s forpligtelser nærmere opregnet, mens [virksomhed3] ApS’s forpligtelser er nærmere defineret i pkt. 4. Entreprisesummen for det aftalte arbejde var 250.000 EUR, jf. pkt. 6, og varigheden af arbejdet var angivet til at være fra uge 1 i 2016 (4. januar 2016) til uge 4 i 2016 (31. januar 2016).

Nærmere om selve udførelse af projektarbejdet for [virksomhed4]

Det polske selskab [virksomhed1] stillede med eget mandskab i form af svejsere og rørmontører samt egen engelsktalende formand, [person24], der tidligere havde fungeret som supervisor på andre store installationer i hele Europa.

[person24] var projektleder for de polske arbejdere og tilrettelagde arbejdet på byggepladsen for dem, ligesom han deltog i byggemøder med det rådgivende ingeniørfirma [virksomhed9] Det var alene [person24], der var i stand til at læse de meget vanskelige tegninger, som blev udleveret. At læse et PI diagram (rørdiagram med indikation af ventil- og komponentplacering) kræver ekstra god forståelse og stor erfaring i branchen.

[virksomhed1] stillede også med egen engelsktalende svejsekoordinator, der skulle udføre video-endoskopi samt tage foto af samtlige rørsvejsninger med henblik på dokumentation forinden afslutning af kontrakten. Ligeledes skulle han holde systematisk kontrol med, at alle svejserne var i besiddelse af godkendte svejsecertifikater.

Arbejdsredskaber i form af f.eks. svejseapparater, svejsetråd, skære- og slibemaskiner, vinkelslibere, endoskopi-kameraer og diverse håndværktøj stillede de polske selskaber til rådighed for arbejderne.

...

[person2] var til stede på byggepladsen som følge af, at det var et krav fra [virksomhed4]s side, at der var en dansktalende projektleder til stede. Han kunne imidlertid ikke instruere eksempelvis de polske svejsere, da han ikke havde de nødvendige faglige kvalifikationer hertil. Det kan oplyses, at [person2] er uddannet smed, og på daværende tidspunkt var han ansat som smed hos [virksomhed3] ApS.

[person2]s primære opgave var at videreformidle spørgsmål og ønsker fra [person24] til [virksomhed3] ApS samt deltage i byggemøder, som blev afviklet på dansk. Midtvejs i byggeforløbet opsagde [person2] sin stilling hos [virksomhed3] ApS for at starte egen virksomhed ved navn [virksomhed5] ApS.

I den forbindelse blev der indgået aftale mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS om fortsat varetagelse af byggelederopgaven på sitet, jf. kopi af aftale indgået mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS. Ifølge aftalens pkt. 1 påtog [virksomhed5] ApS sig følgende opgave:

"Subcontractor undertakes to execute Supervision work af the project [projekt2]"

I november 2015 - efter tre måneders samarbejde - valgte [virksomhed5] ApS at opsige samarbejdet med [virksomhed3] ApS.

...

Ultimo september 2015 fik [virksomhed3] ApS mulighed for at ansætte en ingeniør med økonomisk tilskud efter henvisning fra Jobcentret i [by2].

Ingeniøren [person4], der havde erfaring med projektledelse inden for vindmøller og togfremstilling, blev herefter ansat hos [virksomhed3] ApS, og i den forbindelse blev han løst tilknyttet [projekt1] i [by1] med henblik på at opnå erfaring med denne type opgave.

Da samarbejdet med [virksomhed5] ApS ophørte i november 2015, overtog [person4] projektlederrollen og kørte jævnligt ud til byggepladsen med henblik på at fastholde entreprenørernes fokus på overholdelse af tidsplanen.

Reklamationer

Ved mail af den 3. november 2016 gjorde den projektansvarlige for [virksomhed4], [person3], [virksomhed3] ApS, opmærksom på, at der var problemer med rørholderne i filtreringsafsnittet. Det fremgår af mailen, at [person3] bad om en kontrol af rørholderne samt en opretning af de allerede bøjede/knækkede rørholdere.

[virksomhed3] ApS videresendte reklamationen fra [virksomhed4] til [virksomhed2], jf. skrivelse af den 23. december 2016, og henviste i den forbindelse til den af [virksomhed2] stillede garanti i aftalen af den 12. oktober 2015 (pkt. 3.14).

Ved skrivelse af den 3. januar 2017 bekræftede [virksomhed2], at de ville foretage udbedring af de beskrevne problemer. Samtidig anmodede selskabet om mere detaljerede oplysninger om de forestående udbedringer.

Tilbageholdelse af betaling til underentreprenør

Den 18. januar 2016 fremsendte [virksomhed2] z.o.o. den sidste faktura til [virksomhed3] ApS vedrørende monteringsarbejde udført for [virksomhed3] ApS på [projekt1]et i [by1]. Den samlede pris for det udførte arbejde lød på 38.313 EUR.

