Kendelse af 26-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

SKAT har givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren indrejste ifølge folkeregisteret til Danmark fra Irland den 13. maj 2015 og udrejste igen den 24. marts 2016.

Klageren indgik med virkning fra den 31. marts 2015 en ansættelseskontrakt med [virksomhed1] Limited, c/o [virksomhed2], [adresse1], [by1], Denmark, ifølge kontrakt underskrevet den 10. april 2015 af klageren og af [person1], direktør i [virksomhed1] Limited.

[virksomhed1] Limited, England

[virksomhed1] Limited (herefter selskabet) er stiftet af [person2] i England den 3. juli 2014 som et ét punds-selskab.

I selskabets regnskab for perioden fra den 3. juli 2014 til den 31. juli 2015 er [person2] og [person3] anført som direktører.

Selskabet registrerede den 15. august 2014 en filial hos Erhvervsstyrelsen under navnet [virksomhed1] Limited, Filial af [virksomhed1] Limited, (herefter filialen). Filialens hjemstedsadresse er anført som c/o [virksomhed2], [adresse1], [by1].

Det fremgår af registreringsnotat fra Erhvervsstyrelsen, at selskabets formål er konsulentbistand med informationsteknologi. Det fremgår også, at filialens bestyrer er [person3]. SKAT har oplyst, at [person3] såvel som [person2] er ansat i selskabet [virksomhed3] i Irland. [person3] er ansat som International Business Manager, hvor han yder service og assistance til kunder, der skal arbejde i udlandet.

[virksomhed3] i Irland er et selskab, der yder moms- og skatteafregninger, herunder ved arbejde i udlandet og udstationeringer, og udarbejdelse af regnskaber for selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet kan hjælpe med at lave de mest økonomiske optimerede konstruktioner, og at selskabet kan være behjælpelig med at få personer ansat i et paraply-selskab.

Filialen er registreret hos SKAT for ATP, AM-bidrag, A-skat og selskabsskat. Det administrative arbejde i den forbindelse foretages af [virksomhed2] på vegne af filialen.

Filialen har ingen hjemmeside, intet fast kontor og intet administrativt personale ansat. Filialen indkøber en række serviceydelser eksternt, herunder fra ansatte i selskabet [virksomhed3] i Irland og fra [virksomhed2], der bl.a. leverer regnskabs- og skattemæssig rådgivning. Desuden indkøber filialen ydelser fra advokatfirmaet [virksomhed4], der bl.a. har udarbejdet ansættelseskontrakterne mellem filialen og dens medarbejdere.

Selskabet har i nævnte regnskabsår haft udgifter til løn på 1.359.492 GBP, rejser og diæter på 172.007 GBP, bogføring på 18.669 GBP og diverse på 1.351 GBP og har opnået et resultat på 0.

Kontrakterne

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klagerens ansættelse er sket med henblik på at arbejde som ingeniør for konsulentfirmaet [virksomhed5], Irland, (herefter tredjemand), og at arbejdsstedet er hos tredjemands kunde [virksomhed6], [by2], (herefter slutbrugeren). Arbejdsgiveren ifølge kontrakten vil tiltræde projektplanen mellem klageren og projektlederen hos tredjemand.

Ansættelsen er aftalt til at vare et år, med mindre andet aftales, eller projektaftalen mellem arbejdsgiveren ifølge kontrakten og tredjemand lukkes ned.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at klageren aflønnes pr. time, at lønnen vil blive udbetalt pr. måned senest tre bankdage efter modtagelsen af midler fra tredjemand, og at overarbejde skal godkendes af kunden (”the Client”).

[virksomhed1], c/o [virksomhed2], har forinden ansættelsesaftalen indgået en kontrakt med tredjemand [virksomhed5] vedrørende klageren. Denne kontrakt er ikke fremlagt. [virksomhed3] i Irland har på opfordring af SKAT oplyst, at alle kontrakter mellem ”[virksomhed1]” og tredjemand er standardkontrakter. Standardkontrakterne er udarbejdet af tredjemand og vedrører et projekt hos slutbrugeren.

Af en kontrakt dateret den 16. marts 2015 mellem [virksomhed1] og tredjemand fremgår, at kontrakten starter den 20. april 2015 og slutter samtidig med slutdatoen for projektet hos slutbrugeren. Det fremgår videre, at personalet hos [virksomhed1] vil referere til en navngiven projektleder hos tredjemand. [virksomhed1] er ansvarlig for aflønning, indberetning af skat m.m. og vil være ansvarlig for skade forvoldt som følge af deres service.

Betalingen pr. time er baseret på en 40 timers arbejdsuge, og overtid skal aftales skriftligt med den navngivne projektleder hos tredjemand. Fakturaer vil blive betalt 30 dage efter modtagelsen og skal vedlægges en af tredjemand godkendt timeseddel.

Af kontrakten fremgår endvidere, at projektet vil blive tildelt et projektnummer med henblik på timeregistrering, og at der vil blive lavet en separat kontrakt pr. projekt, som tredjemand vil tilbyde [virksomhed1].

Endelig fremgår det, at der ved indgåelse af kontrakten skal vedlægges kopi af blandt andet foretagendets registrering samt den ansattes pas. Kontrakten er underskrevet af [person1] som direktør for og på vegne af [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt to kontrakter mellem en anden tredjemand og [virksomhed1] Limited, c/o [virksomhed2], som dokumentation for, at klageren kan optræde som agent for selskabet i [England]. I kontrakterne er [virksomhed1] Limited, c/o [virksomhed2], benævnt som leverandør og en slutbruger som kunde, mens en ansat i selskabet er benævnt repræsentant.

SKAT

SKAT modtog en anmodning dateret den 10. april 2015 om registrering af klagerens ansættelsesforhold som omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F for perioden fra den 31. marts 2015 til den 31. marts 2016.

SKAT kvitterede i brev af 21. april 2015 for modtagelse af anmodningen. Af kvitteringen fremgår følgende:

I kan allerede nu indberette løn, der skal beskattes efter § 48 E-F

Selvom vi endnu ikke har truffet en afgørelse, kan I allerede nu indberette løn, der skal beskattes efter kildeskattelovens § 48 E-F.

Hvis vi senere træffer en afgørelse om, at den ansatte ikke kan blive omfattet af bruttoskatteordningen, hæfter både I og medarbejderen for den A-skat, der mangler at blive betalt. Reglerne står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.”

SKAT afslog ved afgørelse af 20. oktober 2016 at imødekomme anmodningen om registrering af klageren som omfattet af bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKAT har i tre tilfælde i april 2015 imødekommet anmodning om beskatning efter bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvor arbejdsgiveren er oplyst at være [virksomhed1] Limited, c/o [virksomhed2]. Registreringen er sket ud fra en forudsætning om, at filialen samtidig udgjorde et fast driftssted.

SKAT har oplyst, at SKAT i juni 2015 blev opmærksom på problemstillingen omkring fast driftssted,og at der herefter blev udsendt vejledende besvarelser med afslag i juli, september og december 2015, hvorefter [virksomhed3] i Irland ved breve af henholdsvis den 13. august 2015 og den 16. november 2015sendte indsigelser til SKAT vedrørende fast driftssted. Klagerens tidligere repræsentant fra [virksomhed2] sendte ved brev af den 12. maj 2016 også indsigelser til SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført følgende:

”Der kan ikke ske registrering efter KSL §§ 48E-F. [person4] er ansat i [virksomhed1] Denne virksomhed har ikke fast driftssted i Danmark. Betingelsen i KSL § 48E stk. 1 er dermed ikke opfyldt.

[virksomhed1] har ikke ansat eget administrativt personale, og er ikke en virksomhed der har kompetencer til at indgå entreprisekontrakter på forskellige fagspecifikke områder, som f.eks. bygge og anlæg (Construction). Det samme gælder for [virksomhed7], som er nært forbundet, og som er en virksomhed med kompetencer inden for moms- og skatteregnskab, samt mobility- og skatterådgivning til både lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

[person4] er i stedet stillet til rådighed for at udføre arbejde for [virksomhed5] i Danmark.”

Der er henvist til Skatterådets bindende svar af 23. januar 2007, SKM2007.232.SR, samt Skatterådets bindende svar af 31. januar 2010, SKM2011.71.SR.

Klagerens opfattelse

Anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

3. Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for, at [person4] kan anvende kildeskattelovens §§ 48E-48F under (sin) ansættelse hos Filialen er opfyldt.

(...)

3.2 Dansk fast driftssted

3.2.1 Hovedsynspunkter vedrørende fast driftssted

SKAT har så vidt ses begrundet Afgørelsen (bilag 1) med, at det er et krav for, at der kan opstå fast driftssted, at Hovedselskabet har medarbejdere ansat, der udfører Hovedselskabets kerneopgave, eller en del heraf, i Filialen. SKAT henviser til SKM2011.71.SR og SKM2007.232.SR. Denne betingelse er ifølge SKAT ikke opfyldt, da Hovedselskabet ikke har ansat eget administrativt personale, og da Hovedselskabet ifølge SKAT ikke har kompetencer til at indgå entreprisekontrakter på forskellige fagspecifikke områder som f.eks. bygge og anlæg. SKAT anser forholdet for arbejdsudleje.