[virksomhed3] ApS valgte ikke at betale beløbet til [virksomhed2] z.o.o. bl.a. som følge af den verserende skattesag vedrørende arbejdsudlejeskat.

På indeværende tidspunkt verserer der en retssag ved Retten i [by2], hvor [virksomhed2] z.o.o. har indstævnet [virksomhed3] ApS med påstand om betaling af 285.619,58 kr. (tilgodehavendet omregnet til danske kroner), jf. processkrifterne fra Retten i [by2].

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand er det i første række helt overordnet gjort gældende, at der ikke kan anses at være tale om arbejdsudleje, idet der mellem [virksomhed3] ApS og de polske virksomheder, [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o., er tale om en aftale om selvstændig entreprise.

Såfremt man mod forventning måtte fastholde synspunktet om, at der kan anses at være tale om arbejdsudleje, da er det til støtte for den nedlagte påstand i anden række helt overordnet gjort gældende, at [virksomhed3] ApS ikke hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet de omhandlede udbetalinger ikke med rimelig tydelighed kan anses for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, samt idet [virksomhed3] ApS har været i undskyldelig uvidenhed. Det er således gjort gældende, at der ikke kan anses at være udvist forsømmelighed ved iagttagelse af reglerne i kildeskatteloven, hvorfor betingelserne for pålæggelse af hæftelse ikke kan anses for at være opfyldt.

I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der alene grundlag for arbejdsudlejebeskatning, såfremt den udenlandske arbejdsgiver har stillet den udenlandske person til rådighed for arbejde her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet samtidig udgør en integreret del af virksomheden.

Som det videre fremgår af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.3.1.4.1, er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Det er gjort gældende, at de polske selskaber - [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. - har båret såvel ansvaret som den økonomiske risiko for det arbejde, de har leveret i forhold til [projekt1] i [by1].

[virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. har selv instrueret deres egne svejsere og rørmontører, ligesom de selv har kontrolleret det udførte svejse- og rørarbejde med henblik på dokumentation herfor ved afslutning af arbejdet.

[virksomhed3] ApS har ikke på noget tidspunkt instrueret de polske svejsere og rørmontører i forhold til arbejdets udførelse.

Reklamationer over arbejdets udførelse er videresendt til [virksomhed2], der har bekræftet at ville udføre de ønskede udbedringer, hvilket ligeledes klart taler til støtte for, at det af de polske selskaber udførte arbejde på sitet i [by1] er udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Til støtte herfor skal der henvises til følgende uddrag fra Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.3.1.4 ”Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje)”, hvor der bl.a. anføres følgende:

”Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Som nævnt har [virksomhed2] z.o.o. netop påtaget sig et sådant afledet ansvar i og med, at selskabet har bekræftet at ville udføre de ønskede reklamationsarbejder i overensstemmelse med den indgåede aftale med [virksomhed3] ApS.

...

Såfremt man mod forventning måtte fastholde synspunktet om, at der kan anses at være tale om arbejdsudleje, da er det til støtte for den nedlagte påstand i anden række helt overordnet gjort gældende, at [virksomhed3] ApS ikke hæfter for manglende betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet de omhandlede udbetalinger ikke med rimelig tydelighed kan anses for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, samt idet [virksomhed3] ApS har været i undskyldelig uvidenhed. Det er således gjort gældende, at der ikke kan anses at være udvist forsømmelighed fra [virksomhed3] ApS’s side, hvorfor betingelserne for pålæggelse af hæftelse ikke kan anses for at være opfyldt.

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt [virksomhed3] ApS har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A­ skat m.v.

Af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, fremgår bl.a., at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43 eller kildeskattebekendtgørelsens § 17.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, det vil sige, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses for lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i UfR 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A­indkomst, men fordi hvervgiveren, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.844 ØLR, hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

[virksomhed3] ApS har været af den klare opfattelse, at der er indgået reelle entrepriseaftaler med de polske selskaber, for så vidt angår alle de opgaver, som de polske selskaber har udført i relation til projektet for [virksomhed4] i [by1]. På den baggrund har [virksomhed3] ApS til stadighed antaget, at der har været tale om entrepriseforhold. Dette har tillige været revisors opfattelse gennem hele forløbet.

Det afgørende må være, hvordan forholdet mellem [virksomhed3] ApS og de polske selskaber fremstod over for [virksomhed3] ApS på tidspunktet for entreprisernes udførelse. Det må lægges til grund, at de polske selskaber er anerkendt af de polske myndigheder som selvstændige virksomheder, hvorfor [virksomhed3] ApS tillige har anset de polske virksomheder for at være selvstændige virksomheder. Desuden har der som ovenfor anført været tale om selvstændigt arbejde udført af de polske selskaber i både Polen og på sitet i [by1]. Herudover har de polske selskaber udført opgaver for [virksomhed3] ApS, som virksomheden ikke selv havde hverken kapacitet eller kvalifikationer til at udføre, og udførelsen af sådanne opgaver er blevet anset som udført i et entrepriseforhold, henset til de indgåede aftaler om opgavernes udførelse.