Bortset fra SKATs synspunkt om, at Hovedselskabet skal udøve sin virksomhed gennem filialen, er SKAT enig i, at de øvrige betingelser for at statuere fast driftssted er opfyldt, jf. Afgørelsen (bilag 1), side 4, 3.-6. afsnit.

Det gøres som hovedanbringende gældende, at Filialen er et fast driftssted såvel efter selskabsskatteloven, dobbeltbeskatningsaftalen mellem Storbritannien og Danmark, som OECD's modeloverenskomst, og at betingelserne for at anvende kildeskattelovens §§ 48E-48F, derfor er opfyldt.

Det er fast antaget, at begrebet fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med begrebet fast driftssted i OECD's modeloverenskomst art. 5, jf. hertil også TfS 1996 532 H.

Af OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, fremgår følgende:

”Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket ”fast driftssted” omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.”

Det følger således udtrykkeligt af bestemmelsen, at en filial er et fast driftssted.

Da Filialen er en registreret og lovlig stiftet filial, foreligger allerede af den grund et fast driftssted. At en filial skal anses for et fast driftssted i relation til kildeskattelovens § 48E-48 F fremgår også udtrykkeligt at forarbejderne til disse bestemmelser.

I forarbejderne til § 1, nr. 3, i lovforslag L 158 af 10. december 1991 fremgår således:

”Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.”

(vores understregning)

En registreret og lovligt stiftet filial er således utvivlsomt tilstrækkelig til at etablere fast driftssted i relation til kildeskattelovens §§ 48E-48F. Det gælder i hvert fald, hvor Hovedselskabet, som her (i) har en registreret og lovligt stiftet filial i Danmark, (ii) er massivt tilstede i Danmark med et stort antal ansatte, der udfører arbejde her i landet, (iii) har registreret Filialen for A-skat m.v. i Danmark og (iv) indgiver selvangivelse i Danmark.

Det følger allerede heraf, at SKATs synspunkt om, at det er en betingelse for etablering af et fast driftssted, at Hovedselskabet har medarbejdere ansat, der udfører Hovedselskabets kerneopgave, eller en del heraf, i Filialen, ikke er korrekt.

Hertil kommer, at SKATs synspunkt om, at det er et krav, at hovedselskabets kerneopgaver skal udføres i Filialen, og om at Hovedselskabet ikke opfylder dette krav i nærværende sag, under alle omstændigheder ikke er rigtigt.

Det er ikke en betingelse for, at der foreligger et fast driftssted efter OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at aktiviteterne i Danmark foregår i lokaler, der er den udenlandske virksomheds egne, ligesom det ikke er til hinder for, at der foreligger et fast driftssted, at de kunder, der betjenes, er en anden virksomheds kunder, jf. især SKM 2015.635.SR om undervisning, der fandt sted på kundernes (virksomheder i Danmarks) forretningssteder, og SKM 2012.313.SR om et polsk selskab, der stillede tandlæger til rådighed for behandling af en dansk tandkliniks patienter.

I nærværende sag udøver [person4] ved at være ansat i Filialen og levere services (i form af meget, meget avanceret ekspertviden) til Filialens kunder på geografiske lokationer i Danmark netop hovedselskabets virksomhed i Filialen.

Det bestrides, at der - som SKAT hævder - er tale om arbejdsudleje.

Som et subsidiært synspunkt gøres det i anden række gældende, at der tillige foreligger et dansk fast driftssted i medfør af agentreglen i OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 5.

3.2.2 Uddybende om synspunkterne

SKAT blander efter vores opfattelse to begreber sammen, idet vurderingen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted ikke er sammenfaldende med vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje. Det er derfor forkert, når SKAT benytter sig af en arbejdsudlejevurdering til at fastslå, at Filialen ikke udgør et fast driftssted for Hovedselskabet.

Eftersom fast driftssted og arbejdsudleje ikke kan eksistere samtidig, og eftersom der ikke kan være tale om arbejdsudleje, hvis der er fast driftssted, skal det først undersøges, hvorvidt der er fast driftssted, hvilket blandt andet fremgår af SKM 2014.343.SR hvoraf det fremgår at ”Foreligger der fast driftssted (...), er der ikke tale om arbejdsudleje (..)”. Foreligger der ikke fast driftssted, kan det efterfølgende undersøges, hvorvidt der kan være tale om arbejdsudleje.

SKAT henviser i Afgørelsen (...) på bl.a. side 1, 6. afsnit og side 4, 6. afsnit, til henholdsvis SKM2011.71.SR og særligt SKM2007.232.SR, der ifølge SKAT omhandler tilsvarende situationer. Disse to afgørelser er imidlertid ikke sammenlignelige med nærværende sag.

I SKM2007.232.SR var situationen den, at konsulenterne var ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetalte løn til konsulenterne. Det fremgår ydermere af spørgers oplysninger, at det udenlandske konsulentfirma ikke havde noget forretningssted i Danmark og ikke er skattepligtig til Danmark.

I SKM2011.71.SR henviser Skatteministeriet grundlæggende til afgørelsen i SKM2007.232.SR.

SKM2011.71 SR berører på intet tidspunkt spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger fast driftssted for det udenlandske selskab, og det må endvidere lægges til grund, at konsulenterne opretholder deres formelle ansættelse hos det udenlandske selskab, idet det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold, at konsulenterne lejes ind fra det udenlandske konsulentfirma.

Til sammenligning er medarbejderne i nærværende sag, herunder [person4], ansat i den danske Filial (bilag 5). [virksomhed2] indeholder, indberetter og indbetaler A-skat og AM-bidrag til SKAT på vegne af Filialen, og Filialen afholder lønomkostningerne til [person4], hvilket bl.a. ses af side 8 i Hovedselskabets regnskab, hvoraf det fremgår, at lønomkostningen belaster Filialen. Kopi af Hovedselskabets regnskab som indsendt til Erhvervsstyrelsen vedlægges som bilag 9.

Hovedselskabet anser endvidere sig selv for begrænset skattepligtig til Danmark i kraft af Filialen og medarbejdernes tilstedeværelse i Danmark. Endeligt har [person4] i forbindelse med sin ansættelse ved Filialen taget bopæl i Danmark og fået dansk CPRnummer. Der er således ikke tale om, at [person4] har opholdt sig i Danmark i en begrænset periode, sådan som det var situationen i SKM2007.232.SR.

Som det fremgår af ovennævnte gennemgang er der afgørende forskelle mellem nærværende sag og begge de to afgørelser, SKAT henviser til i Afgørelsen, herunder (i) at begge de to afgørelser udelukkende omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, og (ii) at spørgsmålet om fast driftssted slet ikke blev omtalt i de to afgørelser.

SKAT har den 22. september 2016, i en e-mail til [virksomhed8] advokatfirma, henvist til SKM2010.241.SR, der efter SKATs mening, minder om nærværende situation.

Modsat SKM2011.71.SR og SKM2007.232.SR som SKAT har henvist til i Afgørelsen, behandler Skatterådet i SKM2010.241.SR til en vis grad spørgsmålet om fast driftssted.

I SKM2010.241.SR ønskede spørger - en dansk virksomhed - at få bekræftet, at spørgers udlejning af arbejdskraft til kinesiske virksomheder, ville medfører, at spørger fik fast driftssted i Kina. Konsekvensen heraf ville være, at den danske virksomhed ikke skulle inkludere indkomst fra Kina ved opgørelse af indkomsten i den danske virksomhed. Skatterådet afviste, at den danske virksomheds aktivitet i Kina, ville medfører fast driftssted.

Situationen i SKM2010.241.SR var imidlertid den, at de pågældende medarbejdere som den danske virksomhed ønskede at ansætte, blev fundet i Kina og placeret i kunde-selskaber i Kina. Medarbejderne blev ansat direkte i den danske virksomhed og forblev skattemæssigt hjemhørende i Kina under hele ansættelsen. Den danske virksomhed etablerede ikke noget kontor i Kina, og der var ikke nogen i Kina, der havde fuldmagt til at handle på vegne af den danske virksomhed. Samtlige aftaler blev således indgået og underskrevet i Danmark.

Den danske virksomhed udstedte fakturaer til de kinesiske kunde-selskaber og udbetalte løn til de kinesiske medarbejdere.

Allerede fordi Hovedselskabet har etableret en Filial i Danmark, er situationen i SKM2010.241.SR ikke sammenlignelig med nærværende situation. Medarbejderne er ansat i Filialen i henhold til en dansk ansættelsesaftale. Medarbejderne tager ophold i Danmark i forbindelse med udførelsen af deres respektive opgaver og bliver dermed begrænset skattepligtige til Danmark af deres lønindkomst. Derudover indgås og underskrives alle bindende aftaler i Danmark.