Der henvises i øvrigt til beskrivelsen af de faktiske forhold, som illustrerer, at de faktiske forhold ikke tilsiger, at [virksomhed3] ApS skal anses for reel arbejdsgiver for de polske arbejdstagere, men derimod understreger realiteten i de polske arbejdstageres ansættelse i de polske selskaber.

Det er gjort gældende, at [virksomhed3] ApS ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at have undladt at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til de polske selskaber i henhold til modtagne fakturaer.

I nærværende sag fremgår det ikke med rimelig tydelighed, at vederlag udbetalt til de polske selskaber skal betragtes som A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, og dermed som lønudbetalinger.

Det er gjort gældende, at det på baggrund af ovenstående står klart, at [virksomhed3] ApS ikke har handlet forsømmeligt.

[virksomhed3] ApS har ikke mod bedre viden undladt at indeholde A-skat. Selskabet har derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingerne var A­indkomst, såfremt man når frem til denne konklusion.

Af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, fremgår bl.a., at hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger.

Når [virksomhed3] ApS således har været i undskyldelig uvidenhed, er det gjort gældende, at selskabet allerede og tillige af den årsag ikke kan anses at have handlet forsømmeligt.

Sammenfattende kan det konkluderes, at [virksomhed3] ApS har haft føje til at anse de polske selskaber for underentreprenører. Der er derfor ikke handlet forsømmeligt fra selskabets side ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i de udbetalte vederlag. [virksomhed3] ApS hæfter således ikke for de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt ændringsanmodning (Change Note) af 8. oktober 2015 som eksempel på, hvorledes fakturabeløbene afveg fra de indgåede kontrakter.

Der er endvidere fremlagt Installation Progress Report fra [virksomhed1], hvoraf fremgår, hvor fremskredent et arbejdet var i forhold til den enkelte arbejdsopgave, hvilket ifølge repræsentanten dokumenterer, at der blev foretaget en fysisk gennemgang af sitet i [by1] af [virksomhed3] ApS.

At der var tale om arbejdsopgaver, som krævede specialister inden for deres arbejdsområde, viser et fremlagt kompliceret diagram, som [person24] havde erfaring i at kunne læse.

Repræsentanten har tillige fremlagt udskrift af retsbogen fra Retten i [by2] af 7. november 2017, hvoraf fremgår, at der blev indgået forlig mellem [virksomhed2] z.o.o. og [virksomhed3] ApS, hvoraf fremgår, at [virksomhed3] ApS skulle betale i alt 286.000 kr. til det polske selskab, heraf straks betaling af 150.000 kr.

Repræsentanten har oplyst, at første del af betalingen på 150.000 kr. blev betalt ved bankoverførsel den 3. november 2017. Anden del af betaling på 136.000 kr. blev ikke betalt på grund af [virksomhed3] ApS’ efterfølgende konkurs.

Retsmøde

Repræsentanten har på retsmødet fremlagt bilag, der ikke tidligere har været fremlagt for SKAT eller Skatteankestyrelsen, herunder såkaldte ”Installation Progress Report”, hvoraf fremgår færdiggørelsesgaden for den enkelte arbejdsopgave, som de polske virksomheder skulle udføre på projekt [projekt2].

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne formulering ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal af 27. juni 2014 som SKM2014.478.SKAT.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen i det foreliggende tilfælde ikke har godtgjort, at der reelt er tale om arbejdsudleje til selskabet for så vidt angår medarbejdere hos [virksomhed1] og [virksomhed2] z.o.o. på projektet [projekt2]. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er indgået sædvanlige enterprisekontrakter mellem selskabet og de polske virksomheder, at arbejdet ikke udførtes på selskabets domicil, at de polske virksomheder udførte særlige specialiserede svejseopgaver, at selskabet ikke havde ansatte, der udførte samme opgaver som de polske virksomheder og at de polske virksomheder medbragte eget svejseværktøj m.v. Landsskatteretten har endvidere lagt vægt på, at det stod de polske virksomheder frit, hvor mange medarbejdere de skulle anvende til opgaverne, at virksomhederne havde instruktionsbeføjelsen overfor deres ansatte, og at det er godtgjort ved de under retsmødet fremlagte bilag, at der førtes kontrol med færdiggørelsesgraden af arbejdet. Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der fra Skattestyrelsens side er fremlagt forhold, der underbygger, at der reelt er tale om ansættelsesforhold. Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at der blev aftalt ekstraarbejder ved siden af en fast enterprisesum taler for, at der foreligger ansættelsesforhold.

På denne baggrund ændres de påklagede afgørelser, således at selskabet ikke pålægges at indeholde A-skat og AM-bidrag.