Højesteret fastslog i TfS 1996 532 H, at fast driftssteds begrebet i dansk ret, skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst art. 5.

For så vidt angår nærværende sag, fremgår de relevante bestemmelser af OECD's modeloverenskomst art. 5(1), 5(2) og 5(5), der har følgende ordlyd:

”Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

(...)

Stk. 5 Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelsen i pågældende stykke”

(vores understregning)

Det fremgår kommentaren til OECD's modeloverenskomst art. 5 (" Kommentaren ") punkt 2, at art. 5(1) definerer et fast driftssted som ”[..] et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. [..]”

Udtrykket "gennem hvilket" genfindes i art. 5(1) i BKI nr. 6 af 12/2 1981 af overenskomst af 11 /11 1980 med Storbritannien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og kapitalvinding, hvori art. 5(1) lyder:

”I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.”

For så vidt angår betydningen af sætningen "gennem hvilket" fremgår det af Kommentaren punkt 4.6, at sætningen skal forstås bredt og finder anvendelse på enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelse af aktiviteten.

I SKM2012.313.SR fandt Skatterådet - efter indstilling fra Skatteministeriet - at et polsk selskab ville få fast driftssted i Danmark, i forbindelse med formidling af polske tandlæger til Danmark.

Omstændigheder i sagen var, at et selskab stiftet i Polen skulle indgå aftaler med danske tandlægeklinikker om salg af tandlægeydelser til på forhånd fastsatte priser. Tandlægeydelserne ville blive udført af polske tandlæger bosiddende i Polen. Det polske selskab ville ikke være ejet af de polske tandlæger, og det polske selskab drev ikke selv tandlægevirksomhed i Polen. De polske tandlæger ville ikke i forbindelse med arbejdet i Danmark tage ophold i Danmark, men om nødvendigt overnatte i "shared flats", der var ejet af det polske selskab. Spørger oplyser endvidere, at de polske tandlægers eneste aktivitet i Danmark ville være forbundet med udførelse af tandlægeydelser i henhold til aftalen med den danske tandlægeklinik. Realiteten var således, at den danske tandlægekliniks lokaler udelukkende ville blive brugt til det formål at levere ydelser til den danske tandlægekliniks patienter (og ikke det polske selskabs patienter).

Det fremgår af Skatteministeriets begrundelse at

”Skatteministeriet har lagt vægt på, at de polske tandlæger, selskabet X vil benytte, vil udøve deres danske aktiviteter i en bestemt dansk tandlægeklinik, som stilles til deres rådighed, når de skal arbejde i Danmark. (...) Det er selskabet X, som indgår aftalen med den danske tandlægeklinik om salg af tandlægeydelser (...) Skatteministeriet finder på denne baggrund, at den danske tandlægeklinik vil udgøre et fast forretningssted, hvorigennem selskabet X vil udøve virksomhed i Danmark. Det forhold, at den danske tandlægeklinik også anvendes af andre end selskabet X og ikke ejes af selskabet X, er ikke til hinder for, at klinikken udgør et fast forretningssted. Der må i den forbindelse lægges vægt på, at tandklinikkens lokaler står til rådighed for X's tandlæger, når de skal udøve virksomhed for X. (...)”

(vores understregning)

Skatteministeriet konkluderede således, at det polske selskab ville have fast driftssted i Danmark, idet de polske tandlæger udøvede det polske selskabs aktiviteter på en bestemt dansk lokalitet, uanset at det var det danske selskabs patienter, der blev behandlet.

Skatterådet tiltrådte ministeriets begrundelse og indstilling.

Både Hovedselskabets og Filialens virksomhed er at levere specialiserede services til virksomheder.

Realiteten i denne sag er, at [person4] er ansat af Filialen med det formål at levere en service til Filialens kunde, i dette tilfælde, [virksomhed5] Limited. Der kan dermed ikke være tvivl om, at ved at være ansat i Filialen og levere services til Filialens kunde [virksomhed5] Limited udøver [person4] Hovedselskabets virksomhed i Danmark igennem Filialen. Det gælder i hvert fald, hvor Hovedselskabet som her (i) har registeret en filial i Danmark, (ii) har registeret sig for A-skat m.v. i Danmark, (iii) er massivt tilstede i Danmark med et stort antal ansatte, der udfører arbejde i Danmark, og (iv) indgiver selvangivelse i Danmark.

*****

Agent-reglen i OECD's modeloverenskomst art. 5(5), som gengivet på side 8 ovenfor, betyder endvidere, at selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at Filialen ikke udgør et dansk fast driftssted for Hovedselskabet i medfør af OECD's modeloverenskomst art. 5(1)-(2), vil Hovedselskabet alligevel have fast driftssted i Danmark i kraft af de ansatte medarbejdere, herunder [person4].

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til L 119 af 11/12 1996 at:

”Artikel 5, stk. 5, omfatter de afhængige repræsentanter. Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der enten er juridisk eller økonomisk afhængig af det udenlandske foretagende. Lønmodtagere vil altid være afhængige (...)

(...)

Anvendelsen af agentreglen i artikel 5, stk. 5 og stk. 6, er i dag forbundet med betydelig usikkerhed i tilfælde, hvor repræsentanten ikke er en ansat lønmodtager.

(vores understregning)

Der kan dermed ikke være tvivl om, at i det omfang et udenlandsk selskab har ansatte lønmodtagere, der udfører arbejde for det udenlandske selskab i Danmark, og som har fuldmagt til at binde det udenlandske selskab, vil det udenlandske selskab have fast driftssted i Danmark i medfør af OECD's modeloverenskomst art. 5(5).

[person4] er ansat lønmodtager i Filialen og har - for så vidt angår hans egne forhold - ret til at indgå aftaler med Filialens kunder med bindende virkning for Filialen, eksempelvis vedrørende forlængelse af igangværende kontrakter og indgåelse af nye kontrakter. Sådanne kontraktforlængelser og kontraktindgåelser vil - helt naturligt - blive forhandlet og underskrevet i Danmark.

Selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at hverken Filialen eller de ansatte medarbejdere udgør et dansk fast driftssted for Hovedselskabet, vil der alligevel ikke være tale om arbejdsudleje.

Det fremgår af SKATs indstilling og begrundelse i bl.a. SKM2007.232.SR, hvortil SKAT henviser, at:

”det særegne ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. ”

Allerede fordi [person4] er ansat i Filialen (bilag 5) og [person4] modtager sin løn fra Filialen (bilag 5 og bilag 9) kan nærværende situation derfor ikke anses for arbejdsudleje.

Dette må også være tilfældet, uanset om SKAT finder, at Filialen ikke udgør et skatteretligt fast driftssted for Hovedselskabet, idet Filialen er civilretligt gyldigt stiftet med retsvirkning til at indgå aftaler, herunder ansættelsesaftaler.

3.3 Ugyldig praksisændring

Skatteministeriet har i SKM 2011.604.SR lagt vægt på, at det efter praksis er anerkendt, at kildeskattelovens §§ 48E-F kan anvendes i situationer, hvor en person er ansat hos et dansk vikarbureau, der videreudlejer personen til en anden dansk virksomhed.

I april 2015 godkendte SKAT i overensstemmelse med tidligere praksis, at tre af Filialens ansatte kunne registreres for beskatning efter kildeskatteloven §§ 48E-48F (” Godkendelserne ”), med den begrundelse, at betingelserne for registrering var opfyldt. Kopi af Godkendelserne vedlægges i anonymiseret form som bilag 10.

SKAT har dermed så sent som i april 2015 anerkendt, at Filialen udgjorde et dansk fast driftssted for Hovedselskabet. Filialen har på baggrund af Godkendelserne efterfølgende ansat yderligere medarbejdere, herunder [person4], i den tro at medarbejderne kunne omfattes af reglerne om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-48F.

Filialens opfattelse af, at SKAT har anset betingelserne for godkendelse af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F for opfyldt, blev ydermere bekræftet ved SKATs fremsendelse af Kvitteringen (bilag 7), hvor i SKAT skriver

”Selvom vi endnu ikke har truffet en afgørelse, kan I allerede nu indberette løn, der skal beskattes efter kildeskattelovens § 48E-F.”

Det er først i september 2016, at SKAT fremsender forslag til afgørelse (bilag 8), hvoraf det fremgår, at SKAT ikke længere anser Filialen for at udgøre et dansk fast driftssted for Hovedselskabet.

Det gøres gældende, at der foreligger en fast administrativ praksis eller i hvert fald en berettiget forventning hos Hovedselskabet, Filialen og [person4] om, at betingelserne for at anvende kildeskattelovens §§ 48E-48F er opfyldt. SKAT kan derfor ikke ændre holdning med tilbagevirkende kraft. Også at den grund skal der gives medhold i den nedlagte påstand.

3.4 EU-stridig diskrimination

Som vi forstår det, er der enighed mellem parterne om, at hvis Hovedselskabet havde stiftet et dansk datterselskab - i stedet for Filialen - ville betingelserne for at anvende kildeskattelovens §§ 48E-F være opfyldt, også selvom omstændighederne i øvrigt herunder omfanget af Hovedselskabets tilstedeværelse i Danmark, havde været præcis den samme.

Synspunktet støttes af Skatterådets afgørelse i SKM 2011.604.SR, hvori Skatterådet fandt, at udenlandske medarbejdere, ansat ved et dansk ApS, kunne anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-48F.

Det fremgår af SKM 2011.604.SR, at de udenlandske konsulenter blev ansat i det danske ApS efter henvisning fra ApS'ets udenlandske søsterselskab. Det danske ApS havde ikke udover de udenlandske konsulenter nogen medarbejdere i Danmark og arbejdet med udarbejdelse af kontrakter blev derfor foretaget fra udlandet. Det danske ApS instruerede den udenlandske konsulent om, at vedkomne skulle udføre en opgave for slutbrugeren, og at denne ville give den udenlandske konsulent nærmere instruktioner om, hvor arbejdet skulle udføres. Det administrative arbejde med at udbetale Iøn til de udenlandske konsulenter og indeholde kildeskat blev foretaget af en dansk konsulent på vegne af det danske ApS. Det danske ApS havde som udgangspunkt råderet over medarbejderne, dog ikke i forhold til arbejdssted, arbejdstider, personaleforhold, arbejdsrutiner, arbejdsudstyr, arbejdsfaciliteter, og specifikke eller generelle arbejdsforhold, herunder hvornår, hvor, og/eller hvem et omhandlede arbejde skal udføres, idet disse forhold blev bestemt af slutbrugeren.

Skatteministeriet fandt i den pågældende situation, at betingelserne for, at medarbejderen har et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, var opfyldt.

Situationen beskrevet i SKM 2011.604.SR adskiller sig fra nærværende situation i realiteten alene i det faktum, at hvor der i SKM 2011.604.SR var tale om et dansk registeret ApS, er der i nærværende situation tale om en dansk registeret filial.

Reelt forskelsbehandles danske datterselskaber således i forhold til danske faste driftssteder i forbindelse med etablering i Danmark. Det gøres gældende, at en sådan forskelsbehandling er i strid med EU-retten, jf. f.eks. C-270/83; Kommission mod Frankrig, C253/09; CL-UFA og de forenede sager Strojirny Prostejov, a.s. (C-53/13) og ACS Industries Tábor s.r.o. (C-80/13) mod Odvolaci financni reditelstvi.

Spørgsmålet i sagen Strojirny Prostejov, a.s. (C-53/13) mod Odvolaci financni reditelstvi, omhandlede hvorvidt tjekkisk lovgivning vedrørende indeholdelse af kildeskat for arbejdstagere ansat i tjekkiske filialer af EU-selskaber, var i strid med EU-retten.

De faktiske omstændigheder er beskrevet i afgørelsens præmisser 11-13. Heraf fremgår det bl.a., at en filial af en udenlandsk juridisk person i henhold til tjekkisk ret ikke kan påtage sig forpligtelser og erhverve rettigheder (præmis 11), samt at en tjekkisk virksomhed, der benytter tjenesteydelser, som leveres af et vikarbureau med hjemsted i en anden medlemsstat var forpligtet til foretage indeholdelse af indkomstskatten for de arbejdstagere, hvis arbejdskraft den anvender i henhold til en kontrakt indgået med vikarbureauet, mens en tjekkisk virksomhed, der benytter tjenesteydelser, som leveres af et indenlandsk vikarbureau ikke skulle foretage indeholdelse (præmis 13).

På baggrund af ovenstående blev EU-Domstolen bedt om at oplyse, om

”(...) artikel 56 TEUF og 57 TEUF er til hinder for en lovgivning (...) i medfør af hvilken selskaber med hjemsted i en medlemsstat, som benytter arbejdstagere, der er ansat og udstationeret af vikarbureauer, der har hjemsted i en anden medlemsstat men driver virksomhed i den førstnævnte medlemsstat gennem en filial, er forpligtede til at indeholde og foretage forskudsbetaling til den første stat af indkomstskatten for nævnte arbejdstagere, mens den samme forpligtelse ikke er foreskrevet for selskaber med hjemsted i den førstnævnte medlemsstat, som benytter tjenesteydelser fra vikarbureauer, der har hjemsted i denne samme stat.”

EU-Domstolen fastslog indledningsvis, at sagen skulle behandles efter reglerne om fri udveksling af tjenesteydelser (præmis 27 og 33).

Den danske regering gjorde under sagen gældende (præmis 38), at

”(...) at situationen for bureauer, der har hjemsted i Den Tjekkiske Republik, er objektivt forskellig fra situationen for bureauer, der har hjemsted uden for denne medlemsstat, og at den omhandlede restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser derfor ikke er diskriminerende.”

EU-Domstolen afviste dette argument og fandt det tilstrækkeligt at bemærke

”(...) at tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelser er to særskilte retssubjekter, med hver deres egne interesser, som hver især kan påberåbe sig den frie udveksling af tjenesteydelser, når der gøres indgreb i deres rettigheder (...)”

EU-Domstolen fastslog herefter, at der forelå en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser

(præmis 43), samt at den pågældende restriktion ikke kunne begrundes under hensyn til en effektiv inddrivelse af indkomstskatten, idet de udenlandske vikarbureauer handlende gennem filialer registrerede hos det tjekkiske handelsregister (præmis 45-49).

For så vidt angår spørgsmålet om filialens manglende status som juridisk person, bemærkede EU-Domstolen i præmis 50, at

”Selvom en filial, som præciseret af den tjekkiske regering, ifølge tjekkisk ret ikke har status som juridisk person og derfor ifølge tjekkisk ret ikke kan forpligtes til at betale skat, forholder det sig på denne baggrund ikke desto mindre således, at en sådan filial sikrer tjenesteyderen en fysisk tilstedeværelse på værtsmedlemsstatens område og udfører visse administrative opgaver på vegne af det pågældende vikarbureau, såsom underskrivelse af kontrakter.”

EU-Domstolen fastslog på baggrund af dets gennemgang af sagen, at den dagældende tjekkiske lovgivning var i strid med artikel 56 TEUF og dermed udgjorde en EU-stridig restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.

EU-Domstolen fastslår dermed, at det er i strid med artikel 56 TEUF at forskelsbehandle arbejdstagere ansat i en filial af et selskab hjemhørende i et EU-medlemsland og arbejdstagere ansat i et nationalt selskab.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at en situation hvorefter en person ansat i en dansk registeret filial af et EU-hjemhørende selskab, stilles ringere end en person i en tilsvarende situation ansat i et dansk registeret selskab, er i strid med EU-retten. SKATs afslag på at anvende kildeskattelovens §§ 48E-48F kan også af denne grund ikke opretholdes.

3.5 Formålet med reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-48F

SKAT har i Afgørelsen (bilag 1) side 3, lagt afgørende vægt på, at en person, for at blive omfattet af reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-48F, skal være ansat ved en "dansk" virksomhed, hvilket betyder (i) et dansk selskab eller (ii) en udenlandsk virksomhed, der har fast driftssted i Danmark.

For så vidt angår ansættelse i et fast driftssted af en udenlandsk virksomhed, fremgår det af Afgørelsens note 1, nederst på side 3 i Afgørelsen, at

”(...) en person alene (kan) anses for ansat i en udenlandsk virksomhed, og ikke direkte i det faste driftssted (...). Der må på den baggrund ske en lidt indskrænkende fortolkning af ordlyden i KSL § 48, hvor personen ansattes i det udenlandske selskabet, men knyttes til det faste driftssted. ”

Filialen er civilretligt gyldigt stiftet og har som sådan retskraft til at indgå bindende aftaler, herunder ansættelsesaftaler.

Der fremgår endvidere direkte af ordlyden af kildeskattelovens § 48E, stk. 1, at arbejdsgiveren kan være en udenlandsk virksomhed der har fast driftssted i Danmark:

”(...) arbejdsgivere, som er omfattet af (...) selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 (...) kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.”

Reglerne i kildeskattelovens §§ 48E-48F stammer tilbage fra 1992 og blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24. juni 1992.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, L158 af 10. december 1991 (”Lovforslaget”), at

”Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. (...)

Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktsforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en ”nettobetragtning”. (...)

De pågældende personer, der opholder sig i Danmark i en begrænset periode, har i mange tilfælde ikke praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler, f.eks. reglerne om fradragsret for renteudgifter af lån i fast ejendom til beboelse. (...)

Forslaget øger således virksomhedernes og forskningsinstitutionernes økonomiske muligheder for at tiltrække fremtrædende, internationale forskere og nøglemedarbejdere til gavn for dansk erhvervslivs teknologiske udvikling og internationale konkurrenceevne.

(...)

”Forslaget tilsigter udelukkende at lempe, ikke at skærpe, beskatningen af den omhandlede persongruppe. (...)”

Det fremgår videre af bemærkningerne til Lovforslagets § 1, nr. 3, at

”Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.”

(vores understregning)

SKATS synspunkt om, at der skal ske en indskrænkende fortolkning, ses dermed ikke at have hold i lovgivningen.

På baggrund af bestemmelsens- og Lovforslagets ordlyd, er det tydeligt, at bestemmelsens formål er sikre, at Danmark kan tiltrække internationale, højtuddannede og specialiserede personer, der gennem deres arbejde i Danmark, kan bidrage til Danmarks udvikling.

Tidligere praksis har da også støttet op om dette formål, blandt andet har Skatteministeriet i dets begrundelse i SKM 2011.604.SR lagt vægt på, at det efter praksis er anerkendt, at kildeskattelovens §§ 48E-F kan anvendes i situationer, hvor en person er ansat hos et dansk vikarbureau, der videreudlejer personen til en anden dansk virksomhed.

I en situation som den nærværende, hvor der netop er tale om internationale, højtuddannede og specialiserede personer, der via deres ansættelse hos en dansk filial, udfører arbejde for danske virksomheder, er det ikke foreneligt med formålet bag bestemmelsen i kildeskattelovens §§ 48E-48F, som SKAT, at afvise at Filialen udgør et dansk fast driftssted for Hovedselskabet og dermed afvise at [person4] kan anvende kildeskattelovens §§ 48E-48F under hans ansættelse hos Filialen.

Det virker endnu mere særegent, at SKAT afviser at anse en dansk registreret filial som et dansk fast driftssted af en udenlandsk virksomhed. Særligt når SKAT ellers velvilligt anser udenlandske virksomheder med filial i Danmark som havende fast driftssted her, og når det tages i betragtning, at Filialen ønsker at blive anset som et dansk fast driftssted, med den konsekvens at Filialen ikke alene bliver skattepligtig, men tillige at Filialen bliver tillagt arbejdsgiverforpligtelser, herunder indeholdelsesforpligtelser i forhold til medarbejderne.

SKATs holdning til reglerne, som de er gengivet og reflekteret i Afgørelsen, synes ikke at have støtte i hverken lovgivningen, praksis eller sund fornuft. ”

Klageren har i et supplerende indlæg præciseret, at det afgørende fra et EU-retligt synspunkt ikke er, om filialen udgør et fast driftssted. Det afgørende er derimod, at der sker en forskelsbehandling mellem en dansk filial af et udenlandsk selskab og danske selskaber.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

1. Dansk fast driftssted

1.1 Fast driftssted

Skatteankestyrelsen pointere i Forslaget, at spørgsmålet om hvorvidt et selskab er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal foretages i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst. Dette er der som udgangspunkt ikke uenighed om.

Skatteankestyrelsen skriver videre, at en filial kun udgør et fast driftssted, hvis den opfylder betingelserne i OECDs Modeloverenskomst (2014) artikel 5, stk. 1. Heller ikke dette, er der som udgangspunkt uenighed om. Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen henviser til et bindende svar fra Skatterådet dateret 29. april 2014 og offentliggjort som SKM2014.320.SR.

Skatteankestyrelsen skriver endvidere, med henvisning til den overordnede kontrakt mellem filialen og [virksomhed5] Ltd. (den "Overordnede Kontrakt"),at:

”[...] klageren stilles til rådighed for tredjemand, hvor han skal arbejde som ingeniør hos tredjemands kunde (slutbrugeren).”

Det fremgår ingen steder af den Overordnede Kontrakt, at Klager er stillet til rådighed for [virksomhed5] Ltd. (tredjemand som defineret af Skatteankestyrelsen) til at udføre arbejde for dennes kunde, [virksomhed6] (slutbrugeren som defineret af Skatteankestyrelsen).

Den Overordnede Kontrakt er en "Contract for Services" aftale mellem [virksomhed5] Ltd. og [virksomhed1]. Aftaleperioden er længden på et projekt hos [virksomhed6] i [by2]. Det fremgår videre af Overordnede Kontrakt, at [virksomhed5] Ltd., dog kan får brug for [virksomhed1] til at levere services andre steder.

Det fremgår videre af den Overordnede Kontrakt, at [virksomhed1] har en vis autonomi ved levering af services i henhold til den Overordnede Kontrakt, dog under hensyn til [virksomhed5] Ltd., rimelige anmodninger. Eksempelvis fremgår det af den Overordnede Kontrakt, at [virksomhed1] beslutter hvem der arbejder på projektet, og at [virksomhed1] ikke er forpligtet til at have en specifik navngiven konsulent / medarbejder arbejdende på projektet.

Af den Overordnede Kontrakt fremgår endvidere, at [virksomhed1] er ansvarlig for syge- og feriepenge, samt forsikring, "PAVE", skat og "PRSI" i forhold til de ansatte.

Endeligt fremgår det af den Overordnede Kontrakt, at [virksomhed1] aftaleparten med hvem den Overordnede Kontrakt er indgået, samt at dets ansatte under ingen omstændigheder, skal anses for at være ansatte, partnere eller "directors" af [virksomhed5] Ltd.

Af den Overordnede Kontrakt fremgår det således, at Filialen er underleverandør til det konkrete projekt, som [virksomhed5] Ltd. har påtaget sig at udføre for [virksomhed6].

Skatteankestyrelsens læsning af aftalegrundlaget er derfor ikke korrekt.

Skatteankestyrelsen skriver videre i Forslaget på side 15, at

”Uanset, at klageren formelt er ansat i og aflønnes af selskabet, udøver klageren ikke foretagendets virksomhed eller leverer selskabets tjenesteydelser i Danmark. Derimod er klageren ansat med fast arbejdssted hos slutbrugeren, med hvem selskabet ikke har indgået nogen aftale. Da selskabet herefter hverken har et fast sted i Danmark, hvorfra selskabet udøver sin virksomhed, eller råder over en lokalitet her i landet, foreligger der ikke fast driftssted her i landet.” (vores understregning)

Det er korrekt, at der ikke er nogen aftale mellem Filialen og [virksomhed6].

En udenlandsk underleverandør vil imidlertid - uanset der ikke er nogen kontrakt mellem underleverandøren og opdragsgiveren - normalt have et fast driftssted her i landet, hvis underleverandøren har folk her, der udfører arbejde i henhold til en aftale med hovedleverandøren, jf. f.eks. SKM 2012.313 SR, hvor et polsk selskab, der leverede tandlægeydelser til et dansk tandlægeselskabs kunder, blev anset for at have fast driftssted her. Dette uanset, at det polske selskab strengt taget kan siges at udføre tandlægeselskabets virksomhed (servicerer dettes kunder) samtidig med, at det udfører sin egen virksomhed (leverer den ydelse, der er aftalt med hovedleverandøren).

At der anses at foreligge et fast driftssted for underleverandøren er i overensstemmelse med kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst (2014) artikel 5, stk. 1, hvoraf det bl.a. fremgår at:

”4. Udtrykket ”forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf der er ejet af det andet foretagende.

4.1. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.” (vores understregning)

Hovedselskabet har således - uanset der ikke er nogen aftale mellem Filialen og [virksomhed6] - en tilstedeværelse i Danmark, der konstituere et fast driftssted.

1.2 Agentreglen

Skatteankestyrelsen skriver på side 16 i Forslaget, at:

”Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan statueres fast driftssted i henhold til agentreglen. Klageren har ikke fuldmagt til generelt at indgå aftaler på selskabets vegne.” (vores understregning)

Situationen i nærværende sag er, at Klager er - og betegnes som - repræsentant for Hovedselskabet og Filialen i Danmark. Klager havde kompetence til at forhandle vilkår og forpligte Hovedselskabet og Filialen i forhold til kunder i Danmark. Klager har ubestridt udnyttet denne kompetence. Hovedselskabet og Filialen har været bevidste herom og har vedstået, at Klager reelt har forpligtet Filialen overfor Filialens danske kunder.

Det kan ikke være et krav, at den ansatte skal have fuldmagt til generelt at indgå aftaler på Filialens' vegne.

Hvis dette var tilfældet, ville det medføre, at et udenlandsk selskab blot skal sikre sig, at aftaler der indgås af et selskabs medarbejdere i Danmark, på vegne af selskabet og i selskabets interesse, spredes ud på et større antal af medarbejdere. Eksempelvis således, at medarbejderne hver for sig, indgår særskilte aftaler om leje af kontorplads på et kontorhotel, eller alternativt, at selskabet sender en ny medarbejder til Danmark hver gang der skal indgås en ny aftale. Efter Skatteankestyrelsens fortolkning af bestemmelsen, synes der ved en sådan spredning af aftalekompetencen ikke at opstå et fast driftssted for den udenlandske virksomhed, idet ingen af de ansatte har fuldmagt til generelt at indgå aftaler på den udenlandske virksomheds vegne.

At en sådan retstilstand ikke er i overensstemmelse med OECDs modeloverenskomst fremgår klart af OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Report på Action Point 7, samt de nye bemærkninger til OECDs Modeloverenskomst (2017) artikel 5, stk. 3, hvor risikoen spørgsmålet om "splitting-up of contracts" behandles.

At synspunktet heller ikke i forhold til de hidtil gældende bemærkninger i OECDs Modeloverenskomst (2014) artikel 5, stk. 1, fremgår endvidere af bemærkningernes pkt. 33.1, hvoraf det fremgår at:

”Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at agenten "sædvanligvis udøver" en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, a hænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at angive præcist, hvor hyppigt fuldmagten skal anvendes.”

1.3 Arbejdsudleje

Afslutningsvis konkluderer Skatteankestyrelsen i Forslaget på side 17, at nærværende situation er udtryk for arbejdsudleje.

Det fremgår klart af den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.3.1.4.1, at der alene kan forekomme arbejdsudleje i tilfælde hvor en udenlandske arbejdsgiver har stillet en udenlandske person til rådighed for arbejdet i Danmark for en dansk virksomhed, og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Det fremgår videre af den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.3.1.4.1, at

”Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at Skattestyrelsen fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.” (vores understregning)

Arbejdsudleje kan dermed alene forekomme hvis (i) den pågældende medarbejder er stillet til rådighed for en dansk virksomhed, og (ii) arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Kriterie (i) forudsætter, at Skatteankestyrelsen anser [virksomhed5] Ltd. som havnende fast driftssted i Danmark, idet Skatteankestyrelsen i modsat fald, ikke kan anse Klager for "stillet til rådighed for en dansk virksomhed" jf. Skatteankestyrelsens udtalelse på side 15 i Forslaget, om at Klager er stillet til rådighed for [virksomhed5] Ltd. til at udfører arbejde hos [virksomhed6].

Det fremgår ingen steder af Forslaget, på hvilket grundlag Skatteankestyrelsen anser [virksomhed5] Ltd. for at have fast driftssted i Danmark. Selskabet er indregistreret i Irland og havde frem til august 2017 en dansk registreret filial. Selskabets adresse var en c/o adresse hos [virksomhed2] på [adresse1] og filialen ses ikke umiddelbart at have nogen anden adresse eller registrering i Danmark.

På baggrund af ovenstående må konklusionen være, at såfremt [virksomhed5] Ltd. skal anses for at have fast driftssted i Danmark kan dette kun ske på baggrund af det arbejde Klager udfører i Danmark fra det "faste arbejdssted" han har hos [virksomhed6].

En sådan konklusion fremstår imidlertid noget mærkværdig taget i betragtning, at Klager er ansat hos Filialen og ikke hos [virksomhed5] Ltd., at det fremgår af den Overordnede Aftale at Klager udfører arbejde for Filialen, at [virksomhed5] Ltd. ingen instruktionsbeføjelser har i forhold til Klager, og at [virksomhed5] Ltd. - modsat Filialen - ingen reel tilstedeværelse har i Danmark.

Kriterie (ii) forudsætter at Klager i et vist omfang, skal anses som en genusvare. Dette er ikke tilfældet.

Som nævnt ovenfor i afsnit 1.1 er Filialens medarbejdere, herunder Klager, højt specialiserede personer der arbejder på højt specialiserede projekter. I forhold til de services som Klager levere til [virksomhed6], kan disse ikke anses for at være en "integreret" del af virksomhedens services. Det er her væsentligt at holde sig for øje, at der er tale om meget højt specialiserede projekter, som [virksomhed6] ikke selv kan udføre. Det må på den baggrund - og med henvisning til eksempel 1a og 1c i den juridiske den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.3.1.4.1 - anses for yderst tvivlsomt, om hverken [virksomhed5] Ltd. eller [virksomhed6] kan anses for at udøve nogen reel instruktionsbeføjelse overfor Klager.

Selv hvis de leverede services anses som integreret, vil der ikke foreligge arbejdsudleje. I den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.3.1.4.1 er oplistet en række kriterier, der tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt en opgave kan anses for at være udskilt fra den danske virksomhed (slutbrugeren).

Et sådant kriterie er blandt andet antallet af danske kunder, idet et større antal af kunder i Danmark, taler imod at der er tale om arbejdsudleje. Det er i denne sammenhæng relevant, at Filialens aktiviteter ikke er begrænset til dets samarbejde med [virksomhed9] Limited. Filialen har således en række andre samarbejdspartnere i Danmark, for hvem Filialen agere underleverandør på konkrete projekter for danske virksomheder.

Projekterne i Danmark er ydermere ofte af længerevarende varighed, Filialen er i den Overordnede Kontrakt tillagt retten til at udpege og vælge hvilken medarbejder der skal levere de pågældende services. Det fremgår videre af ansættelsesaftalen mellem Klager og Filialen, at Filialen er ansvarlig for ferie, feriepenge, og A-skat.

I forhold til [virksomhed5] Ltd. fremgår det ydermere klart af den Overordnede Kontrakt, at de omhandlede services leveres af Klager på vegne af Filialen til [virksomhed6].

På baggrund af ovenstående er der efter vores opfattelse ikke grundlag for, at anse de services som Klager lever til [virksomhed6] i Danmark, på vegne af Filialen, som arbejdsudleje.

2. Ugyldig praksisændring, herunder berettiget forventning

2.1 Ugyldig praksisændring

Skatteankestyrelsen skriver på side 16 i Forslaget, at SKM2011.604.SR ikke finder anvendelse i nærværende situation:

”[...] idet de faktiske forhold ikke er identiske med nærværende sag, eftersom der i afgørelsen var tale om et anpartsselskab, som efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er fuldt skattepligtig til Danmark. Betingelsen om, at arbejdsgiveren er skattepligtig til Danmark var således allerede opfyldt.”

Skatteankestyrelsen skriver videre i det efterfølgende afsnit:

”Det er endvidere ikke godtgjort, at SKAT ville have imødekommet anmodningen om registrering efter bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F, såfremt hovedselskabet havde stiftet et anpartsselskab med henvisning til SKM2011.604.SR. Af Skatterådets bindende svar fremgår positivt, at det ikke omhandler nærværende situation, hvor kontakten til slutbrugeren sker igennem tredjemand.”

Det er korrekt, at det af Skatterådets bindende svar fremgår, at der ikke er taget stilling til situationer, hvor kontakten til slutbrugere sker igennem tredjemand. Klager har imidlertid vanskeligt ved at se, hvorfor ikke også denne situation skulle være omfattet af kildeskattelovens § 48E.

Et dansk anpartsselskab er utvivlsomt omfattet af selskabsskattelovens § 1, og da det fremgår direkte af ordlyden i kildeskattelovens § 48E, stk. 1, at personer ansat hos en arbejdsgiver omfattet af selskabsskattelovens § 1 kan vælge at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, ville Klager have krav på at blive beskattet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, såfremt Filialen i stedet for en filial havde været et dansk selskab. Det er vanskeligt at se, at man skulle kunne nå et andet resultat.

Det fremgår derudover positivt af Skatteministeriet indstilling i SKM2011.604.SR, at det efter praksis er anerkendt, at kildeskattelovens §§ 48 E-F kan benyttes i den situation, hvor en person er ansat hos et dansk vikarbureau, der videreudlejer personen til en anden dansk virksomhed. Det er efter Skatteministeriets synspunkt ikke afgørende om den person, som omfattes af ordningen, udfører arbejde i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået, eller om personen alene er ansat af virksomheden med henblik på videreudlejning til en anden dansk virksomhed.

2.2 Berettiget forventning

Skatteankestyrelsen oplister i Forslaget på side 16, betingelserne for, at der efter praksis kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT.

Skatteankestyrelsen afviser at Klager kan have haft en berettiget forventning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F, idet (i) at SKAT i tilkendegivelserne fra april 2015 gjorde opmærksom på, at SKAT til enhver tid kunne efterprøve om betingelserne var opfyldt; (ii) at tilkendegivelsen ikke kan have haft en direkte indflydelse på Klager dispositioner, eftersom han ikke var i kontakt med SKAT forud for hans ansættelse hos Filialen.

Vi er enige i, at det fremgår af tilkendegivelserne fra april 2015, at SKAT til enhver tid kan efterprøve om betingelserne er opfyldt. Et sådant forbehold kan dog ikke tages som udtryk for, at SKAT dermed har hjemmel til blot at ændre vurderingen af fuldt oplyste forhold til ugunst for skatteyderen. Den omstændighed, at SKAT har ret til løbende at efterprøve betingelserne, må derimod forstås således, at SKAT til enhver tid, har ret til at efterprøve om de tidligere oplyste omstændigheder, har ændret sig - eksempelvis om en medarbejder stadig opfylder lønkravet og lignende.

Det er dernæst ikke korrekt når Skatteankestyrelsen konkludere, at SKATs tilkendegivelse ikke har haft en direkte indvirkning på Klager dispositioner, idet Skatteankestyrelsen forudsætter, at Klagerville have taget ophold i Danmark selvom han havde vidst, at han ikke kunne blive registreret med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F. Skatteankestyrelsen har ingen grundlag for en sådan forudsætning.

Realiteten er, at SKAT i april 2015 afgav en positiv, entydig og klar tilkendegivelse om, at personer ansat hos Filialen - på tilsvarende vilkår som Klager - kunne registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F. Klager har derfor haft anledning til at indrette sig på, at han under hans ansættelse i Danmark, forsat ville være berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F. Det bemærkes, at Klager's anmodning om registrering med beskatning efter kildeskattelovens§§ 48E-blev indsendt i april 2015 og før SKAT fremsender første vejledende udtalelse.

Derudover forudsætter registrering med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F, at der i forbindelse med anmodningen skal indsendes en ansættelsesaftale med en dansk arbejdsgiver, og at der derfor skal være en arbejdsgiver, hvorfor Klager derfor bliver nød til at have indgået en ansættelsesaftal med arbejdsgiveren, er således en direkte følge af kravene i kildeskattelovens §§ 48E-F. Den omstændighed, at Klager ikke har været i kontakt med SKAT forud for hans ansættelse hos Filialen kan ikke være afgørende.

Hertil kommer, at SKATs ændrede subsumption ikke var begrundet i nye oplysninger, men alene i, at SKAT ændrede sin vurdering af det allerede foreliggende grundlag.

SKAT skriver på side 3 i Afgørelsens sagsfremstilling, at:

”Af ansøgningen om forskerbeskatning fremgår, at arbejdsgiver er [virksomhed1] ltd., hvor adressen er angivet som c/o [virksomhed2], [adresse1], [by1].”

SKAT angiver dog efterfølgende Filialens brug af en c/o adresse som grundlag for SKATs ændrede vurdering. SKAT skriver således på side 6 i SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 3. marts 2017, at

”Det var først da SKAT undrede sig over, at der angiveligt var et fast driftssted, men der alligevel blev brugt en c/o-adresse, at SKAT begyndte at finde ud af, at alting ikke var helt som man skulle tro ved første undersøgelse. (Det kan nævnes, at SKAT har haft en sag, hvor der var en god grund til at bruge en c/o-adresse).”

Ovenstående citater viser klart, at SKATs ændrede holdning ikke skyldes nye oplysninger, nye omstændigheder eller nye regler - men derimod alene, at SKAT ændrede mening. Dette støttes endvidere af, at SKAT nederst på side 4 og øverst på side 5 i SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 3. marts 2017, skriver at:

”SKAT tager stilling til, om skatteyder i disse sager opfylder de objektive kriterier der er opstillet for, at kunne anvende regelsættet i kildeskattelovens §§ 48E-F. Årsagen til, at bruttoskatteordningen ikke kan anvendes er så, at SKAT efter en grundigere undersøgelse kommer frem til, at skatteyders arbejdsgiver [virksomhed1] ikke har fast driftssted i Danmark og derfor opfyldes kildeskattelovens §§ 48E, stk. 1 ikke.” (vores understregning)

SKATs ændrede opfattelse var således ikke begrundet i nye oplysninger e.l.

3. EU-stridig diskrimination

Spørgsmålet om EU-stridig diskrimination bliver kun relevant, hvis Landsskatteretten kommer frem til, at der ikke er et fast driftssted i Danmark og Klagers betragtninger om praksisændring og berettigede forventninger heller kan føre til det resultat Klager ønsker.

Det fremgår af Forslaget side 17, at:

”For så vidt angår forholdet til EU-retten er det Landsskatterettens opfattelse, at fortolkningen af betingelsen om fast driftssted skal ske som beskrevet ovenfor.” (vores understregning)

Udtrykket "som beskrevet ovenfor" må formentligt forstås således, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at betingelsen om fast driftssted skal være i overensstemmelse med OECDs Modeloverenskomst (2014), artikel 5, stk. 1, som gengivet i Forslagets side 14 og 15.

Det fremgår videre af Forslagets side 17, at det på baggrund heraf, er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger nogen EU retlig diskrimination, idet bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48E-F kan anvendes ved ansættelse hos et dansk fast driftssted af en udenlandsk virksomhed, såvel som et dansk selskab.

Skatteankestyrelsen konkluderer dernæst, at fordi der ikke er nogen forskelsbehandling mellem et dansk fast driftssted af et udenlandsk selskab og et dansk selskab, så er der ingen EU retlig diskrimination.

Ovennævnte konklusion bygger på en fejlagtig opfattelse af EU-retten. Skatteankestyrelsen forudsætter i dets konklusion, at den EU retlige bedømmelse er afhængig af klassificeringen af en dansk filial som et fast driftssted, på baggrund af OECDs modeloverenskomst og kommentarerne hertil. Dette er ikke korrekt.

At EU Domstolens fortolkning af spørgsmålet om etableringsfrihed, herunder hvorvidt der er en forskelsbehandling mellem et dansk selskab og en dansk filial af et udenlandsk selskab, ikke er afhængig af ordlyden af, og kommentarerne til, OECD's modeloverenskomst, fremgår direkte af en række EU Domme, og senest generaladvokat [person5] forslag til afgørelse af 1. marts 2018 i den danske sag C-115/16; N Luxembourg 1 mod Skatteministeriet.

Det fremgår præmis 50-53 i generaladvokatens forslag til afgørelse af 1. marts 2018, at

”50. OECD's modeloverenskomst er ikke bindende, multilaterale internationale konventioner, men derimod en international organisations ensidige akt i form af anbefalinger til dens medlemsstater. Også efter OECD's egen opfattelse er disse anbefalinger ikke bindende. Tværtimod skal medlemsstaterne ifølge OECD's procesreglement gennemgå dem med henblik på, om de finder det hensigtsmæssigt at følge dem (10). Dette gælder så meget mere for de kommentarer, som OECD har udarbejdet hertil, og som i sidste ende blot indeholder retsopfattelser.

51.Ifølge fast retspraksis kan medlemsstaterne dog med hensyn til den fordeling af beskatningskompetencen, som påhviler dem, med fordel støtte sig på international praksis, således som den afspejles i modeloverenskomsterne (11). Dette gælder også for muligheden for at støtte sig på den internationale retsopfattelse, der kan være afspejlet i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

52. Kommentarerne til OECD's modeloverenskomster kan dog ikke påvirke fortolkningen af et EU-direktiv direkte, selv om de anvendte begreber skulle være identiske. I så henseende gengiver disse kommentarer kun opfattelsen hos dem, der har udarbejdet OECD's modeloverenskomster, men ikke parlamentariske lovgiveres, eller endog EU-lovgivers, synspunkt. Højst for det tilfælde, at det fremgår af direktivets ordlyd og tilblivelseshistorie, at EU-lovgiver har støttet sig på ordlyden af en af OECD's mode/overenskomster og de (daværende) kommentarer til denne modeloverenskomst, kan en fortolkning i overensstemmelse hermed komme i betragtning.

53.Derfor har Domstolen også allerede fastslået, at en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst fortolket i lyset af OECD's kommentarer til den relevante modeloverenskomst ikke kan indskrænke EU-retten (12). Dette gælder navnlig for ændringer af OECD's modeloverenskomst og kommentarer, der fremkommer efter direktivets vedtagelse. I modsat fald ville de kontraherende stater i OECD kunne bestemme over fortolkningen af et EU-direktiv.” (vores understregning)

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en EU stridig diskrimination er således fuldstændig adskilt fra vurderingen af, hvorvidt der efter OECDs modeloverenskomst er tale om et dansk fast driftssted.

Det centrale i relation til EU-retten er, om der sker der en forskelsbehandling mellem virksomheder i objektivt sammenlignelige situationer, jf. EU-Domstolens afgørelse af 19. juni 2014 i de forenede sager C-53/13 og C-80/13, Strojfrny Prostejov og ACO Industries Tabor, og - i givet fald - om denne restriktion kan retfærdiggøres.

Som nævnt ovenfor i afsnit 1 er det vanskeligt at se, hvorfor ikke også situationen, hvor kontakten til slutbrugeren sker gennem tredjemand skulle være omfattet af kildeskattelovens § 48E, når den danske arbejdsgiver er et selskab.

Efter Klagers opfattelse sker der derfor en forskelsbehandling, idet ansatte i Filialen ikke kan anvende kildeskattelovens § 48E, mens ansatte i et selskab ville kunne benytte bestemmelsen.

Spørgsmålet bliver dernæst, om en sådan forskelsbehandling kan retfærdiggøres.

Til besvarelse heraf fremgår det direkte af EU-Domstolens afgørelse af 19. juni 2014 i de forenede sager C-53/13 og C-80/13, Strojfrny Prostejov og ACO Industries Tabor, at det forhold, at en filial ikke som udgangspunkt er en skattepligtig enhed ikke er tilstrækkeligt til at retfærdiggøre den nærværende forskelsbehandling.

Et synspunkt om, at et fast driftssted - i modsætning til en dansk filial der ikke udgør et dansk fast driftssted - er underlagt en hæftelse for indeholdelse af skat af løn udbetalt til medarbejderne i Danmark, kan heller ikke retfærdiggøre den nærværende forskelsbehandling.

Det fremgår således klart af kildeskattelovens § 46, stk. 5, at i tilfælde hvor et udenlandsk selskab uden fast driftssted i Danmark, udbetaler løn til medarbejdere i Danmark via en dansk hjemhørende person, hæfter den dansk hjemhørende person for indeholdelse af A­skat. Der er dermed ikke risiko for, at SKAT i sådanne situationer vil lide et tab som følge af manglende indeholdelse og indbetaling af A-skat.

4. Lovens formål

Skatteankestyrelsen skriver i Forslaget på side 17, at:

”Der henvises til, at ordlyden i kildeskattelovens § 48 E er klar, for så vidt angår kravet om, at der skal være tale omen dansk arbejdsgiver. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i forhold til en formålsfortolkning kan dispenseres fra denne betingelse.” (vores understregning)

Hertil bemærkes blot, at Klagers fortolkning, som omtalt i indledningen af dette indlæg, ikke er i strid med ordlyden af kildeskattelovens § 48E, og at det helt utvivlsomt vil være i overensstemmelse med bestemmelsens formål, som er at tiltrække højtuddannede og specialiserede personer til gavn for danske virksomheder, at give medhold i denne sag.

Formålet støtter vel også en ikke alt for streng fortolkning af frist driftsstedsbegrebet i relation til bestemmelsen i kildeskattelovens § 48E. Som nævnt i vores tidligere indlæg fremgår det af forarbejderne til Lovforslaget til kildeskattelovens § 48E (se det Samlede Indlæg side 9), hvoraf det fremgår at:

”Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.” (vores understregning)

Ved læsning af forarbejderne skal det tages i betragtning, at det først er i 2014 ved afgivelse af Skatterådets bindende svar af 29. april 2014 (SKM2014.320.SR), at Skatterådet udtaler, at en filialregistrering ikke altid vil medføre et fast driftssted. Også forarbejderne taler vel derfor for en ikke alt for rigoristisk fortolkning af driftsstedsbegrebet i kildeskattelovens § 48E.”

Landsskatterettens afgørelse

Fast driftssted

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter kildeskattelovens § 48 F. Det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 F, stk. 1.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, punkt 15, fremgår, at der med fast driftssted

”... forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til art. 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster.”

I overensstemmelse hermed Højesterets dom af 25. juni 1996, offentliggjort som TfS 1996, 532.

Af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fremgår bl.a. følgende:

”Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted” et forretningssted, hvor etforetagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted” omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;

2. en filial;

3. et kontor;

4. en fabrik;

5. et værksted og

6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængigrepræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.”

Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien svarer til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst.

Af OECDs Modeloverenskomst (2014), artikel 5, stk. 1, fremgår således, at udtrykket ”fast driftssted” be-tyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves, mens artikel 5, stk. 2, indeholder en række typiske eksempler på faste driftssteder.

Af punkt 2 og 12 i OECDs kommentarer til artikel 5 fremgår, at stk. 1 giver en generel definition af udtrykket ”fast driftssted”, og at eksemplerne i stk. 2 skal anskues på baggrund af den almindelige definition, som er givet i stk. 1. En filial udgør således kun et fast driftssted, hvis den opfylder betingelserne i artikel 5, stk. 1.

I overensstemmelse hermed henvises til Skatterådets bindende svar af 29. april 2014, offentliggjort som SKM2014.320.

Det fremgår af kontrakterne, at klageren stilles til rådighed for tredjemand, hvor han skal arbejde som ingeniør hos tredjemands kunde (slutbrugeren). Klageren refererer til en projektleder hos tredjemand, og klagerens arbejdsgiver vil tiltræde tredjemands projektplan. Det fremgår videre, at klageren aflønnes pr. time, samt at tredjemand afregner pr. time til selskabet.

Uanset, at klageren formelt er ansat i og aflønnes af selskabet, udøver klageren ikke foretagendets virk-somhed eller leverer selskabets tjenesteydelser i Danmark. Derimod er klageren ansat med fast arbejds-sted hos slutbrugeren, med hvem selskabet ikke har indgået nogen aftale. Da selskabet herefter hverken har et fast sted i Danmark, hvorfra selskabet udøver sin virksomhed, eller råder over en lokalitet her i landet, foreligger der ikke fast driftssted her i landet.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke kan anses for i skattemæssig henseende at have et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan statueres fast driftssted i henhold til agentreglen. Det er ikke dokumenteret, at der mellem klageren og selskabet har eksisteret et fuldmagtsforhold, hvor klageren generelt har kunnet indgå aftaler på selskabets vegne, eller at en sådan fuldmagt i øvrigt er blevet anvendt gentagne gange som anført i punkt 32 i bemærkningerne til artikel 5, stk. 5, i OECDs Modeloverenskomst.

Selskabet opnår sin indtjening ved at stille klageren til rådighed for tredjemand, som har instruktionsbe-føjelsen i forhold til klageren, og som afregner til selskabet på baggrund af antal timer anvendt af klageren hos slutbrugeren. Under henvisning til disse forhold finder Landsskatteretten, at der er tale om arbejdsudleje, hvilket ikke statuerer fast driftssted.

Ulovlig praksisændring

Lighedsgrundsætningen hjemler bl.a., at der under nærmere betingelser kan støttes ret på administrativ praksis, herunder beskrivelse af praksis i den juridiske vejledning, SKATs styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis, medmindre der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder. Ligeledes er det et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Der kan ikke drages en analogi til Skatterådets bindende svar af 20. september 2011, offentliggjort i SKM2011.604.SR, idet de faktiske forhold ikke er identiske med nærværende sag, eftersom der i afgørelsen var tale om et anpartsselskab, som efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er fuldt skattepligtig til Danmark. Betingelsen om, at arbejdsgiveren er skattepligtig til Danmark var således allerede opfyldt. Henset hertil er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er tale om en praksisændring.

Det er endvidere ikke godtgjort, at SKAT ville have imødekommet anmodningen om registrering efter bruttoskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F, såfremt hovedselskabet havde stiftet et anpartsselskab ApS med henvisning til SKM2011.604.SR. Af Skatterådets bindende svar fremgår positivt, at det ikke omhandler nærværende situation, hvor kontakten til slutbrugeren sker igennem tredjemand.

Berettiget forventning

Efter praksis kan der undtagelsesvist støttes ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT. Det er en forudsætning, at den skattepligtiges forventning hviler på en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra den kompetente myndighed. Den afgivne forhåndsbesked skal endvidere være klar, entydig og afgivet uden forbehold på grundlag af sagens relevante omstændigheder. Det er samtidig en betingelse, at tilkendegivelsen har haft en kausal og direkte indflydelse på forespørgerens dispositioner, således at denne har indrettet sig i tillid til forhåndsbeskedens korrekthed. Der må endvidere ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger.

Da klageren ikke har været i kontakt med SKAT forud for sin ansættelse hos selskabet, kan han ikke have haft en berettiget forventning om at blive omfattet af forskerskatteordningen. I forhold til selskabet bemærkes, at registreringerne i april 2015 er sket med det forbehold, at SKAT til enhver tid kunne efterprøve, om betingelserne for at være omfattet af forskerskatteordningen var til stede.

EU-retten

For så vidt angår forholdet til EU-retten er det Landsskatterettens opfattelse, at fortolkningen af betingelsen om fast driftssted efter de interne danske regler skal ske som beskrevet ovenfor. Det er således muligt at anvende forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F ved ansættelse hos en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted her i landet på lige fod med ansættelse hos en dansk arbejdsgiver. Der foreligger derfor ikke nogen diskrimination af udenlandske selskaber begrundet i nationalitet.

Lovens formål

Følgende fremgår af lovforslag 162 2007-2008, 2. til lov nr. 522 2008:

”2. Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

Hovedbetingelserne for at kunne anvende den særlige skatteordning er følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, dvs. man skal flytte til Danmark. Der er ikke noget krav om, at man også skal blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes forstand. Forskere behøver dog ikke at blive fuldt skattepligtige. (...)”

Kildeskattelovens helt overordnede formål om at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved fremmelse af forskning og produktudvikling i danske virksomheder kan ikke føre til en fortolkning af § 48 E, som strider mod lovteksten og forarbejderne. Der henvises til, at ordlyden i kildeskattelovens § 48 E er klar, for så vidt angår kravet om, at der skal være tale om en dansk arbejdsgiver. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i forhold til en formålsfortolkning kan dispenseres fra denne betingelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.